LA CONFECCIÓN, OBTENCIÓN, VENTA O FACILITACIÓN DE COMPROBANTES DE PAGO FALSOS: Implicancias penales

MARIO ALVA MATTEUCCI

SUMARIO

1. Introducción. 2. La Ley Penal Tributaria, el tipo base y los delitos autónomos. 3. El delito de confección, obtención, venta o facilitación de comprobantes de pago falsos. 4. ¿Por qué se incluyó este delito en la Ley Penal Tributaria?. 5. ¿Cuál es el bien jurídicamente tutelado en el delito contenido en el artículo 5-C de la Ley Penal Tributaria?. 6. ¿Es un delito de peligro abstracto o concreto?. 7. ¿Cuáles son los documentos con los que se estaría configurando la conducta delictiva?. 8. ¿Cuáles son las figuras delictivas que considera el tipo penal del artículo 5-C de la Ley Penal Tributaria?. 9. ¿Cuál es la sanción penal por la comisión de las conductas señaladas en el artículo 5-C de la Ley Penal Tributaria?.

PALBRAS CLAVE

Comprobantes de pago falsos / notas de crédito / notas de débito / guías de remisión / confección / obtención / venta / facilitación

ABSTRACT

There are taxpayers who use proof of payment, as well as credit notes, debit notes and referral guides, all of which are false, in order to justify expenses or take advantage of a tax credit. The Criminal Tax Law considers the fact of preparing, obtaining, selling, and facilitating the false documents mentioned above  as criminal and unlawful conduct. This determines that it is an abstract danger, since it doesn’t require a concrete result in a lower tax collection. This will be the reason for the analysis of this report.

KEYWORDS

False payment vouchers / credit notes / debit notes / referral guides / confection / procurement / sale / facilitation

TITLE

Making, obtaining, selling or providing false payment vouchers: criminal implications

1. INTRODUCCIÓN

Desde hace algún tiempo atrás la administración tributaria ha detectado que existen contribuyentes que empezaron a utilizar comprobantes de pago falsos, al igual que documentos complementarios a éstos como son las notas de crédito y/o débito y también las guías de remisión.

En concordancia con lo indicado anteriormente, se observa que la finalidad que algunos contribuyentes persiguen, es simular operaciones que nunca existieron y que procuran validar, a través del engaño al fisco, ya sea para obtener posteriormente una  mayor deducción del gasto para reducir la base imponible sobre la cual se aplica el Impuesto a la Renta, o también efectuar un uso incorrecto del crédito fiscal que no le corresponde, e inclusive el obtener la devolución de tributos o saldos a su favor inexistentes.

Lo antes mencionado se descubre a través de procesos de investigación llevados a cabo por el fisco, sobre todo cuando existen procesos complejos de fiscalización o cruce de información.

Al revisar la Ley Penal Tributaria, aprobada por el Decreto Legislativo N° 813 y normas modificatorias, apreciamos el su artículo 5-C, el cual considera un delito autónomo que sanciona la conducta antijurídica del agente que confeccione, obtenga, venda o facilite comprobantes de pago, guías de remisión, notas de crédito o notas de débito, con la finalidad de cometer o posibilitar la comisión de los delitos tipificados en la citada Ley.

El objeto del presente informe es analizar de manera detallada el referido artículo, identificando situaciones en las cuales el agente realice las conductas antijurídicas que son sancionadas con pena de cárcel.

2. LA LEY PENAL TRIBUTARIA, EL TIPO BASE Y LOS DELITOS AUTÓNOMOS

2.1 LA LEY PENAL TRIBUTARIA APROBADA POR EL DECRETO LEGISLATIVO N° 813

Es pertinente indicar que en el año 1996, se publicó el Decreto Legislativo Nº 813, por medio del cual se aprobó la Ley Penal Tributaria, ello al amparo de la delegación que el Poder Legislativo otorgó al Poder Ejecutivo mediante la Ley Nº 26557.

La mencionada Ley tuvo como finalidad regular el delito de defraudación tributaria en una Ley especial y no en un cuerpo normativo como es el Código Penal.

La Ley Penal Tributaria ha sido modificada por las Leyes N° 27038[1] y N° 28671[2], al igual que los Decretos Legislativos N° 957[3] y 1114[4].

2.2 EL TIPO BASE DEL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA EN LA LEY PENAL TRIBUTARIA

El delito de defraudación tributaria se encuentra regulado en el Título I de la Ley Penal Tributaria, específicamente en el artículo 1º de la referida norma y es considerado, en términos del Derecho Penal como como el tipo base[5], toda vez que reúne los elementos de la descripción de la conducta que se pretende sancionar.

Allí se indica que se considera como una conducta contraria a Ley lo siguiente:

“Artículo 1.- El que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio[6], engaño[7], astucia[8], ardid[9] u otra forma fraudulenta[10], deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) días-multa[11]”.

Los otros artículos del Título I de la Ley Penal Tributaria consideran los agravantes, el delito contable y los delitos autónomos.

2.3 LOS DELITOS AUTÓNOMOS EN LA LEY PENAL TRIBUTARIA

De acuerdo con la información de la doctrina se aprecia que los delitos autónomos son aquellos que tiene lugar por sí solos y no requieren que exista un delito anterior que constituya un precedente.

En este punto NAGLER indica con respecto a los delitos autónomos lo siguiente “…por designio de la ley, el delito autónomo constituye, gracias a la especial formación de su tipo, un nuevo concepto de delito, y se contrapone, según esto, a otras clases de delitos de parecida estructura. La ley dota a esta construcción de un especial contenido de sentido y le permite llevar una vida propia”[12].

En la Ley Penal Tributaria se incorporaron algunos delitos autónomos por medio del Decreto Legislativo N° 1114. Prueba de ello son los siguientes artículos:

• ARTÍCULO 5-A (proporcionar información falsa al efectuar inscripción o modificación de datos en el Registro Único de Contribuyentes – RUC).
• ARTÍCULO 5-B (almacenaje de bienes para su distribución, comercialización, transferencia u otra forma de distribución, cuyo valor supere las 50 UIT[13], en lugares no declarados al fisco como domicilio fiscal o establecimiento anexo).
• ARTÍCULO 5-C (confección, obtención, venta o facilitación de comprobantes de pago, notas de crédito, notas de débito o guías de remisión)[14].
• ARTÍCULO 5-D (agravantes de las conductas delictivas señaladas en los artículos 1° y 2° de la Ley Penal Tributaria).

Cabe indicar que la descripción de las conductas contenidas en los artículos indicados anteriormente calificaba originalmente como actos preparatorios, los cuales no eran penalizados[15] en un inicio.

Sin embargo, al haberse incluido los mismos dentro de la legislación penal posteriormente por el Decreto Legislativo N° 1114, éstos actualmente se consideren delitos autónomos y como tales sancionados por el derecho penal.

3. EL DELITO DE CONFECCIÓN, OBTENCIÓN, VENTA O FACILITACIÓN DE COMPROBANTES DE PAGO FALSOS

Dentro de la Ley Penal Tributaria encontramos el texto del artículo 5-C, el cual fue incorporado por el Decreto Legislativo N° 1114 y que califica como un delito autónomo. El citado artículo regula el delito de confección, obtención, venta o facilitación de comprobantes de pago falsos y contiene la siguiente redacción:

“Será reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) días–multa, el que confeccione, obtenga, venda o facilite, a cualquier título, Comprobantes de Pago, Guías de Remisión, Notas de Crédito o Notas de Débito, con el objeto de cometer o posibilitar la comisión de delitos tipificados en la Ley Penal Tributaria”.

Coincidimos con la opinión de LUNA – VICTORIA al indicar que “Se trata de un tipo autónomo a la defraudación tributaria y se sanciona por el solo hecho de la conducta criminalizada, siempre de modo doloso, aún cuando no haya tenido como resultado una deuda tributaria”[16].

De lo que se observa en este tipo penal se incluyen varias conductas llevadas a cabo por parte del agente relacionadas con los comprobantes de pago falsos, al igual que otros documentos como son las notas de crédito o notas de débito, como también con las guías de remisión.

Estas conductas están representadas por la conjugación verbos que describen conductas activas. Estos verbos son confeccionar, obtener, vender, facilitar y todos relacionados con los documentos antes indicados.

Resulta interesante compartir la opinión de GARCÍA CAVERO que efectúa del tipo penal indicado en el artículo 5-C de la Ley Penal Tributaria. Dicho autor precisa que en dicho artículo “… está configurado como un tipo penal mixto, pues los distintos verbos rectores son capaces, cada uno, de realizar plenamente el tipo plenamente el tipo penal. Adicionalmente, debe señalarse que la relación que hay entre los verbos rectores es de carácter alternativo, lo que significa que entre los mismos existe una relación de progresión hacia la lesión del bien jurídico. La conducta inicial es confeccionar indebidamente comprobantes de pago, guías de remisión, notas de crédito o notas de débito, lo que hace referencia a toda forma de creación o fabricación de los documentos tributarios mencionados. El segundo momento que se incrimina es la obtención, esto es, la conducta de recibir el documento tributario indebidamente confeccionado. También se criminaliza el acto de venta de los documentos tributarios en cuestión, lo que abarca toda transferencia a título oneroso. Finalmente, se contempla también como conducta típica la acción de facilitarlos a otro, con lo cual se procura englobar todo acto de entrega de los documentos tributarios para ser utilizados en una defraudación tributaria. De la relación de alternatividad se desprende que la realización de más de uno de los verbos rectores por un mismo sujeto no da lugar a un concurso de delitos, sino a uno de leyes que resuelve con la imputación del verbo rector más cercano a la conducta lesiva del bien jurídico”[17].

Es importante tener en cuenta la forma en la cual se imputa responsabilidad penal al autor de la conducta antijurídica. Así se precisa que “… antes de la tipificación del presente delito se consideraba que aquellos agentes que colaboraban proporcionando material para la comisión del delito tributario, eran partícipes (cómplices) del delito. Sin embargo, ahora la conducta de dichas personas se subsume en el presente tipo penal para atribuirles la comisión del delito a título de autor.

Por lo cual, aquellos que proporcionen comprobantes de pago a un contribuyente – digamos una empresa – para que acredite operaciones no reales, a fin que obtenga crédito fiscal serán imputados como autores del presente delito. De igual modo, ocurrirá en el supuesto que dichos comprobantes de pago que sean ingresados en los libros y registros contables de una persona jurídica obligada a llevar los mismos”[18].

4. ¿POR QUÉ SE INCLUYÓ ESTE DELITO EN LA LEY PENAL TRIBUTARIA?

Según se aprecia en los considerandos[19] del Decreto Legislativo Nº 1114, que modifica a la Ley Penal Tributaria determina que se ha verificado que “… durante los últimos años se ha detectado un alto porcentaje de contribuyentes que, entre otros supuestos, han venido utilizando intencionalmente comprobantes de pago con información falsa, así como comprobantes de pago adquiridos o confeccionados por parte de terceros con la intención de utilizar indebidamente créditos y gastos tributarios que legalmente no les corresponden, resulta necesario dictar las normas que permitan sancionar eficazmente los delitos tributarios vinculados a dichos actos”.

Lo antes mencionado se manifiesta con la existencia de un mercado negro en el cual se comercializan facturas o se “fabrican” facturas que sustentan operaciones inexistentes, ello con la finalidad de dejar de pagar tributos al fisco al inventar gastos inexistentes que lo único que logran es rebajar de manera considerable los ingresos del contribuyente y por consiguiente el tributo por pagar también.

Otro de los considerandos precisa que se “… debe modificar la Ley Penal Tributaria para incluir nuevos tipos penales que permiten considerar como sujetos activos de dichos delitos, no sólo a los deudores tributarios, sino también a terceros que realicen dichas conductas punibles, poniendo en peligro el bien jurídico protegido; establecer circunstancias agravantes y eliminar el tipo atenuado del delito tributario, así como inhabilitar para contratar con el Estado a quienes incurran en tales delitos y eliminar la limitación temporal del tipo agravado referido a la insolvencia patrimonial que imposibilite el cobro de tributos, a fin de reforzar el efecto preventivo general de la Ley Penal Tributaria entre los contribuyentes y terceros vinculados a éstos”.

Un último considerando muestra en resumidas cuentas la intención y voluntad del legislador para atacar la evasión al precisar que “…resulta necesario modificar la Ley Penal Tributaria a fin de permitir, entre otros, modificar las conductas ilícitas que ponen en peligro o lesionan el bien jurídico protegido en los delitos tributarios, reduciendo así los márgenes de evasión que existen actualmente en nuestro país”.

5. ¿CUÁL ES EL BIEN JURIDICAMENTE TUTELADO EN EL DELITO CONTENIDO EN EL ARTÍCULO 5-C DE LA LEY PENAL TRIBUTARIA?

Bajo la óptica del delito, se debe tomar en cuenta lo que el Estado busca proteger, de allí que resulte necesaria la figura del bien jurídicamente tutelado, el cual sería el “proceso de ingresos y egresos a cargo del Estado, resultando parcialmente válida la postura de algunos autores que consideran que el bien jurídico está representado solamente por la recaudación tributaria”[20].

Ello implica que lo que se pretende proteger es al propio Estado dentro de su actuación en las Finanzas Públicas.

Una opinión distinta de la doctrina la encontramos en la opinión de GARCÍA CAVERO quien indica que “…el Derecho Penal  no protege penalmente el patrimonio del Estado ni la recaudación estatal, sino, más bien, la expectativa de que el Estado reciba los ingresos generados por los distintos tributos internos”[21]. Cabe mencionar que esta opinión se refleja dentro del cuerpo de la Ejecutoria Suprema del 10 de marzo de 2010, específicamente en la R.N.N° 1895-2008, Lima[22].

Nótese que YACOLCA ESTARES precisa que “El legislador al incorporar el nuevo delito tributario de facturas falsas en la Ley Penal Tributaria, con la reciente modificatoria, busca cubrir una brecha de evasión que se produce confeccionando, obteniendo, vendiendo o facilitando, a cualquier título, comprobantes de pago, guías de remisión, notas de crédito o notas de débito, con el objeto de cometer o posibilitar la comisión de delitos tipificados en la Ley Penal Tributaria, como son la defraudación tributaria, el delito contable tributario, la información falsa y el almacenamiento de bienes no declarados. Esta decisión de política fiscal y criminal es inédita en nuestro país, puesto que dicha conducta no ha tenido un antecedente como delito tributario, sino como delito contra la fe pública o infracción tributaria o como un elemento que sirvió de base del delito de defraudación tributaria, pero nunca como un delito autónomo”[23].

Cabe precisar que el bien jurídicamente tutelado sería el sistema de recaudación fiscal, en la descripción del tipo penal señalado en el artículo 5-C de la Ley Penal Tributaria, se observa que se está criminalizando una conducta preparatoria, la cual está orientada a burlar el sistema de recaudación, generando en cierto modo una defraudación tributaria.

Estamos de acuerdo con lo indicado por GARCIA CAVERO cuando precisa que “El delito de elaboración o entrega ilegal de documentos tributarios es un delito común que puede ser cometido por cualquier persona como autor. No hay ninguna limitación típica  para que el delito no pueda ser cometido por una pluralidad de intervinientes, los que responderán como autores o cómplices según las reglas generales de la intervención delictiva. El sujeto pasivo es el Estado, en tanto la conducta típica está dirigida a cometer o posibilitar la comisión de un delito tributario, lo que significa finalmente la afectación de la recaudación tributaria”[24].

6. ¿ES UN DELITO DE PELIGRO ABSTRACTO O CONCRETO?

En materia de doctrina podemos apreciar el delito tipificado en el artículo 5-C de la Ley Penal Tributaria calificaría como un delito de peligro abstracto, toda vez que no hay de por medio una situación que se verifique con un hecho concreto, el cual se materializa y refleja en una menor recaudación por parte del fisco al recepcionar y procesar una declaración jurada que determine una menor carga impositiva. Además, se aprecia que lo que se sanciona en cierto modo serían los actos preparatorios que están destinados a generar un posible perjuicio en el sistema de recaudación[25].

En la doctrina extranjera apreciamos que JESCHECK y WEIGEND indican con respecto al tema lo siguiente: “Los delitos de peligro abstracto deben diferenciarse de aquellos que materializan un peligro concreto. Aquéllos son delitos de actividad cuyo merecimiento de pena descansa sobre la peligrosidad general de la acción típica para determinados bienes jurídicos. El acaecimiento del peligro mismo no pertenece aquí al tipo; pero al comportamiento correspondiente “le es típicamente propia la producción de un peligro concreto”. Según ello, los indicios de la peligrosidad están fijados en la Ley misma mientras que en los delitos de peligro concreto el advenimiento éste como elemento del tipo debe ser comprobado por el juez”[26].

En la doctrina peruana YACOLCA ESTARES indica con respecto al delito materia de análisis en el presente informe que “resulta ser un nuevo delito de peligro en la Ley Penal Tributaria, debido a que no se espera que se lesione el bien jurídico hacienda pública solo ponerlo en riesgo. Su tratamiento penal tributario sería similar al delito contable tributario, que también es un delito de peligro. No obstante, la política criminal que decidió su incorporación como delito tributario, no hace pensar que este nuevo delito será más perseguido que el delito contable[27]. Esto se debe a que una documentación falsa en general por sí solo ya configura el delito contra la fe pública, como fue antes de esta modificación tributaria. Hoy en día, la falsedad de documentos tributarios como los indicados en el nuevo tipo penal tributario, no son más delito contra la fe pública, sino un delito tributario autónomo y pasible de sanción penal y más drástica que el delito contra la fé pública, en busca de una prevención especial y general en los infractores tributarios y la sociedad en general”[28].

7. ¿CUÁLES SON LOS DOCUMENTOS CON LOS QUE SE ESTARÍA CONFIGURANDO LA CONDUCTA DELICTIVA?

Dentro del texto del artículo 5-C de la Ley Penal Tributaria se hace mención a una serie de documentos, dentro de los cuales se considera a los siguientes: (i) Comprobantes de Pago; (ii) Notas de crédito; (ii) Notas de débito; y, (iv) Guías de remisión.

7.1 LOS COMPROBANTES DE PAGO

El comprobante de pago es un “… documento justificativo de la realización de una transacción comercial”[29].

De acuerdo con lo dispuesto en el texto del artículo 1° de la Ley de Comprobantes de Pago, la cual fuera aprobada por el Decreto Ley Nº 25632[30], se encuentran obligados a emitir comprobantes de pago todas las personas que transfieran bienes en propiedad o en uso, o presten servicios de cualquier naturaleza. Inclusive se menciona que esta obligación rige aún en el caso que se presente un supuesto en el que la transferencia o prestación de servicios no se encuentre afecta a tributos. Su exigencia resulta necesaria para efectos que se acrediten las operaciones.

Conforme lo establece el artículo 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT y normas modificatorias, el Comprobante de Pago es un documento que acredita la transferencia de los bienes, la entrega en uso, o la prestación de servicios.

AELE considera que los comprobantes de pago son “… los documentos que acreditan la transferencia de bienes, entrega en uso, prestación de servicios, siempre que reúnan todos los requisitos y las características mínimas establecidos por el Reglamento y hayan sido impresos o importados por imprentas, empresas gráficas o importadores que se encuentren inscritos en el registro de imprentas”[31].

En la doctrina internacional también se hace referencia a la obligación de emitir los comprobantes de pago y lo relacionan con respecto al Impuesto al Valor Agregado – IVA. En este sentido PLAZAS VEGA precisa que “la obligación de expedir y entregar factura, a cargo del responsable del Impuesto a las ventas, es una de tales prestaciones formales orientadas al adecuado y oportuno cumplimiento de la obligación fundamental. Es una obligación pura y simple que surge en el mismo momento en que se realice la operación gravada. Por ende, su incumplimiento es también de clara y simple apreciación, dada la inequívoca relación entre el negocio jurídico y la obligación instrumental de hacer (expedir factura o documento equivalente)”[32].

La normativa emitida por la SUNAT y que regula a los comprobantes de Pago es la Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT y normas modificatorias, la que aprueba el Reglamento de comprobantes de Pago.

En el artículo 2° del Reglamento de Comprobantes de Pago se indican los documentos que son considerados como tales. Allí se indica que sólo se consideran comprobantes de pago, siempre que cumplan con todas las características y requisitos mínimos establecidos en el presente reglamento, los siguientes:

a) Facturas.

b) Recibos por honorarios.

c) Boletas de venta.

d) Liquidaciones de compra.

e) Tickets o cintas emitidos por máquinas registradoras.

f) Los documentos autorizados en el numeral 6 del artículo 4º.

g) Otros documentos que por su contenido y sistema de emisión permitan un adecuado control tributario y se encuentren expresamente autorizados, de manera previa, por la SUNAT.

h) Comprobante de Operaciones – Ley N.° 29972.

i) Ticket POS, el cual se rige por la resolución de superintendencia que lo crea la cual regula, entre otros aspectos, los requisitos de dicho comprobante de pago y la oportunidad de su emisión.

7.2 LAS NOTAS DE CRÉDITO Y LAS NOTAS DE DÉBITO

Otros documentos que también hace mención el tipo penal señalado en el artículo 5-C de la Ley Penal Tributaria son las notas de crédito y las notas de débito.

Es pertinente indicar que una NOTA DE CRÉDITO no es un comprobante de pago, sino que es un documento cuya finalidad es sustentar operaciones relacionadas con la emisión de comprobantes de pago.

En este sentido, es posible que se utilicen las notas de crédito para poder sustentar una anulación de venta con devolución de bienes, un descuento, una bonificación, alguna entrega gratuita de bienes, entre otros motivos.

No debemos confundir la nota de crédito con la nota de abono, ya que ésta última alude a un documento de tipo contable, el cual sustenta algún mecanismo de condonación de deuda entre particulares.

Coincidimos con ARANCIBIA CUEVA cuando indica que “Las operaciones que se realizan comúnmente están sujetas a variaciones con relación a la forma en que originalmente se pactaron, generando deducciones y adiciones tanto en el impuesto bruto como en el crédito fiscal afectando a los compradores y vendedores, razón por la cual al determinar el importe que se debe abonar al fisco por concepto del Impuesto General a las Ventas es necesario considerar que la emisión de estos documentos no generen contingencias tributarias y se encuentren debidamente sustentados”[33].

Es importante resaltar el comentario de GARCÍA QUISPE cuando precisa que “…la presencia de una nota de crédito es motivada por una acción, del cual es de suma importancia la identificación de esta para un correcto tratamiento contable e identificación de obligaciones tributarias. Así, por ejemplo, la nota de crédito emitida por un descuento obtenido al momento de la adquisición de bienes tendrá un efecto en la determinación del costo de adquisición de los bienes adquiridos, mientras que el descuento obtenido por la acumulación o cumplimiento del record establecido previamente en la adquisición de bienes, tendrá incidencia directa en el resultado del ejercicio, correspondiendo, en este último caso, el reconocimiento de ingresos en la contabilidad y a la vez en una renta gravada para fines de determinar el Impuesto a la Renta del período, no siendo el caso del primero de los mencionados”[34].

La regulación de las notas de crédito se encuentra en el texto del numeral 1 del artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago.

También existen las NOTAS DE DÉBITO, las cuales “son documentos que se emiten para recuperar costos o gastos incurridos por el vendedor con posterioridad a la emisión de la factura o boleta de venta, como intereses por mora u otros. Y excepcionalmente el adquirente o usuario podrá emitir una nota de débito como documento sustentatorio de las penalidades impuestas por el incumplimiento contractual del proveedor, según consta en el respectivo contrato”[35].

En el caso de la nota de débito debemos precisar que tampoco es un comprobante de pago, sino que  es un documento complementario a éste.

Sobre el tema VILLANUEVA GUTIERREZ indica que “las notas de débito (…) se emiten por cobros de suplementos del precio originalmente facturado por distintos conceptos, tales como, gastos complementarios, recuperación de gastos incurridos con posterioridad y otros”[36].

La regulación de las notas de débito se encuentra en el texto del numeral 2 del artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago.

7.3 LAS GUÍAS DE REMISIÓN

Finalmente, un último documento que también se describe en el tipo penal del artículo 5-C de la Ley Penal Tributaria es la guía de remisión, la cual puede incluir a:

• La GUÍA DE REMISIÓN REMITENTE emitida por el propietario o poseedor de los bienes trasladados, conforme lo regula el numeral 1 del artículo 19° del Reglamento de Comprobantes de Pago.
• La GUÍA DE REMISIÓN TRANSPORTISTA emitida por el transportista de los bienes trasladados, conforme lo regula el numeral 2 del artículo 19° del Reglamento de Comprobantes de Pago.

Tengamos presente que la guía de remisión es el documento que sustenta el traslado de bienes muebles desde un punto de salida hasta un punto de llegada.

En la doctrina nacional SOTELO CASTAÑEDA y VARGAS LEÓN indican que “La guía de remisión sustenta un significativo número de los traslados de bienes que se producen dentro de nuestro territorio, lo que explica su por lo menos, cuantitativa  importancia -ya que de ello no consideramos correcto inferir necesariamente su  trascendencia- y la frecuente relación que con ella tienen diversos agentes del mercado”[37].

Hace un tiempo atrás indicamos que “La Guía de Remisión es un documento que debe ser emitido cada vez que se produzca el traslado físico de los bienes, siendo pertinente señalar que dicho traslado debe efectuarse entre dos lugares distintos, además de existir traslado físico y no en el mismo lugar”[38].

8. ¿CUÁLES SON LAS FIGURAS DELICTIVAS QUE CONSIDERA EL TIPO PENAL DEL ARTÍCULO 5-C DE LA LEY PENAL TRIBUTARIA

Citemos nuevamente el tipo penal indicado en el artículo 5-C de la Ley Penal Tributaria, a efectos de poder identificar las conductas que se consideran antijurídicas y que son sancionadas penalmente.

El artículo 5-C indica que:

“Será reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) días–multa, el que confeccione, obtenga, venda o facilite, a cualquier título, Comprobantes de Pago, Guías de Remisión, Notas de Crédito o Notas de Débito, con el objeto de cometer o posibilitar la comisión de delitos tipificados en la Ley Penal Tributaria”.

Efectuando un desagregado de las conductas indicadas en el artículo en mención apreciamos las siguientes actividades indicas en la conjugación de verbos que revelan acciones, como “… el que confeccione, obtenga, venda o facilite…” lo que será desarrollado a continuación.

8.1 EL QUE CONFECCIONE COMPROBANTES DE PAGO, GUÍAS DE REMISIÓN, NOTAS DE CRÉDITO O NOTAS DE DÉBITO

En el Diccionario de la Real Academia Española se indica que el vocablo confección tiene el siguiente significado:

“1. f. Acción de preparar o hacer determinadas cosas, como bebidas, medicamentos, venenos, perfumes, etc., generalmente por mezcla o combinación de otras”[39].

La CONFECCIÓN de comprobantes de pago, guías de remisión, notas de crédito o notas de débito implica necesariamente la elaboración de un diseño de los mismos, la utilización de una imprenta que los confeccione, la consignación de información que haga creer a la persona que los utiliza y sobre todo al fisco que el contenido de las operaciones que allí se consignan son “verdaderas”.

A todas luces se aprecia una conducta maliciosa respecto de la persona que ejecuta las labores de confección de comprobantes de pago falsos, toda vez que tiene conocimiento que el uso posterior que se le dé a estos documentos atentará contra la recaudación fiscal a cargo de la Administración Tributaria.

Lo mencionado en el párrafo anterior equivale a decir que el agente, al tener pleno conocimiento de causa, existirá dolo en su actuación.

Téngase presente que la persona que cumple con la confección de estos documentos a todas luces falsos, intentará obtener un provecho económico de los mismos, lo cual necesariamente deberá buscar la manera de “incluirlos en el ciclo económico de las empresas” a efectos que estas procuren “beneficiarse” de algún gasto o crédito fiscal.

Aquí podrían encontrarse a personas que a través de una imprenta, realicen la impresión de documentos que se asemejan a los comprobantes de pago, notas de crédito, notas de débito o las guías de remisión.

También se encontrarían aquí las personas que cuentan con conocimientos de diseño y que encarguen a un tercero únicamente su impresión.

8.2 EL QUE OBTENGA COMPROBANTES DE PAGO, GUÍAS DE REMISIÓN, NOTAS DE CRÉDITO O NOTAS DE DÉBITO

En la consulta al diccionario de la Real Academia Española apreciamos el verbo obtener, el cual indica como significado lo siguiente:

“1. tr. Alcanzar, conseguir y lograr algo que se merece, solicita o pretende”.  

Aquí lo que se aprecia es que se identifica la conducta contraria a norma, relacionada con la OBTENCIÓN de documentos que simulan ser comprobantes de pago, guías de remisión, notas de crédito o notas de débito.

Ello también se observa cuando se busca conseguir los mismos por diversos medios, que incluyan inclusive “la entrega” de los mismos a domicilio o en las propias oficinas de las empresas que pretenden “utilizarlos en su propio beneficio” perjudicando al fisco.

En este caso, el documento físico ya existe y es entregado por terceras personas, lo cual implica también dolo, toda vez que existe intencionalidad en el otorgamiento de dichos documentos, a sabiendas que su utilización posterior es incorrecta.

8.3 EL QUE VENDA COMPROBANTES DE PAGO, GUÍAS DE REMISIÓN, NOTAS DE CRÉDITO O NOTAS DE DÉBITO

En la consulta al diccionario de la Real Academia Española apreciamos el verbo vender, implica necesariamente la transferencia de un bien, conforme se indica a continuación:

“1. tr. Traspasar a alguien por el precio convenido la propiedad de lo que se posee.

2. tr. Exponer u ofrecer al público los géneros o mercancías para quien las quiera comprar”[40].

Lo antes mencionado implica que el bien que es materia de comercialización o una simple entrega sin precio alguno a terceros, califica como “documentos” que parezcan o procuren ser “calificados” como comprobantes de pago, guías de remisión, notas de crédito o notas de débito.

También se configuraría la conducta en el hecho que el tenedor de los documentos falsos que se asemejan a los verdaderos sean ofrecidos a terceros bajo cualquier medio, siendo lo más común actualmente el internet y las redes sociales, bajo mensajes subliminales en donde se ofrecen ventajas para la reducción de pago de tributos o el incremento de saldos o crédito fiscal.

También en este caso se aprecia que existe el dolo, toda vez que se tiene conocimiento de causa, que la actividad desarrollada es contraria a Ley.

Veamos un extracto de una noticia publicada por el Diario El Comercio con fecha lunes 26 de julio de 2010, cuyo título es “Crece venta de facturas falsas por Internet para evadir impuestos ante la SUNAT”.

El extracto de la noticia se copia a continuación:

“Cada vez son más los inescrupulosos que ofrecen por Internet facturas de diversos rubros para que terceros puedan conseguir, de manera ilegal, crédito fiscal que les permita pagar menos impuestos a la Sunathttp://www.sunat.gob.pe/.

Incluso, estas personas no tienen reparo en poner su nombre, RUC, DNI, correo electrónico y hasta teléfono para que los puedan contactar.

Fuentes de la Sunat consultadas por el diario “Gestión” señalan que a pesar de ser un delito, ya que permite, a quien compra las facturas, pagar menos impuesto, al poder utilizar un mayor monto de crédito fiscal gracias a facturas de compras o servicio nunca adquiridos, la tentativa no está sancionada penalmente.

“Algunas empresas nos han mostrado los correos que han recibido con estos ofrecimientos para que nosotros podamos hacer el seguimiento”, explicaron las mismas fuentes.

Preocupa que se trate de un mercado creciente. Hace algunos años las facturas falsas se vendían por un monto de entre 6% y 10% del valor facturado, y ahora están entre 3% y 4%.

“Eso es una muestra de que hay una mayor oferta de estas facturas”, reconoce la Sunat”[41].

8.4 EL QUE FACILITE COMPROBANTES DE PAGO, GUÍAS DE REMISIÓN, NOTAS DE CRÉDITO O NOTAS DE DÉBITO

Al consultar el Diccionario de la Real Academia Española podemos observar que el verbo facilitar alude al siguiente significado:

“1. tr. Hacer fácil o posible la ejecución de algo o la consecución de un fin.

2. tr. Proporcionar o entregar”[42].

De las dos significados antes citados, apreciamos que el segundo se relaciona con el hecho de proporcionar los bienes que califican como “documentos” que simulan ser comprobantes de pago, guías de remisión, notas de crédito o notas de débito.

Al igual que en los casos anteriores la conducta del agente es activa y demuestra que existe conocimiento que la facilitación a terceros tiene como finalidad buscar la evasión tributaria, apelando al engaño al fisco.

8.5 ¿HACIA DONDE ESTÁN ORIENTADAS LAS CONDUCTAS DELICTIVAS SEÑALADAS EN EL EN EL ARTÍCULO 5-C DE LA LEY PENAL TRIBUTARIA?

La parte final del artículo 5-C de la Ley Penal Tributaria hace alusión al hecho que las conductas delictivas mencionadas el objeto de cometer o posibilitar la comisión de delitos tipificados en la Ley Penal Tributaria.

En este punto debemos indicar que la referida Ley considera el delito de defraudación tributaria.

9. ¿CUÁL ES LA SANCIÓN PENAL POR LA COMISIÓN DE LAS CONDUCTAS SEÑALADAS EN EL ARTÍCULO 5-C DE LA LEY PENAL TRIBUTARIA?

El agente que realice las conductas que son contrarias a ley tipificadas en el artículo 5-C de la Ley Penal Tributaria será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) días-multa.

Nótese que en el presente precepto normativo se hace mención a dos tipos de sanciones:

• Una sanción relacionada con la PENA PRIVATIVA DE LA LIBERTAD que estaría representada con el confinamiento de una persona en la cárcel.

Esta es la sanción que el Código penal considera en el texto del artículo 29°. Cabe precisar que “La pena privativa de libertad impone al condenado la obligación de permanecer encerrado en un establecimiento. El penado pierde su libertad ambulatoria por un tiempo de duración variable que va de la mínima de dos días hasta la cadena perpetua”[43].

• La otra sanción que sería de tipo pecuniaria, como son los llamados DÍAS-MULTA.

Sobre esta última sanción debemos consultar lo que señala el texto del artículo 41° del Código penal, el cual determina que la pena de multa obliga al condenado a pagar al Estado una suma de dinero fijada en días-multa. El importe del día-multa es equivalente al ingreso promedio diario del condenado y se determina atendiendo a su patrimonio, rentas, remuneraciones, nivel de gasto y demás signos exteriores de riqueza.

El texto del artículo 43° del Código Penal precisa que el importe del día-multa no podrá ser menor del veinticinco por ciento ni mayor del cincuenta por ciento del ingreso diario del condenado cuando viva exclusivamente de su trabajo.

[1] El contenido completo de esta norma se puede consultar ingresando a la siguiente dirección web:  http://www.leyes.congreso.gob.pe/Documentos/leyes/27038.pdf (recuperado el 18.08.17).

[2] El contenido completo de esta norma se puede consultar ingresando a la siguiente dirección web:  http://www.leyes.congreso.gob.pe/Documentos/leyes/28671.pdf (recuperado el 18.08.17).

[3] El contenido completo de esta norma se puede consultar ingresando a la siguiente dirección web:  http://www.leyes.congreso.gob.pe/Documentos/Decretoslegislativos/00957.pdf (recuperado el 18.08.17).

[4] El contenido completo de esta norma se puede consultar ingresando a la siguiente dirección web: http://www.leyes.congreso.gob.pe/Documentos/Decretoslegislativos/01114.pdf  (recuperado el 18.08.17).

[5] Sobre el tema se puede revisar un trabajo titulado ¿CUÁNDO SE CONFIGURA EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA?. Para poder acceder al mismo se debe ingresar a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2012/01/02/cu-ndo-se-configura-el-delito-de-defraudaci-n-tributaria/ (recuperado el 18.08.2017).

[6] El ARTIFICIO es aquella deformación mañosa de la verdad con la única finalidad de hacer incurrir en un error de apreciación, ya sea a través de, ficciones, fingimientos, tretas, trampas, dobleces, disimulos o simulaciones.

[7] El ENGAÑO es entendido como la falta de verdad en aquello que se dice o se hace, con el único ánimo de poder perjudicar a otro, que sería el Estado. Esta conducta es siempre positiva porque se requiere una acción. Se observa entonces que es la mentira a sabiendas de que se dice una falsedad; no constituye en sí el error, sino que es faltar a la verdad.

[8] La ASTUCIA es la habilidad para engañar o lograr artificiosamente un fin.

[9] El ARDID es el artificio empleado para el logro de un fin.

[10] El vocablo FRAUDULENTO alude a algo engañoso o falaz.

[11] El texto original de la norma en mención era el siguiente: “Artículo 1.- El que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, será reprimido con pena privativa de libertad no menor de cinco ni mayor de ocho años”. Este artículo fue sustituido por la Décimo Primera Disposición Final de la Ley Nº 27038, la cual fue publicada en el Diario oficial El Peruano el 31-12-98.

[12] NAGLER, J., “Das Verhältnis des eigenständigen Verbrechens zur Verbrechensqualification”, ZakDR, 1940, Página 365. Citado por GÓMEZ MARTÍN, Víctor. La doctrina del “Delictum sui generis”: ¿Queda algo en pie? En Revista Electrónica de Ciencia y Criminología. RECPC 07-06(2005). Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://criminet.ugr.es/recpc/07/recpc07-06.pdf (recuperado el 17.08.17).

[13] En el año 2017 la UIT es de S/ 4,050 por lo que el valor de las 50 UIT indicado en este tipo penal sería de S/ 202,500 para este año.

[14] El análisis de este delito se desarrolla en el presente informe.

[15] En la doctrina también se usa el término no punible.

[16] LUNA – VICTORIA LEÓN, César. Criminalización de las infracciones tributarias. El delito tributario. Revista del IPDT. N° 34. Julio de 1998. Página 18. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ipdt.org/editor/docs/01_Rev34_CLVL.pdf (recuperado el 17.08.17).

[17] GARCIA CAVERO. Percy. Derecho Penal Económico. Parte Especial III. Segunda edición. Instituto Pacífico SAC. Lima, Enero 2016. Página 1494.

[18] PROMETHEO. Portal de noticias del Círculo de Derecho Administrativo – CDA. Análisis sistémico de los delitos incorporados a la Ley Penal Tributaria mediante el Decreto Legislativo N° 1114 el 05.01.2003. Esta información puede ser consultada ingresando a la siguiente dirección web: http://www.prometheo.cda.org.pe/articulo.php?id=37 (recuperado el 15.08.17).

[19] Se pueden revisar en su integridad ingresando al siguiente enlace web: http://busquedas.elperuano.com.pe/normaslegales/decreto-legislativo-que-modifica-de-la-ley-penal-tributaria-decreto-legislativo-n-1114-810120-2/ (recuperado el 22.08.2017).

[20] PAREDES CASTAÑEDA, Enzo Paolo. Los Delitos tributarios en el Perú: Aspectos sustantivos y procesales. Editorial Cultural Cuzco. Lima, mayo del 2007. Página 45.

[21] GARCIA CAVERO, Percy. Derecho Penal Económico. Parte especial. Volumen III. Segunda edición. Lima, 2016. Pacífico editores. Página 1401.

[22] Se puede revisar el texto de la sentencia ingresando a la siguiente dirección web: https://vlex.com.pe/vid/-472438786 (recuperado el 18.08.2017).

[23] YACOLCA ESTARES, Daniel. Nuevos delitos tributarios en el Perú. Información falsa, facturas falsas y almacén no declarado. Lecciones tributarias N° 1 (2013). Esta información puede ser consultada ingresando a la siguiente dirección web: http://revistas.sunat.gob.pe/index.php?journal=lecciones_tributarias&page=issue&op=view&path%5B%5D=10 (recuperado el 16.08.2017).

[24] GARCIA CAVERO. Percy. Ob. Cit. Página 1493.

[25] ALVA MATTEUCCI, Mario. ¿Un contador puede tener responsabilidad penal?: análisis del delito contable en la legislación peruana. Informe publicado en la revista Actualidad Empresarial N° 380, correspondiente a la primera quincena de agosto de 2017. Página I-3.

[26] JESCHECK, Hans-Heinrich y WEIGEND, Thomas. Tratado de Derecho Penal. Parte general. Volumen I. Traducción de la 5ta edición alemana. Para el Perú: primera edición (octubre 2014). Traducción a cargo de Miguel Olmedo Cardenete. páginas 389 y 390.

[27] Sobre el tema recomendamos revisar un informa que analiza el delito contable. Para acceder al mismo se debe ingresar a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2017/08/14/un-contador-puede-tener-responsabilidad-penal-analisis-del-delito-contable-en-la-legislacion-peruana/ (recuperado el 18.08.17).

[28] YACOLCA ESTARES, Daniel. Nuevo delito tributario de facturas falsas. Informe publicado en la revista Actualidad Empresarial N° 261, correspondiente a la segunda quincena de agosto de 2012. Página I-3.

[29] MARTÍN AMEZ, Fernando. “Diccionario de Contabilidad y Finanzas”. Editorial Cultural S.A. Madrid, 1999. Página 45.

[30] Publicado en el Diario Oficial “El Peruano” el 24 de julio de 1992 y vigente desde el 01 de setiembre de 1992.

[31] AELE. Análisis Tributario. “Comprobantes de Pago”. Edición 2003. Lima. Página 17.

[32] PLAZAS VEGA, Mauricio A. “El Impuesto sobre el valor agregado – IVA”. Editorial Temis. Santa fe de Bogotá, 1998. Segunda edición. Página 656.

[33] ARANCIBIA CUEVA, Miguel. Tratamiento contable tributario de las notas de crédito, débito y abono. Artículo publicado en la revista Actualidad Empresarial N° 100, correspondiente  a la primera quincena de diciembre de 2005. Página I-1.

[34] GARCÍA QUISPE, José Luis. Notas de crédito.  Artículo publicado en la revista Actualidad Empresarial N° 250, correspondiente  a la primera quincena de marzo de 2012. Página I-12.

[35] ALVA MATTEUCCI, Mario; BERNAL ROJAS, Josué;  FLORES GALLEGOS, Jorge; CALLE SANCHEZ, José; MORILLO JIMENEZ, Maribel; RIOS CORREA, Miguel y ZUÑIGA RODRÍGUEZ, Nora. Diccionario de Jurisprudencia Tributaria. Pacífico editores. Primera edición. Abril, 2014. Página 359.

[36] VILLANUEVA GUTIERRREZ, Walker. Tratado del IGV. Regímenes General y Especiales. Doctrina y jurisprudencia. Pacífico editores. Lima, enero 2014. Página 285.

[37] SOTELO CASTAÑEDA, Eduardo y VARGAS LEÓN, Luis. Poder de policía, guías de remisión, e infracciones: algunas reflexiones a partir de nuestro derecho positivo. Revista Ius et Veritas, año X, número 201. Lima, 2000. Página 143. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.revistas.pucp.edu.pe/index.php/iusetveritas/article/viewFile/15965/16389 (recuperado el 21.08.2017).

[38] ALVA MATTEUCCI, Mario. ¿Existe obligación de emitir guías de remisión en caso que no exista traslado físico de la mercadería?. El caso de un almacén que es compartido por dos empresas. Informe publicado en la revista Actualidad Empresarial N° 215, correspondiente a la segunda quincena de setiembre de 2010. Página I-3.

[39] Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://dle.rae.es/?id=AE4YgA5 (recuperado el 21.08.2017).

[40] Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://dle.rae.es/?id=bWSrEeQ (recuperado el 21.08.2017).

[41] DIARIO EL COMERCIO. Edición del lunes 26 de julio de 2010. Sección economía. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://archivo.elcomercio.pe/economia/peru/crece-venta-facturas-falsas-internet-evadir-impuestos-ante-sunat-noticia-614103 (recuperado el 22.08.2017).

[42] Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://dle.rae.es/?id=HT9f5JQ (recuperado el 21.08.2017).

[43] ROSAS TORRICO, Marcia Amparo. Sanciones penales en el sistema jurídico peruano. Artículo publicado en la Revista Jurídica Virtual Año III – Marzo 2013 N° 4. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www2.congreso.gob.pe/sicr/cendocbib/con4_uibd.nsf/7620EFA610E504C205257D270070381F/$FILE/06ROSAS.pdf (recuperado el 21.08.2017).