ENTRE LA VERDAD Y EL OCULTAMIENTO: ¿Cuándo se presenta la figura de las operaciones no reales en materia tributaria?

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ENTRE LA VERDAD Y EL OCULTAMIENTO: ¿Cuándo se presenta la figura de las operaciones no reales en materia tributaria?

MARIO ALVA MATTEUCCI

1. INTRODUCCIÓN

Se dice que la ficción muchas veces trata de suplantar la realidad, de crear situaciones aparentes o también de intentar cambiar hechos reales por otros que no lo son. Pero todo ello con una finalidad, la de ocultar una determina realidad que no se quiere presentar. Lo antes mencionado puede dar pie a situaciones en las cuales los operadores determinan ciertas figuras de simulación para dar un ropaje a otra operación que es la que se quiere ocultar o no mostrar.

En materia jurídica, al momento de intentar buscar una explicación relacionada con el real sentido que corresponde a una operación, el legislador ha creado una serie de reglas que están orientadas a despejar el panorama, permitiendo revisar la operación inicial y no la que se pretende presentar. Una de dichas reglas, que también se utiliza en materia laboral, es el Principio de Primacía de la Realidad. Sin embargo, actualmente existen otras reglas ligadas principalmente a descubrir aquellas operaciones que los contribuyentes intentar esconder. Las reglas en mención están relacionadas con la verificación de operaciones no reales y su sustento legal está en el texto del artículo 44º de la Ley del impuesto General a las Ventas.

El motivo del presente informe es analizar los criterios que el fisco considera para calificar una operación como no real.

2. LA FACULTAD DE FISCALIZACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA: El artículo 62º del Código Tributario

Conforme lo determina el texto del artículo 62º del Código Tributario, la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar.

En este sentido, el ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios.

Coincidimos con lo señalado por ZEGARRA VILCHEZ cuando analiza el tema de las facultades discrecionales y las atribuciones propias del fisco en materia de fiscalización. El señala que “en el caso peruano, las atribuciones específicas de fiscalización serían el listado de “Facultades Discrecionales” 22 y las actividades de inspección, investigación y control de cumplimiento de obligaciones tributarias, todas contenidas en el artículo 62º del Código Tributario.

Nótese que a diferencia del listado de Facultades Discrecionales que detallan el comportamiento específico que debe y puede ejecutar la Administración Tributaria, las labores de inspección, investigación y control del cumplimiento de obligaciones tributarias son atribuciones respecto de las cuales pueden razonablemente desprenderse otras atribuciones. Así se debe entender que equivalen a lo siguiente: la inspección (examinar; reconocer); la investigación (hacer diligencias para descubrir algo; realizar actividades intelectuales y experimentales de modo sistemático con el propósito de aumentar los conocimientos sobre una determinada materia; aclarar la conducta de ciertas personas sospechosas de actuar ilegalmente); y, el control (comprobación; intervención)”1.

LAGO MONTERO precisa con respecto a la facultad de fiscalización que ésta tiene como objetivo “… el examen exhaustivo de la situación tributaria del contribuyente en el tributo concreto que se ha analizado, a fin de verificar el cumplimiento o incumplimiento por el sujeto inspeccionado de sus deberes materiales y formales”2.

Coincidimos con GARITA NAVARRO cuando se refiere a la fiscalización tributaria cuando manifiesta que “la potestad fiscalizadora en materia tributaria, como toda potestad, propende a la satisfacción de un interés público, por tanto, en el fondo, se orientan a la tutela de ese interés superior a modo de bien jurídico tutelado. De esa manera, la potestad tributaria se concreta en una fiscalización y su finalidad es el control y vigilancia del cumplimiento de la normativa tributaria mediante actos de prevención, indagación, y sanción, en procura de comprobar y verificar las diversas informaciones suministradas por los obligados. De igual modo, busca combatir la evasión y reprimir el fraude fiscal.

Su norte, es averiguar y dejar claro los hechos relevantes a los efectos de aplicar el tributo, investigar los supuestos con impacto tributario y de esta forma, llegar a un conocimiento exacto de la realidad económica”3.

Al efectuar una revisión de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 4555-2-2002, se aprecia que se menciona con respecto a la fiscalización lo siguiente:

“De lo expuesto, se tiene que la fiscalización es un procedimiento, cuya finalidad es la determinación de la obligación tributaria, la que se traduce en el valor respectivo, de determinarse crédito o deuda tributaria.

El Código Tributario en el Capítulo II del Título II del Libro Segundo sobre las facultades de Determinación y Fiscalización de la Administración Tributaria, se refiere tácita y en forma no organizada a los actos que constituyen el procedimiento de fiscalización (…)

(…) no se puede negar que las facultades de fiscalización de la Administración se ejercen dentro de un procedimiento y los actos que realiza no pueden analizarse de forma independiente, sino en forma conjunta como parte del Procedimiento Tributario”.

En la doctrina apreciamos la opinión de SAINZ DE BUJANDA quien señala que “(…) puede decirse que la inspección tributaria es aquel procedimiento a través del cual, en virtud de una serie de actos concatenados, la Administración pública da efectividad en la fase liquidatoria a las normas que imponen obligaciones tributarias (sea mediante la comprobación de hechos imponibles declarados, sea mediante la investigación de los que permanecen ocultos) y tiene informes y datos necesarios para la adopción fundada de resoluciones que, sin referirse directamente a operaciones liquidatorias, se producen, no obstante, en el ámbito de aplicación del tributo”4.

Es interesante analizar lo que sostiene ZEGARRA VILCHEZ cuando precisa que “La Administración Tributaria cuando decide ejercer una atribución específica de fiscalización en lugar de otra debe, por un lado, tratar de obtener la verdad material sobre la situación contributiva del ciudadano, lo que significa que debe verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual debe adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas (de conformidad con el numeral 1.11 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley 27444).

Por otro lado, la Administración debe analizar la conveniencia de ejercer la atribución específica de fiscalización, lo que significa, entre otros, que debe analizar su utilidad en el caso concreto. No es lo mismo fiscalizar un pequeño contribuyente que un principal contribuyente. Ni una operación de compra venta comparada con un procedimiento de fusión”5.

De todo lo antes indicado apreciamos que la fiscalización que ejerce la Administración Tributaria tiende a descubrir información, ver en cierto modo si la operación que el contribuyente ha desarrollado es correcta, si ha determinado de manera válida la determinación del tributo por pagar. Es como revisar si lo que acaeció en el mundo real es el que se ha presentado en los documentos que buscan respaldar dicha operación6.

3. LO REAL Y LO NO REAL

Al efectuar una consulta al Diccionario de la Real Academia Española sobre el concepto del término REAL se obtiene el siguiente resultado: “(Del lat. res, rei). 1. adj. Que tiene existencia verdadera y efectiva”7.

Consultando el sentido contrario de real encontramos al término IRREAL, el cual tiene el siguiente significado: “1. adj. No real, falto de realidad”8.

La no realidad apunta a lo oculto, lo que se esconde, la manera distinta de presentar los hechos de tal modo que al verificarse los supuestos de afectación se fuerce la aplicación de una figura que no le corresponde o por el simple hecho de simular la operación, por ello lo que se pretende es a verificar lo que realmente ocurrió, lo que realmente sucedió y en cierto modo no aceptar en materia tributaria lo que no existió y fue fingido.
En cierto modo en este punto es necesario revisar la simulación, la cual como sabemos puede tener dos tipos, por un lado está la simulación relativa y por otro la de tipo absoluta.

3.1 LA SIMULACIÓN RELATIVA

En el caso de la simulación relativa, apreciamos que lo que el contribuyente puede estar está buscando es diferir la carga tributaria de un ejercicio a otro a través de la modificación de fechas en los contratos, o tal vez modificando los precios de las contraprestaciones en la venta de bienes, ya sea sobrevaluando o subvaluando los mismos, pero en sí el contrato existe.

La Administración Tributaria cuenta con un arma importante para revertir una situación negativa con la recaudación y con este tipo de situaciones. Nos referimos al valor de mercado que está consignado en el artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta y la normatividad relacionada con los Precios de Transferencia9.

DELGADO RATTO lo explica del siguiente modo “en la simulación relativa confluye un negocio estructuralmente correcto, que es el negocio aparente, cono otro negocio jurídico que si se ajusta a la verdadera voluntad de las partes, pero que sin embargo permanece oculto.

El hecho imponible efectivo del impuesto en caso de simulación relativa será entonces el negocio jurídico verdaderamente realizado por las partes que participan de dicho acto, independientemente de las formas o figuras jurídicas que se hubiesen utilizado a fin de ocultar la operación subyacente”10.

3.2 LA SIMULACION ABSOLUTA

Si se trata de la simulación absoluta entonces observamos que la operación que se está tratando de simular no existe. Sobre el tema SAAVEDRA RODRÍGUEZ indica que la Simulación Absoluta “Es la ausencia de conducta negocial. El sujeto en complicidad con otro u otros actúa “como si” hubiera celebrado un acto jurídico, cuando en realidad éste es ineficaz”11.

Sobre este punto DELGADO RATTO precisa que “En la simulación absoluta el negocio es una mera apariencia de la voluntad de contenido expresada por los declarantes quienes, en verdad, no han querido ni ese ni ningún otro tipo de negocio jurídico.

De este modo, en un supuesto de simulación absoluta las partes intervinientes en el acto no han tenido una verdadera intención que el negocio celebrado surta efectos en la práctica. La voluntad de celebrar e acto jurídico, sin embargo, sí debe haber existido, aunque únicamente con la finalidad de provocar una falsa impresión de la situación real”12.

Para evitar este tipo de situaciones el legislador ha considerado reglas que van en contra de la simulación absoluta y están vinculadas con las operaciones no reales. Un ejemplo de ellos es el texto del artículo 42 de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

3.3 LOS CRITERIOS ESBOZADOS POR LA RTF Nº 215-4-2009

Al consultar la jurisprudencia emitida por el Tribunal Fiscal encontramos la RTF Nº 215-4-2009 de fecha 09 de enero de 2009, que analiza los tipos de simulación y el encubrimiento de la real operación.

De dicha RTF se puede extraer el siguiente criterio:

“En la simulación absoluta se finge o simula un negocio inexistente que no oculta o disimula ningún otro; por su lado, en la relativa se simula un negocio falso e inexistente que disfraza o encubre el negocio efectivamente realizado”.

4. LAS OPERACIONES NO REALES EN LA LEY DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

Al acudir a la doctrina observamos una opinión de CASANOVA – REGIS ALBI quien intenta definir las operaciones no reales del siguiente modo: “una operación no real es aquella negociación o contrato sobre valores o mercaderías que no tiene existencia verdadera y efectiva, ya sea porque los bienes o mercaderías objeto de transacción no existen o porque existiendo aquellos ésta nunca fue realizada”13.

Al revisar el texto del artículo 44º de la Ley del Impuesto General a las Ventas se aprecia que se regula el caso de los comprobantes de pago que hubieran sido emitidos por operaciones no reales.

4.1 REGLAS APLICABLES PARA QUIEN EMITE COMPROBANTES DE PAGO O NOTA DE DEBITO POR OPERACIONES NO REALES

La primera parte de dicha norma establece una regla aplicable a los responsables de la emisión de comprobantes de pago o nota de débito que hayan sido emitidos y que no corresponda a una operación real.

En este caso se obligará al pago del Impuesto consignado en éstos, por el responsable de su emisión.

Este tipo de sanción económica representa en cierto modo un mecanismo previsto por el legislador que pretende desincentivar la conducta que es contraria al ordenamiento jurídico.

4.2 REGLAS APLICABLES PARA QUIEN RECEPCIONA COMPROBANTES DE PAGO O NOTA DE DEBITO POR OPERACIONES NO REALES

A diferencia del caso señalado en el punto anterior, en donde se exige el pago del Impuesto al emisor del comprobante de pago o nota de débito. Se indica que el que recibe el comprobante de pago o nota de débito no tendrá derecho al crédito fiscal o a otro derecho o beneficio derivado del Impuesto General a las Ventas originado por la adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios o contratos de construcción.

En este punto podemos indicar que dentro de los otros derechos o beneficios podrían estar, entre otros, los siguientes:

(i) El saldo a favor del exportador.
(ii) El saldo a favor materia del beneficio.
(iii) El reintegro del IGV.
(iv) La recuperación anticipada del IGV.

4.3 ¿CUÁNDO SE CONFIGURA UNA OPERACIÓN NO REAL?

El tercer párrafo del artículo 44º de la Ley del Impuesto General a las Ventas señala los criterios que el legislador ha considerado para poder calificar una operación no real.

Para estos efectos se considera como operación no real las siguientes situaciones:

4.3.1 PRIMER SUPUESTO DE OPERACIÓN NO REAL:

SE EMITE UN COMPROBANTE DE PAGO O UNA NOTA DE DÉBITO PERO LA OPERACIÓN ES INEXISTENTE O SIMULADA

Conforme lo señala el literal a) del tercer párrafo del artículo 44 de la Ley del IGV, se considera como una operación no real aquella en la que si bien se emite un comprobante de pago o nota de débito, la operación gravada que consta en éste es inexistente o simulada, permitiendo determinar que nunca se efectuó la transferencia de bienes, prestación o utilización de servicios o contrato de construcción.

Aquí lo que se observa es que la operación respecto de la cual se emita el comprobante de pago nunca se realizó.

Caso1:

Un ejemplo de ello sería el caso de la empresa “Estructuras y Techos Industriales SAC” cuyo giro es el desarrollo de actividades de metal mecánica y estructuras, la cual tiene bienes que constituyen activos fijos utilizados en el proceso productivo y un nivel de ingresos constantes. Al verificar la proyección que debe tener de los mismos hasta el fin del año se percata que en la regularización del Impuesto a la Renta anual el monto del impuesto por pagar será elevado.

El gerente al percatarse de esta situación acuerda con la empresa “Techos y Vigas industriales SAA” relacionada con el mismo giro y que es vinculada con la anterior empresa por tener accionistas comunes, que le giren facturas por (i) los servicios de asesoría comercial en la búsqueda de clientes; (ii) asesoría financiera en procesos de apalancamiento; (iii) asesoría en la colocación de estructuras metálicas con soporte de concreto; (iv) asesoría en la facturación de metales.

La finalidad de la emisión de las facturas por parte de la segunda empresa es generar ingresos para quien las emita y elevar el gasto para quien las reciba. De tal manera que al elevar el gasto por la facturación de las asesorías el nivel de ingresos descienda y el impuesto por cancelar en la regularización sea menor.

Lo que se debe resaltar es que las asesorías nunca se brindaron solo existe facturación y algunos pequeños informes de soporte.

El problema que se observa en este ejemplo es que la empresa ha hecho uso de una figura inapropiada de prestación irreal o ficticia de servicios de asesoría para poder “justificar” una mayor cantidad de gasto, justamente con una operación de prestación de servicios inexistente. Esto calificaría como una operación no real, siendo además un ejemplo claro de una simulación absoluta.

A manera de concordancia podemos apreciar el texto del artículo 190º del Código Civil el cual regula la figura de la simulación absoluta. Indicando textualmente lo siguiente:

“Por la simulación absoluta se aparenta celebrar un acto jurídico cuando no existe realmente voluntad para celebrarlo”.

Es relevante la apreciación de SANCHEZ ROJAS cuando menciona que para la simulación absoluta “se requiere de la existencia de 3 presupuestos: disconformidad entre la voluntad real y la manifestación, concierto entre las partes y el propósito de engaño”14.

4.3.2 ¿QUÉ SANCION LE CORRESPONDE AL ADQUIRENTE O USUARIO DE UN SERVICIO DE UNA OPERACIÓN NO REAL?

El adquirente del bien o el usuario de un servicio respecto de una operación que califica como no real, y que recibe un comprobante de pago por la operación simulada o inexistente, ha utilizado el IGV como crédito fiscal.
Lo antes mencionado determina que dicho comprobante ha sido incluido por parte del adquirente o usuario, tanto en el Registro de Compras como en el PDT Nº 621 que corresponde a la declaración jurada mensual del IGV – RENTA.

La infracción

Al desconocerse al adquirente o usuario del servicio el IGV como crédito fiscal contenido en el comprobante de pago que sustenta una operación no real, observamos que se ha configurado la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario, la cual determina como conducta contraria a la Ley relacionada con el cumplimiento de obligaciones tributarias, “el declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que genere aumentos indebidos de saldos (…) créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociable u otros valores similares”.

La Sanción

Conforme lo señala la Tabla I de Infracciones y Sanciones del Código Tributario, a la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 178º del Código Tributario le corresponde una multa equivalente al 50%  del tributo omitido o 50% del saldo, crédito u otro concepto similar determinado indebidamente (…) o 100% del monto obtenido indebidamente, de haber solicitado la devolución.

4.3.3 SEGUNDO SUPUESTO DE OPERACIÓN NO REAL:

SE PRETENDE SUSTENTAR UNA OPERACIÓN EXISTENTE CON COMPROBANTES DE PAGO EMITIDOS POR TERCEROS QUE NO PARTICIPARON

Conforme lo señala el literal b) del tercer párrafo del artículo 44º de la Ley del IGV, se considera como una operación no real aquella en la que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito no ha realizado verdaderamente la operación, habiéndose empleado su nombre y documentos para simular dicha operación. En caso que el adquirente cancele la operación a través de los medios de pago que señale el Reglamento, mantendrá el derecho al crédito fiscal. Para lo cual, deberá cumplir con lo dispuesto en el Reglamento.

Aquí lo que se observa es que la operación es existente, es decir que si ocurrió en el mundo de los hechos, pero se intenta justificar con la emisión de comprobantes de pago emitidos por personas ajenas a la relación comercial o a la operación realizada.

El Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas indica en el literal a) del numeral 15.4 del artículo 6º que en este supuesto de operaciones no reales “son aquellas en que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito, no ha realizado verdaderamente la operación mediante la cual se ha transferido los bienes, prestado los servicios o ejecutado los contratos de construcción, habiéndose empleado su nombre, razón social o denominación y documentos para aparentar su participación en dicha operación”.

Caso 2:

Un ejemplo de ello sería el caso de la empresa “Cables y Antenas SAC” dedicada al servicio de instalación de cableado estructurado, que ha comprado canaletas de plástico para poder pasar los cables en la estructura de un edificio. La empresa “Cable Más SAA” que le vendió las canaletas lo ha hecho sin factura y tampoco lo registró como venta, para no afectarse tributariamente con dicha operación.

La empresa “Cables y Antenas SAC” que es compradora ha buscado en el rubro de negocios vinculados con la venta de canaletas, a una tercera empresa denominada “Estructuras y Cables EIRL”, a la cual le ha solicitado la emisión de una factura que justifique la adquisición antes descrita como si se tratara de una venta realizada por ella.

Se observa en este caso que la empresa que emitirá la factura por la venta de las canaletas nunca participó en la operación de transferencia, sin embargo emitirá el comprobante por una operación que no ha realizado.

Caso 3:

La empresa “Agrícola Guzmán SRL” se dedica al sembrío mecanizado de cultivos agrícolas, recibe el encargo de una empresa ubicada en Huarmey para que en una determinada parcela agraria preste sus servicios con su maquinaria y personal, sembrando frutales.

Esta empresa calcula que culminarán sus servicios en tres días con una jornada de trabajo de 7 horas diarias. Tomando en cuenta que en la zona no existen restaurantes, se llega a la decisión que una familia cercana a la parcela brindará el servicio de alimentación que consiste en desayuno, almuerzo y cena a los 16 trabajadores que participan en el trabajo de sembrío.

Cabe indicar que el desembolso de dinero que incurrirá la empresa “Agrícola Guzmán SRL” no podrá ser sustentado con comprobantes de pago, por lo que ésta empresa ha solicitado a un restaurante ubicado en el centro poblado más cercano que emita el comprobante de pago como si éste último hubiera prestado el servicio de alimentación, por lo que se emite la respectiva factura, indicando el servicio que supuestamente prestó a la empresa agrícola.

4.3.4 ¿QUÉ CONSECUENCIAS TRIBUTARIAS SE GENERAN EN EL CASO DE OPERACIONES EXISTENTES PERO CON SUSTENTO DE COMPROBANTES DE PAGO EMITIDO POR TERCEROS?

Aquí debemos diferenciar dos situaciones relacionadas con el emisor del comprobante y el adquirente de los bienes o usuario del servicio.

Con respecto al Emisor del comprobante de pago, debemos precisar que él se encuentra obligado al pago del Impuesto que corresponda a la operación, como es el caso del Impuesto a la Renta, el Impuesto General a las Ventas y/o el Impuesto Selectivo al Consumo, de corresponder.

Con respecto al Adquirente de los bienes o el usuario del servicio, éste mantendrá el crédito fiscal, con el cumplimiento de ciertas condiciones, siempre que cumpla lo siguiente:

i) Utilice los medios de pago y cumpla con los requisitos señalados en el numeral 2.3 del Artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV.

Parte pertinente del Reglamento de la Ley del IGV

(…)
“2.3. Para sustentar el crédito fiscal conforme a lo dispuesto en el cuarto párrafo del Artículo 19° del Decreto y en el segundo párrafo del artículo 3° de la Ley N.° 29215 el contribuyente deberá:
 
2.3.1. Utilizar los siguientes medios de pago:
 i. Transferencia de fondos,
ii. Cheques con la cláusula “no negociables”, “intransferibles”,  “no a la orden” u otro equivalente, u                  
iii. Orden de pago.
2.3.2.  Cumplir los siguientes requisitos:

i.  Tratándose de Transferencia de Fondos:

a) Debe efectuarse de la cuenta corriente del adquirente a la cuenta del emisor del comprobante de pago o a la del tenedor de la factura negociable, en caso que el emisor haya utilizado dicho título valor conforme a lo dispuesto en la Ley N.° 29623.
b) Que el total del monto consignado en el comprobante de pago haya sido cancelado con una sola transferencia, incluyendo el Impuesto y el monto percibido, de corresponder.
c) El adquirente debe exhibir la nota de cargo o documento análogo emitido por el banco y el estado de cuenta donde conste la operación.
d) La transferencia debe efectuarse dentro de los cuatro meses de emitido el comprobante.
e) La cuenta corriente del adquirente debe encontrarse registrada en su contabilidad.

ii.  Tratándose de cheques:

a) Que sea emitido a nombre del emisor del comprobante de pago o del tenedor de la factura negociable, en caso que el emisor haya utilizado dicho título valor conforme a lo dispuesto en la Ley N.° 29623.
 
b) Que se verifique que fue el emisor del comprobante de pago quien ha recibido el dinero. Para tal efecto, el adquirente deberá exhibir a la SUNAT copia del cheque emitida por el Banco y el estado de cuenta donde conste el cobro del cheque.
Cuando se trate de cheque de gerencia, bastará con la copia del cheque y la constancia de su cobro emitidas por el banco.
c) Que el total del monto consignado en el comprobante de pago haya sido cancelado con un solo cheque, incluyendo el Impuesto y el monto percibido, de corresponder.
d) Que el cheque corresponda a una cuenta corriente a nombre del adquirente, la misma que deberá estar registrada en su contabilidad.
e) Que el cheque sea girado dentro de los cuatro meses de emitido el comprobante de pago.

iii. Tratándose de orden de pago:

a) Debe efectuarse contra la cuenta corriente del adquirente y a favor del emisor del comprobante de pago o del tenedor de la factura negociable, en caso que el emisor haya utilizado dicho título valor conforme a lo dispuesto en la Ley N.° 29623.
b) Que el total del monto consignado en el comprobante de pago haya sido cancelado con una sola orden de pago, incluyendo el Impuesto y el monto percibido, de corresponder.
c) El adquirente debe exhibir la copia de la autorización y nota de cargo o documento análogo emitido por el banco, donde conste la operación.
d) El pago debe efectuarse dentro de los cuatro meses de emitido el comprobante.
e) La cuenta corriente del adquirente debe encontrarse registrada en su contabilidad”.

ii) Los bienes adquiridos o los servicios utilizados sean los mismos que los consignados en el comprobante de pago

iii) El comprobante de pago reúna los requisitos para gozar del crédito fiscal, excepto el de haber consignado la identificación del transferente, prestador del servicio o constructor.

Aun habiendo cumplido con lo señalado anteriormente, se perderá el derecho al crédito fiscal si se comprueba que el adquirente o usuario tuvo conocimiento, al momento de realizar la operación, que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito, no efectuó verdaderamente la operación.

4.3.5 EL PAGO DEL IMPUESTO A CARGO DEL RESPONSABLE DE LA EMISIÓN DEL COMPROBANTE DE PAGO

De acuerdo con lo indicado por el literal c) del numeral 15.4 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del IGV se precisa que el pago del Impuesto consignado en el comprobante de pago por parte del responsable de su emisión es independiente del pago del impuesto originado por la transferencia de bienes, prestación o utilización de los servicios o ejecución de los contratos de construcción que efectivamente se hubiera realizado.

4.4 ¿SE TOMA EN CUENTA EL CONSENTIMIENTO DEL SUJETO QUE FIGURA COMO EMISOR DEL COMPROBANTE DE PAGO EN LOS SUPUESTOS DE OPERACIONES NO REALES?

En aplicación de lo señalado de manera expresa por el numeral 15.3 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, en el caso de la configuración de las operaciones no reales señaladas en los incisos a)15  y b)16  del Artículo 44º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se configuran con o sin el consentimiento del sujeto que figura como emisor del comprobante de pago.

4.5 ¿EN QUE SITUACIONES LA OPERACIÓN NO REAL NO PODRÁ SER ACREDITADA?

De acuerdo a lo señalado por el último párrafo del artículo 44º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se precisa que la operación no real no podrá ser acreditada mediante:

1. La existencia de bienes o servicios que no hayan sido transferidos o prestados por el emisor del documento; o,

2.  La retención17  efectuada o percepción18  soportada, según sea el caso.

5. JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL SOBRE LAS OPERACIONES NO REALES

RTF Nº 10673-1-2013
“Que asimismo, en reiterados pronunciamientos de este Tribunal, se ha dejado establecido que a fin de sustentar el reparo por operaciones no reales y/o no fehacientes la Administración debe actuar una serie de elementos probatorios cuya evaluación conjunta permita llegar a tal conclusión; así, para establecer la realidad o fehaciencia de las operaciones realizadas es necesario que, por un lado, el contribuyente acredite la realidad de las transacciones efectuadas directamente con sus proveedores, con documentación e indicios razonables, y por otro lado, que la Administración lleve a cabo acciones destinadas a evaluar la efectiva realización de éstas sobre la base de la documentación proporcionada por el contribuyente, cruces de información con los supuestos proveedores y cualquier otra medida destinada a lograr dicho objetivo”.

RTF Nº 11400-1-2013
Que en relación a los argumentos de la recurrente, relacionados al reparo de operaciones no reales, cabe señalar que dicho reparo fue materia de pronunciamiento por este Tribunal en la Resolución Nº 01573-1-2013, sobre lo cual se estableció lo siguiente: “de la revisión de la documentación citada, se aprecia que ésta no resulta suficiente para acreditar la realidad de la prestación de servicios pues únicamente se trata de planos y fotografías que no permiten verificar que correspondan a los servicios supuestamente prestados por parte de las empresas observadas, y que inclusive parte de la documentación presentada corresponde a otros ejercicios, no habiéndose presentado contrato alguno entre la recurrente y las empresas Constrec S.A. y Consymaq S.A.C., detalle de la forma de pago, condiciones pactadas, reportes y/o liquidación del avance de las supuestas obras, relación del personal encargado de la supervisión de la obra, movimientos de sus cuentas bancarias en las que se evidencie el retiro de dinero para la cancelación de los servicios, o algún reporte diario de caja que acredite la salida de dinero para el pago de tales servicios, por lo que ésta no acredita de forma fehaciente que los servicios consignados en las facturas reparadas correspondan a operaciones reales.

RTF Nº 20134-3-2012
Que con relación a las operaciones no fehacientes o no reales en general, este Tribunal ha dejado establecido en las Resoluciones N° 01923-4-2004, 01807-4-2004 y 0325-1-2005, que para sustentar el crédito fiscal en forma fehaciente y razonable, el adquirente no sólo debe tener comprobantes de pago por adquisiciones que en apariencia cumplan los requisitos sustanciales y formales establecidos y demostrar su registro contable, sino que es necesario que dichos comprobantes correspondan a operaciones reales, toda vez que constituyen un principio de prueba de las operaciones realizadas, por lo que la Administración, en uso de su facultad de fiscalización, podrá verificar dichas circunstancias para efectos de aplicar el crédito fiscal o deducir gastos.

Que conforme lo señalado en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 00120-5-2002 y 06276-4-2002, entre otras, los contribuyentes deben mantener al menos un nivel mínimo de elementos de prueba que acrediten que los comprobantes que sustentan su derecho correspondan a operaciones reales, no resultando suficiente para tal efecto la presentación de los comprobantes de pago o el registro contable de los mismos.

Que de las normas antes citadas y criterios expuestos, se tiene que para determinar la fehaciencia de las operaciones realizadas por los deudores tributarios es necesario, en principio, que se acredite la realidad de las transacciones realizadas directamente con sus proveedores, las que pueden sustentarse, entre otros, con la documentación que demuestre haber recibido los bienes, tratándose de operaciones de compra de bienes o, en su caso, con indicios razonables de la efectiva prestación de los servicios que señalan haber recibido.

RTF Nº 22298-3-2012
“Que en tal sentido, este Tribunal ha señalado en las Resoluciones Nº 00434-3-2010 y 06011-3-2010, que para determinar la fehaciencia de las operaciones realizadas por los deudores tributarios es necesario en principio que se acredite la realidad de las transacciones realizadas directamente con sus proveedores, las que pueden sustentarse, entre otros, con la documentación que demuestre haber recibido los bienes, tratándose de operaciones de compra de bienes o, en su caso, con indicios razonables de la efectiva prestación de los servicios que señalan haber recibido.

Que en cuanto a los medios probatorios, en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nº 00120-5-2002 y 03708-1-2004, se ha establecido que los contribuyentes deben mantener al menos un nivel mínimo indispensable de elementos de prueba que acrediten que los comprobantes que sustentan su derecho correspondan a operaciones reales, al no resultar suficiente la presentación de los comprobantes de pago o el registro contable de éstos mismos.

Que a tal efecto, se ha indicado en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nº 06368-1-2003 y 03708-1-2004, que es preciso que se investiguen todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedáneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorándolos en forma conjunta y con apreciación razonada, de conformidad con el artículo 125º del Código Tributario, los artículos 162º y 163º de la Ley del Procedimiento Administrativo General y el artículo 197º del Código Procesal Civil, criterio que fluye de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 01759-5-2003, que constituye precedente de observancia obligatoria.

Que así, de acuerdo con lo interpretado por este Tribunal en las Resoluciones Nº 256-3-1999 y 2289-4-2009, entre otras, es posible que la Administración demuestre que las operaciones sustentadas en facturas de compras de los contribuyentes del Impuesto General a las Ventas no son reales, actuando una serie de elementos probatorios cuya evaluación conjunta permita llegar a tal conclusión, siempre y cuando dichos elementos probatorios no se basen exclusivamente en incumplimientos de sus proveedores.

Que por consiguiente, para el análisis de la materia en controversia, debe tenerse en cuenta que tal como se ha señalado precedentemente, y de acuerdo con las normas y criterios jurisprudenciales antes citados, para tener derecho a utilizar el crédito fiscal en la determinación del Impuesto General a las Ventas y a deducir el gasto en la determinación del Impuesto a la Renta, no sólo se debe acreditar que se cuenta con el comprobante de pago que respalde las operaciones realizadas, ni con su registro contable, sino que se debe demostrar que, en efecto, éstas se hayan realizado, siendo que para ello es necesario que los contribuyentes acrediten con documentación e indicios razonables, la realidad de las transacciones realizadas directamente con sus proveedores”.

RTF Nº 4355-3-2008
“Constituyen operaciones no reales aquellas cuya realización no ha sido acreditada”.

RTF Nº 08999-2-2007
“Una operación no es real si se llega a establecer que alguna de las partes o el objeto de la transacción no existen o son distintos a los que aparecen consignados en los comprobantes de pago reparados”.

RTF Nº 03243-5-2005
“El hecho de que los comprobantes de pago hayan sido emitidos en dos oportunidades o que la emisora tenga la condición de no habida, no evidencia que la operación no sea real. Asimismo los comprobantes impresos sin autorización válida no producen automáticamente la pérdida del crédito fiscal, pues esta situación no se encuentra prevista como supuesto de desconocimiento”.

RTF Nº 3152-1-2005
“Se confirma el reparo por operaciones no reales, en tanto que estas se sustentan en facturas emitidas sin la existencia de la operación de venta ni la transferencia física de la propiedad del oro que se consigna en las mismas, utilizándose para el efecto un doble juego de facturas”.

RTF Nº 1759-5-2003
“Una operación es no real o inexistente si se llega a esta¬blecer que algunas de las partes (vendedor o comprador) o el objeto de la transacción no existen o son distintos a los que aparecen consignados en el comprobante de pago reparado”.

RTF Nº 01877-1-2006
“Es procedente el reparo al crédito fiscal por operaciones no fehacientes, debido a que el contribuyente no presentó documentación que permitiera acreditar en forma fehaciente la efectiva adquisición de los bienes facturados por las empresas proveedoras materia de reparo, por el contrario, la evaluación de los hechos observados por la Administración en forma conjunta, lleva a concluir que tales operaciones no son reales”.

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[1] ZEGARRA VILCHEZ, Juan Carlos. Página 11. Apuntes para la elaboración de un concepto de Fiscalización Tributaria en el Perú. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.zyaabogados.com/art/015.pdf

[2] LAGO MONTERO, José María. El procedimiento de liquidación. Tratado de Derecho Tributario, dirección a cargo de Andrea Amatucci. Tomo II. Editorial Temis, Bogotá – 2011. Página 381.

[3] GARITA NAVARRO, José Roberto. Comentarios sobre los criterios objetivos de fiscalización en materia tributaria. Esta información puede consultarse al ingresar a la siguiente dirección web: http://www.iusdoctrina.ucr.ac.cr/images/articulos/ed_6/comentarios_criterios.pdf

[4] SAINZ DE BUJANDA, Fernando. La inspección tributaria. En: Revista del Instituto para el desarrollo técnico de las haciendas públicas. Año 14. Número 42. Guadalajara. Abril – Junio de 1993. Página 13.

[5] ZEGARRA VILCHEZ, Juan Carlos. Ob. Cit. Página 12.

[6] Viene a la memoria la época en la que uno veía dibujos animados y recordaba la escena en la que Leono de los Thundercats (Los felinos cósmicos) alzaba su espada del augurio y solicitaba ver más allá de lo evidente a través del ojo de Thundera, el cual estaba incrustado en la empuñadura de la espada y es la fuente de poder de los Thundercats. Ello puede apreciarse al consultarse la siguiente página web: http://www.youtube.com/watch?v=1tMLLXrswk8H. Haciendo un símil con la fiscalización observamos que ésta se extiende a ver más allá de lo que se presenta ante nuestros ojos, por ello apunta a ver más allá de lo que el contribuyente haya declarado, o las operaciones que haya incurrido.

[7] RAE. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://lema.rae.es/drae/?val=real

[8] RAE. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://lema.rae.es/drae/?val=irreal

[9] ALVA MATTEUCCI, Mario. PLANEAMIENTO TRIBUTARIO: ¿Es posible realizarlo actualmente sin quebrantar las normas?. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://blog.pucp.edu.pe/item/178981/planeamiento-tributario-es-posible-realizarlo-actualmente-sin-quebrantar-las-normas

[10] DELGADO RATTO, Cecilia. Crédito Fiscal: Requisitos formales y operaciones no reales. Ponencia individual presentada a las VII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Página 282. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.ipdt.org/editor/docs/10_Rev41_CDR.pdf

[11] SAAVEDRA RODRIGUEZ, Rubén. Elusión, Economía de Opción, Evasión, Negocios Simulados y Planeamiento Tributario. Material de Enseñanza utilizado en el Colegio de Contadores Públicos de Lima. Este material puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ccpp.org.pe/descargas/TRIBUTARIO/Elusi%F3n,%20Econom%EDa%20de%20opci%F3n,%20Evasi%F3n,%20Negocios%20simulados%20y%20Planeamiento%20Tributario%20-%20Rub%E9n%20Saaved.pdf

[12] DELGADO RATTO, Cecilia. Ob. Cit.

[13] CASANOVA – REGIS ALBI, Roberto. Operaciones no reales y su regulación en la Ley del Impuesto General a las Ventas (Primera parte). Artículo publicado en la revista I + D. Tax & Legal. Año I – Número 6. Marzo 2011. KMPG in Perú. Página 17.

[14] SANCHEZ ROJAS, Oscar Martín. Profesional de la División Académica INDESTA. “Las operaciones no reales en la Ley del Impuesto General a las Ventas”. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://iata.s3.amazonaws.com/recursos/2805_operaciones_no_reales.pdf

[15] Descritas en el punto 4.3.1 del presente informe.

[16] Descritas en el punto 4.3.3 del presente informe.

[17] Se refiere a la aplicación de la retención del 6% realizada por un agente de retención siempre que la operación supere los S/. 700, en aplicación de lo dispuesto por la Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT.

[18] Se refiere a la aplicación de la percepciones a la venta interna de bienes realizada por un agente perceptor, en aplicación de lo dispuesto por la Ley Nº 29173.

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Acerca de JUAN MARIO ALVA MATTEUCCI

Abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Egresado de la Maestría en Contabilidad con mención en Política y Administración Tributaria de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asociado activo del Instituto Peruano de Derecho Tributario - IPDT. Miembro del Consejo Directivo del Servicio de Administración Tributaria - SAT de la Municipalidad Metropolitana de Lima. Profesor del Curso de Especialización Avanzada en Tributación de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor del Programa en Gestión Tributaria Empresarial dictado en ESAN. Profesor de los cursos "Impuesto a la Renta Empresarial" y "Planeamiento Tributario" del PEE DE DERECHO CORPORATIVO en ESAN. Ha sido Profesor del curso "Impuestos Especiales II - Impuesto a la Renta e IGV" de la Facultad de Derecho y Ciencia Política de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Coautor del Libro "Infracciones y Sanciones del Código Tributario. Tomo I y II", del Libro "Detracciones, Retenciones y Percepciones", del "Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller", del "Libro Homenaje a Luis Hernández Berenguel", del "Libro Homenaje a Francisco Escribano” y del "Libro Homenaje a Victor Vargas Calderón". Coautor del libro "Guia de Operaciones Societarias y Comerciales", del "Manual de Detraciones, Retenciones y Percepciones", del libro "Aplicación Práctica del Impuesto a la Renta: Ejercicio 2015 - 2016", del libro "Delitos tributarios: Análilsis de la Ley Penal Tributaria e incremento patrimonial no justificado" y del libro "Manual de Infracciones y Sanciones Tributarias". Autor del libro "Análisis para la aplicación del Crédito Fiscal". Autor del libro "Análisis práctico del Impuesto General a las Ventas". Autor del libro "Tratamiento tributario de las empresas constructoras e inmobiliarias" Autor de artículos para revistas universitarias y profesionales sobre diversos temas tributarios. Actualmente ocupa el cargo de Director de la Revista Actualidad Empresarial.

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