EL TEST DEL BENEFICIO EN LAS OPERACIONES INTRAGRUPO: Algunos comentarios

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EL TEST DEL BENEFICIO EN LAS OPERACIONES INTRAGRUPO: Algunos comentarios

RESUMEN

Una de las exigencias que el fisco solicita para el sustento de las operaciones de servicios brindados entre empresas pertenecientes al mismo grupo, en donde existe vinculación económica, es el denominado test del beneficio, en donde se establecen los elementos que justifican, tanto la necesidad de la prestación del servicio como también el costo del mismo, dentro de los términos de plena competencia. Se analizarán los sustentos legales donde se indica la obligatoriedad de los contribuyentes, de contar con el referido test del beneficio.

PALABRAS CLAVE

Partes vinculadas / operaciones intragrupo / test del beneficio / servicios / vinculación económica / oficina matriz

ABSTRACT

One of the demands that the tax authority requests for the sustenance of service operations providen between companies belonging to the same group, where thre is economic linkage, is the so-called benefit test, which establishes the elements that justify the need for service provision as well as the cost thereof, within the terms of full competition. The legal livelihoods will be analyzed, where the obligatory nature of the taxpayers is indicated, with the aforementioned benefit test.

KEYWORDS

Related parties / intragroup transactions / benefit test / services / economic linkage / head office

TITLE

Profit test in intra-group transactions: some comments

MARIO ALVA MATTEUCCI

  1. INTRODUCCIÓN

Entre las empresas que son vinculadas y que forman parte de grupos económicos, casi siempre tienden a prestarse servicios entre ellas, conformando lo que en doctrina se denomina “operaciones intragrupo”.

En la mayor parte de estas operaciones, encontramos casi siempre servicios prestados desde la matriz hacia las sucursales, facturando ingentes cantidades de dinero por el servicio, que en muchos casos, pudo haberse prestado por otra empresa que no es vinculada y a un menor costo.

Por ello, el fisco al momento de realizar una revisión de las operaciones intragrupo, aparte del hecho de verificar la causalidad, analiza también si la operación se ha realizado respetando el valor de mercado, al igual que si se hubiera prestado en condiciones de plena competencia.

En este orden de ideas, en el año 2016, la Ley del Impuesto a la Renta fue modificada por el Decreto Legislativo N° 1312, el cual se publicó en el Diario Oficial El Peruano el 31 de diciembre de 2016 y vigente a partir del 1 de enero de 2017.

Uno de los cambios que dicha norma introdujo a la Ley del Impuesto a la Renta, está el relacionado con la incorporación del denominado “test del beneficio” como requisito para poder justificar la deducción del costo o gasto para efectos de la determinación de la renta neta empresarial, respecto de los servicios que le fueron prestados los contribuyentes que tengan partes vinculadas, sobre los cuales se apliquen las normas de precios de transferencia.

El motivo del presente informe es analizar la figura del “test del beneficio” y su utilización en el sustento de los servicios prestados entre las partes que son vinculadas, dentro de las operaciones intragrupo.

  1. LAS OPERACIONES INTRAGRUPO

Una operación intragrupo involucra necesariamente la presencia como mínimo de dos empresas, una que asume la calidad de dominante y otra que es una usuaria. En este caso la empresa dominante “ofrece” servicios a la empresa usuaria a cambio de una contraprestación económica.

Bajo este mecanismo, la empresa dominante (representada por la matriz que se encuentra ubicada en el extranjero), en muchos casos realiza un abuso de su poder respecto de la empresa que es vinculada (que sería una subsidiaria), estableciendo una contraprestación económica que puede estar por encima del precio normal que facturaría a terceros con los cuales no tiene vinculación. Es decir que consigne un precio mayor por el servicio brindado.

En este orden de ideas, coincidimos con la opinión de GARCIA SCHRECK quien  precisa lo siguiente:

“Con frecuencia los negocios entre partes vinculadas pueden ser objeto de maniobras tendientes a reducir o eliminar su impacto impositivo global, a través de los precios que acuerden entre ellas, trasladando de ese modo sus ganancias hacia la jurisdicción fiscal o compañía que más les beneficie”[1].

En la doctrina observamos que GONZALES RODRIGUEZ precisa que “Según las Directrices de la OCDE para que podamos hablar de un servicio intragrupo es necesario que exista un interés económico o comercial para la entidad que recibe este servicio, que el hecho de recibir dicha prestación revierta en un beneficio en su posición comercial. Y se entiende cumplido dicho requisito cuando una empresa independiente en circunstancias comparables hubiera demandado dicho servicio, bien de una empresa externa o bien desarrollándolo ella misma”[2].

  1. ¿CUÁLES SON LAS OPERACIONES QUE REALIZAN LOS GRUPOS ECONÓMICOS A TRAVÉS DE LOS SERVICIOS INTRAGRUPOS?

Es común que entre las empresas que forman partes vinculadas exista operaciones que se brindan entre ellas, estos reciben generalmente el nombre de “operaciones intragrupo”.

En este contexto, “(…)los servicios intra-grupo pueden tomar diversas formas y cubrir una gran variedad de servicios, como por ejemplo, servicios laborales, financieros, de gerencia, de marketing, publicidad, consultoría, etc.”[3].

Los servicios que comúnmente se ofrecen entre las partes relacionadas pueden presentarse del siguiente modo[4]:

  • Asesorías de diversa índole.
  • Asesoría y preparación ligada al otorgamiento de la calificación de Empresa Socialmente Responsable – ESR[5].
  • Actividades de apoyo al negocio.
  • Labores administrativas.
  • Restructuración financiera.
  • Planificación.
  • Apoyo y soporte legal.
  • Asistencia en la defensa legal y en pleitos judiciales.
  • Apoyo en la elaboración de estudios de precios de transferencia.
  • Soporte contable.
  • Elaboración de programas contables que incluyan la legislación del país
  • Recursos humanos y selección de personal idóneo de acuerdo a perfiles solicitados.
  • Asistencia en la definición de la línea de carrera y política de ascensos al interior de la organización.
  • Formación y capacitación del personal.
  • Asesoría en la elaboración de políticas de incentivos del personal que involucre stock options[6].
  • Gestión de despidos, remoción, recolocación de personal y outplacement[7].
  • Financiamiento corporativo.
  • Verificación de incobrables.
  • Reparación de activos.
  • Servicios de tecnología de la información.
  • Capacitación y elaboración de directrices ligadas a la innovación de productos.
  • Servicios de marketing e investigación de mercado.
  • Servicios de control de la calidad.
  • Gestión logística, inmuebles e instalaciones.
  • Administración de intangibles.
  • Protección de la propiedad intangible.
  • Suministro y transmisión de datos.
  • Diseño de políticas de calidad, determinación de los estándares mínimos de producción de bienes al igual que en la provisión de servicios.
  • Asistencia especializada en la obtención de certificaciones de calidad internacional tipo ISO 9001.
  • Desarrollo de políticas para la creación e implantación de un programa de satisfacción de clientes.

Cabe señalar que estas actividades para poder ser incluidas dentro de la categoría de operaciones intragrupo deben ser prestadas por una empresa que forma parte del grupo económico a favor de otra del mismo grupo.

En concordancia con lo indicado en los párrafos anteriores, el numeral 7.14 de la Directiva sobre Precios de Transferencia de la OCDE indica, a manera de ejemplo, una relación de actividades que incorporan servicios intragrupo.

Dicho texto señala lo siguiente:

7.14 “Las otras actividades, que pueden afectar al grupo en su conjunto, son aquéllas centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicio de grupo (como una cabecera regional de la compañía) y puestas a disposición del grupo (o de varios de sus miembros). Las actividades que se centralizan dependen del tipo de negocio y de la estructura organizativa del grupo pero, en general, suelen incluir servicios administrativos tales como planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, auditoría, servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos; servicios financieros tales como la supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y del tipo de cambio y refinanciación; asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización; y servicios de gestión de personal, especialmente en lo que se refiere al reclutamiento y a la formación. A menudo, los centros de servicio del grupo ejecutan los trabajos de I+D o gestionan y protegen los activos intangibles de una parte o del conjunto del grupo multinacional. En general, las actividades de este tipo se considerarán como servicios intragrupo dado que son el tipo de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma”.

  1. LA REGULACIÓN DEL VALOR DE MERCADO EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA

En todas las operaciones que se realizan en materia tributaria la SUNAT exige que se deba tomar en cuenta el VALOR DE MERCADO[8].

Esta exigencia se encuentra sustentada en el texto del artículo 32º de la Ley el Impuesto a la Renta, el cual determina que “En los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del Impuesto, será el de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente”.

Lo que a continuación se podría preguntar es ¿cómo se determina el valor de mercado?.

Para poder determinar el valor de mercado los contribuyentes pueden utilizar diversas herramientas, como por ejemplo: (i) cotizaciones; (ii) análisis de las transacciones frecuentes que ocurren en el mercado; (iii) precios fijados como bases; (iv) informes detallados de peritos en valuaciones; (v) parámetros utilizados por algunas entidades comerciales o por la propia Administración Tributaria en un proceso de fiscalización cuando considera determinados índices de productividad o de transacciones frecuentes.

También debemos tener en consideración lo dispuesto en el numeral 4) del mismo artículo 32° de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual indica que “Para las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, los precios y monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo establecido en el artículo 32-A”.

Cabe indicar que el texto completo del artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta regula las disposiciones aplicables para poder determinar el valor de mercado indicado en el numeral 4 del artículo 32 de la misma norma.

Para efectos del desarrollo del tema en discusión, resulta pertinente revisar el literal a) del artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual indica precisiones sobre el ámbito de aplicación de las reglas del valor de mercado.

El propio literal a) precisa que “Las normas de precios de transferencia serán de aplicación a las transacciones realizadas por los contribuyentes del impuesto con sus partes vinculadas o a las que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición. Sin embargo, sólo procederá ajustar el valor convenido por las partes al valor que resulte de aplicar las normas de precios de transferencia en los supuestos previstos en el literal c) de este artículo”.

Es aquí donde se encuentran las disposiciones relacionadas con los precios de transferencia, indicando expresamente en el literal c) del artículo 32-A de la citada Ley que solo corresponde ajustar el valor convenido por las partes cuando este determine en el país (se entiende el Perú) un menor impuesto del que correspondería por aplicación de las normas de precios de transferencia. Se indica de manera expresa que la SUNAT podrá[9] ajustar el valor convenido aun cuando no se cumpla con el supuesto anterior, si dicho ajuste incide en la determinación de un mayor impuesto en el país respecto de transacciones con otras partes vinculadas.

No olvidemos que el literal b) del artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta señala quienes son partes vinculadas. Allí se indica que “Se considera que dos o más personas, empresas o entidades son partes vinculadas cuando una de ellas participa de manera directa o indirecta en la ad ministración, control o capital de la otra; o cuando la misma persona o grupo de personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de varias personas, empresas o entidades.

También operará la vinculación cuando la transacción sea realizada utilizando personas interpuestas cuyo propósito sea encubrir una transacción entre partes vinculadas.

El reglamento señalará los supuestos en que se configura la vinculación”.

La concordancia reglamentaria se observa en el texto del artículo 24° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, donde se desarrolla con mayor amplitud el tema de las partes vinculadas. De manera general se puede indicar que se consideran criterios como el porcentaje de la titularidad del capital en manos de una persona natural o una persona jurídica; socios comunes; la consolidación de los estados financieros; los contratos de colaboración empresarial; los establecimientos permanentes, tanto en el Perú como en el extranjero; entre otros.

  1. LA REGULACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA A PARTIR DE LA MODIFICATORIA DEL DECRETO LEGISLATIVO N° 1312

Producto de la modificatoria efectuada a la Ley del Impuesto a la Renta por el Decreto Legislativo N° 1312, se incorporó el literal i) al artículo 32-A de la citada norma, el cual regula de manera específica reglas aplicables a los servicios que se prestan entre partes vinculadas. Este cambio opera a partir del 1.1.2017.

4.1 EL TEST DEL BENEFICIO

Con la norma señalada en el numeral anterior se incluyó en la Ley del Impuesto a la Renta el denominado “test del beneficio”, el cual servirá para el sustento del costo o gasto, respecto de los servicios que son prestados entre empresas vinculadas

Antes de avanzar, revisemos el concepto de test al efectuar la consulta del Diccionario de la Real Academia Española. Allí se precisa que el término test tiene el siguiente significado:

“test

Del ingl. test.

  1. m. Prueba destinada a evaluar conocimientos o aptitudes, en la cual hay que elegir la respuesta correcta entre varias opciones previamente fijadas.
  2. m. Psicol. Prueba psicológica para estudiar alguna función”[10].

Dentro de este orden de ideas, apreciamos que el primer párrafo del literal i) del artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta indica que “Sin perjuicio de los requisitos, limitaciones y prohibiciones dispuestos por esta Ley, tratándose de servicios sujetos al ámbito de aplicación del inciso a), el contribuyente debe cumplir el test de beneficio y proporcionar la documentación e información solicitada, como condiciones necesarias para la deducción del costo o gasto”. Esto en términos prácticos calificaría como un análisis de tipo material.

Nótese que adicionalmente a la obligación de cumplir con las reglas establecidas por la propia Ley del Impuesto a la Renta, se agrega el hecho de contar con un “test de beneficio”, aparte de la documentación que sirve de respaldo.

El mencionado test del beneficio constituye un soporte al contribuyente, con la finalidad de poder respaldar el servicio que le fue brindado por una parte con la cual mantiene vinculación económica. Ello implica que debe contener una estructura que identifique el servicio brindado, el costo del mismo, la importancia que tiene la empresa para poder utilizarlo, aparte del hecho de justificar porque la empresa usaría del mismo no lo contrató con otra empresa con la cual no tiene vinculación económica.

Según lo menciona RAMOS ANGELES “Para pasar el test, debe responderse la pregunta de si, en circunstancias comparables, un tercero independiente hubiera estado dispuesto a pagar a otro independiente por la ejecución de dicho servicio o si la hubiera ejecutado internamente”[11].

En este punto resulta interesante apreciar y comentar un material utilizado en una ponencia de QUISPE MANSILLA en el mes de febrero de 2018, donde se analiza la deducción de gastos por servicios intragrupo[12]. Allí se desarrolla la pregunta ¿cómo pasamos un test de beneficio?.

(i) Lo primero que se indica es que se debe considerar un TEST DE NECESIDAD, para lo cual la ponente se formula la pregunta si “¿los servicios prestados fueron necesarios para el giro del negocio?”.

Recordemos que aquí se debe efectuar un análisis para ver si el servicio que se brinda es causal, inherente y necesario en el desarrollo de las actividades que el usuario del mismo realice. En este sentido, para efectos de poder determinar la renta neta de tercera categoría, necesariamente se deberá cumplir con el denominado “Principio de Causalidad”, el cual se encuentra regulado en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta.

Así, se señala que para establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta Ley.

En la doctrina apreciamos la opinión de GARCÍA MULLÍN, quien señala que “En forma genérica, se puede afirmar que todas las deducciones están en principio regidas por el principio de causalidad, o sea que sólo son admisibles aquellas que guarden una relación causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad.”[13]

A nivel jurisprudencial encontramos una referencia al principio de causalidad en la RTF N° 16591-3-2010 del 17 de diciembre de 2010. Dicha RTF precisa lo siguiente:

“El Principio de causalidad es la relación de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta o el mantenimiento de la fuente, noción que en nuestra legislación es de carácter amplio pues se permite la sustracción de erogaciones que no guardan dicha relación de manera directa; no obstante ello, el principio de causalidad debe ser atendido, por lo cual para ser determinado deberán aplicarse criterios adicionales colmo que los gastos sean normales de acuerdo al giro del negocio o que estos mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones, entre otros”[14].

Sin embargo, debemos precisar que existe una jurisprudencia emitida por la Corte Suprema, específicamente la Casación N° 2579-2010-Lima[15], a través de la cual se analiza el criterio de causalidad para la deducibilidad de los gastos en la determinación de la renta neta de tercera categoría.

En dicha Sentencia se revisa el caso de una operación intragrupo, específicamente el caso de una empresa peruana que sustentó el gasto por un pago realizado a una empresa del mismo grupo económico en España, por el servicio de recepción de toda la información legal, económica, financiera y contable de sus filiales en América Latina, a efectos que se ésta última la consolide y se la envíe a la matriz en Alemania.

La Sentencia declaró infundado el recurso de casación e indicó que los pagos efectuados para remitir dicha información “no son gastos necesarios para producir o mantener la fuente, sino más bien, el cumplimiento de obligaciones de carácter societario que tiene la actora de reportar sus actividades a la Oficina Matriz de Alemania para la toma de decisiones sobre las operaciones en el Perú; no cumpliendo en consecuencia, los gastos por dichos conceptos con los principios de razonabilidad, proporcionalidad y causalidad con la renta bruta producida, para que pueda acogerse al beneficio de la deducción, razones por las cuales no se ha incurrido en infracción normativa de la norma denunciada”.

Adicionalmente, podemos indicar que la propia SUNAT indica en la conclusión 2 del Informe N° 127-2016-SUNAT/5D0000[16], de fecha 18 de julio de 2016, que “Los gastos generados por las prestaciones brindadas por la matriz a su sucursal son deducibles para la determinación de la renta neta del impuesto a la renta correspondiente a esta, siempre que se acredite su relación causal con la generación de renta de fuente peruana o el mantenimiento de su fuente productora, situación que deberá ser establecida en cada caso concreto”.

La prueba que el servicio fue brindado es importante. Por ello apreciamos la opinión de DEL BARRIO respecto de la prueba de los servicios en España dentro de los servicios intragrupo, cuando indica que “En definitiva y como colofón a esta reflexión orientativa sobre lo complejo de la prueba en los precios de transferencia, y particularmente para los servicios intragrupo, en aplicación del principio de plena competencia, la condición crítica para la deducción de los cargos por un obligado tributario en España residirá en demostrar al inspector actuario que producen o pueden producir una ventaja o utilidad al destinatario, y ello dependerá de si durante la inspección se acredita de forma organizada y bien hilvanada que la actividad producida era real y que supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial”[17].

(ii) El segundo paso que se debe seguir, según indica QUISPE MANSILLA, es el TEST DE DUPLICIDAD, cuestionándose entonces ¿si existe duplicidad en los servicios?.

Lo cual amerita revisar si lo servicios que son brindados por sujetos con los cuales se tenga vinculación económica, realizan los mismos servicios que son prestados por quienes no tienen la calidad de vinculados.

En la doctrina observamos que COSIN OCHAITA indica con respecto a la duplicidad de los servicios prestados lo siguiente:

“Un segundo grupo de servicios son prestados por un grupo de entidades específicas, tales como la matriz, una subsidiaria intermedia o una entidad similar actuando a favor del grupo. Son normalmente servicios relacionados con funciones administrativas, gerenciales, consultivas o de control y se denominan servicios administrativos. Su rasgo principal consiste en que deben ser, pero raramente lo son, suministrados entre partes independientes. El principal criterio de aplicación del test de remuneraciones, no es el precio de transferencia que se fija en las remuneraciones, es si el servicio está prestado fuera del grupo vinculado y además la relación existente entre las sociedades vinculadas del grupo; en otras palabras, si se produce la duplicidad del servicio prestado, el realizado por la propia empresa y el que simuladamente presta su matriz u otra empresa del grupo”[18].

(iii) El tercer paso que se debe seguir, según indica QUISPE MANSILLA, es el TEST DE ACTIVIDADES DEL ACCIONISTA y en este punto ella se plantea la siguiente pregunta ¿Son actividades o servicios considerados como actividades del accionista?

En este supuesto resulta de vital importancia poder identificar cuáles son las actividades que son propias e inherentes a los accionistas, para poder diferenciarlas de las actividades propias de las empresas, dentro de las cuales también existe la prestación de servicios. Ello por el hecho que algunas empresas buscan sustentar gastos a través de la prestación de servicios que, por su propia naturaleza, no son inherentes a la empresa.

En este punto, apreciamos que el real del interés de los accionistas es velar por sus inversiones, motivo por el cual los servicios relacionados con este hecho no deberían ser retribuidos o cobrados, toda vez que el interés mencionado anteriormente no es relevante para el desarrollo propio de las actividades empresariales.

Dentro de las actividades propias de los accionistas pueden citarse como ejemplo las siguientes:

“Costes de actividades relacionadas con la estructura jurídica  de la compañía tenedora como reuniones de accionistas de la tenedora, emisión de acciones de la tenedora y los costes del consejo de administración;

Costes relacionados con los requisitos de información de la compañía tenedora incluyendo los reportes de consolidación;

El costo de obtener recursos financiero para dedicarlos a la adquisición de participaciones”[19].

(iv) El cuarto paso que se debe seguir, conforme lo precisa QUISPE MANSILLA, es el TEST DE COSTO – BENEFICIO.

A través de este tipo de test, lo que se debe verificar es la revisión del beneficio desde el punto de vista del propio contribuyente.

Ello determinará configurar la posibilidad de ser usuario de un servicio potencial, que se puede prestar a su favor por parte de un tercero, lo cual implica también la calificación del servicio, para poder apreciar si resulta razonable o no su prestación a favor de la empresa usuaria.

Luego de esta explicación observamos lo que indica el segundo párrafo del literal i) del artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual indica que Se entiende que se cumple el test de beneficio cuando el servicio prestado proporciona valor económico o comercial para el destinatario del servicio, mejorando o manteniendo su posición comercial, lo que ocurre si partes independientes hubieran satisfecho la necesidad del servicio, ejecutándolo por sí mismas o a través de un tercero”.

Sobre este punto es pertinente mencionar que debe demostrarse que el servicio que es brindado por una persona con la cual se tiene vinculación económica, es realmente necesario y que además pueda proporcionar un valor económico para la empresa usuaria. Por ello es importante, además del análisis de la causalidad, conforme se mencionó en párrafos anteriores, observar que el servicio pudo haber sido prestado por una persona con la cual no se tiene vinculación económica, lo que se refleja en el hecho de verificar la libre competencia.

Con relación al análisis de tipo formal que se debe realizar, podemos citar la referencia dentro del tercer párrafo del artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual indica que:

La documentación e información proporcionada debe evidenciar la prestación efectiva del servicio, la naturaleza del servicio, la necesidad real del servicio, los costos y gastos incurridos por el prestador del servicio, así como los criterios razonables de asignación de aquellos. En caso de cambiar de criterio de asignación, el contribuyente debe justificar la razón y/o necesidad de dicho cambio”.

4.2 MEDIOS PROBATORIOS

Pero ¿qué tipo de medios de tipo probatorio debe contar el contribuyente ante el fisco para poder sustentar la contratación del servicio independiente?.

Para ello necesariamente deberá conservar:

  • Documentación ligada a la contratación del servicio;
  • Las órdenes de compra y/o de servicio;
  • La correspondencia comercial (que puede incluir cartas, correos electrónicos, mensajería, etc.);
  • Informes relacionados con el uso del servicio;
  • Informe tributario que permita identificar si se trata de un servicio de bajo valor añadido.
  • Informe tributario que analice la comparabilidad en la contratación del servicio.

El cuarto párrafo del artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta menciona que “La deducción del costo o gasto por el servicio recibido, se determina sobre la base de la sumatoria de los costos y gastos incurridos por el prestador del servicio así como de su margen de ganancia”.

4.3 LOS SERVICIOS DE BAJO VALOR AÑADIDO, LOS SAFE HARBOR Y SUS IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS

Dentro de la doctrina relacionada con los precios de transferencia, observamos que existe la figura que se denomina “safe harbor[20], la cual alude a una especie de facilidad de tipo administrativo que permite al contribuyente el cumplimiento de ciertas reglas en la aplicación de los precios de transferencia.

Bajo la figura del safe harbor, se le otorga certidumbre a operaciones del contribuyente, que por su bajo valor no requeriría de una exigencia de ciertos requisitos

Con respecto a este tema apreciamos que “El beneficio de los safe harbors es que brindan al contribuyente certidumbre para el cumplimiento de las obligaciones en materia de precios de transferencia y, al tratarse de reglas específicas, pueden aminorar la carga administrativa.

Asimismo, las autoridades fiscales obtienen un beneficio de la aplicación de safe harbors para cierto tipo de operaciones, ya que de cierta manera pueden garantizar el cumplimiento de los contribuyentes para este tipo de operaciones y así poder enfocarse en transacciones que representan un riesgo de incumplimiento mayor”[21].

Lo antes mencionado, determinaría que el fisco en el caso de presentarse la figura del safe harbor no perderá tiempo, considerará lo que el contribuyente declare y se abocará en la revisión de los casos más emblemáticos y de mayor envergadura, liberando de formalidades al contribuyente. Ello es algo parecido a la figura de los Acuerdos Anticipados de Precios de Transferencia[22].

Pero ¿la legislación peruana ha considerado la figura del safe harbor en materia de precios de transferencia?

La respuesta a esta pregunta puede desconcertarnos. El legislador peruano no ha considerado la posibilidad de aplicación del safe harbor, sino más bien ha considerado un porcentaje para calificar a aquellos servicios que serían de bajo valor añadido, en este sentido, el quinto párrafo del literal i del artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta menciona que:

“A tal efecto, tratándose de servicios de bajo valor añadido, el referido margen no puede exceder el cinco por ciento (5%) de los costos y gastos incurridos por el prestador del servicio”.

A raíz de la publicación del Decreto Legislativo N° 1369 en el Diario Oficial El Peruano el 2 de agosto de 2018, se ha modificado el texto del quinto párrafo del literal i del artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta,quedando del siguiente modo:

“Tratandose de servicios de bajo valor añadido, la deducción del costo o gasto por el servicio recibido se determina sobre la base de la sumatoria de los costos y gastos incurridos por el prestador del servicio así como de su margen de ganancia, el cual no puede exceder el cinco por ciento (5%) de  tales costos y gastos”.

(Este cambio surte efectos a partir del 1 de enero de 2019 por tratarse de un tributo de periodicidad anual).

En concordancia adicional observamos el texto del sexto párrafo del artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual menciona que:

“Se considera como servicios de bajo valor añadido aquellos que cumplen con las siguientes características:

  • tienen carácter auxiliar o de apoyo;
  • no constituyen actividades principales del contribuyente o del grupo multinacional, según corresponda;
  • no requieren el uso de intangibles únicos y valiosos, ni conducen a la creación de intangibles únicos y valiosos; y
  • no conllevan asumir o controlar un nivel alto o significativo de riesgo, ni generan un nivel de riesgo significativo para el proveedor del servicio”.

Adicionalmente observamos que los últimos párrafos del literal I del artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta precisan lo siguiente:

“El reglamento podrá señalar de manera referencial los servicios que califican como de bajo valor añadido y aquellos que no.

En todo caso, tanto el costo y gasto como el margen de ganancia se valoran conforme al análisis de comparabilidad del inciso d) y son susceptibles de los ajustes señalados en el inciso c)”.

Si se observa la legislación peruana, no se ha considerado la figura del safe harbor, en el caso de los servicios de bajo valor añadido, limitando únicamente al contribuyente a un porcentaje que no se debe exceder del 5% para poder aceptarlos. Sin embargo, sobre este tipo de servicios también debe mantener el esquema del test del beneficio.

Sobre el tema en discusión, coincidimos con la opinión de  MASALÍAS ARAUJO cuando precisa con respecto a los servicios de bajo valor añadido lo siguiente:

“Como se observa, la norma no le da opción al usuario de servicio para que, de ser el caso, use otro método de valoración que demuestre que la contraprestación pagada cumple con el valor de mercado. A mayor abundamiento, la norma local señala que, en todo caso – entendemos que eso incluye a los servicios de bajo valor añadido- el margen de ganancia estaría sujeto a un análisis de comparables, lo cual claramente se aleja de los lineamientos establecidos en la Acción 10.

En buena cuenta, a diferencia de lo que señala la Acción 10, la norma no ha establecido un enfoque simplificado de opción voluntaria para el contribuyente a efectos de determinar que la contraprestación pagada por servicios de bajo valor añadido cumple con el valor de mercado. En la misma línea, la norma tampoco señala que, en el caso de servicios de bajo valor añadido, el análisis de comparabilidad no es aplicable al margen de ganancia (de un máximo de 5%) ni que la prueba de beneficio se flexibiliza frente a la SUNAT.

En consecuencia, si bien la intención inicial del legislador era adscribirse a las recomendaciones internacionales de la OCDE, y sin perjuicio que están pendiente de emitirse las normas reglamentarias, en el caso de los servicios de bajo valor añadido el legislador se estaría alejando del enfoque simplificado de puerto seguro o safe harbor recomendado por la OCDE; situación que podría poner al contribuyente en una peor situación de la que se encontraba antes de la publicación de la norma”[23].

En ese mismo sentido, observamos que en la doctrina nacional VILLAGRA CAYAMANA y ZUZUNAGA DEL PINO indican que:

“Desde la perspectiva de la administración tributaria, los safe harbor son convenientes porque usualmente excluyen del ámbito de control a un grupo importante, pero no muy significativo de contribuyentes. Debe notarse que existe gran variedad de refugios seguros, entre otros los que liberan al contribuyente del cumplimiento de obligaciones formales, pero no del cumplimiento de la regla arm’s length y los que implican el cumplimiento de la regla arm’s length.

Dentro de los países objeto de análisis, se han identificado los dos tipos antes citados. Por ejemplo en Colombia y Perú los safe harbors liberan al contribuyente del cumplimiento de obligaciones formales, pero no del cumplimiento de la regla de valoración conforme al principio de libre concurrencia, a diferencia de los safe harbors contenidos en las legislaciones de México y Brasil, en los que se presume el cumplimiento de la obligación sustancial”[24].

Observamos que otro representante de la doctrina nacional también se pronuncia acerca de los servicios de bajo valor añadido. Nos referimos a TARTARINI TAMBURINI cuando menciona que:

“Este test podría llevar a la administración a rechazar gastos por servicios realmente prestados, si considera que no “benefician” al recipiente.

Esto ocurriría si se trata de actividades que no generan valor, por ser, por ejemplo, actividades que más bien favorecen a quien las ejecuta (las actividades de control y vigilancia del accionista) o ser servicios duplicados.

El test de beneficio puede poner en duda la utilidad de un servicio y rechazarse su deducción, por lo que estas reglas deben aplicarse con cautela por los auditores fiscales.

Es, sin embargo, la aproximación que da la OCDE a los servicios intercompany. 

En lo que sí el decreto[25] no sigue los parámetros de la OCDE es en el tratamiento de los denominados “servicios de bajo valor añadido”. La OCDE los diseñó para simplificar la valorización, el sustento y la fiscalización de servicios considerados de apoyo y de bajo riesgo, tales como la contabilidad, la asistencia legal, el soporte de sistemas, etcétera”[26].

Adicionalmente y sobre el mismo tema encontramos la opinión de CHIRINOS SOTA quien también critica el tratamiento de los servicios de bajo valor añadido que regula nuestra legislación del Impuesto a la Renta, a raíz de la modificatoria introducida por el Decreto Legislativo N° 1312.

El citado autor menciona lo siguiente:

“Ahora bien, es importante mencionar que nuestra legislación ha recogido, en línea – al menos hasta cierto punto – con las Guías de Precios de Transferencia aprobadas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), el tratamiento de los servicios de bajo valor añadido. En efecto, el mismo inciso i) citado establece que, tratándose de estos servicios, el margen no puede exceder el cinco por ciento (5%) de los costos y gastos incurridos por el prestador del servicio. Agrega que se considera como tales aquellos que cumplen con las siguientes características: i) tienen carácter auxiliar o de apoyo; ii) no constituyen actividades principales del contribuyente o del grupo multinacional, según corresponda; iii) no requieren el uso de intangibles únicos y valiosos; y iv) no conllevan asumir o controlar un nivel alto o significativo de riesgo, ni generan un nivel de riesgo significativo para el proveedor del servicio.

Sin embargo, las Guías de Precios de Transferencia, actualizadas con las modificaciones incorporadas por los trabajos que han arrojado las acciones 8-10 del Proyecto BEPS, tratándose de los servicios de bajo valor añadido, han establecido un enfoque opcional y simplificado, el cual le otorga al contribuyente la alternativa de sustentar el test de beneficio, en el caso de estos servicios, en modo menos riguroso, permitiéndole acreditar un beneficio general por categoría (por ejemplo, por servicios de recursos humanos recibidos), en lugar de sustentar el beneficio por cada servicio específico recibido. Esto se planteó así por la OCDE a fin de facilitar la prueba en el caso de servicios que no se relacionan con el core business, en contraste con servicios que sí tienen vinculación con el giro del negocio y que merecen mayor atención y despliegue probatorio por parte del contribuyente.

Dicho enfoque opcional y simplificado – hay que mencionarlo – no ha sido recogido en nuestra legislación, por lo que, pareciera que el contribuyente se encuentra obligado a sustentar y demostrar el test de beneficio en modo riguroso también en los casos que reciba servicios de administración y/o de back office de una empresa relacionada, los que por su naturaleza constituyen prestaciones de bajo valor añadido, lo cual supone una sobrecarga probatoria a la luz de los objetivos de las Guías de Precios de Transferencia y los planteamientos del Proyecto BEPS”[27].

[1] GARCIA SCHRECK, Marcial. Problemática de los “servicios intra-grupo”; por una pronta solución integral. Libro Precios de Transferencia. IFA- Perú. Junio, 2008. Página 265. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ifaperu.org/uploads/articles/303_09_garcia.pdf (consultado el 15 de marzo de 2018).

[2] GONZALES RODRIGUEZ, María Elisa. Precios de transferencia: servicios intragrupo. Página 2. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/revistas/cuadernos_formacion/2014_17_09.pdf (consultado el 15 de marzo de 2018).

[3] AUDITORES VALENCIANOS ASOCIADOS. Los precios de transferencia y las operaciones vinculadas en España. Página 20. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.auditoresvalencianos.com/upload/files/Precios_de_Tranferencia_y_Operaciones_Vinculadas.pdf (consultado el 15 de marzo de 2018).

[4] ALVA MATTEUCCI, Mario. Las operaciones intragrupo: ¿Siempre son deducibles como gasto?. Esta información se publicó el día 2 de febrero de 2016 y se puede consultar ingresando en la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2016/02/02/las-operaciones-intragrupo-siempre-son-deducibles-como-gasto/ (recuperado el 16.03.2018).

[5] Según el portal www.impulsapopular.com Una empresa es socialmente responsable (ESR) cuando trabaja apegada a valores y que dentro de sus objetivos empresariales incluye apoyar necesidades sociales, económicas y ambientales a fin de optimizar su situación competitiva y su valor añadido.

Cuando una empresa es socialmente responsable lo hace por decisión propia y no por imposición y sus políticas, estrategias y  prácticas están orientadas a favorecer a sus colaboradores, proveedores, familiares, entorno y medio ambiente”. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://www.impulsapopular.com/marketing/que-es-una-empresa-socialmente-responsable/ (consultado el 19.03.2018).

[6] Sobre este tema recomendamos la lectura de un trabajo anterior que elaboramos y que puede ser consultado ingresando a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2015/04/16/incentivos-laborales-para-la-retenci-n-del-personal-c-mo-funciona-la-figura-de-stock-options/ (recuperado el 16 de marzo de 2018).

[7] Sobre este tema recomendamos la lectura de un trabajo anterior que elaboramos y que puede ser consultado ingresando a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2016/06/15/outplacement-en-un-centro-de-trabajo-es-un-gasto-deducible/ (recuperado el 16.03.2018).

[8] Cabe precisar que existe otro término utilizado con frecuencia en el desarrollo de la contabilidad con fines de lograr información financiera de uso general, nos estamos refiriendo al VALOR RAZONABLE. Este último concepto califica como un criterio de valorización, el cual es utilizado comúnmente en materia económica, financiera y contable y su utilidad radica en el hecho de poder valorar activos y pasivos. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2011/05/13/valor-razonable-o-valor-de-mercado-cual-utilizar-en-materia-tributaria-frente-al-fisco/ (consultado el 20 de marzo de 2018).

[9] Nótese que el legislador ha considerado el vocablo “podrá” y no un imperativo como sería el “deberá”. Ello determina que es una facultad que le compete al fisco aplicarlo a su juicio y no de manera obligatoria en todos los casos. Ello formaría parte del cumplimiento de la discrecionalidad, característica propia del proceder de toda administración tributaria.

[10] RAE. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://dle.rae.es/?id=ZeapftD (consultado el 16 de marzo de 2017).

[11] RAMOS ANGELES, Jesús A. Cierre tributario 2017. Parte II. Material de clase utilizado en la ponencia dictada en la ciudad de Lima el 9 de febrero de 2018. Este material puede ser consultado ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ccpl.org.pe/downloads/Cierre_Tributario_Parte%202-Jesus_Ramos.pdf (consultado el 20 de Marzo de 2018).

[12] QUISPE MANSILLA, Tania. “Deducción de gastos por servicios intragrupo”. Ponencia presentada en el fórum denominado Cierre Tributario 2017: Como prevenir contingencias con SUNAT con la máxima eficiencia, organizado por el Instituto Peruano de Derecho Tributario – IPDT con fecha 28 de febrero de 2018. Este material puede ser consultado ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ipdt.org/uploads/files/Quispe_28-02-2018.pdf (consultado el 19.03.2018).

[13] GARCIA MULLIN, Juan Roque. “Manual del Impuesto a la Renta”. Santo Domingo, 1980; página 122.

[14] Si se desea consultar la RTF N° 016591-3-2010 se puede ingresar a la siguiente dirección web: http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2010/3/2010_3_16591.pdf (consultado el 20 de marzo de 2018).

[15] El texto completo de la Casación se puede consultar ingresando a la siguiente dirección web: http://www.aele.com/system/files/archivos/novedad/AT%20Gastos%20Intragrupos%20Poder%20Judicial.pdf (consultado el 19.03.2018).

[16] Si se desea consultar el informe en su integridad se puede ingresar  a la siguiente dirección web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2016/informe-oficios/i127-2016.pdf (consultado el 19 de Marzo de 2018).

[17] DEL BARRIO, Alejandro. Precios de transferencia y servicios intragrupo: probatio diabólica. Informe publicado en la sección Actualidad Jurídica en News – Zona Deloitte. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ciss.es/publico/deloitte/2012_60_A_057.pdf (consultado el 20 de marzo de 2018).

[18] COSIN OCHAITA, Rafael. Fiscalidad de los precios de transferencia. CISS. Grupo Wolters Kluwer. Primera edición enero de 2007. Valencia, España.  Página 62.

[19] QUISPE MANSILLA, Tania. Servicios intragrupo y acuerdos de contribución de costos. Material preparado para Deloitte. Exposición con fecha 23 de junio de 2011. Este material puede ser consultado ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ifaperu.org/uploads/files/Quispe_23-06-2011.pdf (consultado el 19 de Marzo de 2018).

[20] También se le conoce como “Safe harbor rules” o llamadas en español como “reglas de refugio”.

[21] Revista Practica Fiscal. N° 684. Mayo 2013. Taxxx editores. México. Página 17-20.

[22] Si se desea consultar sobre el tema, en un tiempo atrás elaboramos un informe titulado Los acuerdos anticipados de precios: ¿cuál es su regulación en el Impuesto a la Renta?. Se puede consultar ingresando a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2016/04/12/los-acuerdos-anticipados-de-precios-cual-es-su-regulacion-en-el-impuesto-a-la-renta/ (consultado el 20 de marzo de 2018).

[23] MASALÍAS ARAUJO, Vanessa Sue. Servicios de bajo valor añadido en la legislación nacional: ¿es realmente un safe harbour o puerto seguro en los términos de la OCDE?. Informe publicado en el blog Enfoque Derecho el 2 de noviembre de 2017. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://www.enfoquederecho.com/2017/11/02/servicios-de-bajo-valor-anadido-en-la-legislacion-nacional-es-realmente-un-safe-harbor-o-puerto-seguro-en-los-terminos-de-la-ocde/ (consultado el 16 de marzo de 2018).

[24] VILLAGRA CAYAMANA, Renée Antonieta y ZUZUNAGA DEL PINO, Fernando Enrique. Tendencias del Impuesto a la Renta corporativo en Latinoamérica. Informe publicado en la Revista Derecho PUCP, Revista de la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Católica del Perú. N° 72. Año 2014. Página 199.

[25] Se refiere a la norma que modificó el texto de la Ley del Impuesto a la Renta. En este caso es el Decreto Legislativo N° 1312, el cual se publicó en el Diario Oficial El Peruano el 31 de diciembre de 2016 y entró en vigencia a partir del 1 de enero de 2017.

[26] TARTARINI TAMBURINI, Tulio. Gastos por servicios: ¿adecuándose a la OCDE?. Artículo publicado en la página Economía del Diario Gestión en su edición del día lunes 23 de enero de 2017. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.estudiorodrigo.com/wp-content/uploads/2017/01/TTT-Gesti%C3%B3n-23-1-2017.pdf (recuperado el 16.03.2018).

[27] CHIRINOS SOTA, Carlos. Criterios de asignación de gastos, ¿deducibilidad amenazada?. Informe publicado el 26 de diciembre de 2017 en el portal IUS.COM. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://ius360.com/publico/tributario/criterios-de-asignacion-de-gastos-deducibilidad-amenazada/ (consultado el 20.03.2018).

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Acerca de JUAN MARIO ALVA MATTEUCCI

Abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Egresado de la Maestría en Contabilidad con mención en Política y Administración Tributaria de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asociado activo del Instituto Peruano de Derecho Tributario - IPDT. Miembro del Consejo Directivo del Servicio de Administración Tributaria - SAT de la Municipalidad Metropolitana de Lima. Profesor del Curso de Especialización Avanzada en Tributación de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor del Programa en Gestión Tributaria Empresarial dictado en ESAN. Profesor de los cursos "Impuesto a la Renta Empresarial" y "Planeamiento Tributario" del PEE DE DERECHO CORPORATIVO en ESAN. Ha sido Profesor del curso "Impuestos Especiales II - Impuesto a la Renta e IGV" de la Facultad de Derecho y Ciencia Política de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Coautor del Libro "Infracciones y Sanciones del Código Tributario. Tomo I y II", del Libro "Detracciones, Retenciones y Percepciones", del "Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller", del "Libro Homenaje a Luis Hernández Berenguel", del "Libro Homenaje a Francisco Escribano” y del "Libro Homenaje a Victor Vargas Calderón". Coautor del libro "Guia de Operaciones Societarias y Comerciales", del "Manual de Detraciones, Retenciones y Percepciones", del libro "Aplicación Práctica del Impuesto a la Renta: Ejercicio 2015 - 2016", del libro "Delitos tributarios: Análilsis de la Ley Penal Tributaria e incremento patrimonial no justificado" y del libro "Manual de Infracciones y Sanciones Tributarias". Autor del libro "Análisis para la aplicación del Crédito Fiscal". Autor del libro "Análisis práctico del Impuesto General a las Ventas". Autor del libro "Tratamiento tributario de las empresas constructoras e inmobiliarias" Autor de artículos para revistas universitarias y profesionales sobre diversos temas tributarios. Actualmente ocupa el cargo de Director de la Revista Actualidad Empresarial.

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