LA DOBLE IMPOSICIÓN ECONÓMICA Y JURÍDICA: ¿EXISTEN DIFERENCIAS?

LA DOBLE IMPOSICIÓN ECONÓMICA Y JURÍDICA: ¿EXISTEN DIFERENCIAS?

MARIO ALVA MATTEUCCI

  1. Introducción

La legislación interna de cada país contiene ciertas reglas aplicables, ligadas a verificar los mecanismos de afectación por el ámbito jurisdiccional del Impuesto a la Renta, de tal manera que se busquen afectar las ganancias obtenidas por sujetos dentro de su territorio en aplicación del criterio de fuente, así como también las ganancias que se generan fuera de dicho territorio, apelando a la aplicación del criterio de residencia, al incluirlas dentro de la afectación por el criterio de renta de fuente mundial.

La dificultad que se observa es que siempre existirán problemas en la determinación de la afectación impositiva, cuando dos jurisdicciones tributarias distintas procuren afectar un mismo ingreso o un mismo contribuyente, en aplicación de los criterios de fuente, residencia, nacionalidad, ciudadanía, sea de manera directa o indirecta.

Es en este punto que surge la figura de la doble imposición tributaria, la cual puede presentarse desde dos formas, ya sea a través de la doble imposición económica o la doble imposición jurídica.

El motivo del presente informe es analizar la figura de la doble imposición y ver si existen diferencias o no en las formas antes indicadas.

  1. La globalización, la movilidad de capitales y factores de producción

En las condiciones actuales en donde la globalización ha logrado interconectar a muchos países, regiones y continentes, se puede observar que cada vez existen menos fronteras para el movimiento del capital, las inversiones, las personas, entre otros.

La normatividad tradicional de cada Estado resulta insuficiente para poder regular aspectos que son novedosos para una determinada región, de allí que cada país ha debido realizar algún ajuste a su propia legislación para poder hacer frente a este fenómeno que ya viene desde hace algunos años atrás.

Al existir movilidad de capitales y personas en el mundo, puede presentarse casos en los cuales un ingreso puede afectarse en dos jurisdicciones, la igual que una persona que se encuentra domiciliada en un territorio pero tiene inversiones en otro territorio termine siendo afectada tributariamente en dos jurisdicciones.

Coincidimos cuando se indica que “La globalización ha dado como resultado un cambio de paradigma empresarial, partiendo de modelos operativos específicos para cada país para dar lugar a modelos globales basados en organizaciones de gestión matricial y cadenas de suministro integradas que centralizan varias funciones a nivel regional o global. Además, la importancia creciente del sector servicios dentro de la economía, y de productos digitales que a menudo se suministran por Internet, ha facilitado mucho que las empresas localicen muchas actividades productivas en ubicaciones geográficas distantes de la ubicación física de sus clientes. Estos fenómenos se han exacerbado por la creciente sofisticación de los planificadores de impuestos a la hora de identificar y explotar las oportunidades de arbitraje legal y de explorar los límites de una planificación fiscal aceptable, proporcionando así a las multinacionales más confianza a la hora de adoptar posiciones fiscales más agresivas”[1].

En la doctrina nacional DURAN ROJO precisa que a través de la Globalización “…se han originado fenómenos que vienen corroyendo los cimientos de los regímenes tributarios nacionales, como son el aumento del comercio electrónico (que altera el concepto de jurisdicción tributaria y de localización de la riqueza), el uso del dinero electrónico (que dificulta el control de las autoridades tributarias fomentando la evasión), el comercio dentro de una misma compañía (que pone a prueba las posibilidades de evitar el uso de mecanismos de planificación internacional que socaven la imposición en un país), la existencia de los paraísos fiscales (que promueve la elusión fiscal), los instrumentos derivados y fondos especulativos de cobertura, la imposibilidad de gravar el capital financiero –especialmente el golondrino–, la creciente actividad de personas altamente calificadas fuera de su país de residencia, y el aumento de los incrementos de los viajes al extranjero que permiten comprar donde hay bajos impuestos”[2].

Frente a este fenómeno apreciamos que “la legislación fiscal de los Estados estaba diseñada sobre los supuestos de economías cerradas, en este nuevo escenario los flujos financieros (inversiones de residentes en el exterior e inversiones de no residentes en el interior de dichas economías) plantea situaciones cuya regulación fiscal no estuviera prevista”[3].

  1. ¿Cuáles son los criterios para determinar el ámbito de aplicación del impuesto a la renta?

Al efectuar una consulta a la doctrina especializada, apreciamos que existen diversos criterios de vinculación que los Estados utilizan, para poder determinar la base jurisdiccional del Impuesto a la Renta dentro de su territorio. Dentro de estos criterios encontramos los de tipo subjetivo como los objetivos, los cuales se desarrollan a continuación:

3.1 Criterios subjetivos

En el caso de los criterios subjetivos efectuaremos un desarrollo de aquellos que resulten aplicables tanto a las personas naturales como a las personas jurídicas.

3.1.1 Criterios aplicables para el caso de las personas naturales

Dentro de los criterios de tipo subjetivo para el caso de las personas naturales, tenemos a la residencia, el domicilio y la nacionalidad o ciudadanía.

  • Residencia

Está constituido como el lugar donde una persona permanece con cierto grado de estabilidad, pudiendo ser temporal o habitual. Su verificación es en parte fáctica, dado que se puede corroborar a través de una simple visita al mismo.

Este criterio es utilizado casi siempre como un requisito para poder acceder a trámites relacionados con la naturalización o ciudadanía en un determinado país.

Entendido como el lugar donde vive o desarrolla la mayor parte de sus actividades una persona natural o el lugar de constitución de una persona jurídica. No se debe confundir con la figura del domicilio fiscal.

Es pertinente indicar que a nivel internacional la doctrina alude más al concepto de residencia más que al del domicilio. Ello implicaría que en un futuro la legislación del Impuesto a la Renta peruano pueda incluir esta terminología, dejando dentro de un tiempo el uso del domicilio y prefiriendo el criterio de residencia.

RAMOS ANGELES indica que “el criterio de residencia, también denominado de la universalidad o principio de gravamen bajo fuente mundial, sujeta a imposición por sus rentas de fuente nacional y extranjera a los sujetos que, con independencia de su nacionalidad o ciudadanía, tengan su residencia en el territorio del estado”[4].

  • Domicilio

En el caso que la residencia adquiera una mayor permanencia y determine un carácter habitual del mismo por parte de la persona, ello generaría la existencia del domicilio. En lo que respecta a este tema entendemos por “…domicilio el lugar donde el contribuyente reside habitualmente, ya que a diferencia del criterio de nacionalidad, el domicilio tiene un sustento social, en tanto se fundamenta en que aquel que vive en determinada forma organizada de sociedad, debe contribuir a su financiamiento”[5].

En este caso se aprecia que la persona cuenta con una residencia con mayor arraigo, lo cual determina una mayor habitualidad y criterio de permanencia, lo cual es un elemento para poder considerar que una persona tiene la calidad de domiciliado.

En el caso peruano, conforme lo indica el texto del literal b) del artículo 7° de la Ley del Impuesto a la Renta, si se trata de una persona natural se requiere que tenga presencia física en el territorio nacional por más de ciento ochenta y tres (183) días calendario, alternado o continuados en un periodo de doce meses. Adquiriendo la calidad de domiciliado a partir del 1 de enero del ejercicio siguiente al de cumplirse dicho plazo.

  • Nacionalidad o ciudadanía

Este es un vínculo político y social que une a una persona (“nacional”) con el Estado al que pertenece. Cabe indicar que este criterio no resulta aplicable a las personas jurídicas sino únicamente a las personas naturales.

A manera de ejemplo, indicamos que en el mundo este criterio lo utilizan, entre otros los Estados Unidos de Norteamérica y las Filipinas.

En la doctrina peruana observamos que DE POMAR SHIROTA lo explica del siguiente modo “Según este criterio, todos los “súbditos” de un estado se encuentran obligados en razón de su nacionalidad, a tributar por todas sus rentas y patrimonio, se encuentren o no residiendo en el estado del cual es nacional.

En virtud a este criterio, resulta irrelevante el carácter de domiciliado o no domiciliado del sujeto pasivo, puesto que, se parte del principio que las obligaciones tributarias de una persona son parte de los deberes inherentes que tiene frente al estado, y del cual es nacional”[6].

3.1.2 Criterios aplicables para el caso de las personas jurídicas

En el caso de las personas jurídicas, los criterios subjetivos para tomar en cuenta los criterios de vinculación son:

  • Lugar de constitución

Al momento en el cual una empresa se constituye, se debe identificar el lugar donde ocurre ello, toda vez que se le aplicaría la legislación del territorio donde se realizan dichos trámites, por lo que se considerará nacional respecto de la localidad y país donde fue creada.

Lo antes indicado puede apreciarse mejor en el siguiente enunciado “Por lo general se considera que las sociedades tienen la nacionalidad del Estado bajo cuya legislación se han constituido y al que deben su existencia jurídica, ya que incumbe al derecho interno determinar si una entidad tiene o no personalidad jurídica y cuáles son los efectos de esa determinación. En consecuencia, si una sociedad constituida con arreglo a la legislación de otro, una filial como persona jurídica separada, en principio las dos empresas tendrán nacionalidades diferentes a los efectos del derecho internacional”[7].

  • Sede de dirección

Normalmente se asocia la idea de la sede de dirección de una empresa, cuando allí se encuentre el control y la dirección de sus actividades.

  • Sede de control

En lo que respecta a la sede de control de una empresa, ello está relacionado con el lugar donde se toman las más importantes decisiones de la empresa, al igual que la zona donde se encuentran los administradores de la misma o en donde se firman los contratos más importantes de la empresa.

3.1 Criterios objetivos

En cuanto al criterio de tipo objetivo, tomamos en cuenta a la fuente, la cual desarrollaremos   brevemente a continuación.

  • Fuente

Este es quizás el criterio más por los países que normalmente son considerados como importadores de capital, dentro de los cuales se encuentra el Perú, la mayor parte de los países latinoamericanos y africanos. Aquí se prioriza el lugar donde se está generando o produciendo la renta. En este punto podemos identificar tres criterios utilizados para la ubicación de la fuente.

El primer elemento sería la ubicación física de bienes, capitales o actividades desarrolladas, en este punto resulta de importancia la revisión del texto del artículo 9° de la Ley del Impuesto a la Renta. Dentro de este rubro encontramos a las rentas provenientes de los predios situados en el país, los capitales colocados en el territorio nacional, el trabajo personal realizado en el Perú, al igual que las actividades civiles o comerciales en el país, entre otras.

El segundo elemento utilizado en el caso de la fuente es el criterio del pagador, figura que es aplicable en el caso que se cumplan con cancelar desde el Perú, regalías, rentas de capitales, dividendos, rentas vitalicias y pensiones, montos de sueldos que empresas peruanas cumplan con cancelar a miembros de sus consejos que desarrollen actividades en el exterior del país, entre otros.

El tercer elemento está relacionado con el criterio aplicable por el uso o aprovechamiento en el mercado. En este rubro estarían los servicios digitales y la asistencia técnica.

Como referencia normativa en el Perú, observamos que los referidos criterios están considerados en el texto del artículo 9° de la Ley del Impuesto a la Renta.

Dentro de la doctrina apreciamos la opinión de GARCÍA MULLÍN quien indica con respecto a este criterio que “el derecho a exigir tributo se fundamenta básicamente en la “pertenencia” de la actividad o bien gravado, a la estructura económica de un determinado país”.[8]

Estamos de acuerdo con la consideración del principio de fuente que realizan VILLAGRA y ZUZUNAGA cuando indican que “(…) el principio de tributación en la fuente cobra mayor importancia en los países que no exportan capitales. La procedencia del gravamen bajo el criterio de residencia y el criterio de la fuente ha dado lugar a muchas discusiones plasmadas en una amplia doctrina que incluye las perspectivas jurídica y económica; dada su complejidad, no ha sido resuelta de forma definitiva hasta hoy. Además, se mezclan en ella argumentos de eficiencia en sentido económico, de equidad y de legitimidad en el ejercicio de la jurisdicción de los Estados”.[9]

  1. ¿Por qué existe la doble imposición internacional?

Para poder entender el fenómeno de doble afectación tributaria por parte de dos jurisdicciones distintas, dentro de la doctrina, se indica que deben presentarse de manera concurrente cuatro elementos necesarios, los cuales se indican a continuación.

a) La indicación expresa del hecho gravado, el cual debe estar señalado en la normatividad de la jurisdicción que pretende afectar tributariamente al mismo.

b) Que el hecho gravado afecte a una misma persona, la cual puede estar representada por una persona natural o también una persona jurídica.

c) Con respecto a temporalidad, se indica que la afectación tributaria se presente en un mismo período de tiempo, sobre el cual la normatividad pretende gravar un mismo hecho.

d) Que exista semejanzas en la normatividad tributaria por aplicar al hecho gravado. En este caso tendría que observarse que la afectación tributaria debe considerar tributos de la misma naturaleza, como por ejemplo la imposición a la renta[10], descartando en este caso el análisis respecto a la afectación de tributos que graven el valor agregado como es el caso del IVA que en el Perú está representado por el IGV.

Con respecto a lo indicado anteriormente, coincidimos con JAQUE LOPEZ quien a manera de síntesis propone lo siguiente “Es importante tener presente que dentro del concepto de doble tributación internacional existen cuatro elementos que se presentan en forma conjunta: hecho gravado, que este recaiga en la misma persona ya sea natural o jurídica (sujeto del impuesto), dentro de un mismo período tributario y similitud en relación al impuesto aplicado”[11]

En la doctrina nacional apreciamos la opinión de BRAVO CUCCI cuando menciona sobre el tema lo siguiente “Y en relación a esto último, es que conviene referirse a la doble o múltiple imposición, fenómeno que se produce cuando dos o más Estados extienden su potestad tributaria sobre un mismo hecho, produciéndose una superposición normativa, o si se quiere, un concurso de pretensiones impositivas. Las causas de tal solapamiento de potestades tributarias, pueden derivarse de los conflictos entre los criterios de conexión que han sido adoptados por los Estados, o de diferencias en la cuantificación y amplitud de las bases imponibles. Los métodos para evitar este fenómeno, han sido aplicados indistintamente por los Estados, a través de la implementación de medidas unilaterales o multilaterales. Claro está que toda medida adoptada implicará una renuncia – parcial o total – a la potestad tributaria del Estado”[12].

En la misma línea apreciamos la opinión de RAMOS ANGELES quien indica con respecto a la doble imposición internacional que “…este fenómeno surge cuando más de un estado considera que, bajo su normatividad interna, detenta soberanía fiscal para gravar una misma renta, produciéndose una superposición de jurisdicciones fiscales y, como consecuencia de ello, una doble tributación del contribuyente o de la renta, según se trate de doble imposición jurídica o económica”[13].

Con respecto a la doble imposición CALDERON CARRERO menciona que “cuando dos o más entes jurídicos-públicos autónomos dotados de poder tributario independiente a nivel internacional yuxtaponen impuestos idénticos o análogos sobre un mismo hecho imponible realizado en un mismo momento temporal, gravando al mismo contribuyente y objeto imponible, de manera que, a la postre, resulta una carga fiscal global superior a la que se originaría si dicho hecho imponible se hubiera realizado con sujeción a un solo sujeto activo”[14].

JAQUE LOPEZ indica que “En el campo de la tributación internacional podemos encontrar doble tributación debido a la interposición de los principios de residencia y de la fuente, producto de que el contribuyente posee doble residencia o bien que dos administraciones tributarias reclaman la fuente sobre una misma renta”[15].

Recordemos que existe doble tributación “…cuando el mismo presupuesto de hecho da a lugar a obligaciones tributarias en varios Estados, por el mismo o análogo título y por el mismo periodo de tiempo o acontecimiento[16].

Con respecto a la doble imposición, observamos la opinión de ZUZUNAGA DEL PINO cuando indica que “…podemos afirmar que para que se configure el fenómeno de la doble imposición, se deben presentar de manera concurrente los siguientes elementos:

(i) Existencia de dos o más potestades tributarias;

(ii) Imposición de dos tributos de idéntica o similar naturaleza;

(iii) Mismo presupuesto de hecho (unidad material y cuantitativa);

(iv) Concurrencia en la identidad del perceptor de la renta; y,

(v) Mismo período de imposición (unidad de tiempo)”[17].

Conforme lo indica el diccionario empresarial WOLTERS KLUWER “Existen dos modalidades de Doble Imposición Internacional, la Doble Imposición Jurídica y la Doble Imposición Económica. La primera suele identificarse también con Doble Imposición Internacional ya que tiene un ámbito de aplicación mucho más amplio. Se puede producir en todo tipo de rentas por el hecho de obtenerse en el extranjero. La Doble Imposición Económica, sin embargo, puede tener carácter interno o internacional (rentas obtenidas dentro y fuera del territorio de residencia, respectivamente) y se produce en determinados tipos de rentas. De ahí que muchas veces se asimile Doble Imposición Internacional con Doble Imposición Jurídica. Sin embargo, es importante aclarar que la Doble Imposición Jurídica y la Doble Imposición Económica son dos especies de un mismo género, la Doble Imposición Internacional.

En suma, en sentido estricto la Doble Imposición Internacional se identifica con la Doble Imposición Jurídica. En un sentido amplio, la Doble Imposición Internacional es un género en el que se imbrica la Doble Imposición Jurídica y la Doble Imposición Económica”[18].

Finalmente “… no hay que olvidar que de doble imposición se puede hablar en sentido jurídico y en sentido económico, diferenciándose ambas por la falta en la doble imposición económica del requisito o elemento de la identidad del sujeto, elemento éste fundamental en la doble imposición jurídica, que se presenta como la doble imposición por antonomasia, hasta el punto de haber monopolizado casi de manera exclusivo los esfuerzos internacionales tendentes a su supresión”[19].

  1. Los problemas que se presentan cuando se considera el criterio de renta de fuente mundial

En aquellos Estados que consideran como criterio utilizado para definir la afectación tributaria respecto a las ganancias respecto del Impuesto a la Renta, a través de la renta de fuente mundial, implica que un contribuyente domiciliado debe cumplir con efectuar el pago del Impuesto a la Renta por los ingresos generados en el territorio donde se encuentre domiciliado y debe adicionar las rentas que se generaron en el exterior.

Al existir el criterio de afectación respecto de la totalidad de los ingresos (tanto del interior como del exterior) puede presentarse el caso de una doble imposición tributaria, sobre todo en aquellos ingresos generados en el exterior, toda vez que el territorio donde se encuentre la fuente afectará dichos ingresos con el Impuesto a la Renta.

Luego cuando el contribuyente incluya la ganancia obtenida en el exterior a su renta por declarar en el Perú, por la aplicación del criterio de renta de fuente mundial, cumplirá con el pago del Impuesto a la Renta, con lo cual pareciera que se presenta una doble afectación tributaria denominada también en la doctrina como doble imposición internacional (dii).

En ese mismo sentido apreciamos en la doctrina nacional a NUÑEZ CIALLELLA quien precisa que “la aplicación del criterio de renta de fuente mundial implica que los sujetos domiciliados en el Perú también se encuentran gravados por sus rentas de fuente extranjera, las mismas que deberán ser adicionadas a sus rentas de fuente peruana para calcular el Impuesto a la Renta.

En este sentido, la implementación del criterio de renta de fuente mundial genera un efecto favorable para las arcas fiscales dl país debido a que, un sujeto domiciliado considera como rentas imponibles no sólo aquéllas de fuente peruana sino también, todas aquellas que provengan del exterior sin importar su fuente o su naturaleza”[20].

  1. La doble imposición económica

En este supuesto se aprecia que una misma renta es gravada por dos jurisdicciones tributarias pero respecto de sujetos distintos.

En la doctrina nacional ZUZUNAGA DEL PINO precisa que la doble imposición económica “Se presenta cuando un mismo ingreso o bien, es gravado por dos o más países durante un mismo período, pero en cabeza de diferentes personas. De esta manera, en la doble imposición económica a nivel internacional existe identidad de objeto, período de tiempo y similitud de impuesto, sin embargo se encuentra ausente el requisito de la identidad subjetiva que sí es considerada por la doble imposición jurídica”[21].

Para poder comprender el tema de la doble imposición económica utilizaremos un ejemplo, el cual se desarrolla a continuación:

6.1 Casuística aplicada considerando la doble imposición económica

Observemos el caso de la empresa “FLANDES OCCIDENTAL S.A.”, la cual se encuentra domiciliada en el Perú y se dedica a la venta de calderas industriales. Sus operaciones las realiza en el territorio nacional desde hace dos (2) años. Esta empresa se encuentra en el régimen general del Impuesto a la Renta de tercera categoría.

Cabe precisar que su matriz es la empresa “FLANDERS INC.” la cual se encuentra ubicada en la ciudad de Lichtervelde, provincia de Flandes occidental, país de Bélgica.

Por sus actividades desarrolladas en el Perú, durante el ejercicio gravable 2016, obtuvo rentas empresariales que le generaron utilidades por la suma de S/ 1’000,000, por lo que procedió a la distribución de las utilidades después de haber efectuado el pago del Impuesto a la Renta a su matriz “FLANDERS INC.” ubicada en Bélgica.

Por lo que se aprecia, la empresa “FLANDES OCCIDENTAL S.A.”, domiciliada en el Perú le correspondió tributar el Impuesto a la Renta de tercera categoría la suma de S/ 280,000 al aplicar la tasa del veintiocho por ciento (28%[22]) por el ejercicio 2016 que se declaró en el 2017. En este sentido, le corresponderá remesar dividendos al exterior a su matriz del exterior ubicada en Bélgica por la suma de S/ 720,000

Sin embargo, debemos tener en consideración que dichas utilidades serán afectadas tributariamente, a su vez, como rentas de fuente extranjera a favor de la empresa “FLANDERS INC.” quien tendrá una carga efectiva con la tasa del treinta y cuatro por ciento (34%), ello por la aplicación del Impuesto sobre las sociedades en Bélgica.

Al apreciar el desarrollo de esta casuística, observamos que esta situación se presenta casi siempre en el escenario mundial, en el que se verifica la existencia de dos Estados distintos (Perú y Bélgica) que gravan una misma renta, por un mismo período de tiempo, con tributos similares[23], pero en cabeza de dos sujetos diferentes (la empresa peruana “FLANDES OCCIDENTAL S.A.” en su calidad de subsidiaria y la empresa belga “FLANDERS INC.” en su  calidad de matriz), de esta manera se observará que se produce una situación en la cual se aplica una doble imposición económica a nivel internacional.

Cabe mencionar que entre el Perú y Bélgica no existe celebrado a la fecha algún convenio para evitar o aliviar la doble imposición tributaria.

  1. La doble imposición jurídica

Se presenta la doble imposición jurídica, cuando dos territorios que ostentan soberanía fiscal, imponen un gravamen de la misma o similar naturaleza, respecto de los ingresos que son generados por una misma persona.

En este sentido AMBITE IGLESIAS y LÓPEZ ARRABE indican que “La doble imposición jurídica puede provenir de diversas causas, las más importante es sin duda la existencia de principios de tributación dispares, pero incluso se produce cuando en países en conflicto aplicando un mismo principio, las discrepancias en la concreción o definición del criterio aplicado”[24].

Asimismo PESANTEZ DELGADO y VÉLEZ BERREZUETA comentan sobre el tema indicando que “La doble imposición jurídica internacional, se refiere al fenómeno que se produce cuando, sobre una misma materia imponible y en un mismo período impositivo o acontecimiento, se aplican dos impuestos similares, como consecuencia de la yuxtaposición de dos soberanías fiscales. La doble imposición jurídica internacional es el conflicto que surge entre ordenamientos disímiles en cuanto al tratamiento de materia imponible en un mismo período impositivo”[25].

Debemos tener presente que “Hay tres casos de doble imposición jurídica, que se da cuando dos países reclaman que los ingresos de una persona tiene origen en su jurisdicción, o cuando uno o ambos países cobran a sus ciudadanos o residentes impuestos sobre los ingresos generados en cualquier parte del mundo”[26].

7.1 Casuística aplicada considerando la doble imposición jurídica

Para efectos didácticos y una mejor comprensión del tema, tomaremos como referencia los mismos datos del caso planteado para la doble imposición económica descrito en líneas anteriores.

Si recordamos el caso anterior, apreciaremos que la empresa “FLANDES OCCIDENTAL S.A.”, domiciliada en el Perú cumplía con ejecutar la remisión a su matriz del exterior, que es la empresa “FLANDERS INC.” ubicada en Bélgica.

El monto que remesaba era de S/ 720,000, cifra que correspondía a la totalidad de las utilidades que generó durante el ejercicio gravable 2016 en el territorio peruano, luego de haber verificado la cancelación del Impuesto a la Renta en el Perú, que a esa fecha correspondía aplicar la tasa del veintiocho por ciento (28%).

Considerando que se efectuará una remesa de utilidades hacia el exterior, ello implicará que dicho monto se considere dividendos. En este sentido debemos recordar que la  ganancia que los accionistas (en este caso sería la matriz que están en Bélgica) reciben a cambio de su aporte, califica como dividendo y de acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta, específicamente en el texto del artículo 73-A, se indica que la retención[27] se efectuará cuando:

(i) se acuerde la distribución de dividendos, o

(ii) cualquier otra forma de distribución de utilidades.

En el primer supuesto apreciamos que dicha situación se produce cuando en el Libro de Actas existe un acuerdo por escrito indicando el reparto, el cual puede tener fecha de ejecución o no.

El segundo supuesto puede presentarse cuando se reparta el monto de dinero a favor del accionista, ya sea en la entrega de un cheque, el depósito de una suma de dinero en una cuenta del sistema financiero nacional o en una cuenta en el extranjero, la entrega de dinero en efectivo, la transferencia de bienes muebles o inmuebles como un mecanismo de dación en pago, entre otras formas.

De lo indicado en los párrafos precedentes, observamos que los dividendos que la empresa “FLANDES OCCIDENTAL S.A.”, cumpla con remitir a su matriz del exterior, que es la empresa “FLANDERS INC.” , se encontrarán gravados con la tasa del seis punto ocho por ciento (6.8%[28]).

Esta retención respecto de los dividendos entregados en cabeza de la matriz ubicada en Bélgica, constituye un impuesto a la renta peruano de salida, al tratarse de una renta de fuente peruana al amparo de lo dispuesto por el literal d) del artículo 9° de la Ley del Impuesto a la Renta.

Ello en doctrina internacional califica como un outbound tax[29], por tratarse de una renta de fuente peruana que obtiene un sujeto  no domiciliado.

Siguiendo con el ejemplo, apreciamos que la empresa peruana “FLANDES OCCIDENTAL S.A.”, que es la pagadora de los dividendos a favor de la matriz que es la empresa “FLANDERS INC.” ubicada en Bélgica, deberá cumplir con retener el seis punto ocho por ciento (6.8%) del importe bruto de los dividendos que son materia de distribución en la fuente (ello se denomina en la doctrina tributaria como witholding tax[30]).

De tal manera que si se entregan dividendos al exterior por la suma de S/ 720,000, se le debe efectuar una retención del seis punto ocho por ciento (6.8%), que equivale a S/ 48,960, por lo que el dividendo neto a remesar a la matriz ubicada en Bélgica será de S/ 671,040

Sin embargo, no olvidemos que en el caso de la empresa “FLANDERS INC.” que es la matriz de la empresa peruana y que está ubicada en Bélgica, considerará el envío de la suma de S/ 671,040 como una renta de fuente extranjera, las cuales estarán gravadas en Bélgica y se le aplica el Impuesto sobre las sociedades, cuya tasa es el 33%, la cual califica como un inbound tax[31] considerando una base neta que sería su renta de fuente mundial.

En este sentido, al aplicar la tasa del treinta y tres por ciento (33%) sobre la base del dividendo distribuido por la empresa peruana a su matriz en Bélgica, que es de S/ 671,040 quedaría un remanente neto de impuestos de S/ 449,596.80

Cabe precisar que en el caso planteado, se observa que en aplicación de las reglas fiscales que cada país aplica, tanto el Perú como en Bélgica, los cuáles son Estados distintos, se aprecia que la remesa de dinero representada por la entrega de las utilidades generadas en el Perú por parte de la empresa “FLANDES OCCIDENTAL S.A.”, a favor de su matriz “FLANDERS INC.” ubicada en Bélgica, tiene una carga fiscal equivalente al cuarenta y cinco por ciento (45%) sobre el monto original de utilidad obtenida.

En este punto se evidencia que existe una doble imposición jurídica internacional, toda vez que una misma renta se encuentra afecta respecto de un mismo período, sobre la cabeza de un mismo contribuyente (que en este caso es la empresa matriz ubicada en Bélgica), mediante la aplicación de dos impuestos de naturaleza similar.

  1. Las soluciones que se presentan para que se evite la doble imposición internacional

En el Perú, el artículo 6º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 179-2004-EF y normas modificatorias, contiene las reglas para la determinación de la base jurisdiccional del mencionado impuesto y donde se establecen los criterios de vinculación utilizados por el Perú. Ellos son: (i) Domicilio y (ii) Fuente.

Es pertinente mencionar que los países exportadores de capital casi siempre consideran como criterio válido aplicable en la afectación tributaria del Impuesto a la Renta al domicilio. En sentido opuesto, los países importadores de capital utilizan como criterio aplicable mayormente a la fuente.

De allí que cuando se procura verificar como se determina la afectación tributaria de las ganancias obtenidas en un determinado territorio, exista una pugna por afectarlas cada uno con el criterio utilizado.

Como hemos visto en el Perú se utilizan tanto el domicilio como la fuente. De allí la necesidad de delimitar claramente cuando existirá afectación tributaria por las operaciones realizadas por los denominados establecimientos permanentes

Frente a esta situación existen diversos criterios y métodos utilizados en la legislación de los Estados. Algunos son medidas unilaterales como es el reconocimiento de créditos por los impuestos pagados en el exterior, considerando en ciertos casos hasta un límite, dependiendo de la regulación interna. Este es el caso del crédito directo establecido en  el literal e) del artículo 88° de la Ley del Impuesto a la Renta, concordado con los artículos 52° y 58° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, los cuales analizaremos más adelante.

Otra posibilidad son los acuerdos de tipo bilateral, en donde se ven involucrados dos Estados, los cuales a través del mecanismo de la negociación consiguen firmar un acuerdo que determinará cual es el Estado que afectará las rentas y cual renunciará al cobro de los tributos. En este caso tenemos los tratados celebrados entre los Estados para evitar la doble imposición tributaria denominados Convenios de Doble Imposición (CDI).

Los países con los cuales el Perú ha celebrado[32] un convenio para evitar la doble imposición son Brasil, Canadá, Chile, Corea, México, Portugal, Suiza.

Una tercera posibilidad es la celebración de acuerdos multilaterales en donde varios Estados buscan un acuerdo común para evitar la doble imposición. Un ejemplo de ello es la Decisión 578 de la Comunidad Andina de Naciones (CAN) que incluye a Bolivia, Colombia, Ecuador y Perú. Cabe mencionar que no se incluye a Venezuela porque este país se retiró de la Comunidad Andina en el año 2006.

CABALLERO RUIZ indica que el “Perú utiliza como mecanismo unilateral para evitar situaciones de doble imposición, el sistema del crédito directo o método de la imputación, por el cual permite a sus residentes aplicar contra el Impuesto a la Renta local aquellos impuestos pagados en el exterior sobre las rentas de fuente extranjera gravadas en nuestro país”[33].

En este contexto CORES FERRADAS indica que “debe indicarse que desde una perspectiva de política fiscal existe consenso en el sentido de considerar al método del crédito como el más eficiente para evitar la doble imposición. Sin embargo, debe señalarse también que con la intención de evitar el uso indebido de la aplicación del crédito por impuesto a la renta pagado en el extranjero, los países han establecido una serie de complejas normas y limitaciones, las cuales dificultan la aplicación práctica”[34].

VELASQUEZ VAINSTEIN indica sobre el tema lo siguiente “En cuanto al método del crédito por el impuesto pagado en el exterior, el más utilizado es el crédito ordinario, es decir, aquel que se aplica con un límite respecto al monto deducible: este no puede ser mayor que la tasa media aplicable en el país de residencia.

Hemos señalado también que el método del crédito busca obtener neutralidad en el país del inversionista; es decir Neutralidad en la Exportación de Capitales (NEC) preservando el principio de capacidad económica real del sujeto pasivo, el que tributará por toda su renta sin importar de donde provenga.

Como es lógico, una desventaja de este método es el alto costo administrativo para recaudar y fiscalizar a los sujetos pasivos del impuesto, ya que se requiere coordinar a nivel de administraciones tributarias de los distintos Estados intervinientes”[35].

Resulta relevante la opinión de PICÓN GONZALES cuando menciona que el “Perú utiliza como mecanismo unilateral para evitar situaciones de doble imposición, el sistema del crédito, por lo cual permite a sus residentes aplicar contra el Impuesto a la Renta local aquellos impuestos pagados en el exterior sobre las mismas rentas gravadas en nuestro país.

Si bien no conocemos algún estudio de política fiscal hecho por el Gobierno Peruano o alguna exposición de motivos que contemple las bondades y el sustento económico para haber adoptado el sistema de crédito, entendemos que al estar este recogido en la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) implícitamente ha sido reconocido como el mejor mecanismo unilateral contra la doble tributación internacional aplicable a nuestra realidad”[36].

El Perú está en camino a celebrar más adelante un número mayor de convenios para evitar la doble imposición, en donde se pueden resaltar el uso de cláusulas relacionadas para evitar la doble imposición y en cierta medida el reconocimiento de manera indirecta del principio de neutralidad en la exportación de capitales, a través de la tasa media, sobre todo en el reconocimiento de una parte de los impuestos cancelados en el exterior, pero falta el tema del reconocimiento de las pérdidas en el exterior, de tal modo que la neutralidad en la exportación de capitales sea efectivamente real.

[1] OCDE. Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios. Esta publicación puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://dx.doi.org/10.1787/9789264207813-es.

[2] DURAN ROJO, Luis. Globalización y Tributación. Artículo publicado en internet y se puede revisar ingresando a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/luisduran/2008/01/18/globalizacion-y-tributacion/ (consultado el 05.06.2017).

[3] AMBITE IGLESIAS, Ana María y LÓPEZ  ARRABE, Carlos. Doble imposición internacional en una economía globalizada. Problemática en la empresa española. Este trabajo fue presentado al IV Curso Avanzado en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de 2012. Cuadernos de Formación. Colaboración 1/14. Volumen 17/2014. Página 6.

[4] RAMOS ANGELES, Jesús A. Ob.- Cit. Página 2.

[5] INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE. Criterios de vinculación y su aplicación para calificar rentas de fuente peruana. Año 2011. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.caballerobustamante.com.pe/plantilla/2011/Criterios_de_vinculacion_y_su_aplicacion.pdf (consultado el 09.06.2017).

[6] DE POMAR SHIROTA, Miguel. Derecho tributario y doble imposición internacional. Publicado en la revista del IPDT N° 22, Junio de 1992.  Página 79. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web:  http://www.ipdt.org/editor/docs/06_Rev22_JMDPS.pdf  (consultado el 08.06.2017).

[7] NACIONES UNIDAS. Anuario de la comisión de derecho internacional. 1995. Volumen II, primera parte. Documentos del cuadragésimo séptimo periodo de sesiones. Ginebra, 2006. Página 179.

[8] GARCÍA MULLÍN, Roque. Centro Interamericano de Estudios Tributarios (CIET). Buenos Aires, 1978.

[9] VILLAGRA CAYAMANA, René Antonieta; ZUZUNAGA DEL PINO, Fernando Enrique. Tendencias del impuesto a la renta corporativo en Latinoamérica. Artículo publicado en la Revista DERECHO PUC. Lima, 2014. Página 170

[10] En otros países al Impuesto a la Renta de naturaleza empresarial lo denominan como Impuesto a las Sociedades.

[11] JAQUE LÓPEZ, Javier. Ob. Cit.

[12] BRAVO CUCCI, Jorge. La (doble) no imposición. Artículo publicado en el blog Tributo & Dogma el lunes 4 de setiembre de 2006. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://tributoydogma.blogspot.pe/2006/09/la-doble-no-imposicin-jorge-bravo.html (consultado el 08 de junio de 2017).

[13] RAMOS ANGELES, Jesús A. Los convenios para evitar la doble imposición internacional (CDI) suscritos por el Perú: algunos comentarios con ocasión de los convenios recientemente ratificados. Informe publicado en Thomson Reuters – Caballero Bustamante. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.caballerobustamante.com.pe/plantilla/2014/ecbaldia_190314_cdi.pdf (consultado el 05.06.2017).

[14] CALDERÓN CARRERO, José Manuel. “La doble imposición internacional y los métodos para su eliminación”. Editorial MC Graw -Hill. Madrid, 1997. Página 109.

[15] JAQUE LÓPEZ, Javier. Ob. Cit.

[16] GONZÁLEZ, CHECA, C., Medidas y métodos para evitar la doble imposición internacional, Editorial Civitas, Madrid, 2001, página 153.

[17] ZUZUNAGA DEL PINO, Fernando. IX Jornadas Nacionales de Tributación IFA. Tema 2: Convenios para evitar la doble imposición. Ponencia General. Página 3. Publicado en el libro CDIs – Convenios para evitar la Doble Imposición. IFA Grupo peruano. Lima, junio 2008. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.zyaabogados.com/administrador/assets/uploads/files/2f22a-Abr-2008—IX-Jornadas-nacionales—Tema-2–Convenios-para-evitar-la-doble-imposicion.pdf (consultado el 05.06.2017).

[18] DICCIONARIO EMPRESARIAL WOLTER SKLUWER. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://diccionarioempresarial.wolterskluwer.es/Content/Documento.aspx?params=H4sIAAAAAAAEAMtMSbF1jTAAASNjQzNDtbLUouLM_DxbIwMDS0NDA1OQQGZapUt-ckhlQaptWmJOcSoAidXi5DUAAAA=WKE (consultado el 08.06.2017).

[19] CHECA GONZALEZ, Clemente.  Medidas y métodos para evitar la doble imposición internacional. Volumen II. 1998. Página 154.

[20] NUÑEZ CIALLELLA, Fernando Compensación de pérdidas de fuente extranjera. Cuadernos tributarios del IPDT. Lima, 2010. Página 376.

[21] ZUZUNAGA DEL PINO, Fernando. Ob. Cit.

[22] La tasa actual del Impuesto a la Renta para el régimen general es de 29.5%, la que rige desde el 1 de enero de 2017 en adelante.

[23] El Impuesto a la Renta de tercera categoría bajo el régimen general en el Perú y el Impuesto sobre las sociedades en Bélgica.

[24] AMBITE IGLESIAS, Ana María y LÓPEZ ARRABE, Carlos. Doble imposición internacional en una economía globalizada. Problemática en la empresa española. Agencia estatal de Administración Tributaria.  Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/revistas/cuadernos…/2014_17_01.pdf (consultado el 07.06.2017).

[25] PESANTEZ DELGADO, María Verónica y VÉLEZ BERREZUETA, María de Lourdes. Tesis previa a la obtención del título del diplomado en Gestión Tributaria Empresarial. Universidad Politécnica Salesiana. Cuenca, Ecuador. Año 2010. Página 14. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://dspace.ups.edu.ec/bitstream/123456789/3024/1/UPS-CT002257.pdf (consultado el 8 de junio de 2017).

[26] DE PASQUALE, Paul y VARLEY, Alyssa. Baker & Mc Kenzie Zurich. Telecomunicaciones y métodos para evitar la doble imposición. Esta publicación puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.itu.int/ITU-D/finance/work-cost-tariffs/events/tariff-seminars/Geneva_Taxation/pdf/DePasquale_Varley-Contribution-s.pdf (consultado el 09.06.2017).

[27] El monto del tributo retenido se debe declarar en el PDT N° 617 – Otras retenciones.

[28] Al tratarse de utilidades generadas en el año 2016 pero repartidas en el año 2017, le es de aplicación la tasa del 6.8%, ello en aplicación de la tercera disposición complementaria final del Decreto Legislativo N° 1261. Distinto sería el caso si se trataran de utilidades generadas en el año 2017, toda vez que la tasa aplicable sería el 5%.

[29] Su traducción del inglés al español es “impuesto de salida”.

[30] Podría traducirse del inglés al español como “retención a cuenta”.

[31] Su traducción del inglés al español es “impuesto de entrada”.

[32] Es pertinente señalar que el Perú tuvo celebrado un convenio para evitar la doble imposición con Suecia, el cual estivo vigente hasta el año 2006, toda vez que Suecia denunció el tratado. Actualmente existen mecanismos de negociación entre ambas partes para poder celebrar un nuevo convenio.

[33] CABALLERO RUIZ, Tadeo. Tratamiento de los créditos por impuesto a la renta abonados en el exterior. Cuadernos Tributarios del IPDT. Lima, 2010. Página 104.

[34] CORES FERRADAS, Roberto. El crédito por Impuesto a la Renta pagado en el extranjero. Cuadernos Tributarios. Lima, 2010. Páginas 67-68

[35] VELASQUEZ VAINSTEIN, Sonia. Los criterios de vinculación a propósito de la doble imposición internacional. Tesis para optar el grado de Magister en Derecho Tributario en la Escuela de Posgrado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. 2012

[36] PICÓN GONZÁLEZ, Oscar. Más allá de la regulación del crédito por impuestos pagados en el exterior. Revista del IPDT. Lima, 2007. Páginas 69-86

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Acerca de JUAN MARIO ALVA MATTEUCCI

Abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Egresado de la Maestría en Contabilidad con mención en Política y Administración Tributaria de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Profesor del Curso de Especialización Avanzada en Tributación de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor del curso "Impuestos Especiales II - Impuesto a la Renta e IGV" de la Facultad de Derecho y Ciencia Política de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Profesor del Programa en Gestión Tributaria Empresarial dictado en ESAN. Profesor de los cursos "Impuesto a la Renta Empresarial" y "Planeamiento Tributario" del PEE DE DERECHO CORPORATIVO en ESAN. Coautor del Libro "Infracciones y Sanciones del Código Tributario. Tomo I y II", del Libro "Detracciones, Retenciones y Percepciones", del "Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller", del "Libro Homenaje a Luis Hernández Berenguel", del "Libro Homenaje a Francisco Escribano” y del "Libro Homenaje a Victor Vargas Calderón". Coautor del libro "Guia de Operaciones Societarias y Comerciales", del "Manual de Detraciones, Retenciones y Percepciones", del libro "Aplicación Práctica del Impuesto a la Renta: Ejercicio 2015 - 2016". Autor del libro "Análisis para la aplicación del Crédito Fiscal". Autor del libro "Análisis práctico del Impuesto General a las Ventas". Autor del libro "Tratamiento tributario de las empresas constructoras e inmobiliarias" Autor de artículos para revistas universitarias y profesionales sobre diversos temas tributarios. Actualmente ocupa el cargo de Director de la Revista Actualidad Empresarial.

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