¿CUÁL ES EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS SERVIDUMBRES PREDIALES?

MARIO ALVA MATTEUCCI

1. INTRODUCCIÓN

Las servidumbres es una institución jurídica que viene desde la época romana y constituye un mecanismo necesario en la interdependencia de predios cercanos, en los cuales no existe una salida para uno de ellos, sino que se requiere un acuerdo entre sus propietarios u ocupantes para poder tener un acceso común que permita la comunicación con el exterior de los mismos.

En este sentido, dentro del acuerdo celebrado se identificará a un predio como dominante (el que tiene el derecho a la servidumbre) al igual que un predio sirviente (el que ofrece la servidumbre).

La regulación por naturaleza que trata este tema es netamente ligada al Derecho Civil, específicamente a los Derechos Reales. Sin embargo, la aplicación de esta figura jurídica tiene implicancias tributarias que serán materia de revisión en el presente informe, sobre todo aquellas consecuencias que se presentan con el Impuesto a la Renta, el Impuesto General a las Ventas, el Impuesto Predial y el Impuesto de Alcabala.

2. ALGUNOS ALCANCES OFRECIDOS POR LA DOCTRINA SOBRE LOS DERECHOS REALES

Respecto a los Derechos Reales veamos la opinión de ROMERO ROMAÑA, el cual nos indica que dicha expresión “no se remonta al derecho romano. En él no existía una voz que comprendiera todas las instituciones jurídicas que hoy se agrupan bajo esta denominación. Fue creado por los comentadores del derecho romano y ha sido adoptada por los tratadistas y las legislaciones modernas”[1].

Por su parte el tratadista GARCÍA MAYNEZ dice “El derecho real es el que ejercitamos en forma inmediata sobre una cosa. Es una facultad en virtud de la cual la cosa nos pertenece, ya sea en su totalidad o en ciertos aspectos, según el derecho de propiedad que tengamos o por tener derecho a alguno de sus desmembramientos, como son las servidumbres o el usufructo”[2].

En esa misma línea MUÑOZ ROCHA indica con respecto al derecho real que “Es el poder jurídico que ejerce directa o indirectamente una persona sobre una cosa sobre el fin de obtener de ella el aprovechamiento parcial o total para el cual está facultado y que puede ser oponible universalmente”[3].

Cabe mencionar que dentro de la categoría “Derechos Reales” encontramos, entre otros, a:

• Posesión.
• Propiedad
• Servidumbre[4].
• Usufructo.
• Habitación.
• Prenda (derecho real de garantía).
• Hipoteca (derecho real de garantía).
• Anticresis (derecho real de garantía).

3. ¿QUÉ ES UNA SERVIDUMBRE?

La servidumbre califica como un derecho real que constituye una especie de limitante respecto al dominio de un predio. Para que se configure la servidumbre es necesario que exista un predio denominado sirviente (que soporta la limitación del dominio) y otro predio beneficiado, el cual recibe la denominación de predio dominante.

En palabras de CABANELLAS una servidumbre es un “Derecho limitativo del dominio ajeno, establecido sobre una finca, a favor del propietario de otra, con carácter real, o de otra persona, como derecho personal”[5].

Cabe precisar que no sería correcto que un propietario constituya una servidumbre respecto del mismo predio que ocupa, toda vez que se desnaturalizaría por completo esta figura jurídica, ya que el predio no puede ser a la vez predio dominante y sirviente.

Como referencia histórica observamos que MOSQUEIRA HONOR nos ilustra sobre el tema indicando que “Las servidumbres aparecen en Roma, en interés de la agricultura, en el momento en que las tierras colectivas se dividen y pasan a ser de propietarios diferentes. La ley de las XII Tablas, cita ya las servidumbres de paso, de saca de agua y acueducto. En cambio las servidumbres urbanas, se constituyen mucho después, posiblemente después del incendio de Roma por los galos, como consecuencia de la necesidad de una rápida reconstrucción de la ciudad. En sus inicios la servidumbre constituye una ampliación del derecho de propiedad, el titular cree tener derecho de propiedad sobre el predio sirviente. Posteriormente, se elabora el concepto de la servidumbre predial que se conserva hasta nuestros días. Se trata de un derecho real que grava un inmueble y no de una obligación personal”[6].

Sobre el tema AVENDAÑO ARANA indica que “En realidad las servidumbres son cargas y no gravámenes que se imponen al dueño del predio sirviente en beneficio del propietario del predio dominante. La diferencia entre gravámenes y cargas consiste en que los gravámenes dependen de una obligación accesoria, la que de incumplirse puede conllevar a la venta del bien afectado. Es el caso de la hipoteca o del embargo. En las cargas, en cambio, no hay obligación garantizada. Las cargas n o tienen por objeto la venta del bien”[7].

4. ¿CUÁLES SON LOS TIPOS DE SERVIDUMBRE?

En la doctrina podemos encontrar diversas clasificaciones de las servidumbres. Una muestra de ello lo observamos que “Respecto a las clases de servidumbre  tenemos:

Continuas: Continuas son aquellas cuyo uso es y puede ser continuo sin que exista un hecho actual del hombre. Ej.: Electroducto – Vistas

Discontinuas: Son aquellas que requieren del hecho actual del hombre para ser ejercidas. Ej.: Paso – Tránsito

Prediales o personales: Prediales son aquellas que se hacen en beneficio de otro inmueble. Personales son las constituidas en beneficio de una o más personas o de una comunidad.

Aparentes o no aparentes: Aparentes son las que se anuncian y están continuamente a la vista por signos exteriores, que revelan el uso y aprovechamiento de las mismas. No aparentes son las que no presentan indicio alguno exterior de su existencia.

Positivas o negativas: Se llama positiva la servidumbre que impone al dueño del predio sirviente la obligación de dejar hacer alguna cosa o de hacerla por sí mismo, y negativa la que prohíbe al dueño del predio sirviente hacer algo que le seria lícito sin la servidumbre.

Legales o voluntarias: Las servidumbres pueden establecerse por la ley o   por la voluntad de los propietarios”[8].

Sin embargo, para efectos didácticos[9] de este informe optaremos por la más sencilla que relaciona a las servidumbres rústicas que se oponen a las urbanas.

En el primer grupo encontramos a las servidumbres rústicas donde están:

• La servidumbre de paso, que permite poder transitar dentro de un fundo a través de un camino o trocha.
• La servidumbre de agua, que otorga el permiso para poder trasladar el agua de un predio a otro a través un canal o acueducto.
• La servidumbre de traslado de ganado, que guarda relación con la servidumbre de paso.
• La servidumbre para poder extraer agua de un pozo y trasladarla a otro predio con un transporte.

En el segundo grupo encontramos a las servidumbres urbanas, donde distinguimos a las siguientes:

• La servidumbre de vista, que permite a un predio tener una visión de otro predio sin ser interrumpido por alguna edificación en el predio colindante.
• La “Servidumbre de que por parte del fundo sirviente no se puede edificar a más altura que la señalada”[10].

Como antecedente histórico podemos mencionar que dentro de las Instituciones de JUSTINIANO, en el Libro II título III se precisa que “Las servidumbres de fundos rurales son éstas: el pasaje, la conducción, el camino y el acueducto. El pasaje es el derecho de ir y de pasar un hombre, pero no de conducir ganados o carruajes. Así, el que tiene derecho de pasaje, no tiene el de conducción pero el que tiene éste, tiene también el otro, y puede usar de él aún sin bestias. El derecho de camino consiste en ir, conducir y pasar, y comprende el pasaje y la conducción. El acueducto es el derecho de hacer pasar el agua por el fundo de otro”[11].

En palabras de ROMERO ROMAÑA se indica que “Así tenemos, por ejemplo, que son servidumbres: abrir una ventana en una pared medianera, atravesar una propiedad vecina, atravesar con un canal de agua determinada propiedad, impedir que el vecino construya a mayor altura, etc. De allí que se haya buscado una definición amplia y general, como la que consigna el artículo 960[12], que abarca todos los supuestos, al decir que puede consistir en practicar ciertos actos de uso en el predio sirviente, o también en impedir que el propietario de este realice determinados derechos”[13].

Para la doctrina expresada por JOSERAND se indica que “Las servidumbres se califican a veces en prediales, o de territoriales. O de reales, a fin de diferenciarlas del usufructo, del uso y de la habitación en los cuales se ven tradicionalmente servidumbres personales, porque son inherentes a la persona del titular, mientras que los derechos cuyo estudio abordamos son inherentes a los fundos. Sería mejor romper deliberadamente con dichos hábitos de lenguaje y reservar el nombre de servidumbre sencillamente para las cargas establecidas sobre un fundo y en provecho de otro fundo”[14].

5. ¿CUÁLES SON LAS CARÁCTERÍSTICAS DE LAS SERVIDUMBRES?

Las características propias de una servidumbre son enumeradas y desarrolladas por ROMERO ROMAÑA. Nosotros solo las indicamos por temas de espacio y especialidad.

“1. Constituyen un derecho real por excelencia.

2. Las servidumbres tienen carácter accesorio.
3. Tienen forzosamente carácter inmobiliario.
4. Supone necesariamente dos predios.
5. No es necesario que los predios sean de propietarios diferentes[15].
6. No puede constituirse como una obligación de hacer del propietario del predio sirviente.
7. Que aseguren una ventaja real al predio dominante.
8. Ubicación de los predios.
9. Son indivisibles.
10. Perpetuidad de las servidumbres”[16].

6. ¿CUÁL ES LA REGULACIÓN DE LA SERVIDUMBRE SEGÚN EL CÓDIGO CIVIL DE 1984?

En el Código Civil de 1984, específicamente en el Libro V se trata el tema de los Derechos Reales y dentro del Título VI se regulan las Servidumbres, conforme se transcribe a continuación

“TITULO  VI

Servidumbres

Servidumbre legal y convencional

Artículo 1035.-  La ley o el propietario de un predio puede imponerle gravámenes en beneficio de otro que den derecho al dueño del predio dominante para practicar ciertos actos de uso del predio sirviente o para impedir al dueño de éste el ejercicio de alguno de sus derechos.

Características de la servidumbre

Artículo 1036.-  Las servidumbres son inseparables de ambos predios. Sólo pueden trasmitirse con ellos y subsisten cualquiera sea su propietario.

Perpetuidad de la servidumbre

Artículo 1037.-  Las servidumbres son perpetuas, salvo disposición legal o pacto contrario.

Indivisibilidad de la servidumbre

Artículo 1038.-  Las servidumbres son indivisibles. Por consiguiente, la servidumbre se debe entera a cada uno de los dueños del predio dominante y por cada uno de los del sirviente.

División del predio dominante

Artículo 1039.-  Si el predio dominante se divide, la servidumbre subsiste en favor de los adjudicatarios que la necesiten, pero sin exceder el gravamen del predio sirviente.

Servidumbres aparentes

Artículo 1040.-  Sólo las servidumbres aparentes pueden adquirirse por prescripción, mediante la posesión continua durante cinco años con justo título y buena fe o durante diez años sin estos requisitos.

Constitución de servidumbre por el usufructuario

Artículo 1041.-  El usufructuario puede constituir servidumbres por el plazo del usufructo, con conocimiento del propietario.

Servidumbre de predio sujeto a copropiedad

Artículo 1042.- El predio sujeto a copropiedad sólo puede ser gravado con servidumbres si prestan su asentimiento todos los copropietarios. Si hubiere copropietarios incapaces, se requerirá autorización judicial, observándose las reglas del artículo 987 en cuanto sean aplicables.

El copropietario puede adquirir servidumbres en beneficio del predio común, aunque lo ignoren los demás copropietarios.

Extensión y condiciones de la servidumbre

Artículo 1043.-  La extensión y demás condiciones de las servidumbres se rigen por el título de su constitución y, en su defecto, por las disposiciones de este Código.

Toda duda sobre la existencia de una servidumbre, sobre su extensión o modo de ejercerla, se interpreta en el sentido menos gravoso para el predio sirviente, pero sin imposibilitar o dificultar el uso de la servidumbre.

Obras para ejercicio de servidumbre

Artículo 1044.-  A falta de disposición legal o pacto en contrario, el propietario del predio dominante hará a su costo las obras requeridas para el ejercicio de la servidumbre, en el tiempo y forma que sean de menor incomodidad para el propietario del predio sirviente.

Conservación de la servidumbre

Artículo 1045.-  La servidumbre se conserva por el uso de una persona extraña, si lo hace en consideración al predio dominante.

Prohibición de aumentar gravamen

Artículo 1046.-  El propietario del predio dominante no puede aumentar el gravamen del predio sirviente por hecho o acto propio.

Prohibición de impedir el uso de servidumbre

Artículo 1047.-  El propietario del predio sirviente no puede impedir el ejercicio o menoscabar el uso de la servidumbre. Si por razón de lugar o modo la servidumbre le es incómoda, podrá ser variada si no perjudica su uso.

Servidumbre sobre bien propio

Artículo 1048.-  El propietario de dos predios puede gravar uno con servidumbre en beneficio del otro.

Extinción por destrucción total

Artículo 1049.-  Las servidumbres se extinguen por destrucción total, voluntaria o involuntaria, de cualquiera de los edificios, dominante o sirviente, sin mengua de las relativas al suelo. Pero reviven por la reedificación, siempre que pueda hacerse uso de ellas.

Extinción por falta de uso

Artículo 1050.-  Las servidumbres se extinguen en todos los casos por el no uso durante cinco años.

Servidumbre legal de paso

Artículo 1051.-  La servidumbre legal de paso se establece en beneficio de los predios que no tengan salida a los caminos públicos.

Esta servidumbre cesa cuando el propietario del predio dominante adquiere otro que le de salida o cuando se abre un camino que de acceso inmediato a dicho predio.

Onerosidad de la servidumbre legal de paso

Artículo 1052.-  La servidumbre del artículo 1051 es onerosa. Al valorizársela, deberán tenerse también en cuenta los daños y  perjuicios que resultaren al propietario del predio sirviente.

Servidumbre de paso gratuito

Artículo 1053.-  El que adquiere un predio enclavado en otro del enajenante adquiere gratuitamente el derecho al paso.

Amplitud del camino en el derecho de paso

Artículo 1054.-  La amplitud del camino se fijará según las circunstancias”.

7. MARCO TRIBUTARIO APLICADO A LAS SERVIDUMBRES

A continuación se analizará la legislación tributaria buscando relacionarla con el tema de las servidumbres, a efectos de verificar si la misma le es aplicable o no.

7.1 LAS SERVIDUMBRES Y EL IMPUESTO A LA RENTA

Un primer punto que debemos revisar es el relacionado con la generación de la renta de fuente peruana, por lo que corresponde observa lo señalado por el artículo 9° de la Ley del Impuesto a la Renta. Allí se precisa que en general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de la celebración o cumplimiento de los contratos, se considera rentas de fuente peruanas una serie de supuestos, dentro de los cuales se pueden mencionar a los predios y a los bienes o derechos.

LOS PREDIOS Y DERECHOS RELATIVOS A LOS MISMOS

En el literal a) del artículo 9° de la Ley del Impuesto a la renta apreciamos que se considera renta de fuente peruana las producidas por predios y derechos relativos a los mismos, incluyendo las que provienen de su enajenación, cuando los predios estén situados en el territorio de la república.

7.1.1 LOS PREDIOS

El supuesto antes indicado se presentaría cuando se produzca la transferencia de propiedad de un inmueble, el cual podría estar representado por:

–    Un terreno.

–    Un departamento.

–    Una casa.

–    Una parcela agrícola.

–    Un estacionamiento vehicular.

–    Otros inmuebles.

En todos los supuestos antes señalados debe existir a cambio una retribución económica de por medio cuando se realice la transferencia de propiedad de alguno de ellos o se realice algún proceso de enajenación[17]. Hasta este punto no se observa la presencia de alguna servidumbre relacionada con un predio, sino solo la enajenación del predio, por lo que dentro del concepto de enajenación de un predio no estaría involucrada la servidumbre para efectos de la afectación del Impuesto a la Renta.

Si se revisa el texto del numeral 1 del literal a) del artículo 4-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, observamos que allí se define el término “PREDIOS”, considerando como tales a los predios urbanos y rústicos. Comprende los terrenos, incluyendo los terrenos ganados al mar, los ríos y otros espejos de agua, así como las edificaciones e instalaciones fijas y permanentes que constituyan partes integrantes de dichos predios, que no pudieran ser separados sin alterar, deteriorar o destruir la edificación[18].

7.1.2 LOS DERECHOS RELATIVOS A LOS PREDIOS

En lo que respecta a los derechos relativos a los predios, indicamos que ello se encuentra definido en el texto del numeral 2 del literal a) del artículo 4-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, cuando precisa que se considera dentro de esta categoría a “Todo derecho sobre un predio que surja de la posesión, coposesión, propiedad, copropiedad, usufructo, uso, habitación, superficie, SERVIDUMBRE[19] y otros regulados por leyes especiales”. En esta parte si observamos que se menciona a la servidumbre como un derecho relativo a un predio. Por lo que en aplicación de lo señalado en el literal b) del artículo 9º de la Ley del Impuesto a la Renta, se considera rentas de fuente peruana “Las producidas por bienes o derechos, incluyendo las que provienen de su enajenación, cuando los bienes estén situados físicamente o los derechos son utilizados económicamente en el país”.

Este primer párrafo es el que actualmente está vigente, producto de la modificación realizada por el artículo 3º del Decreto Legislativo Nº 1120, el cual fuera publicado en el Diario Oficial “El Peruano” el 18.07.12 y vigente a partir del 01.01.13.

El texto anterior del primer párrafo del literal b) del artículo 9º de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que se considera rentas de fuente peruana “Las producidas por bienes o derechos, cuando los mismos están situados físicamente o utilizados económicamente en el país”. Nótese que el cambio que el legislador ha realizado es considerar la posibilidad de gravar la enajenación de los bienes muebles o los derechos relacionados a éstos.

Antes del cambio era común observar opiniones de expertos que indicaban que en este literal solo estaban afectos los derechos como el arrendamiento, la cesión, le explotación de diversos modos pero que no se incluyera la transferencia del bien mueble y tampoco las servidumbres.

En este orden de ideas es pertinente mencionar a TALLEDO VINCES y LIND COSULICH DE PECINE quienes mencionaron que “…el ingreso proveniente de la enajenación de bienes muebles ubicados en el país, realizado por sujetos no domiciliados, no puede ser calificado como renta de fuente peruana o renta de fuente extranjera, en la medida en que dichos ingresos no están comprendidos en el artículo 2º de la Ley, que establece las ganancias de capital que se encuentran gravadas con el impuesto. Esto es, se trata de ingresos que se encuentran fuera del campo de aplicación del impuesto, por lo que tampoco estarán sujetos a las normas que establecen su base jurisdiccional.

La interpretación sistemática de los artículos 2º y 9º de la Ley, sin embargo, permiten concluir que el ingresos proveniente de la enajenación de predios si constituye ganancia de capital gravada con el impuesto”[20].

Cabe indicar que esta postura señalada anteriormente a partir del 1 de enero del 2013 no tendría sustento legal, toda vez que la legislación tributaria se ha modificado, permitiendo la posibilidad de la enajenación de bienes muebles como un elemento que permite la afectación como renta de fuente peruana, al igual que la generación de alguna ganancia por el otorgamiento oneroso de una servidumbre.

En este sentido, si una persona natural domiciliada sin negocio, propietaria de un predio que califica como sirviente, otorga una servidumbre (cualquiera sea su naturaleza como de paso o de vista, por ejemplo) a favor de un predio que califica como dominante y ello se plasma en un acuerdo[21], generando alguna retribución de tipo oneroso por dicha servidumbre, ello calificaría como una renta de primera categoría, en aplicación de lo dispuesto por el literal b) del artículo 23 de la Ley del Impuesto a la Renta, por ser la cesión temporal de derechos sobre los inmuebles. La renta de la persona natural se devengará en todo el período que dure la servidumbre.

En el caso que el propietario del predio sirviente sea una persona jurídica domiciliada y perciba una ganancia producto de la constitución de una servidumbre a favor de un predio dominante, la ganancia obtenida producto de la servidumbre, califica como renta de tercera categoría, al amparo de lo señalado por el artículo 28° de la Ley del Impuesto a la Renta y devengada en el período que dure la misma, acordada previamente con un contrato.

Por último, si el propietario del predio sirviente es una persona no domiciliada y otorga una servidumbre a favor de un predio que califica como dominante, la ganancia obtenida por ella califica como renta de fuente peruana, por lo que se encontrará sujeta a la retención respectiva en la fuente, es decir por parte del pagador de la misma.

7.2 LAS SERVIDUMBRES Y EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

En lo que respecta al Impuesto General a las Ventas, es menester indicar que conforme lo indica el literal b) del artículo 1° de la Ley del IGV, se considera una operación gravada con dicho tributo la prestación de servicios.

En concordancia con lo antes indicado, en el literal c) del artículo 3° de la Ley del IGV se indica que se considera servicio a “Toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aún cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero. También se considera retribución o ingreso los montos que se perciban por concepto de arras, depósito o garantía y que superen el límite establecido en el Reglamento”.

Al revisar el texto del tercer párrafo del numeral 3 del artículo 3 del Reglamento de la Ley del IGV, observamos que se precisa que en los casos de prestación o utilización de servicios la obligación tributaria nace en el momento y por el monto que se percibe. En los casos de servicios, la obligación tributaria nacerá con la percepción del ingreso, inclusive cuando éste tenga la calidad de arras, depósito o garantía siempre que éstas superen, de forma conjunta, el tres por ciento (3%) del valor de la prestación o utilización del servicio.

En este contexto, si se presenta la figura de la servidumbre en la cual un predio sirviente otorga una servidumbre a favor de un predio dominante, ello determinaría una especie de servicio. Por lo que si el propietario del predio sirviente es una persona natural sin negocio, la servidumbre no tendría naturaleza de servicio gravado con el IGV sino más bien calificaría como una renta de primera categoría para efectos del Impuesto a la Renta.

Situación distinta se presenta en el caso que el titular del predio sirviente, respecto del cual existe una carga a favor del predio dominante, fuera una persona que genere rentas empresariales, toda vez que en ese caso si le es aplicable la calificación de servicio mencionada en párrafos anteriores y por ende afecta al pago del IGV, por el monto que le fuera entregado por la servidumbre.

Aquí resulta interesante citar el Informe N° 98-2014-SUNAT/5D0000, de fecha 05.11.2014, en el cual analiza el caso del usufructo y servidumbres respecto de bienes inmuebles estatales. Dicho informe precisa lo siguiente en sus conclusiones lo siguiente:

1. El arrendamiento de bienes inmuebles estatales que realicen las entidades del Sector Público Nacional – con excepción de las empresas que conforman la actividad empresarial del Estado – estará gravado con el IGV, en la medida que califique como servicio habitual, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 4° del Reglamento de la Ley del IGV.
2. El usufructo y la servidumbre de bienes inmuebles estatales realizados por las entidades indicadas en el numeral anterior se encontrarán gravados con el IGV, en la medida que los ingresos obtenidos por dichos conceptos provengan de servicios comerciales, entendidos como la cesión temporal de bienes que son objeto de comercio bajo una organización empresarial[22].

7.3 LAS SERVIDUMBRES Y EL IMPUESTO PREDIAL

Al efectuar una revisión de la legislación que regula el Impuesto predial, observamos la existencia de la Ley de Tributación Municipal, aprobada por el Decreto Legislativo Nº 776, el cual fuera publicado en el Diario Oficial El Peruano el 31 de diciembre de 1993 y se encuentra vigente desde el 1 de enero de 1994. Existe un Texto Único Ordenado – TUO de dicha norma que fue aprobado mediante Decreto Supremo Nº 156-2004-EF[23].

En el artículo 8º de la Ley de Tributación Municipal, se precisa que el Impuesto Predial grava el valor de los predios urbanos y rústicos. Dicho artículo también determina que se considera predios a los terrenos, incluyendo los terrenos ganados al mar, a los ríos y a otros espejos de agua, así como las edificaciones e instalaciones fijas y permanentes que constituyan partes integrantes de dichos predios, que no pudieran ser separadas sin alterar deteriorar o destruir la edificación.

¿QUIÉN ES EL OBLIGADO AL PAGO DEL IMPUESTO PREDIAL?

Los derechos de posesión y propiedad califican como derechos reales, los cuales vienen desde la tradición romana y el Derecho que se formó en aquellos años de la antigüedad y se han mantenido hasta la fecha con algunas variantes.

Ambos derechos tienen particularidades que determinan una relación de atributos que detenta una persona respecto de un bien, por naturaleza mueble o inmueble (si mantenemos la tradicional clasificación romana hasta nuestros días).

En la aplicación del Impuesto Predial resulta de importancia determinar quién es el obligado al pago de dicho tributo, habida cuenta que el mismo grava la calidad de propietario de los inmuebles ubicados en una determinada jurisdicción municipal.

En muchos casos será el propietario quien cumpla con efectuar el pago del Impuesto Predial, en cumplimiento de lo indicado por la Ley de Tributación Municipal.

Coincidimos con lo expresado por RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN y ROBLES MORENO cuando precisan  que “El Impuesto Predial – IP constituye una modalidad de imposición al patrimonio. Más exactamente el IP grava un elemento del patrimonio: el predio”[24].

De acuerdo a lo indicado por el texto del artículo 9º de la Ley de Tributación Municipal, se indica que son sujetos pasivos en calidad de contribuyentes, las personas naturales o jurídicas propietarias de los predios, cualquiera sea su naturaleza.

Excepcionalmente, se considerará como sujetos pasivos del impuesto a los titulares de concesiones otorgadas al amparo del Decreto Supremo Nº 059-96-PCM, Texto Único Ordenado de las normas con rango de Ley que regulan la entrega en concesión al sector privado de las obras públicas de infraestructura y de servicios públicos, sus normas modificatorias, ampliatorias y reglamentarias, respecto de los predios que se les hubiesen entregado en concesión, durante el tiempo de vigencia del contrato.

Los predios sujetos a condominio se consideran como pertenecientes a un solo dueño, salvo que se comunique a la respectiva Municipalidad el nombre de los condóminos y la participación que a cada uno corresponda. Los condóminos son responsables solidarios del pago del impuesto que recaiga sobre el predio, pudiendo exigirse a cualquiera de ellos el pago total.

Cuando la existencia del propietario no pudiera ser determinada, son sujetos obligados al pago del impuesto, en calidad de responsables, los poseedores o tenedores, a cualquier título, de los predios afectos, sin perjuicio de su derecho a reclamar el pago a los respectivos  contribuyentes.

Nótese que solo el último párrafo del artículo 9º de la Ley de Tributación Municipal, es el que reconoce la posibilidad de afectar con el pago del Impuesto Predial, al ocupante que tiene la calidad de poseedor del predio ubicado en una determinada jurisdicción municipal.

Sin embargo, debemos indica que en el caso de la servidumbre, si bien es un derecho real existente sobre un predio sirviente respecto de un predio dominante, no se aprecia la figura de la propiedad en la servidumbre, aunque si se puede verificar la posesión por parte del predio dominante en parte del terreno del predio sirviente, pero ello no determina que se debe pagar el Impuesto Predial por el derecho de servidumbre.

La municipalidad de la jurisdicción territorial donde se encuentre el predio sirviente debe exigirle a su propietario, el pago del Impuesto Predial por la totalidad del predio (dentro del cual se ubica la servidumbre) y en el caso del propietario del predio dominante, que tiene a su favor el derecho de servidumbre no puede exigirle el pago del Impuesto Predial por la servidumbre, ya que la misma se extiende sobre el predio sirviente que si tiene propietario.

7.4 LAS SERVIDUMBRES Y EL IMPUESTO DE ALCABALA

7.4.1 TRIBUTO DE REALIZACIÓN INMEDIATA

De acuerdo a lo dispuesto por el texto del artículo 21º de la Ley de Tributación Municipal, el Impuesto de Alcabala califica como un tributo de realización inmediata[25].

Cabe precisar que en los tributos de realización inmediata se observa que el hecho generador del tributo se verifica en un momento específico de tiempo, en esta clasificación observamos al Impuesto de Alcabala, el Impuesto General a las ventas – IGV, el Impuesto Selectivo al Consumo – ISC, el Impuesto a los Espectáculos Públicos No Deportivos. La RTF Nº 4162-6-2003 precisa que “La obligación tributaria por concepto de Alcabala nace en la fecha de suscripción del contrato de compraventa”.

7.4.2 GRAVA LAS TRANSFERENCIAS DE PROPIEDAD DE LOS INMUEBLES URBANOS O RUSTICOS

Como un supuesto normativo para afectar este tributo se indica que el Impuesto de Alcabala grava las transferencias de propiedad de los bienes inmuebles, urbanos o rústicos a título oneroso o gratuito, cualquiera sea su forma o modalidad, inclusive las ventas con reserva de dominio.

Si se observa, el universo de las formas de transferencia de la propiedad son variadas, incluso pueden tener diferentes combinaciones y nombres, pero si todas están orientadas a realizar la transferencia de las atribuciones inherentes del propietario al comprador o adquirente, ello determina que se afecta con el pago del Impuesto de Alcabala.

Para profundizar más en el tema, cuando la norma se refiera a las transferencias de propiedad, ello alude de manera general a cualquier mecanismo por el cual se realiza la transferencia de los derechos de propiedad que se tienen respecto de los bienes inmuebles materia de la operación, por lo que allí pueden estar incluidas distintas figuras jurídicas como:

• Compraventa.
• Permuta.
• Dación en pago.
• Permuta.
• Transacción.
• Prescripción adquisitiva de propiedad.
• Aporte a sociedades.
• Entre otras formas.

Es pertinente mencionar que en la Ley de Tributación Municipal no se ha establecido una lista de las operaciones que pueden determinar cuando existe o no transferencia de propiedad, además que desde su vigencia no existe aprobación de algún reglamento del Impuesto de Alcabala[26], por lo que algunas entidades ligadas a la aplicación de la normatividad municipal han intentado regular este aspecto, lo cual consideramos que no es posible, ya que las municipalidades no tendrían competencia para poder reglamentar una norma de carácter general.

7.4.3 LOS PREDIOS URBANOS Y LOS PREDIOS RUSTICOS

Este tributo afecta la transferencia de propiedad inmueble de predios ubicados tanto en la zona urbana como en el medio del agro.

Los PREDIOS URBANOS califican como aquellos ubicados en los centros poblados y el uso al cual se le destina es (i) vivienda, (ii) comercio, (iii) industria, o (iv) cualquier otro fin urbano.

También se encuentran dentro de esta categoría los terrenos sin edificar, que cuenten con servicios generales del centro poblado.

Finalmente, ubicamos a los predios que estén terminados y recibidas sus obras de habilitación urbana, estén o no habilitadas legalmente[27].

En el caso de los PREDIOS RÚSTICOS, ubicamos dentro de esta categoría a los terrenos ubicados en zona rural, que estén dedicados a: (i) uso agrícola, (ii) pecuario, (iii) forestal y de protección y (iv) los eriazos que sean susceptibles de destinarse a dichos usos que no hayan sido habilitados como urbanos o estén comprendidos dentro de los límites de expansión urbana.

Observemos el criterio expresado en la RTF Nº 04305-2-2004 por el Tribunal Fiscal sobre el tema de la calificación de predios. Dicho Tribunal precisa que “Al no contar la Ley de Tributación Municipal con una definición de predio urbano y rústico procede que la Administración de predio urbano y rústico, procede que la Administración realice una nueva tasación mediante la aplicación de lo establecido por el Reglamento General de Tasaciones del Perú”.

Otro criterio se ubica en la RTF Nº 5147-2-2003, cuando precisa que “El hecho que un predio no esté considerado en los planos básicos arancelarios no implica que se trate de un predio rústico, en cuyo caso la valorización se efectúa conforme con el valor arancelario más próximo de un terreno de iguales características”.

7.4.4 OPERACIONES DE TRANSFERENCIA A TITULO ONEROSO O GRATUITO

Al revisar el supuesto normativo señalado por el legislador se aprecia que se considera para afectarse con el Impuesto de Alcabala a las transferencias que se produzcan bajo cualquier título, ello equivale a decir que se puede ser tanto a título oneroso, es decir cuando se fija un precio determinado o también puede ser a título gratuito, sin existencia de un precio determinado, como puede ser el caso de una donación de un inmueble o la adquisición del mismo a través de un premio en una rifa o en una lotería o sorteo.

7.4.5 LAS TRANSFERENCIA DE PROPIEDAD DE LOS INMUEBLES  SE AFECTA CUALQUIERA SEA SU FORMA O MODALIDAD, INCLUSIVE LAS VENTAS CON RESERVA DE DOMINIO

El Impuesto de Alcabala grava todas las transferencias de propiedad de bienes inmuebles, efectuadas tanto a título gratuito, como puede ser una donación de un terreno, la entrega de un departamento por parte de un banco a un cliente por participar en un sorteo al aperturar una cuenta de ahorros, entre otros.

De igual modo, este tributo afecta las transferencias de propiedad de inmuebles realizada a título oneroso. Dentro de este tipo de operaciones tenemos a la compraventa, la permuta, la dación en pago, la transacción, entre otras.

Lo interesante que se precisa en este tema es que para considerar afectas las operaciones de transferencia de propiedad de inmuebles con el Impuesto de Alcabala se incluyen a las reservas de dominio, conocidas también como reservas de propiedad en el ámbito civil.

Sobre el tema indicamos que conforme lo dispone el texto del artículo 1583º del Código Civil, la Compra Venta con Reserva de Propiedad es la compraventa en la que se pacta que el vendedor se reserve la propiedad del bien hasta que se haya pagado todo el precio o una parte determinada de él, aunque el bien haya sido entregado al comprador, quien asume el riesgo de su pérdida o deterioro desde el momento de su entrega; de este modo el comprador adquiere automáticamente el derecho a la propiedad del bien con el pago del importe del precio convenido.

7.4.6 LA SERVIDUMBRE ES UNA TRANSFERENCIA DE DERECHOS SOBRE INMUEBLES QUE NO CONLLEVEN LA TRANSMISIÓN DE PROPIEDAD

Conforme lo precisa el literal e) del artículo 27º de la Ley de Tributación Municipal considera como una operación inafecta al pago del Impuesto de Alcabala, las transferencias de derechos sobre inmuebles que no conlleven la transmisión de propiedad.

Aquí podría presentarse el caso de un contrato por el cual se otorga la transferencia de los derechos ligados al otorgamiento de una servidumbre de paso respecto del predio sirviente a favor del predio dominante.

[1] ROMERO ROMAÑA, Eleodoro. Derecho Civil: Los derechos reales. Editorial PTCM. Lima, 1947. Página 10.

[2] GARCÍA MÁYNEZ, Eduardo. Introducción a la ciencia del derecho, editorial Porrúa, México D.F., 2007. Página 117.

[3] MUÑOZ ROCHA, Carlos I. Bienes y Derechos Reales, Primera, OXFORD UNIVERSITY Press México, 2010. Página 31.

[4] El subrayado es nuestro.

[5] CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. Diccionario Jurídico Elemental. Editorial Heliasta SRL. Undécima edición 1993.

[6] MOSQUEIRA HONOR, César Augusto. “La servidumbre en el Derecho Peruano”. Página 3. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.monografias.com/trabajos82/servidumbre-derecho-peruano/servidumbre-derecho-peruano2.shtml (consultado el 22 de febrero de 2016).

[7] AVENDAÑO ARANA, Francisco. La Servidumbre en el Código Civil Peruano. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://pucallpacity.wordpress.com/2009/09/11/la-servidumbre-en-el-codigo-civil-peruano/ (consultado el 23 de febrero de 2016).

[8] Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://alabogados.blogspot.pe/2013/07/que-es-el-derecho-de-servidumbre-clases.html (consultado el 23 de febrero de 2016).

[9] Ello por el hecho que el propósito de este informe no es desarrollar un extenso análisis de las servidumbres desde el punto de vista civil sino hacerlo de la manera más amena y entendible, para efectos impositivos.

[10] Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://alabogados.blogspot.pe/2013/07/que-es-el-derecho-de-servidumbre-clases.html (consultado el 23 de febrero de 2016).

[11] JUSTINIANO. Instituciones de Justiniano. Tomado de M. Ortolan. Explicación histórica de las Instituciones del emperador Justiniano. Madrid 1847. Mesa Redonda editores. Lima, 1986. Página 43.

[12] La referencia del artículo es respecto al Código Civil de 1936 el cual está derogado. El actual Código Civil que nos rige es el de 1984 y el artículo que trata el mismo tema es el 1035°.

[13] ROMERO ROMAÑA, Eleodoro. Derecho Civil. Los Derechos Reales. Editorial PTCM. Lima, 1947. Página 278.

[14] JOSSERAND, Louis. Derecho Civil. Tomo I, volumen 3. Editorial Bosch y Cía. Buenos Aires, 1950. Página 450.

[15] Ello determina que una persona que es propietaria de dos predios contiguos puede establecer una servidumbre de un predio en favor del otro.

[16] ROMERO ROMAÑA, Eleodoro. Op. Cit. Páginas 278 a 281.

[17] Conforme lo señala el texto del artículo 5º de la Ley del Impuesto a la Renta, se entiende por enajenación la venta, permuta, cesión definitiva, expropiación, aporte a sociedades, y en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso.

[18] Es pertinente indicar que esta definición de predios se ha tomado como referencia de lo señalado en el texto del artículo 8º de la Ley de Tributación Municipal, cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 156-2004-EF, el cual tiene un texto idéntico.

[19] El subrayado es nuestro.

[20] TALLEDO VINCES, José y LIND COSULICH DE PECINE, Erik. “Tratamiento tributario aplicable a la ganancia de capital obtenida por sujetos no domiciliados en la venta de bienes muebles”. Ponencia presentada dentro del tema Rentas de Fuente Peruana en las X Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, llevadas a cabo los días miércoles 3 y jueves 4 de diciembre de 2008. Esta información se puede consultar en la siguiente página web: http://www.ipdt.org/editor/docs/14_XJorIPDT_JTV-ELCP.pdf

[21] Se entiende que en el acuerdo se debe indicar el plazo en el cual se otorga la servidumbre, lo cual sería una excepción a la característica típica de la servidumbre que es perpetua, solo que en este supuesto las partes acuerdan que ésta sea temporal.

[22] Si se desea consultar en su integridad el Informe emitido por la SUNAT se puede ingresar a la siguiente dirección web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2014/informe-oficios/i098-2014-5D0000.pdf (consultado el 24 de febrero de 2016).

[23] Si desea consultar el texto completo de esta norma puede ingresar a la siguiente dirección web: http://www.peru.gob.pe/docs/PLANES/10254/PLAN_10254_Ley%20de%20Tributaci%C3%B3n%20Municipal_2010.pdf (consultado el 24 de febrero de 2016).

[24] RUIZ DE CASTILLA PONDE LEON, Francisco Javier y ROBLES MORENO, Carmen del Pilar. Impuesto Predial: Ámbito de aplicación. Esta información puede consultarse en la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/item/119681/impuesto-predial-ambito-de-aplicacion

[25] Sobre este tema recomendamos revisar JARACH, Dino. “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”. Editorial Cangallo S.A.  Buenos Aires: 1983, Pág. 267.

[26] Lo más grave se presenta porque cuando se modifica el texto del artículo 21 de la Ley de Tributación Municipal a través del artículo 8º del Decreto Legislativo Nº 952 se incorpora un párrafo final al texto de dicho artículo con la frase “de acuerdo a lo que disponga el reglamento”, el cual hasta la fecha no se ha publicado.

[27] Ello determina que aun cuando no se concluya con todo el expediente técnico para poder sanear al predio puede ser considerado como predio urbano.