LA NORMA XVI DEL TITULO PRELIMINAR DEL CÓDIGO TRIBUTARIO: LA CLÁUSULA ANTIELUSIVA GENERAL

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LA NORMA XVI DEL TITULO PRELIMINAR DEL CÓDIGO TRIBUTARIO: LA CLÁUSULA ANTIELUSIVA GENERAL

MARIO ALVA MATTEUCCI

SUMARIO

  1. Introducción – 2. Cuestiones previas: elusión, evasión, economía de opción, simulación, fraude a la ley – 3. Norma que contiene la cláusula antielusiva general – 4. ¿Cómo ha evolucionado la norma antielusiva general en la legislación peruana? 5. Otras medidas antielusivas en el Perú: las cláusulas especiales

RESUMEN

El Perú tiene dentro de su legislación tributaria una cláusula antielusiva general, la cual se refleja en la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario. A través de este dispositivo se procura descubrir situaciones de elusión tributaria a cargo de los contribuyentes, quienes aprovechan figuras como fraude a la ley, simulación o la propia evasión, ello en perjuicio del fisco. El presente artículo analizará tanto los antecedentes como al regulación actual de la cláusula antielusiva general.    

PALABRAS CLAVE

Elusión / evasión / economía de opción / fraude a la ley / clausula antielusiva general / simulación

ABSTRACT

Peru has within its tax legislation a general anti-elusive clause, which is reflected in Norm XVI of the Preliminary Title of the Tax Code. Through this mechanism, tax avoidance situations in charge of taxpayers are investigated, who take advantage of such figures as fraudulent laws, simulation or tax avoidance, to the detriment of the tax authorities. This article will analyze both the background and the current regulation of the general anti-elusive clause.

KEYWORDS:

tax avoidance / tax evasion / economy of choice / law fraud / general anti-elusive clause / simulation

TITLE:

The norm XVI of the preliminary title of the tax code: the general elusive clause

  1. INTRODUCCIÓN

En la mayor parte de los ordenamientos tributarios existe la llamada cláusula antielusiva general, a través de la cual la administración tributaria busca descubrir conductas de los contribuyentes que buscan evadir los tributos, ya sea aplicando diversas figuras como el fraude a la ley, la simulación o incluso la evasión misma.

Dentro del ordenamiento tributario peruano se encuentra regulada la cláusula antielusiva general, la cual está representada en la actualidad por la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario y que fuera incorporada a través del Decreto Legislativo N° 1112, vigente a partir del 19 de julio de 2012.

Sin embargo, en un inicio solo existía la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, la cual indicaba que estaba orientada a la interpretación de las normas jurídicas, aunque su redacción señalaba que pretendía determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible por parte de la administración tributaria. Cabe indicar que la Norma VIII fue modificada en la misma fecha que se incluía la Norma XVI al Título Preliminar del Código Tributario.

El motivo del presente informe es realizar un análisis de la Norma XVI como cláusula antielusiva, además de verificar si la misma al ser aplicada, puede generar alguna colisión de principios constitucionales.

  1. CUESTIONES PREVIAS: ELUSIÓN, EVASIÓN, ECONOMÍA DE OPCIÓN, SIMULACIÓN, FRAUDE A LA LEY

Antes de proceder a desarrollar el análisis de la Norma XVI consideramos como cuestión previa, indicar de manera breve la mención a algunos conceptos que nos será de utilidad al momento de revisar el contenido de la cláusula antielusiva general.

Nos referimos a los siguientes términos: elusión, evasión, economía de opción, simulación y fraude a la Ley, los cuales serán analizados brevemente a continuación.  

2.1 ELUSIÓN

Al revisar el Diccionario de la Real Academia Española para la consulta del vocablo “elusión” se otorga el siguiente significado: “1. f. Acción y efecto de eludir”[1].

El Diccionario nos deriva al verbo eludir cuyo significado es el siguiente: “(Del lat. eludĕre). 1. tr. Evitar con astucia una dificultad o una obligación. Eludir el problema. Eludir impuestos. 2. tr. Esquivar el encuentro con alguien o con algo. Eludió su mirada. U. t. c. prnl. 3. tr. No tener en cuenta algo, por inadvertencia o intencionadamente. Eludió su reproche”[2]. Para efectos del presente trabajo nos quedamos con el segundo significado.

Dentro de la doctrina merece especial atención el concepto de elusión tributaria, entendido como aquella “Acción del contribuyente para evitar la aplicación de una norma tributaria para lograr una ventaja económica o patrimonial, a través de la reducción de la carga tributaria, situación que no se produciría si no se realizara determinado acto jurídico o procedimiento contractual[3].

Cabe precisar que “La elusión de impuestos hace referencia a las conductas del contribuyente que busca evitar el pago de impuestos utilizando para ello maniobras o estrategias permitidas por la misma ley o por los vacíos de esta. La elusión no es estrictamente ilegal puesto que no se está violando ninguna ley, sino que se está aprovechando mediante una interpretación en ocasiones amañada o caprichosa, situación que es permita por una ley ambigua o con vacíos”[4].

En la doctrina peruana ZUZUNAGA DEL PINO precisa que “… la elusión entendida como el evitamiento del hecho generador mediante el abuso de las formas jurídicas o la vulneración de la causa típica, es una conducta reprochable pues viola los valores y principios de un sistema tributario justo. A fin de enfrentar tales prácticas, la cláusula antielusiva general constituye uno de los mecanismos a través de los cuales las jurisdicciones combaten la elusión y ésta, aunque puede colisionar con la rigurosidad de algunos principios constitucionales, suele ser complemento de las cláusulas específicas antielusivas que son el mecanismo idóneo antiabuso, pero que no resultan ser suficientes para la erradicación de la elusión ilícita. La doctrina más autorizada invoca la presencia de algunas características generales, a fin de minimizar el eventual impacto que pudiesen causar respecto de los principios tributarios constitucionales. Las características son: (a) que sean precisas en su alcance; (b) que la carga de la prueba recaiga en la Administración; y (c) que contemplen un procedimiento garantista”[5].

Conforme lo precisa RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, una de las maneras como se combate la elusión es “…mediante un análisis económico de los hechos, el auditor puede llegar a desentrañar la verdadera naturaleza de las operaciones realizadas por los agentes económicos, desconociendo la celebración de aquellos actos, contratos, etc. cuya aplicación resulta forzada. En estos casos, el mayor impuesto determinado por la administración debe ser pagado”[6].

Finalmente apreciamos que la elusión constituye en sí un mecanismo de tipo irregular cuyo propósito es utilizar la deficiencia de la norma para poder rebajar la carga impositiva.

2.2 EVASIÓN

Al revisar el Diccionario de la Real Academia Española para la consulta del vocablo “evasión” se otorga el siguiente significado: “(Del lat. evasĭo, -ōnis). 1. f. Efugio para evadir una dificultad. 2. f. Acción y efecto de evadir o evadirse”[7].

El diccionario nos remite al verbo evadir, el cual tiene el siguiente significado: “(Del lat. evadĕre).1. tr. Evitar un daño o peligro. U. t. c. prnl. 2. tr. Eludir con arte o astucia una dificultad prevista. U. t. c. prnl. 3. tr. Sacar ilegalmente de un país dinero o cualquier tipo de bienes. 4. prnl. fugarse (‖ escaparse). 5. prnl. Desentenderse de cualquier preocupación o inquietud”[8].

La evasión es en sí un mecanismo de tipo ilegal cuyo propósito primordial es transgredir la norma para poder dejar de tributar.

En cuanto al término Evasión, podemos mencionar que dicha situación se presenta cuando determinados agentes buscan reducir – a como dé lugar – costos tributarios, utilizando para ello medios ilícitos y vedados por las leyes, tales como “…el contrabando, fraude (engaño), actividades informales (fabricación clandestina, comercialización clandestina), etc. Es muy difícil medir la magnitud del impacto negativo en la recaudación fiscal, pero es altamente probable que se trata de un problema de cuantía mayor”[9].

De acuerdo a lo mencionado por BASCUÑÁN la evasión es la “Conducta ilícita del contribuyente, dolosa o culposa, consistente en un  acto o en una omisión, cuya consecuencia es la disminución del pago de una obligación tributaria que ha nacido válidamente a la vida del Derecho, mediante su ocultación a la Administración Tributaria, en perjuicio del patrimonio estatal”[10].

El maestro VILLEGAS menciona con respecto al término evasión, que es “toda eliminación o disminución de un monto tributario producido dentro del ámbito de un país por parte de quienes están jurídicamente obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas violatorias de disposiciones legales”[11].

2.3 ECONOMÍA DE OPCIÓN

En la “economía de opción” se aprecia la existencia de una lista de varias opciones de ahorro fiscal que la propia normatividad tributaria ofrece a los sujetos pasivos, bien sea de manera expresa o también tácitamente.

Ello puede darse inclusive en situaciones en las cuales el legislador no previó determinada conducta de parte de los contribuyentes, los cuales en un análisis de diversos escenarios, optan por un determinado andamiaje construido con las normas para rebajar o disminuir la carga impositiva que recae sobre ellos.

En la doctrina apreciamos el comentario de LALANNE, quien menciona con respecto a la economía de opción lo siguiente: “Dicho término fue empleado por primera vez en el año 1952, siendo Larraz el primer autor que utilizó esta expresión para diferenciarla del fraude de ley en materia tributaria y para destacar las particularidades que presentaba la misma en relación con otros conceptos que podían conducir a un mismo resultado (ahorro de impuestos), pero que presentaban importantes diferencias entre sí vgr. simulación, abuso de derecho, etc.)”[12].

Tengamos presente que en este tipo de operaciones el negocio que se está llevando a cabo es calificado como “transparente, legitimo, abierto y coincide con el propósito real de quienes intervienen en él”[13].

Recordemos que en el caso de la economía de opción no se aprecia una simulación de un tipo de negocio, tampoco se comete fraude a la ley, toda vez que no se está contraviniendo alguna norma, y por último, no se va contra la finalidad por la cual se dictó la normatividad tributaria.

2.4 SIMULACIÓN

Al consultar el término simulación en el Diccionario de la Real Academia Española se indica que el mismo proviene “del latín simulatĭo, -ōnis. Presenta dos significados: 1. f. Acción de simular. 2. f. Der. Alteración aparente de la causa, la índole o el objeto verdadero de un acto o contrato[14].

Es el segundo significado el que se utilizará en materia tributaria para verificar que las operaciones que se intentan presentar no existen.

En la simulación se aprecia que la misma va casi de la mano con el engaño, lo cual trata de ocultar la verdadera voluntad de los simuladores. Aquí se busca privilegiar la forma y a través de la misma se busca que los terceros ajenos y hasta la propia Administración Tributaria, crea, observe o considere que tal contratación corresponde a un contenido (que en realidad no tendrá eficacia).

En la doctrina PIRES manifiesta con relación al término “Simulación” que es un “Acto aparentemente valido pero total o parcialmente ficticio, ya que ese acto es destruido o modificado por otro secreto o confidencial que responde a la verdadera voluntad de los contratantes”[15].

La simulación puede ser de dos tipos relativa o absoluta. Observemos los dos supuestos.

En el caso de la SIMULACIÓN DE TIPO RELATIVA lo que el contribuyente puede estar está buscando es diferir la carga tributaria de un ejercicio a otro a través de la modificación de fechas en los contratos, o tal vez modificando los precios de las contraprestaciones en la venta de bienes, ya sea sobrevaluando o subvaluando los mismos, pero en sí el contrato existe.

La Administración Tributaria cuenta con un arma importante para revertir una situación negativa con la recaudación y con este tipo de situaciones. Nos referimos al valor de mercado que está consignado en el artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta y la normatividad relacionada con los Precios de Transferencia.

Distinto es el caso de la SIMULACIÓN ABSOLUTA en donde la operación que se está tratando de simular no existe. Coincidimos con SAAVEDRA RODRÍGUEZ cuando menciona con respecto a la Simulación Absoluta lo siguiente: “Es la ausencia de conducta negocial. El sujeto en complicidad con otro u otros actúa “como si” hubiera celebrado un acto jurídico, cuando en realidad éste es ineficaz”[16].

Para evitar este tipo de situaciones el legislador ha considerado reglas que van en contra de la simulación absoluta y están vinculadas con las operaciones no reales[17]. Un ejemplo de ellos es el texto del artículo 42° de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

2.5 FRAUDE A LA LEY

En palabras de LUQUE BUSTAMANTE “se conoce como fraude a la ley a una figura de elusión fiscal en la que se sanciona que el contrato o vía legal usado por el contribuyente (denominada norma de cobertura y que tiene una menor carga tributaria) no se corresponde con el propósito del negocio que lleva a cabo (debiendo haberse utilizado en realidad otra forma legal, con una mayor carga fiscal y que se denomina norma defraudada), por lo que se presume que la verdadera razón de haber tomado dicha decisión fue la obtención de una ventaja fiscal. Es decir, a pesar que una operación económica puede arroparse legalmente de diversas maneras, estaremos frente al fraude a la ley cuando se evidencie que la forma adoptada no es la idónea para el resultado mercantil que se busca, aunque sea la más eficiente para el resultado tributario que se quiere, tanto así, que termina siendo éste último el real propósito del agente al celebrar la operación”[18].

En este caso, se observa que para llevar a cabo esta figura existirá una norma de cobertura, que es aquella que se utiliza en otras vías como la civil, penal, laboral, entre otras para dar un ropaje jurídico a una operación, con la sola finalidad de evitar la carga impositiva. Ello determina entonces que se buscaría incumplir la norma tributaria, la cual calificaría entonces como una norma defraudada.

En la misma postura encontramos la opinión de BRAVO CUCCI cuando menciona que

“Una de las formas de eludir la aplicación de una norma tributaria es a través de la realización de negocios anómalos en fraude a la Ley Tributaria. Por lo tanto, el fraude a la ley tributaria es una forma de elusión fiscal. Como lo hemos dicho en anterior oportunidad, el fraude a la ley tributaria consiste en intentar pagar el menor tributo posible mediante la realización de actos concretos artificiosos, que se intentan apoyar en una norma jurídica civil, laboral, comercial o en una combinación de ellas (normas de cobertura) para evitar la aplicación de una norma tributaria (norma defraudada), más adecuada al caso por la causa y por la finalidad económica y jurídica del hecho efectivamente realizado. A través de actos jurídicos civil, comercial o laboralmente anómalos, se busca evitar la aplicación de una norma tributaria, pretendiendo caracterizar dicho acto como uno sometido a otra norma tributaria normalmente menos gravosa que la que en rigor le corresponde o como uno no sometido a norma tributaria alguna”[19].

  1. NORMA QUE CONTIENE LA CLÁUSULA ANTIELUSIVA GENERAL

A manera de complemento apreciamos que en la doctrina española GARCÍA NOVOA precisa que “Las cláusulas antielusorias pueden definirse, de modo muy genérico, como estructuras normativas cuyo presupuesto de hecho aparece formulado con mayor o menor grado de amplitud, y al cual se ligan unas consecuencias jurídicas, que, en suma, consistirán en la asignación a la Administración de unas potestades consistentes en desconocer el acto o negocio realizado con ánimo elusorio o a aplicar el régimen jurídico-fiscal que se ha tratado de eludir. La utilización del concepto “cláusula”, que puede definirse como “disposición contenida en un contrato o convenio”, se justifica porque, en su origen, las cláusulas antielusión aparecen vinculadas a los Convenios Internacionales (CDIs)…”[20].

En el Perú, la norma antielusiva general se encuentra recogida por el texto de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario. Su antecedente inmediato fue la Norma VIII también del título Preliminar.

  1. ¿CÓMO HA EVOLUCIONADO LA NORMA ANTIELUSIVA GENERAL EN LA LEGISLACIÓN PERUANA?

4.1 LA NORMA VIII DEL TÍTULO PRELIMINAR DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

El texto de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario fue incorporada a través del Decreto Legislativo N° 816 y contenía tres reglas, las dos primera aludían al mecanismo de la interpretación de las normas tributarias y el tercer párrafo mencionaba la calificación de los hechos económicos por parte de la SUNAT para poder analizar la verdadera naturaleza del hecho imponible.

El texto original de la Norma VIII del Título Preliminar indicaba lo siguiente:

“NORMA VIII: INTERPRETACION DE NORMAS TRIBUTARIAS

Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos en Derecho.

Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los deudores tributarios, se prescindirá, en la consideración del hecho imponible real, de las formas o estructuras jurídicas adoptadas, y se considerará la situación económica real.

En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse  exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley”.

Luego, por medio del artículo 1 de la Ley Nº 26663, publicada el 22 septiembre 1996; se cambió el texto de la Norma VIII, quedando redactada del siguiente modo:

“NORMA VIII – INTERPRETACION DE NORMAS TRIBUTARIAS

Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho.

Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT, tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.

En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley”.

En esta Norma VIII existía una incongruencia, ya que por un lado se indicaba que se relacionaba con la interpretación de las normas tributarias y también se aludía a hechos económicos, lo cual fue posteriormente corregido al eliminarse este mención mediante el texto del artículo 3º del Decreto Legislativo Nº 1121, el cual está vigente a partir del 19 de julio de 2012.

La última versión de la Norma VIII se copia a continuación:

“NORMA VIII – INTERPRETACION DE NORMAS TRIBUTARIAS

Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho.

En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. Lo dispuesto en la Norma XVI no afecta lo señalado en el presente párrafo”.

4.2 LA NORMA XVI DEL TÍTULO PRELIMINAR DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

La parte de la Norma VIII que se retiró producto de la reforma tributaria del año 2012 con el Decreto Legislativo Nº 1121, fue incorporada como parte inicial de la Norma XVI del Título Preliminar del referido Código, señalando hasta tres elementos en una misma norma.

Ello determina que la Norma XVI contiene reglas para la calificación de los hechos, la figura de la elusión tributaria y por último la simulación. Si bien los tres elementos aparecen separados en párrafos, ello no determina que se traten de tres reglas sino que en realidad se trata de una sola regla que contiene los supuestos antes mencionados.

El texto de la Norma XVI es el que sigue a continuación:

“NORMA XVI: CALIFICACIÓN, ELUSIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS Y SIMULACIÓN

Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.

En caso que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria – SUNAT se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias, créditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitución de los montos que hubieran sido devueltos indebidamente.

Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se reduzca la base imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias o créditos por tributos mediante actos respecto de los que se presenten en forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por la SUNAT:

a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.

La SUNAT, aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios, ejecutando lo señalado en el segundo párrafo, según sea el caso.

Para tal efecto, se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario, recuperación anticipada del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, devolución definitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, restitución de derechos arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos indebidos o en exceso.

En caso de actos simulados calificados por la SUNAT según lo dispuesto en el primer párrafo de la presente norma, se aplicará la norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente realizados”.

Nosotros nos preguntamos si con la regla señalada en la Norma XVI del Título Preliminar se podría alcanzar a interpretar las operaciones que los contribuyentes, en aplicación del mecanismo que describimos anteriormente como “economía de opción” pueda alterarse su contenido.

En realidad, si se observa con detalle la norma la Administración Tributaria tendría un poder muy grande, pero ello traería consecuencias muy graves, toda vez que no se podría por vía de interpretación afectar tributariamente al contribuyente nuevos supuestos. Ello podría ser declarado inconstitucional.

BRAVO CUCCI precisó en una entrevista al Diario El Comercio sobre la norma XVI del Título Preliminar, incorporada al texto del Código Tributario a través de la modificatoria realizada por el Decreto Legislativo Nº 1121 lo siguiente:

“En estos momentos, añadió Jorge Bravo Cucci, del estudio Rosselló, no se tiene certeza de en qué sentido interpretará la Sunat la palabra elusión.

Todo parece apuntar a que lo hará en un sentido amplio, abarcando en general cualquier planeamiento tributario. Lo que no tomó en cuenta el Ejecutivo al incorporar esa norma, es que en el Perú existe la obligación de contribuir, pero no existe el deber de elegir la alternativa de negocios que genere una mayor obligación tributaria”, acotó.

¿Qué les queda hacer entonces a las empresas? Bravo Cucci afirmó que la única solución en circunstancias como estas, y mientras no haya una definición de la interpretación que tendrá la Sunat si se dicta alguna otra nueva norma, es no hacer ni implementar planeamientos tributarios. “Esta norma antielusiva genera una gran inseguridad jurídica”, resaltó”[21].

4.3 ¿QUÉ SUPUESTOS PODRÍA ABARCAR LA NORMA XVI DEL TÍTULO PRELIMINAR DEL CÓDIGO TRIBUTARIO?

La regla de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, tal y como está redactada a partir de su incorporación, constituye una cláusula antielusiva general y puede abarcar los siguientes supuestos:

  • Negocio indirecto.
  • Negocio impropio.
  • Negocio anómalo.
  • Simulación de la causa.
  • Supuestos de fraude de ley.
  • Abuso del Derecho[22].

En opinión de CASTRO MUÑOZ el problema que se observa con la Norma XVI señala que “… el legislador no ha cubierto todos los supuestos de hecho posible, no ha delimitado y restringido las operaciones gravadas de las no gravadas. En buena cuenta, los vacíos normativos ocasionados por errores del propio legislador al diseñar su norma, serán ahora cubiertos por un funcionario público. Se traslada al contribuyente una inseguridad jurídica, debido a los problemas o deficiencias que ha tenido el regulador tributario. Si el legislador ya encontró la solución a sus deficiencias, entonces, ya no regulemos más y que sea el funcionario que legisle en sus auditorías”[23].

Coincidimos con SHEPPARD CASTILLO cuando indica lo siguiente:

“Así, con la incorporación de la norma XVI del título preliminar del Código Tributario, la Administración tributaria está habilitada a eliminar las ventajas tributarias resultantes de los actos elusivos efectuados por los contribuyentes, siempre que no se haya cumplido con el Test de Propiedad o Idoneidad y el Test de Relevancia Jurídico-Económica, según lo dispuesto en el párrafo 3 de la referida norma. Por otro lado, como ejemplos de cláusulas antielusivas específicas, tenemos la regla de subcapitalización, las normas anti paraísos, el régimen de transparencia fiscal internacional, el tratamiento como dividendo de la reducción de capital hasta por el importe de las utilidades existentes al momento de adoptar el acuerdo de reducción de capital, el desconocimiento del gasto de créditos originados entre partes vinculadas que son transferidos a terceros, las normas sobre las denominadas wash sales, las presunciones sobre distribución de ganancias en el caso de escisiones, solo por mencionar unas cuantas”[24].

Es pertinente indicar que para que se pueda aplicar la Norma XVI es necesario que se determine un perjuicio de naturaleza objetiva en contra del fisco. Para poder determinarlo, la SUNAT debería demostrar que el contribuyente no aprueba en forma concurrente dos tipos de test.

El primer test sería el de propiedad de la operación, por medio del cual se analizaría el carácter artificioso o impropio de la misma, conforme lo precisa el literal a) del tercer párrafo de la Norma XVI.  

El problema que se observa a primera vista y que genera cuestionamientos es ¿qué podemos entender por los términos “impropio” o “artificioso”?. Toda vez que en la propia Norma XVI no los define, lo cual permite un amplio margen de posibles interpretaciones.

Al consultar el diccionario de la Real Academia Española, observamos que al revisar el significado del término IMPROPIO se indica lo siguiente: “1. adj. Falto de las cualidades convenientes según las circunstancias”[25].  

En el caso del término ARTIFICIOSO se mencionan los siguientes significados: “2. adj. Falso, ficticio, artificial. El artificioso tinglado se vino abajo con estrépito. 3. adj. Elaborado con artificio, arte y habilidad. Artificiosos mosaicos”[26].

Para efectos de poder aplicar la Norma XVI no podríamos quedarnos únicamente con la definición del diccionario, sino que se debería analizar las operaciones. El problema es quien califica como acto impropio o artificioso.

Al ser la SUNAT la entidad que revise las operaciones y aplicar el test de la propiedad de la operación, primero debería tener un conocimiento especializado que permita revisar la operación que haya desarrollado el sujeto y calificarla, lo cual determinaría una interpretación con la que seguramente no estará de acuerdo el contribuyente. Ello puede generar una situación de inseguridad jurídica.    

El segundo test sería el relacionado con la relevancia jurídico-económico, con el fin de analizar la inexistencia de una ventaja distinta a la tributaria, conforme lo precisa el literal b) del tercer párrafo de la Norma XVI.  

En este punto debemos indicar que además de haberse verificado del análisis de los actos, que éstos son calificados como artificiales o impropios en relación al resultado obtenido, debe verificarse además el análisis de los efectos de estos actos.

Así, tendrá que revisarse si los efectos derivados de los negocios celebrados usualmente o propios son los equivalentes a aquellos negocios de naturaleza artificial o impropio, debiendo investigar si existe o no como único medio de distinción la ventaja tributaria.

En este punto coincidimos con CHAU QUISPE cuando indica que “Bastaría acreditar que la celebración del negocio se realizó con la finalidad de obtener otros efectos jurídicos o económicos, distintos al ahorro fiscal para evitar la aplicación de la Norma XVI.

La prueba de la ventaja no tributaria no puede ser entendida como una motivación, pues ello significaría recurrir a las intenciones del contribuyente”[27].   

Sobre el tema RAMOS ANGELES indica que “Debe existir una ventaja tributaria, la misma que puede consistir en evitar total o parcialmente el surgimiento de la obligación tributaria, en reducir de la base imponible o la deuda tributaria, en la obtención de saldos a favor, pérdidas tributarias y créditos por tributos. De no producirse una ventaja fiscal, la operación analizada no es elusiva”[28].  

En la doctrina observamos que TARSITANO precisa con respecto a la Norma XVI lo siguiente “En la práctica, la convalidación de esquemas de planificación fiscal observados por la SUNAT dependerá, no tanto de la fidelidad a los fines tutelados por el derecho abstractamente considerados, como de la justificación del recorrido por camino, prima facie, irregulares (cuestión que ha sido normativizada con anclaje en otros efectos jurídicos o económicos). Esta justificación exigirá una valoración circunstanciada de cada negocio en particular. Y solamente cuando la divergencia entre medio y fin pueda ser constatada junto al ánimo de eludir el impuesto, podrá la SUNAT aplicar su mandato calificador. La referencia al fin del derecho o a los intereses tutelados por la norma fiscal no debería hacer olvidar que cohabitan en la norma general antielusión dos fuerzas de sentido contrario: una, la autonomía de la voluntad para obtener un legítimo ahorro; la otra, la inderogabilidad de la ley tributaria por dicha autonomía”[29].

Hay un punto que se encuentra en debate con relación a las reglas constitucionales que se encuentran enfrentadas, por la aplicación de la cláusula general elusiva, contenida en la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario.

En este tema nos referimos por una parte se busca el combate al fraude a la ley a la vez que se trata de hacer respetar el deber de contribuir con el Estado y por otra parte, se enfrenta el denominado principio de reserva de ley[30] al igual que el principio de seguridad jurídica.

Sobre el tema es necesario que exista una ponderación de principios[31] y si una vez hecho este análisis, se pueda determinar si la Norma XVI, que contiene a la cláusula antielusiva general pueda vulnerar o no estos principios.

Lo antes mencionado, determinaría a futuro un pronunciamiento del Tribunal Constitucional sobre el tema. Allí podría ser aplicable lo indicado por ZUZUNAGA DEL PINO cuando precisa lo siguiente:

“A la Luz de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal comentada, de cara a un procedimiento constitucional contra la Norma XVI, dicho Tribunal la declararía constitucional, aprobando el test de razonabilidad, sin embargo sí podría declarar su aplicación inconstitucional en casos concretos”[32].   

SOTELO indica que “La Norma XVI asiste al auditor en el proceso mental de formación de su decisión y en la calificación de los hechos, procurando la restauración de principios constitucionales violentados por las conductas elusivas de los agentes económicos”[33].

4.4 SUSPENSIÓN DE LA APLICACIÓN DE PARTE DE LA NORMA XVI DEL TÍTULO PRELIMINAR DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

Con relación a esta norma el artículo 8º de la Ley Nº 30230 determinó la suspensión de la aplicación de una parte de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario.

El referido texto indica que se suspenda la facultad de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT para aplicar la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, con excepción de lo dispuesto en su primer y último párrafos, a los actos, hechos y situaciones producidas con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo 1121.

Tomando en cuenta que el Decreto Legislativo Nº 1121 se publicó en el Diario Oficial El Peruano el 18 de julio de 2012, su vigencia es a partir del 19 de julio de 2012. Por esta razón, cuando en el párrafo anterior hace referencia a los actos, hechos y situaciones producidas con anterioridad a la entrada en vigencia de dicha norma, ello determina que se deban considerar todos las situaciones ocurridas del 18 de julio del 2012 para atrás.

El segundo párrafo[34] del artículo 8º de la Ley Nº 30230 precisó lo siguiente: “Asimismo, para los actos, hechos y situaciones producidas desde la entrada en vigencia del Decreto Legislativo 1121[35], suspéndase la aplicación de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, con excepción de lo dispuesto en su primer y último párrafos, hasta que el Poder Ejecutivo, mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, establezca los parámetros de fondo y forma que se encuentran dentro del ámbito de aplicación de la norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario”.

Tengamos presente que la Norma XVI constituye una norma que regulaba la facultad que SUNAT poseía para poder realizar la CALIFICACIÓN, ELUSIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS Y SIMULACIÓN.

Cabe precisar que si bien sólo quedan vigentes el primer y último párrafo, dichas reglas siempre estuvieron inmersas en la Norma VIII, que por un error de técnica legislativa se encontraban inadecuadamente ubicadas en esta última norma, que es referida a la facultad que la administración tributaria posee para desconocer efectos tributario, o darles el que corresponda a hechos económicos simulados (simulación absoluta).

Es interesante apreciar la opinión de DURÁN ROJO cuando indica una razón importante para mantener la Norma XVI en nuestro ordenamiento tributario. El señala lo siguiente: “La segunda razón, de oportunidad, tiene que ver con la meta del Gobierno Peruano de formar parte de los países miembros de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE). La casi totalidad de países miembros tiene incorporada en su legislación interna o sus tribunales han construido una Cláusula General Antielusiva, sin que ello se haya generado algún conflicto jurídico fundamental; y se estaría exigiendo a los pocos que no lo tienen que la incorporen prontamente pues a efectos de la OCDE un elemento que muestra un sistema jurídico tributario mínimamente idóneo  y competitivo es tener vigente y aplicar una Cláusula General Antielusiva”[36].

  1. OTRAS MEDIDAS ANTIELUSIVAS EN EL PERÚ: LAS CLÁUSULAS ESPECIALES

Como complemento de la Cláusula Antielusiva General, según la doctrina existen además las denominadas cláusulas especiales, las cuales complementan su actuación, lo cual constituye un mecanismo que impide la configuración de mecanismos o maniobras de tipo elusivos que atentarían contra la normatividad tributaria.

En la normatividad del Impuesto a la Renta se pueden apreciar algunas de estas cláusulas especiales, conforme se mencionan a continuación en el siguiente cuadro:

REGLA DISPOSITIVO LEGAL QUE LA CONTIENE
Valor de mercado Artículo 32° de la Ley del Impuesto a la Renta
Subcapitalización Artículo 37 literal a) de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 21 literal a) numeral 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
Precios de transferencia Artículo 32-A de la Ley del impuesto a la Renta y los artículos 24, 108, 109, 110, 110-A, 111, 112, 113, 113-A, 114, 115, 116, 117, 118 y 119 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
Régimen de Transparencia fiscal Artículos 111, 112, 113, 114, 115, 116, 116-A y 116-B de la Ley del Impuesto a la Renta. Artículos 62, 63, 64, 64-A, 64-B, 64-C y 64-D del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
Rentas fictas Artículo 23 de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 13 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
Intereses presuntos Artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 15 del Reglamento de la Ley del lmpuesto a la Renta

[1] RAE. Diccionario de la Real Academia Española. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente página web: http://lema.rae.es/drae/?val=elusi%C3%B3n (Recuperado el 19.09.2017).

[2] RAE. Diccionario de la Real Academia Española. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente página web: http://lema.rae.es/drae/?val=eludir

[3] SAAVEDRA RODRIGUEZ, Rubén.  Elusión, Economía de Opción, Evasión, Negocios Simulados y Planeamiento Tributario. Material de Enseñanza utilizado en el Colegio de Contadores Públicos de Lima. Este material puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ccpp.org.pe/descargas/TRIBUTARIO/Elusi%F3n,%20Econom%EDa%20de%20opci%F3n,%20Evasi%F3n,%20Negocios%20simulados%20y%20Planeamiento%20Tributario%20-%20Rub%E9n%20Saaved.pdf

[4] Este material puede ser consultado al ingresar a la siguiente página web: http://www.gerencie.com/elucion-y-evasion-tributaria.html (recuperado el 19.07.2017).

[5] ZUZUNAGA DEL PINO, Fernando. ¿La cláusula antielusiva general vulnera la Constitución Peruana?. Informe publicado en la revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario – IPDT. N° 53. Febrero 2013. Tercera época. Página 26. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.ipdt.org/uploads/docs/02_Rev53_FZDP.pdf (recuperado el 19.09.2017).

[6] RUIZ DE CASTILLA Y PONCE DE LEON, Francisco Javier. “Consideraciones de Política Fiscal sobre no pago de Impuestos”. INFOTAX. Revista Virtual de Tributación. Año I, Nº 1 Octubre del 2.000. Editada por la Asociación de Especialistas en Tributación – Universidad de Lima.

[7] RAE. Diccionario de la Real Academia Española. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente página web: http://lema.rae.es/drae/?val=evasi%C3%B3n

[8] RAE. Diccionario de la Real Academia Española. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente página web: http://lema.rae.es/drae/?val=evadir

[9] RUIZ DE CASTILLA Y PONCE DE LEON, Francisco Javier. “Consideraciones de Política Fiscal sobre no pago de Impuestos”. INFOTAX. Revista Virtual de Tributación. Año I, Nº 1 Octubre del 2.000. Editada por la Asociación de Especialistas en Tributación – Universidad de Lima.

[10] BASCUÑAN, Sergio. Elementos Fundamentales de la tributación en las empresas. Exposición presentada en la ciudad de Santiago de Chile el 5 de julio de 2007. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.google.com.pe/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=1&ved=0CCkQFjAA&url=http%3A%2F%2Fwww.crowehorwath.net%2FuploadedFiles%2FCL%2Finsights%2Fcharla_u_mayor_tax%5B1%5D.ppt&ei=JcUqUvKmMovC9QSSwoGwDQ&usg=AFQjCNGKq1TxoD8RXRh1lea-bVGhQYQziw&bvm=bv.51773540,d.eWU&cad=rja

[11] VILLEGAS, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Tomo único. 7ma edición, ampliada y actualizada. Ediciones Depalma. Buenos Aires, 2001. Página 382.

[12] LALANNE, Guillermo A. Economía de Opción y Fraude de Ley en el Derecho Tributario. Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario – IPDT. Vol. Nº 44. Abril 2006. Esta información también puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ipdt.org/editor/docs/03_Rev44_GAL.pdf

[13] PIRES A. Mario. Profesor de IDEPROCOP. Material de clases del Programa de Evaluación del Riesgo Tributario CENDECO – UNIMET. Este material puede ser consultado en la siguiente dirección web: http://www.ideprocop.com/cursos/EVASI+%C3%B4N,%20ELUSI+%C3%B4N%20Y%20ECONOM+%C3%ACA%20DE%20OPCI+%C3%B4N.%20Mario%20Pires%20%5BModo%20de%20compatibilidad%5D.pdf

[14] RAE. Ob. Cit. Esta información puede consultarse ingresando en la siguiente página web: http://lema.rae.es/drae/?val=simlaci%C3%B3n

[15] PIRES A. Ob. Cit.

[16] SAAVEDRA RODRIGUEZ, Rubén. Ob. Cit.

[17] Sobre el tema recomendamos revisar un trabajo que publicamos hace algún tiempo que analiza la simulación y la relaciona con las operaciones no reales. El título del trabajo es Entre la verdad y el ocultamiento: ¿Cuándo se presenta la figura de las operaciones no reales en materia tributaria?. Puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2013/10/02/entre-la-verdad-y-el-ocultamiento-cu-ndo-se-presenta-la-figura-de-las-operaciones-no-reales-en-materia-tributaria/ (recuperado el 20.09.2017).

[18] LUQUE BUSTAMANTE, Javier. Algunos apuntes sobre la Norma XVI. Agosto 2012. Esta información puede consultarse al ingresar a la siguiente página web: https://www.kpmg.com/PE/es/IssuesAndInsights/sala-de-prensa/articulos-opinion/Documents/17-08-2012-Articulo-Norma-XVI-J-Luque.pdf

[19] BRAVO CUCCI, Jorge. El Fraude a la Ley Tributaria. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://clubdecontadores.com/el-fraude-a-la-ley-tributaria/

[20] GARCÍA NOVOA, César. Elusión y evasión internacional. I Congreso Internacional de Derecho Tributario. Panamá, 6 al 8 de junio de 2012. Página 3. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección: file:///C:/Users/Mario/Downloads/cesar_garcia_novoa_%20elusion_y_evasion_internacional.pdf (recuperado el 19.09.2017).

[21] BRAVO CUCCI, Jorge. Ejecutivo se excedió al legislar sobre elusión tributaria, advierten expertos. Entrevista realizada a Jorge Bravo Cucci en el Diario El Comercio en la edición del día viernes 10 de agosto de 2012. Esta información puede consultarse en la siguiente dirección web: http://elcomercio.pe/economia/1453833/noticia-ejecutivo-se-excedio-al-legislar-sobre-elusion-tributaria-advierten-expertos

[22] FERNÁNDEZ SESSAREGO, Carlos. Abuso del Derecho. Editora Jurídica Grijley. Lima, 1999. Página 163. Este autor define al abuso del derecho de la siguiente manera “(…) el fenómeno jurídico conocido como “abuso de derecho” consiste en una conducta que, sustentándose en un derecho subjetivo, se convierte en antisocial al trasgredir en su ejercicio, o a través de su omisión, un genérico deber jurídico que cristaliza el valor solidaridad. Ello origina un específico sui generis acto ilícito que no es materia de la responsabilidad civil. Lo antisocial es lo “irregular”, lo “anormal”, es decir, contrario a la solidaridad y, por ende, de la moral social.” Esta información se ubicó en la página web: Bizantina jurídica en donde se publicó un artículo titulado “Una aproximación a la institución del abuso del derecho” a cargo de Leandro García Valdez. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://bizantinajuridica.blogspot.pe/2012/04/elabuso-del-derecho-en-el-sistema.html (recuperado el 21.09.2017).

[23] CASTRO MUÑOZ, Jorge Carlos. La norma XVI: La calificación, elusión de normas tributarias y simulación atentan contra los derechos de seguridad jurídica y reserva de ley. Informe publicado en la revista Actualidad Jurídica. Tomo 227. Octubre 2012. Página 205.

[24] SHEPPARD CASTILLO, Karen. El régimen FATCA y sus principales aristas de aplicación en el Perú. Artículo publicado en la revista Derecho PUCP. Número 72. Año 2014. Página 114.

[25] RAE – Diccionario de la Real Academia Española. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://dle.rae.es/?id=L8F8P4r (recuperado el 20.09.2013).

[26] RAE – Diccionario de la Real Academia Española. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://dle.rae.es/?id=3reG3nz (recuperado el 20.09.2013).

[27] CHAU QUISPE, Lourdes. Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario – Cláusula antielusiva. Material de capacitación. PWC. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://es.scribd.com/document/324054047/Exposito-Ra-1 (recuperado el 20.09.2013).

[28] RAMOS ANGELES, Jesús A. La elusión tributaria y la economía de opción. A propósito de la suspensión de la facultad de SUNAT para aplicar la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario. Artículo publicado en la revista Informativo Caballero Bustamante. Primera quincena de agosto de 2014.

[29] TARSITANO, Alberto. La elusión fiscal y la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario. Artículo publicado en la revista Ius et veritas N° 49. Diciembre 2014. Páginas 47 y 48.

[30] Recordemos que el Principio de Reserva de Ley se encuentra consagrado en el texto del artículo 74º de la Constitución Política del Perú y a través del mismo se determina que los elementos constitutivos del tributo como es el sujeto activo, el sujeto pasivo, la tasa y la alícuota son aprobados por Ley.

[31] Conforme lo indica BERNAL PULIDO, Carlos. “La ponderación es, entonces, la actividad consistente en sopesar dos principios que entran en colisión en un caso concreto para determinar cuál de ellos tiene un peso mayor en las circunstancias específicas. La estructura de la ponderación queda así integrada por la ley de ponderación, la fórmula del peso y las cargas de argumentación”. Esta información se extrajo de “La ponderación como procedimiento para interpretar los derechos fundamentales”. Materiales de enseñanza Derecho Constitucional de la Academia de la Magistratura. X Curso de Capacitación para el ascenso 2do nivel. Página 87. Citado por FIGUEROA GUTARRA, Edwin. En el artículo “Ponderación Constitucional” publicado en el suplemento Jurídica a cargo del Diario Oficial El Peruano el día martes 24 de febrero de 2009. Página 8.

[32] ZUZUNAGA DEL PINO, Fernando. La Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario. Presentación en Power Point de fecha enero de 2013. Zuzunaga & Assereto Abogados. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ipdt.org/uploads/files/Zuzunaga_23-01-2013.pdf (recuperado el 21.09.2017).

[33] PUNTOS DE VISTA. “Norma XVI: Calificación, Elusión de Normas Tributarias y Simulación”. Mesa redonda con Rocío Liu Arévalo, Eduardo Sotelo Castañeda y Fernando Zuzunaga del Pino. Revista Ius et Veritas N° 45. Diciembre 2012. Página 407.

[34] Es pertinente indicar que este segundo párrafo del artículo 8º no se encontraba redactado en el proyecto original Nº 3627/2013-PE.

[35] Es decir desde el día 19 de julio de 2012 en adelante.

[36] DURÁN ROJO, Luis. La lucha contra la elusión tributaria: O sobre los vaivenes de la vigencia de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario. Artículo publicado en IUS 360 un producto de Ius et veritas. 27 de diciembre de 2014. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://ius360.com/publico/tributario/la-lucha-contra-la-elusion-tributaria-o-sobre-los-vaivenes-de-la-vigencia-de-la-norma-xvi-del-titulo-preliminar-del-codigo-tributario/ (recuperado el 19.09.2017).

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Acerca de JUAN MARIO ALVA MATTEUCCI

Abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Egresado de la Maestría en Contabilidad con mención en Política y Administración Tributaria de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asociado activo del Instituto Peruano de Derecho Tributario - IPDT. Miembro del Consejo Directivo del Servicio de Administración Tributaria - SAT de la Municipalidad Metropolitana de Lima. Profesor del Curso de Especialización Avanzada en Tributación de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor del Programa en Gestión Tributaria Empresarial dictado en ESAN. Profesor de los cursos "Impuesto a la Renta Empresarial" y "Planeamiento Tributario" del PEE DE DERECHO CORPORATIVO en ESAN. Ha sido Profesor del curso "Impuestos Especiales II - Impuesto a la Renta e IGV" de la Facultad de Derecho y Ciencia Política de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Coautor del Libro "Infracciones y Sanciones del Código Tributario. Tomo I y II", del Libro "Detracciones, Retenciones y Percepciones", del "Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller", del "Libro Homenaje a Luis Hernández Berenguel", del "Libro Homenaje a Francisco Escribano” y del "Libro Homenaje a Victor Vargas Calderón". Coautor del libro "Guia de Operaciones Societarias y Comerciales", del "Manual de Detraciones, Retenciones y Percepciones", del libro "Aplicación Práctica del Impuesto a la Renta: Ejercicio 2015 - 2016", del libro "Delitos tributarios: Análilsis de la Ley Penal Tributaria e incremento patrimonial no justificado" y del libro "Manual de Infracciones y Sanciones Tributarias". Autor del libro "Análisis para la aplicación del Crédito Fiscal". Autor del libro "Análisis práctico del Impuesto General a las Ventas". Autor del libro "Tratamiento tributario de las empresas constructoras e inmobiliarias" Autor de artículos para revistas universitarias y profesionales sobre diversos temas tributarios. Actualmente ocupa el cargo de Director de la Revista Actualidad Empresarial.

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