¿SE DEBEN EFECTUAR RETENCIONES DEL IMPUESTO A LA RENTA A UN SUJETO NO DOMICILIADO POR LA REMUNERACIÓN DINERARIA Y EN ESPECIE QUE RECIBA?

Mario Alva Matteucci

1. INTRODUCCIÓN

Debido a la creciente inversión extranjera en el Perú y a su inserción en la economía mundial es común encontrar una movilidad permanente de ciudadanos extranjeros hacia nuestro país, los cuales pueden calificar como técnicos especializados, mandos medios, hasta gerentes dentro de las empresas que se instalan en nuestro territorio.

En este sentido, fruto de la negociación que se realiza antes de su llegada se pactan montos de los sueldos y/o honorarios por la prestación de sus servicios en el país. Sobre este tema pueden crearse diversos problemas relacionados con el hecho de otorgarles ciertas condiciones que son previamente pactadas entre ellos, relacionadas con la vivienda, la alimentación, los gastos de movilidad y otros.

El motivo de la elaboración del presente informe pretende identificar el tratamiento tributario de la remuneración dineraria y los pagos en especie que perciban los sujetos no domiciliados mientras dure su permanencia en el país. Ello permitirá determinar si se debe efectuar retenciones del Impuesto a la Renta por concepto de rentas de quinta categoría al trabajador por el total percibido (dinero y especie) y además si ello permitirá a la empresa que cumpla con pagarlas el poder deducirlas como gasto o no para la determinación de las rentas de tercera categoría.

2. ¿CÓMO SE CALIFICA A UN SUJETO NO DOMICILIADO EN EL PAÍS?

En el caso particular de las personas naturales, estas califican como sujetos no domiciliados cuando tengan una permanencia inferior a los ciento ochenta y tres (183) días calendarios (continuos o alternados) durante un período de doce (12) meses en el país. Ello implica que si el ciudadano extranjero supera este lapso de tiempo tendrá que variar su condición a domiciliado.

El cómputo de los días de permanencia en el territorio peruano se inicia desde su ingreso legal en el mismo. Las reglas de cómputo de plazos se aprecian en el texto del artículo 7º de la Ley del Impuesto a la Renta.

3. ¿CÓMO UN EXTRANJERO ADQUIERE LA CONDICIÓN DE DOMICILIADO EN EL PERÚ?

Conforme a lo dispuesto por el literal b) del artículo 7º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, determina que se consideran domiciliadas en el país las personas naturales que hayan residido o permanecido en el país más de ciento ochenta y tres (183) días calendario durante un período cualquiera de doce (12) meses.

Si se desea verificar el cálculo correspondiente del plazo de los ciento ochenta y tres (183) días se debe verificar la fecha de ingreso del ciudadano extranjero en el país, dato que es corroborado con la fecha de ingreso al país que figura en la Dirección de Migraciones y Naturalización – DIGEMIN, órgano dependiente del Ministerio del Interior.

Veamos un ejemplo al respecto:

Murielle Lagón es una ciudadana francesa que vino al Perú el 11 de octubre de 2009 y ha permanecido en el Perú hasta la fecha. Ella vino contratada por la empresa “Lumiere S.A.” para realizar labores de investigación en desarrollo de mercado de valores a través de un contrato de trabajo, no ha tenido salidas del país debido a la excesiva carga laboral. Se consulta en qué momento dicha ciudadana adquiere la condición de domiciliado en el país.

Año 2009 – Año 1 —- 11.10 Vino al Perú.

Año 2010 – Año 2 —- En el mes de abril de 2010 se cumplen los 183 días de permanencia en el país.

Año 2011 – Año 3 —- 01.01 Recién a partir de esta fecha se le considera domiciliado en el Perú.

Como se observa el plazo de permanencia en el país se ha empezado a contabilizar en el mismo año 2009 pero la aplicación de la calidad de sujeto domiciliado recién opera a partir del 01 de enero de 2011 y no a partir del día 184 de permanencia en el país (que sería en el año 2010).

4. CASUISTICA APLICATIVA

La empresa NICOL PERU S.A. mantiene vigente a la fecha un contrato de trabajo con un empleado extranjero que tiene fecha de inicio 21 de setiembre de 2010, el cual se encuentra próximo a finalizar por el término del vínculo laboral.

Se estableció en el contrato que las remuneraciones serán dinerarias, por el sueldo propiamente dicho, y en especie, por el pago del arriendo de la casa habitación del mencionado empleado.

Las remuneraciones serán:

• Remuneración dineraria, consistente en una remuneración de US$ 65,000 (sesenta y cinco mil y 00/100 dólares norteamericanos) por el lapso de tiempo en el cual se prestó servicios.

• Remuneración en especie, consistente en el pago del alquiler de hasta el 80% del valor de arrendamiento mensual y por un valor máximo de US$ 19,000 (diecinueve mil y 00/100 dólares norteamericanos) por el lapso de tiempo en el cual se prestó servicios.

Se debe precisar que el trabajador estuvo en calidad de dependiente bajo una relación de quinta categoría.

5. ANALISIS DE LAS RETENCIONES APLICABLES AL CASO DEL TRABAJADOR NO DOMICILIADO

Para efectos tributarios, una persona no domiciliada en el país deberá tributar con una tasa del Impuesto a la Renta equivalente al treinta por ciento (30%) 1 en la medida que perciba renta de fuente peruana, siendo necesario efectuar una retención en la fuente (es decir en la persona o empresa que paguen rentas de este tipo a contribuyentes no domiciliados), esa retención equivale a un pago definitivo del Impuesto a la Renta, ya que resulta carente de sentido que sea el no domiciliado quien se acerque a la Administración Tributaria. Ello representa una renta de tipo cedular.

5.1 MODALIDAD DE RETENCIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA EN EL CASO DE PERCEPCIÓN DE INGRESOS SIN RELACIÓN DE DEPENDENCIA

La percepción de renta de fuente peruana se puede dar respecto a un trabajador que preste servicios sin mantener una relación de dependencia, es decir que califique como una renta de cuarta categoría. En este caso la retención será equivalente al 30% respecto del monto que perciba o se le abone por parte de una reproducción, efectuando una deducción del 20% de su renta bruta 2, con lo cual se lograría aplicar una tasa efectiva del 24% sobre el monto que se le pague en el PERU.

5.2 MODALIDAD DE RETENCIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA EN EL CASO DE PERCEPCIÓN DE INGRESOS CON RELACIÓN DE DEPENDENCIA

Pero también se puede percibir rentas de fuente peruana bajo la modalidad de prestación de servicios manteniendo una relación de dependencia, es decir que califique como una renta de quinta categoría. En este caso la tasa que corresponda aplicar equivalente al 30% respecto del monto que perciba o se le abone por parte de una empresa

Si el trabajador percibe rentas de quinta categoría, es necesario que se efectúen las retenciones correspondientes por parte de la empresa o entidad que lo contrató. Asimismo, considerando que dicho trabajador empezó a prestarle servicio a la empresa NICOL PERU S.A. en calidad de trabajador no domiciliado y que su relación de dependencia se inicia el 21 de setiembre de 2010, le corresponde que le efectúen una retención con la tasa del 30% hasta el momento en el cual se retira de la empresa, ello porque a hasta esa fecha mantiene la condición de no domiciliado.

6. LA REMUNERACIÓN SOBRE LA CUAL SE EFECTUAN LAS RETENCIONES A UN TRABAJADOR NO DOMICILIADO

Considerando que la empresa NICOL PERU S.A. ha pactado dentro del contrato celebrado con el trabajador no domiciliado el pago de su remuneración en dinero y en especie, se debe analizar cual es la que realmente se toma en consideración como base de cálculo para efectos tributarios.

Conforme lo determina el contrato de trabajo celebrado entre la empresa NICOL PERU S.A. y el trabajador no domiciliado, la primera se obliga a entregar al segundo dos tipos de remuneraciones:

• Remuneración dineraria, consistente en una remuneración de US$ 65,000 (sesenta y cinco mil y 00/100 dólares norteamericanos) por el lapso de tiempo en el cual se prestó servicios.

• Remuneración en especie, consistente en el pago del alquiler de hasta el 80% del valor de arrendamiento mensual y por un valor máximo de US$ 19,000 (diecinueve mil y 00/100 dólares norteamericanos) por el lapso de tiempo en el cual se prestó servicios.

Para efectos de la retención de quinta categoría se debe considerar el total de los montos entregados al trabajador no domiciliado, ya sea en dinero o en especie, conforme lo determinan los artículos 34° y 75° de la Ley del Impuesto a la Renta.

Es pertinente mencionar que sobre la remuneración en especie RENDÓN VASQUEZ manifiesta que “La remuneración puede ser pagada parcialmente en especie, vale decir, en bienes distintos del dinero, por lo general materiales”. Igualmente, el mismo autor precisa que “La remuneración en especie puede comprender la alimentación, la vivienda, el transporte, la ropa y otros bienes” 3.

7. ¿PROCEDE LA DEDUCCIÓN DEL GASTO POR EL TOTAL DE LA REMUNERACIÓN OTORGADA?

Se debe mencionar que para la deducción de gastos inherentes a la empresa, se debe cumplir con el llamado Principio de Causalidad, el cual se encuentra regulado en el artículo 37º de la mencionada Ley, conforme el tenor siguiente: “A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta Ley”.

Como señala el maestro GARCÍA MULLÍN, “En forma genérica, se puede afirmar que todas las deducciones están en principio regidas por el principio de causalidad, o sea que sólo son admisibles aquellas que guarden una relación causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad.”4

Dentro de la doctrina nacional, en palabras de PICÓN GONZALES se considera a la causalidad como “… la relación existente entre un hecho (egreso, gasto o costo) y su efecto deseado o finalidad (generación de rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente). Debe tenerse presente que este principio no se considerará incumplido con la falta de consecución del efecto buscado con el gasto o costo, es decir, se considerará que un gasto cumplirá con el principio de causalidad, aún cuando no se logre la generación de la renta”5.

De este modo, se debe analizar si la remuneración dineraria y la otorgada en especie, son gastos necesarios para producir y mantener la fuente de la empresa NICOL PERU S.A.

Con respecto al gasto de la remuneración dineraria, ella constituye un ingreso para el trabajador no domiciliado, el cual es de libre disposición del mismo, resultando necesario dicho gasto a efectos que se considere una retribución por el trabajo realizado dentro de la empresa. Cumpliéndose un principio en el cual, lo que significa ingreso para una parte (trabajador) debe ser considerado gasto para la otra (empresa), en ambos casos debe ser aceptado tributariamente.

Caso contrario sucede con la remuneración en especie, toda vez que la misma no sería aceptable tributariamente, ya que el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta determina en el numeral 1.2 del literal c) del artículo 20° que no constituye renta gravable de quinta categoría las sumas que se paguen al servidor por concepto de alimentación y hospedaje generados durante los tres primeros meses, vencido dicho plazo, si la empresa los deduce como gastos, estos serían reparables por parte de la Administración Tributaria; siendo correcto que la empresa los repare y adicione a su declaración jurada anual que presenta por el Impuesto a la Renta y tribute aplicando la tasa del 30% sobre dicho monto.

En el mismo sentido, el literal d) del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta determina que no son considerados gastos deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie, salvo lo dispuesto en el inciso x) del artículo 37° de la mencionada Ley (caso de donaciones a entidades receptoras o el sector público nacional).

Otro argumento que abona a favor de no considerar deducibles los gastos por arrendamiento de vivienda (dentro de la remuneración en especie entregada al trabajador no domiciliado), sería el hecho que dicho gasto no califica como una condición laboral.

8. ¿CUÁNDO LA VIVIENDA ES CONSIDERADA COMO UNA CONDICIÓN LABORAL?

La vivienda entregada a un trabajador como condición laboral se configura en el caso que para el trabajador le sería imposible conseguir una vivienda en una determinada localidad en la cual él realiza sus labores por las que fue contratado. Un caso típico sería el de un trabajador minero, al cual la empresa minera le entrega una vivienda cercana al centro de labores, tomando en consideración que cerca de una mina no existen centros poblados en los cuales se alquilen viviendas. Si ese trabajador no tuviese una vivienda no se podría desempeñar en sus labores, toda vez que ello facilita la actividad del trabajador.

Otro caso que se puede mencionar es el de un trabajador que labora como guardián de un edificio, al cual para poder desempeñar sus labores se le entrega una vivienda ubicada dentro del mencionado edificio. Esto le permite a dicho trabajador cumplir con su trabajo de una mejor manera, de tal modo que la entrega de dicha vivienda si califica como condición laboral y por lo tanto no será considerado como remuneración para dicho trabajador.

Al respecto dentro de la doctrina nacional MEDRANO CORNEJO manifiesta sobre el tema lo siguiente “…todos los casos en los cuales la vivienda no se identifica con remuneración sino como “condición de trabajo”, el monto respectivo debe excluirse de la materia imponible. No nos encontramos allí frente a una ganancia periódica derivada de una fuente durable y, por ello, la suma percibida en cumplimiento de la referida condición de trabajo no es calificable como renta.

Puede considerarse que este temperamento ha sido recogido, de manera indirecta, por el artículo 34º inciso a) de la Ley, al puntualizar que no se considerarán como retribución por servicios personales “las cantidades que perciba el trabajador por asuntos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos de viaje, viáticos por gastos de alimentación y hospedaje, gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumas que por su monto revelen el propósito de evadir el impuesto”6.

Es por ello que, si por la naturaleza de la labor que realiza el trabajador o sea el lugar donde presta sus servicios que amerite se le proporcione una vivienda directa o indirectamente, dicho egreso no tuviese la calificación de renta para el trabajador ya que esta no constituye renta.

Distinto es el caso de un trabajador que se encuentra en una ciudad en donde las posibilidades de alquiler de viviendas son realmente elevadas y no significa que sea indispensable que tenga una vivienda para poder desempeñar sus labores en la empresa que lo contrató. Tal sería el caso del trabajador no domiciliado con la cual la empresa NICOL PERU S.A. mantiene vinculo laboral, en donde la vivienda no es indispensable para el desempeño de sus labores en dicha empresa.

En idéntico sentido se pronuncia FERRO DELGADO, cuando afirma que “… el otorgamiento de vivienda en lugares urbanos por cuenta del empleador debe ser considerada una prestación salarial y sólo por excepción, una condición de trabajo, esto es, cuando la zona de trabajo se ubique en lugares que, por sus características, no resulta razonable exigir al trabajador que solucione por sus medios sus necesidades de vivienda (campamentos mineros, petroleros, etc.)”7.

9. LA LIBERALIDAD

Al consultar la doctrina observamos que CABANELLAS define a la Liberalidad como aquella ”Donación o dádiva de bienes propios hecha a favor de una persona o entidad, sin pretender compensación ni recompensa alguna”8.

En la práctica una liberalidad no es deducible para efectos del Impuesto a la Renta, toda vez que su entrega no origina en la empresa un gasto necesario para el mantenimiento de la fuente productora de tercera categoría. Ello ha sido recogido por el legislador al redactar el texto del literal d) del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta el cual determina que no son considerados gastos deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie, con excepción de las donaciones a entidades receptoras o el sector público nacional.

En este sentido cualquier acto de liberalidad no permite la deducción de gastos, toda vez que el aceptarlo significará que se podrán aumentar estos y por consiguiente disminuir los ingresos sobre los cuales los contribuyentes tributan.

Es por ello que el pago que efectúa la empresa NICOL PERU S.A. y que cubre el 80% del alquiler de un inmueble destinado a vivienda del trabajador no domiciliado, califica como acto de liberalidad, siendo correcto que la propia empresa repare dicho gasto y lo adicione a su declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, con lo cual está reconociendo tal característica y tributará sobre dicho monto la tasa del 30%.

10. EL CONCEPTO DE REMUNERACION PARA EFECTO LABORAL

Conforme lo establece el artículo 6º de la Ley de Productividad y Competitividad Laboral, cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado mediante Decreto Supremo N° 003-97-TR, constituye remuneración “…para todo efecto legal el íntegro de lo que el trabajador recibe por sus servicios, en dinero o en especie, cualquiera sea la forma o denominación que tenga, siempre que sean de su libre disposición.”

Es por ello que para efectos laborales será considerada remuneración la totalidad de las remuneraciones otorgadas al trabajador no domiciliado, es decir, tanto la parte dineraria como la remuneración en especie. La suma de estas remuneraciones servirá para el cálculo de los beneficios sociales que se deban abonar al finalizar su contrato de trabajo.

En este orden de ideas, debemos señalar que para efectos de la liquidación de beneficios sociales del trabajador, se deben considerar todos los conceptos remunerativos que figuren en el contrato suscrito entre la empresa NICOL PERU S.A. y dicho trabajador.

11. CONCLUSIONES

1. El gasto de la remuneración en especie otorgada al trabajador no domiciliado por parte de la empresa NICOL PERU S.A. no califica como un gasto deducible para efectos del Impuesto a la Renta, siendo necesario que dichos montos sean adicionados a su declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, de tal manera que se tribute con la tasa del 30%.

2. Al momento de efectuar la liquidación de beneficios sociales, la empresa NICOL PERU S.A. deberá considerar como base de cálculo la totalidad de la remuneración (dineraria y en especie), tomando en consideración que para efectos laborales se considera remuneración el integro de los montos entregados al trabajador no domiciliado

3. Las retenciones del Impuesto a la Renta de quinta categoría deben tomar en cuenta el total de la remuneración otorgada al trabajador no domiciliado, lo cual implica la remuneración dineraria y la remuneración en especie.

4. La tasa aplicable como retención del trabajador no domiciliado es del 30% por todo concepto entregado, lo cual incluye a la remuneración en especie y la dinera
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1 Tal como lo determina el artículo 76° de la Ley del Impuesto a la Renta, cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado mediante Decreto Supremo N° 054-99-EF.
2 Según lo dispuesto por el literal e) del cuarto párrafo del artículo 76º de la Ley del Impuesto a la Renta.
3 RENDON VASQUEZ, Jorge. Derecho del Trabajo Individual. Editorial Edial. Lima, 1994. Tercera edición. Páginas 310 y 311.
4 GARCIA MULLIN, Juan Roque. “Manual del Impuesto a la Renta”. Santo Domingo, 1980; página 122.
5 PICÓN GONZALES, Jorge Luis. “Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial: ¿Quién se llevó mi gasto?. La ley, la SUNAT o lo perdí yo…”. Dogma ediciones. Lima, 2007. Página 29.
6 MEDRANO CORNEJO, Humberto. “Impuesto a la Renta y vivienda proporcionada al trabajador”. En: IUS ET VERITAS. Revista editada por estudiantes de la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Católica del PERU. Año IX número 16. Páginas 272 – 273.
7 FERRO DELGADO, Víctor. “El concepto de remuneración”. En: Revista Asesoría Laboral. Octubre 1998. Página 14.
8 CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. “Diccionario Jurídico Elemental”. Editorial Heliasta S.R.L. Buenos Aires, 1982. Página187.