NUEVAS MODIFICACIONES A LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA POR LOS DECRETOS LEGISLATIVOS N° 1120 y Nº 1124

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NUEVAS MODIFICACIONES A LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA POR LOS DECRETOS LEGISLATIVOS N° 1120 y Nº 1124

MARIO ALVA MATTEUCCI

El Poder Ejecutivo ha publicado el pasado 18 de julio de 2012 el Decreto Legislativo N° 1120, el cual realiza nuevamente1 modificaciones a la Ley del Impuesto a la Renta. A manera de crítica observamos que no es una buena técnica legislativa realizar cambios por partes a las normas, ello refleja que se están trabajando las modificaciones por bloques, lo cual obligará más adelante a publicar un Texto Único Ordenado, el cual incluya todas las modificatorias en un solo cuerpo normativo.

De igual modo se ha publicado el Decreto Legislativo Nº 1124 con fecha 23 de julio de 2012.

A continuación analizaremos las modificaciones más relevantes.

1. CERTIFICADOS DE PARTICIPACIÓN EN FONDOS MUTUOS DE INVERSIÓN EN VALORES

El literal a) del artículo 2° de la Ley del Impuesto a la Renta considera como una operación que genera una ganancia de capital la enajenación, rescate o redención d diversos valores mobiliarios como son las acciones y representaciones participativas de capital, acciones de inversión, certificados, títulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cédulas hipotecarias, obligaciones al portador u otros valores.

La novedad radica en el hecho que se ha incorporado dentro de esta relación de valores mobiliarios a los certificados de participación en fondos mutuos de inversión en valores2.

Para efectos de información, un Fondo Mutuo de Inversión en Valores es un patrimonio común constituido por aportes voluntarios de personas naturales o jurídicas denominados partícipes. Este patrimonio se divide en cuotas iguales, cuyo valor cambia diariamente en función al comportamiento del mercado; por lo tanto, la rentabilidad de un fondo mutuo se ve reflejada en la variación del valor de esa cuota3.

Con esta modificatoria el legislador ha establecido una afectación a un supuesto que inicialmente no se encontraba sujeto al pago del Impuesto a la Renta, situación que rige a partir del 1 de agosto del 2012.

En el texto del artículo 24° de la Ley del Impuesto a la Renta, específicamente en los literales h) y l) se ha producido un reordenamiento de la información consignada en ellos. En este sentido, se ha retirado del literal h) a los certificados de participación en fondos mutuos de inversión en valores y se ha incorporado dicho tema en el literal l) con lo cual estas rentas obtenidas ya no son producto de la atribución de utilidades, rentas o ganancias de capital sino que estarán orientadas a ser consideradas como rentas de segunda categoría al caso de la enajenación, rescate o redención de estos.

Paralelamente, en el texto del artículo 73-A de la Ley del Impuesto a la Renta se ha eliminado de la obligación de retener el 4.1% cuando se trate de las sociedades que administren los Fondos Mutuos de Inversión en Valores. Esto también se aprecia en la redacción del texto del artículo 73-B, ya que se ha eliminado la obligación de retener el 30% sobre la renta denegada en el ejercicio.

2. ENAJENACIÓN DE BIENES SITUADOS EN EL PAÍS O DERECHOS UTILIZADOS ECONÓMICAMENTE

Se ha incorporado dentro del literal b) del artículo 9° de la Ley del Impuesto a la Renta como supuesto de afectación al pago del Impuesto a la Renta la enajenación de bienes o derechos, precisando que se afectarán inclusive a las que provengan de la enajenación de los bienes siempre que estén situados físicamente o los derechos cuando son utilizados económicamente.

Bajo esta modificatoria se consideran afectos al pago del Impuesto a la Renta cualquier acto de disposición ya sea de bienes o de derechos, incluyendo la venta, permuta, dación en pago, entre otros. Así por ejemplo, si se transfiere un derecho de superficie4 o de usufructo, se considera como una operación afecta al pago del Impuesto a la Renta.

3. FONDO MUTUO DE INVERSIÓN EN VALORES

Se ha retirado del literal d) del artículo 9° de la Ley del Impuesto a la Renta la mención al fondo mutuo de inversión en valores como una de las entidades que debía efectuar la retención de dividendos o cualquier forma de distribución de utilidades.

Ello también puede apreciarse en el texto del artículo 14-A de la Ley del Impuesto a la Renta ya que al eliminarse la mención del fondo mutuo de inversión en valores se entiende que ya no se podrá considerar la renta atribuida a los partícipes o los inversionistas, sino directamente del mencionado fondo.

4. MAYOR CONTROL A LAS ENTIDADES SIN FINES DE LUCRO

En el caso de las fundaciones o las asociaciones sin fines de lucro, se ha establecido una mayor reglamentación respecto a la posibilidad de análisis de los criterios de vinculación de las partes que los integran, al igual que se define lo que se entiende como distribución indirecta de rentas.

En tal sentido se indica que no debe existir una distribución ni directa ni indirecta de los ingresos entre los asociados O PARTES VINCULADAS A ESTOS O A AQUELLAS.

En el caso específico de los CRITERIOS DE VINCULACIÓN se delega al Reglamento la configuración de los mencionados supuestos pero deben tener en cuenta lo siguiente:

(i) Se considera que una o más personas, empresas o entidades son partes vinculadas a una fundación o asociación sin fines de lucro cuando una de aquellas participa de manera directa o indirecta en la administración o control, o aporte significativamente al patrimonio de éstas; o cuando la misma persona o grupo de personas participan directa o indirectamente en la dirección o control de varias personas, empresas o entidades, o aportan significativamente a su patrimonio.

(ii) La vinculación con los asociados considerará lo señalado en el acápite precedente y, en el caso de personas naturales, el parentesco5.

(iii) También operará la vinculación en el caso de transacciones realizadas utilizando personas interpuestas6 cuyo propósito sea encubrir una transacción entre partes vinculadas.

Se considera que las entidades a que se refiere este inciso distribuyen indirectamente rentas entre sus asociados o partes vinculadas a éstos o aquéllas, cuando sus costos y gastos:

i. No sean necesarios para el desarrollo de sus actividades, entendiéndose como tales aquellos costos y gastos que no sean normales en relación con las actividades que generan la renta que se destina a sus fines o, en general, aquellos que no sean razonables en relación con sus ingresos.

ii. Resulten sobrevaluados respecto de su valor de mercado.

Asimismo, se entiende por DISTRIBUCIÓN INDIRECTA DE RENTAS:

i. La entrega de dinero o bienes no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas como costo o gasto, e ingresos no declarados. El Reglamento7 establecerá los costos o gastos que serán considerados no susceptibles de posterior control tributario.

ii. La utilización de los bienes de la entidad o de aquellos que le fueran cedidos en uso bajo cualquier título, en actividades no comprendidas en sus fines de las entidades8, excepto cuando la renta generada por dicha utilización sea destinada a tales fines.

En los demás casos, la SUNAT deberá verificar si las rentas se han distribuido indirectamente entre los asociados o partes vinculadas.

De verificarse que una entidad incurre en distribución directa o indirecta de rentas, la SUNAT le dará de baja en el Registro de entidades exoneradas del Impuesto a la Renta y dejará sin efecto la resolución que la calificó como perceptora de donaciones9. La fundación o asociación no gozará de la exoneración del Impuesto en el ejercicio gravable en que se le dio de baja en el referido registro ni en el siguiente, y podrá solicitar una nueva inscripción vencidos esos dos ejercicios10.

5. COSTO COMPUTABLE DE LOS INMUEBLES, ACCIONES Y OTROS VALORES MOBILIARIOS ADQUIRIDOS A TITULO GRATUITO

5.1 EN EL CASO DE INMUEBLES

En este caso se ha modificado el acápite a.2 del literal a) del artículo 21° de la Ley del Impuesto a la Renta, determinando que si se adquirió un bien inmueble a título gratuito su costo computable será cero. Anteriormente se estableció que se tomaría el valor del autovalúo, es decir que se tomaría en cuenta el valor del Impuesto Predial reajustado por los índices de corrección monetaria.

Este cambio determinará que en el caso que dicho bien se venda el total de lo que constituya el monto generado por la venta será considerado como ingreso para efectos tributarios.

Se permite en cierto modo una flexibilidad en este tema al mencionarse que de manera alternativa se podrá considerar como costo computable el que correspondía al transferente antes de la transferencia, siempre que éste se acredite de manera fehaciente11.

Cabe indicar que esta modificatoria surte efectos a partir del 01 de agosto de 2012, respecto de inmuebles adquiridos a partir del partir de dicha fecha.

5.2 EN EL CASO DE ACCIONES Y PARTICIPACIONES

Se ha mejorado la redacción del literal b) del numeral 21.2 del artículo 21° de la Ley del Impuesto a la Renta, de manera idéntica sentido a lo expresado en el numeral anterior, con la diferencia que se determina que en el caso que la adquisición la haya realizado una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal por lo que el costo computable será cero, permitiendo que se pueda tomar de manera alternativa se podrá considerar como costo computable el que correspondía al transferente antes de la transferencia, siempre que éste se acredite de manera fehaciente.

En cambio, si la adquisición la realizó una persona jurídica, el costo computable será el valor de ingreso al patrimonio, entendiéndose como tal al valor de mercado determinado de acuerdo al artículo 32° de la Ley del Impuesto a la Renta.

Cabe indicar que esta modificatoria surte efectos a partir del 01 de enero de 2013, respecto de acciones y participaciones adquiridos a partir de dicha fecha.

5.3 OTROS VALORES MOBILIARIOS

También se ha mejorado la redacción del numeral 21.3 del artículo 21° de la Ley del Impuesto a la Renta, de manera idéntica a lo expresado en el numeral anterior, determinando que en el caso que la adquisición la haya realizado una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal por lo que el costo computable será cero, permitiendo que se pueda tomar de manera alternativa se podrá considerar como costo computable el que correspondía al transferente antes de la transferencia, siempre que éste se acredite de manera fehaciente.

En cambio si la adquisición la realizó una persona jurídica, el costo computable será el valor de ingreso al patrimonio, entendiéndose como tal al valor de mercado determinado de acuerdo al artículo 32° de la Ley del Impuesto a la Renta.

Cabe indicar que esta modificatoria surte efectos a partir del 01 de enero de 2013, respecto de otros valores mobiliarios adquiridos a partir de dicha fecha.

6. GASTOS DE CAPACITACIÓN

El literal ll) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta modificado deja de considerar a los gastos de capacitación con un tope máximo del 5% del total de gastos, de este modo se regresa a la situación anterior a la entrada en vigencia de la Ley N° 29498, Ley de Promoción a la Inversión en Capital Humano, es decir hasta el 31 de diciembre de 2010(12).

Entendemos que esta modificación incrementará la posibilidad que las empresas inviertan en la capacitación de su personal, con lo cual existe un doble beneficio, tanto para los trabajadores que lograrán ser más competitivos y por otro lado la deducción por gastos de capacitación se logrará en la medida que el gasto será causal.

7. GASTOS POR VEHÍCULOS DE LAS CATEGORÍAS A2, A3 Y A4: NUEVAS LIMITACIONES EN LAS CAMIONETAS 4 X 2 Y 4 X 4

En el caso de la deducción de gastos por vehículos existieron algunas empresas que para efectos de no tener limitaciones en la deducción no utilizaban vehículos de las categorías A2, A3 o A4 sino que procuraban destinar a las actividades de dirección, administración vehículos de otras categorías como es el caso de las camionetas que son de otra categoría (como es el caso de la B), de tal manera que así evitaban incurrir en la limitante de gastos prevista en el literal w) del artículo 37° de la Ley del impuesto a la Renta.

Ahora se ha incorporado un párrafo al texto del mencionado literal en el cual se menciona que existirán limitaciones en los gastos de los vehículos A2, A3, A4, B1.3 y B1.4, debiendo verificarse que serán deducibles los gastos para su funcionamiento según la tabla que se apruebe en el reglamento, donde debe tomar como referencia: la dimensión de la empresa, la naturaleza de las actividades o la conformación de los activos. No siendo deducible los gastos en el caso de los vehículos automotores que excedan el importe o los importes que el reglamento determine.

Cabe indicar que las categorías B1.3 y B1.4 contienen la siguiente información:

B1.3 = Otros vehículos para transporte de pasajeros y/o carga de tracción simple (4×2) hasta 4000 Kgr. de peso bruto vehicular.

B1.4 = Otros vehículos con tracción en las cuatro ruedas (4×4) hasta 4000 Kgr. de peso bruto vehicular.

8. ASISTENCIA TÉCNICA

Se ha modificado el literal f) del artículo 56° de la Ley del Impuesto a la Renta eliminando la obligación que tenía el pagador de la renta, de exigir que el prestador del servicio no domiciliado presente una declaración jurada donde indique que el servicio brindado es de asistencia técnica y que registrará los ingresos que ella genere.

Ahora solo se exige que se debe contar con un informe de una sociedad de auditoría13, en el que se certifique que la asistencia técnica ha sido prestada efectivamente, siempre que la contraprestación total por los servicios de asistencia técnica comprendidos en un mismo contrato, incluidas sus prórrogas y/o modificaciones, supere las ciento cuarenta (140) UIT vigentes al momento de su celebración.

El informe a que se refiere el párrafo precedente deberá ser emitido por:

i) Una sociedad de auditoría domiciliada en el país que al momento de emitir dicho informe cuente con su inscripción vigente en el Registro de Sociedades de Auditoría en un Colegio de Contadores Públicos; o,

ii) Las demás sociedades de auditoría, facultadas a desempeñar tales funciones conforme a las disposiciones del país donde se encuentren establecidas para la prestación de esos servicios.

Cabe indicar que esta modificatoria surte efectos a partir del 01 de agosto de 2012.

De acuerdo con la TERCERA DISPOSICIÓN COMPLEMENTARIA TRANSITORIA DEL DECRETO LEGISLATIVO Nº 1120, se menciona que tratándose de las operaciones a que se refiere el inciso f) del artículo 56° de la Ley, si la obligación de retener y/o abonar el Impuesto al fisco a que se refiere el artículo 76° de la Ley, hubiese surgido en fecha anterior a la entrada en vigencia del presente decreto legislativo, las mismas continuarán rigiéndose por las normas vigentes a dicha fecha. Ello significa en términos jurídicos una aplicación ultractiva de la normatividad del Impuesto a la Renta derogada.

Sobre la ultractividad VILLEGAS menciona que “se entiende que hay ultractividad cuando la acción o poder regulador de la ley se extiende a los hechos o circunstancias acaecidos después del momento de su derogación o cese de su vigencia”14.

En la misma postura apreciamos que RUIZ DE CASTILLA precisa que “La aplicación ultractiva de la norma es aquella que se efectúa a los hechos, relaciones y situaciones que ocurren luego que ha sido derogada o modificada de manera expresa o tácita, es decir, luego que ha terminado su aplicación inmediata. Plantea la aplicación de un dispositivo derogado.

Esto significa que se pospone su aplicación, la cual sigue siendo obligatoria después de haber sido formalmente derogada”15.

9. RENTAS DE SEGUNDA ATRIBUIDAS, PAGADAS O ACREDITADAS

Se ha realizado una modificación al texto del segundo párrafo del artículo 72° de la Ley del Impuesto a la Renta, determinando que en el caso de la renta de segunda categoría originada por la enajenación, redención o rescate de los bienes señalados en el literal a) del artículo 2° de la Ley del Impuesto a la Renta solo procederá la retención del impuesto (5% sobre el monto bruto) cuando tales rentas sean atribuidas, pagadas o acreditadas. La norma antes de la modificatoria solo hacía mención a las rentas atribuidas.

10. RETENCIONES DEL ARTÍCULO 76

Se ha modificado el texto del artículo 76 de la Ley del Impuesto a la Renta, determinando una mejor redacción del mismo, eliminando el literal a) del primer párrafo del mencionado artículo, el cual aludía a retención que debían realizar las Sociedades Administradoras de los Fondos Mutuos de Inversión en Valores y de los Fondos de Inversión, las Sociedades Titulizadoras de Patrimonios Fideicometidos, los Fiduciarios de Fideicomisos Bancarios y las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones –por los aportes voluntarios sin fines previsionales-, éstas no deberán considerar la exoneración a que se refiere el inciso p) del artículo 19° de la Ley (ESTE LITERAL P SE DEROGA A PARTIR DEL 01 DE ENERO DE 2013).

11. LOS PAGOS A CUENTA EN EL IMPUESTO A LA RENTA

Se ha modificado el texto del artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual regula el sistema de pagos de los generadores de rentas de tercera categoría que se encuentran en el régimen general.

El sistema de coeficientes está regulado en el literal a) del mencionado artículo, allí se precisa que este método será aplicable cuando exista impuesto calculado en el ejercicio anterior o en su caso en el ejercicio precedente al anterior. Solo en el caso que no se presente este supuesto se deberá aplicar el método señalado en el literal b) que considera el pago de una cuota mensual aplicando el 1.5% a los ingresos netos obtenidos en el mismo mes. Nótese que ya no se hace mención al sistema de porcentaje del 2%, el cual se encontraba regulado en el referido literal b) del artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta.

Las nuevas reglas establecidas en el artículo 85° de la norma bajo comentario señalan lo siguiente:

Los contribuyentes a que se refiere el primer párrafo del presente artículo podrán optar17 por efectuar sus pagos a cuenta mensuales de acuerdo con lo siguiente:

i) Aquellos que les corresponda abonar como pago a cuenta la cuota determinada de acuerdo con lo dispuesto en el inciso b)18 de este artículo podrán, a partir del pago a cuenta del mes de mayo y sobre la base de los resultados que arroje el estado de ganancias y pérdidas al 30 de abril 19, aplicar a los ingresos netos del mes, el coeficiente que se obtenga de dividir el monto del impuesto calculado entre los ingresos netos que resulten de dicho estado financiero. Sin embargo, si el coeficiente resultante fuese inferior al determinado considerando el impuesto calculado y los ingresos netos del ejercicio anterior, se aplicará este último20.

De no existir impuesto calculado en el referido estado financiero, se suspenderán los pagos a cuenta21, salvo que exista impuesto calculado en el ejercicio gravable anterior, en cuyo caso los contribuyentes aplicarán el coeficiente a que se refiere el inciso a) de este artículo.

Los contribuyentes que hubieran ejercido la opción prevista en este acápite, deberán presentar sus estados de ganancias y pérdidas al 31 de julio 22 para determinar o suspender sus pagos a cuenta de los meses de agosto a diciembre conforme a lo dispuesto en el acápite ii) de este artículo. De no cumplir con presentar el referido estado financiero al 31 de julio, los contribuyentes deberán efectuar sus pagos a cuenta de acuerdo con lo previsto en el primer párrafo de este artículo hasta que presenten dicho estado financiero.

ii) A partir del pago a cuenta del mes de agosto y sobre la base de los resultados que arroje el estado de ganancias y pérdidas al 31 de julio, los contribuyentes podrán aplicar a los ingresos netos del mes, el coeficiente que se obtenga de dividir el monto del impuesto calculado entre los ingresos netos que resulten de dicho estado financiero. De no existir impuesto calculado, los contribuyentes suspenderán el abono de sus pagos a cuenta.

Para aplicar lo previsto en el párrafo precedente, los contribuyentes deberán haber presentado la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta23, de corresponder, así como los estados de ganancias y pérdidas respectivos, en el plazo, forma y condiciones que establezca el Reglamento.

Adicionalmente, para aplicar lo dispuesto en el acápite (i) de este artículo, los contribuyentes no deberán tener deuda pendiente por los pagos a cuenta de los meses de enero a abril del ejercicio a la fecha que establezca el Reglamento24.

Para efecto de lo dispuesto en este artículo, se consideran INGRESOS NETOS el total de ingresos gravables de la tercera categoría, devengados en cada mes, menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza, e impuesto calculado al importe determinado aplicando la tasa a que se refiere el primer párrafo del artículo 55° de esta ley.

Los contribuyentes que obtengan las rentas sujetas a la retención del impuesto a que se refiere el artículo 73°-B de la Ley, no se encuentran obligados a realizar los pagos a cuenta mensuales a que se refiere este artículo por concepto de dichas rentas.

Resulta pertinente citar la CUARTA DISPOSICIÓN COMPLEMENTARIA TRANSITORIA DEL DECRETO LEGISLATIVO Nº 1120, la cual regula la Modificación de los pagos a cuenta en el ejercicio 2012. Allí se precisa que por excepción, la opción de efectuar los pagos a cuenta por los meses de agosto a diciembre de 2012 de acuerdo con lo previsto en el acápite ii) del segundo párrafo del artículo 85º de la Ley, modificado por la presente norma, se hará sobre la base de los resultados que arroje el estado de ganancias y pérdidas al 30 de junio de 2012.

Los contribuyentes que hubiesen presentado su balance al 30 de junio antes de la entrada en vigencia de la modificación del artículo 85° de la Ley por la presente norma, continuarán determinando sus pagos a cuenta considerando el coeficiente que se obtenga de dividir el monto del impuesto calculado entre los ingresos netos que resulten de dicho estado financiero durante el resto del ejercicio gravable. De no existir impuesto calculado, los contribuyentes mantendrán la suspensión de sus pagos a cuenta correspondientes al resto de meses del ejercicio gravable 2012.

12. LA GANANCIA DE CAPITAL OBTENIDA CUANDO SE ACUERDA LA REVALUACIÓN VOLUNTARIA

Se han incorporado una serie de reglas que determinan la ganancia en el caso de las empresas que hubieran realizado operaciones de revaluación voluntaria de sus activos, tal como lo señala el numeral 2º del artículo 104 de la Ley del Impuesto a la Renta.

El referido artículo precisa lo siguiente:

Artículo 104°.- Tratándose de reorganización de sociedades o empresas, las partes intervinientes podrán optar, en forma excluyente, por cualquiera de los siguientes regímenes:

(…) Parte pertinente del numeral 2.

2. Si las sociedades o empresas acordaran la revaluación voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo N° 797 y normas reglamentarias no estará gravado con el Impuesto a la Renta, siempre que no se distribuya. En este caso, el mayor valor atribuido con motivo de la revaluación voluntaria no tendrá efecto tributario. En tal sentido, no será considerado para efecto de determinar el costo computable de los bienes ni su depreciación”.

Es en este contexto que se modifica el artículo 105º de la Ley del Impuesto a la Renta, determinando que en el caso previsto en el numeral 2 del artículo anterior, si la ganancia es distribuida en efectivo o en especie por la sociedad o empresa que la haya generado, se considerará renta gravada en dicha sociedad o empresa.

Se presume, sin admitir prueba en contrario 25, que la ganancia a que se refiere el numeral 2 del artículo 104º de esta ley es distribuida en cualquiera de los siguientes supuestos:

1. Cuando se reduce el capital dentro de los cuatro (4) ejercicios gravables siguientes al ejercicio en el cual se realiza la reorganización, excepto cuando dicha reducción se haya producido en aplicación de lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 216º 26 o en el artículo 220º 27 de la Ley General de Sociedades.

2. Cuando se acuerde la distribución de dividendos y otras formas de distribución de utilidades, incluyendo la distribución de excedentes de revaluación, ajustes por reexpresión, primas y/o reservas de libre disposición, dentro de los cuatro (4) ejercicios gravables siguientes al ejercicio en el cual se realiza la reorganización.

3. Cuando una sociedad o empresa realice una escisión y las acciones o participaciones que reciban sus socios o accionistas como consecuencia de la reorganización sean transferidas en propiedad o canceladas por una posterior reorganización, siempre que:

a) Las acciones o participaciones transferidas o canceladas representen más del cincuenta por ciento (50%), en capital o en derechos de voto, del total de acciones o participaciones que fueron emitidas a los socios o accionistas de la sociedad o empresa escindida como consecuencia de la reorganización; y,

b) La transferencia o cancelación de las acciones o participaciones se realice hasta el cierre del ejercicio siguiente a aquél en que entró en vigencia la escisión. De realizarse la transferencia o cancelación de las acciones en distintas oportunidades, se presume que la distribución se efectuó en el momento en que se realizó la transferencia o cancelación con la cual se superó el cincuenta por ciento (50%) antes señalado.

En el supuesto previsto en este numeral, se presume que la ganancia es distribuida por la sociedad o empresa que adquirió el bloque patrimonial escindido, y por tanto, renta gravada de dicha sociedad o empresa. Lo previsto en este párrafo se aplicará sin perjuicio del impuesto que grave a los socios o accionistas por la transferencia de sus acciones o participaciones.

La renta gravada a que se refieren los párrafos anteriores, se imputará al ejercicio gravable en que se efectuó la distribución. En el supuesto previsto en el numeral 3 del párrafo anterior, los socios o accionistas que transfieren en propiedad sus acciones o participaciones serán responsables solidarios del pago del impuesto.

El pago del impuesto en aplicación de lo previsto en este artículo no faculta a las sociedades o empresas a considerar como costo de los activos el mayor valor atribuido como consecuencia de la revaluación.

El reglamento podrá establecer supuestos en los que no se aplicarán las presunciones a que se refiere este artículo, siempre que dichos supuestos contemplen condiciones que impidan que la reorganización de sociedades o empresas se realice con la finalidad de eludir el Impuesto.

13. INCORPORACIONES A LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA

El texto del artículo 4º del Decreto Legislativo Nº 1120 ha realizado la incorporación de diversos textos al articulado de la Ley del Impuesto a la Renta, estas modificaciones se detallan a continuación:

13.1 CAMBIOS EN LA DETERMINACIÓN DEL VALOR DE MERCADO DE LAS TRANSACCIONES

Se agregó un texto al numeral 1 del literal e) del artículo 32-Aº de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual se establecen reglas claras, sobre todo en lo relacionado con el método de valorización, dentro de los cuales se puede mencionar a las operaciones de importación o exportación de bienes entre partes vinculadas en las que intervenga un intermediario internacional que no sea el destinatario efectivo de dichos bienes, o en las operaciones de importación o exportación realizadas desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, se debe considerar el valor de mercado.

El desarrollo de la norma toma como base de referencia cotizaciones internacionales a través de bolsas de comercio como es el caso de los “commodities” o también cuando se fija un precio en el mercado internacional, entre otros.

El análisis detallado de este tipo de valorización será materia de un análisis pormenorizado que realizaremos en fecha posterior.

13.2 EXCEPCIÓN DE LLEVAR EL LIBRO DE INGRESOS Y GASTOS POR PARTE DE LOS PERCEPTORES DE RENTAS BAJO EL RÉGIMEN DEL CAS

Se ha incorporado un párrafo final al texto del artículo 65º de la Ley del Impuesto a la Renta, determinando que se exceptúa de la obligación de llevar el Libro de Ingresos y Gastos a los perceptores de rentas de cuarta categoría cuyas rentas provengan exclusivamente de la contraprestación por servicios prestados bajo el régimen especial de contratación administrativa de servicios – CAS, a que se refiere el Decreto Legislativo N° 1057 y norma modificatoria.

Ello constituye en cierto modo un mecanismo de liberación de obligaciones por parte del fisco hacia los contribuyentes. Es casi seguro que el fisco ya cuenta con los datos necesarios para realizar el cruce de información entre los perceptores de rentas como con los pagadores de los mismos, que en el caso del CAS es el propio Estado, por ello ya no resultaría relevante la exigencia de llevar el citado libro.

Cabe indicar que esta modificatoria surte efectos a partir del 01 de agosto de 2012.

13.3 REORGANIZACIÓN DE SOCIEDADES CUANDO NO SE ACUERDA LA REVALUACIÓN VOLUNTARIA

Al revisar el texto del artículo 104º de la Ley del Impuesto a la Renta se aprecia que en el caso de la reorganización de sociedades, las partes intervinientes pueden optar en forma excluyente por cualquiera de los tres regímenes señalados en dicho artículo. Específicamente en el numeral 3 se determina que en caso que las sociedades o empresas no acordaran la revaluación voluntaria de sus activos, los bienes transferidos tendrán para la adquirente el mismo costo computable que hubiere correspondido atribuirle en poder de la transferente, incluido únicamente el ajuste por inflación a que se refiere el Decreto Legislativo N° 797 y normas reglamentarias. En este caso no resultará de aplicación lo dispuesto en el Artículo 32° de la presente Ley.

Frente a este supuesto el legislador ha incluido un artículo que regula ese procedimiento y es el artículo 105-A, el cual por su especialidad será materia de comentario en otras ediciones.

13.4 REVALUACIÓN VOLUNTARIA DE ACTIVOS Y LAS PÉRDIDAS TRIBUTARIAS

El numeral 1 del artículo 104º de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que si las sociedades o empresas acordaran la revaluación voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo N° 797 y normas reglamentarias estará gravado con el Impuesto a la Renta. En este caso, los bienes transferidos, así como los del adquirente, tendrán como costo computable el valor al que fueron revaluados.

Frente a este supuesto se ha incorporado el texto del artículo 106 a la Ley del Impuesto a la Renta, el cual precisa que la renta gravada determinada como consecuencia de la revaluación voluntaria de activos en aplicación del numeral 1 del artículo 104° de esta ley, no podrá ser compensada con las pérdidas tributarias de las partes intervinientes en la reorganización.

13.5 EL RÉGIMEN DE TRANSPARENCIA FISCAL

Como novedad y dentro de un proceso de revisión de conductas de tipo elusivo por parte de algunos contribuyentes, el legislador aprobó la inclusión del capítulo XIV a la Ley del Impuesto a la Renta que recoge una serie de artículos bajo el título del Régimen de Transparencia Fiscal Internacional.

Es pertinente mencionar que esta modificatoria surte efectos a partir del 01 de enero del 2013.

13.5.1 ¿CUÁL ES EL ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL RÉGIMEN DE TRANSPARENCIA FISCAL?

El texto del artículo 111º de la Ley del Impuesto a la Renta determina que el régimen de transparencia fiscal internacional será de aplicación a los contribuyentes domiciliados en el país, propietarios de entidades controladas no domiciliadas, respecto de las rentas pasivas de éstas, siempre que se encuentren sujetos al Impuesto en el Perú por sus rentas de fuente extranjera.

13.5.2 ¿CUÁLES SON LAS ENTIDADES CONTROLADAS NO DOMICILIADAS?

El texto del artículo 112º de la LIR precisa que se entenderá por entidades controladas no domiciliadas a aquellas entidades de cualquier naturaleza, no domiciliadas en el país, que cumplan con las siguientes condiciones:

1. Para efectos del Impuesto, tengan personería distinta de la de sus socios, asociados, participacionistas o, en general, de las personas que la integran.

2. Estén constituidas o establecidas, o se consideren residentes o domiciliadas, de conformidad con las normas del Estado en el que se configure cualquiera de esas situaciones, en un país o territorio:

a) De baja o nula imposición28, o

b) En el que sus rentas pasivas no estén sujetas a un impuesto a la renta, cualquiera fuese este tributo, o estándolo, el impuesto sea igual o inferior al setenta y cinco por ciento 29 (75%) del Impuesto a la Renta que correspondería en el Perú sobre las rentas de la misma naturaleza.

3. Sean de propiedad de contribuyentes domiciliados en el país.

Se entenderá que la entidad no domiciliada es de propiedad de un contribuyente domiciliado en el país cuando, al cierre del ejercicio gravable, éste -por sí solo o conjuntamente con sus partes vinculadas domiciliadas en el país- tengan una participación, directa o indirecta, en más del cincuenta por ciento (50%) del capital o en los resultados de dicha entidad, o de los derechos de voto en ésta.

Para efecto de lo previsto en el párrafo precedente, se tendrá en cuenta lo siguiente:

a) Los contribuyentes y sus partes vinculadas domiciliadas en el país a que se refiere el párrafo anterior, no incluyen a aquellos que están sujetos al Impuesto en el Perú sólo por sus rentas de fuente peruana, ni a aquellas empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado.

b) El ejercicio gravable será el previsto en el artículo 57º de esta ley 30.

c) Se presume que se tiene participación en una entidad controlada no domiciliada cuando se tenga, directa o indirectamente, una opción de compra de participación en dicha entidad.

13.5.3 ¿EN QUÉ MOMENTO SE PRODUCE LA ATRIBUCIÓN DE RENTAS?

El texto del artículo 113º de la LIR precisa que las rentas netas pasivas que obtengan las entidades controladas no domiciliadas, serán atribuidas a sus propietarios domiciliados en el país que, al cierre del ejercicio gravable, por sí solos o conjuntamente con sus partes vinculadas domiciliadas en el país, tengan una participación, directa o indirecta, en más del cincuenta por ciento (50%) en los resultados de dicha entidad.

Para efecto de lo previsto en el párrafo precedente, se tendrá en cuenta lo siguiente:

1. Para determinar la renta neta pasiva atribuible:

a) Las rentas y los gastos que se deberán considerar son los generados por la entidad controlada no domiciliada durante el ejercicio gravable, para lo cual se deberá tomar en cuenta los criterios de imputación aplicable a las rentas de fuente extranjera previstos en el artículo 57º de esta ley.

El ejercicio gravable es el previsto en el artículo 57º de esta ley, salvo que la determinación del Impuesto a la Renta en el país o territorio en el que la entidad esté constituida o establecida, o en el que se considere residente o domiciliada, siendo de una periodicidad de doce (12) meses, no coincida con el año calendario, en cuyo caso se considerará como ejercicio gravable el periodo de dicho país o territorio.

b) Se aplicará lo previsto en el artículo 51º-A de esta ley. Cuando los gastos deducibles incidan en la generación de las rentas pasivas y de otras rentas, la deducción se efectuará en forma proporcional de acuerdo con el procedimiento que establezca el Reglamento.

2. Las rentas netas pasivas serán atribuidas, en moneda nacional, al cierre del ejercicio gravable, utilizando el tipo de cambio compra vigente a la fecha en que debe efectuarse la atribución.

Las rentas netas pasivas se imputarán al ejercicio gravable en que se debe efectuar la atribución y se les aplicará lo dispuesto por el artículo 51º de esta ley.

Para efecto de este numeral, el ejercicio gravable es el previsto en el artículo 57º de esta ley.
3. La atribución de las rentas netas pasivas se efectuará en proporción a la participación, directa o indirecta, de los contribuyentes domiciliados en los resultados de la entidad controlada no domiciliada.

4. No se atribuirán las rentas netas pasivas a los contribuyentes domiciliados en el país que estén sujetos al Impuesto en el Perú únicamente por sus rentas de fuente peruana, ni a aquellas empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado.

13.5.4 ¿QUÉ SE ENTIENDE POR RENTAS PASIVAS?

El artículo 114 de la LIR señala que para efecto de lo dispuesto en el capítulo XIV, se entenderá por rentas pasivas a:

1. Los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades.

No se considerará como rentas pasivas a:

a) Los conceptos previstos en los incisos g) y h) del artículo 24º-A de esta ley.

b) Los dividendos y otras formas de distribución de utilidades pagadas por una entidad controlada no domiciliada a otra.

2. Los intereses y demás rentas a que se refiere el inciso a) del artículo 24º de esta ley, salvo que la entidad controlada no domiciliada que salve las genera sea una entidad bancaria o financiera.

3. Las regalías.

4. Las ganancias de capital provenientes de la enajenación de los derechos a que se refiere el artículo 27º de esta ley.

5. Las ganancias de capital provenientes de la enajenación de inmuebles, salvo que éstos hubieran sido utilizados en el desarrollo de una actividad empresarial.

6. Las rentas y ganancias de capital provenientes de la enajenación, redención o rescate de valores mobiliarios.

7. Las rentas provenientes del arrendamiento o cesión temporal de inmuebles, salvo que la entidad controlada no domiciliada se dedique al negocio de bienes raíces.

8. Las rentas provenientes de la cesión de derechos sobre las facultades de usar o disfrutar cualquiera de los bienes o derechos generadores de las rentas consideradas pasivas de acuerdo con los numerales 1, 2, 3 y/o 7 del presente artículo.

9. Las rentas que las entidades controladas no domiciliadas obtengan como consecuencia de operaciones realizadas con sujetos domiciliados en el país, siempre que:

a) éstos y aquéllas sean partes vinculadas, b) tales rentas constituyan gasto deducible para los sujetos domiciliados para la determinación de su Impuesto en el país, y c) dichas rentas no constituyan renta de fuente peruana, o estén sujetas a la presunción prevista en el artículo 48º de esta ley, o siendo íntegramente de fuente peruana estén sujetas a una tasa del Impuesto menor al treinta por ciento (30%).

Si los ingresos que califican como rentas pasivas son iguales o mayores al ochenta por ciento (80%) del total de los ingresos de la entidad controlada no domiciliada, el total de los ingresos de ésta serán considerados como rentas pasivas.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que:

(i) Todas las rentas obtenidas por una entidad controlada no domiciliada que esté constituida o establecida, o sea residente o domiciliada en un país o territorio de baja o nula imposición, son rentas pasivas.

(ii) Una entidad controlada no domiciliada constituida, establecida, residente o domiciliada en un país o territorio de baja o nula imposición, genera, en un ejercicio gravable -de acuerdo con lo establecido en el segundo párrafo del inciso a) del numeral 1 del artículo 113º de esta ley- una renta neta pasiva igual al resultado de multiplicar la tasa de interés activa más alta que cobren las empresas del sistema financiero del referido país o territorio por el valor de adquisición de la participación o el valor de participación patrimonial, el que resulte mayor, que corresponda a la participación, directa o indirecta, de los propietarios domiciliados en el país a que se refiere el primer párrafo del artículo 113º de esta ley. En caso el país o territorio publique oficialmente la tasa de interés activa promedio de las empresas de su sistema financiero, se utilizará dicha tasa.

13.5.5 ¿QUÉ SE ENTIENDE POR RENTAS PASIVAS NO ATRIBUIBLES?

El artículo 115º de la LIR determina que no se efectuará la atribución a que se refiere el artículo 113º de esta ley de las siguientes rentas pasivas:

1. Las que sean de fuente peruana, salvo las previstas en el numeral 9 del artículo 114º de esta ley.

2. Las que hubiesen sido gravadas con un Impuesto a la Renta en un país o territorio distinto a aquél en el que la entidad controlada no domiciliada esté constituida o establecida, o sea residente o domiciliada, con una tasa superior al setenta y cinco por ciento (75%) 31 del Impuesto a la Renta que correspondería en el Perú sobre las rentas de la misma naturaleza.

3. Las obtenidas por una entidad controlada no domiciliada en un ejercicio gravable -según lo establecido en el segundo párrafo del inciso a) del numeral 1 del artículo 113º de esta ley- cuando:

a) El total de las rentas netas pasivas de dicha entidad no excedan de cinco (5) UIT . Para determinar este monto, se excluirán las rentas pasivas que se encuentren en los supuestos de los numerales 1 ó 2 de este artículo.

b) Los ingresos que califican como rentas pasivas son iguales o menores al veinte por ciento (20%) del total de los ingresos de la entidad controlada no domiciliada.

13.5.6 EL CRÉDITO POR IMPUESTO PAGADO EN EL EXTERIOR

El artículo 116º de la LIR considera que los contribuyentes domiciliados en el país, a quienes se les atribuya las rentas netas pasivas de una entidad controlada no domiciliada de acuerdo con lo previsto en este capítulo, deducirán del Impuesto en el país que grave dichas rentas, el impuesto pagado en el exterior por la referida entidad que grave dichas rentas, sin exceder los límites previstos en el inciso e) del artículo 88º de esta ley33.

13.5.7 DIVIDENDOS QUE CORRESPONDEN A RENTAS PASIVAS

El artículo 116º-A de la LIR considera que los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades que las entidades controladas no domiciliadas distribuyan a los contribuyentes domiciliados en el país, no estarán gravados con el Impuesto en el país en la parte que correspondan a rentas netas pasivas que hubiesen sido atribuidas conforme a lo previsto en el artículo 113º de esta ley.

Para estos efectos, se considerará que los dividendos y otras formas de distribución de utilidades distribuidas corresponden a las rentas netas pasivas en forma proporcional a la parte que dichas rentas representan respecto del total de las rentas netas de la entidad controlada no domiciliada, de acuerdo al procedimiento que establezca el Reglamento. El referido procedimiento también incluirá la determinación en los casos de distribución de utilidades que la entidad que distribuye hubiese recibido a su vez de otras entidades controladas no domiciliadas.

13.5.8 ¿QUÉ OBLIGACIONES FORMALES SE DEBEN CUMPLIR?

El artículo 116º-B de la LIR precisa que los contribuyentes domiciliados en el país mantendrán en sus libros y registros, con efecto tributario, en forma detallada y permanente, las rentas netas que le atribuyan sus entidades controladas no domiciliadas, los dividendos u otra forma de participación en las utilidades provenientes de su participación en entidades controladas no domiciliadas, así como el impuesto pagado por éstas en el exterior, de corresponder.

Se delega a la SUNAT la posibilidad de establecer el detalle de la información que deben contener los libros y registros a que se refiere el párrafo anterior, así como solicitar la presentación de documentación o información, en forma periódica o no, para el mejor control de lo previsto en el presente capítulo.

14. DISPOSICIONES COMPLEMENTARIAS FINALES

Primera.- Vigencia

En la primera Disposición Complementaria Final se menciona que el Decreto Legislativo Nº 1120 entrará en vigencia a partir del 1 de enero de 2013, con excepción de lo siguiente:

a) El acápite a.2 del inciso a) del numeral 21.1 del artículo 21º, el inciso f) del artículo 56º y el último párrafo del artículo 65º de la Ley, modificados e incorporado por la presente norma, respectivamente, los cuales entrarán en vigencia el 1 de agosto de 2012.

b) El artículo 85º de la Ley, modificado por la presente norma, y la Tercera disposición complementaria final de este decreto legislativo, los cuales serán de aplicación para determinar los pagos a cuenta correspondientes al mes de agosto de 2012 en adelante.

Segunda.- Criterio de generalidad y deducción de los gastos por capacitación del personal

El criterio de generalidad establecido en el artículo 37° de la Ley no será aplicable para la deducción de los gastos de capacitación que respondan a una necesidad concreta del empleador de invertir en la capacitación de su personal a efectos que la misma repercuta en la generación de renta gravada y el mantenimiento de la fuente productora.

Podría ser el caso de una empresa que empezará a realizar operaciones comerciales con China, por lo que requiere contar con un personal que conozca el idioma chino. Al observa al interior de su empresa se percata que cuenta con una trabajadora que estudió en el colegio Juan XXIII pero que le falta perfeccionar el idioma chino. En este caso el empresario decide asumir los gastos relacionados con el perfeccionamiento del idioma respecto de esa trabajadora. Allí se aprecia que no se requiere la aplicación del principio de generalidad dado que no se capacitará a todo el personal en idioma chino sino solamente a una trabajadora, ello porque tiene predisposición al manejo de los ideogramas en la escritura y la pronunciación.

Tercera.- Pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría de contribuyentes comprendidos en leyes promocionales

Los contribuyentes comprendidos en los alcances del artículo 12° de la Ley N° 27037, Ley de Promoción de la Inversión en la Amazonía y norma complementaria, de la Ley N° 27360, Ley que aprueba las normas de Promoción del Sector Agrario y normas modificatorias, y de la Ley N° 27460, Ley de Promoción y Desarrollo de la Acuicultura y normas modificatorias, efectuarán sus pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, de acuerdo con lo previsto en el artículo 85° de la Ley, modificado por la presente norma.

A tal efecto, se considera impuesto calculado al importe determinado aplicando la tasa del Impuesto a la Renta prevista en cada ley promocional. A su vez, a fin de determinar la cuota a que se refiere el inciso b) del primer párrafo del artículo 85° de la Ley:

a) Los contribuyentes comprendidos en los alcances del artículo 12° de la Ley N° 27037 afectos al Impuesto a la Renta con la tasa del cinco por ciento (5%) o diez por ciento (10%), aplicarán el cero coma tres por ciento (0,3%) o el cero coma cinco por ciento (0,5%), respectivamente, a los ingresos netos obtenidos en el mes.

b) Los contribuyentes comprendidos en los alcances de las Leyes Nos 27360 y 27460 aplicarán el cero coma ocho por ciento (0,8%) a los ingresos netos obtenidos en el mes.

Lo señalado en los párrafos anteriores será de aplicación mientras se encuentren vigentes los beneficios tributarios previstos en las leyes promocionales antes mencionadas.

Cuarta.- Aportes voluntarios sin fines previsionales

Para los efectos del Impuesto a la Renta, las cuotas en fondos que administran las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones, adquiridas con los aportes voluntarios sin fines previsionales 34, serán consideradas como valores mobiliarios.

15. DISPOSICIONES COMPLEMENTARIAS TRANSITORIAS

El Decreto Legislativo Nº 1120 cuenta con cinco Disposiciones Complementarias Transitorias, las cuales se señalan a continuación:

Primera.- Costo computable de inmuebles y valores adquiridos a título gratuito por personas naturales

Lo previsto en el acápite a.2 del inciso a) del numeral 21.1 del artículo 21º de la Ley, modificado por la presente norma, será de aplicación respecto de inmuebles adquiridos a partir del 1 de agosto de 2012.

Lo previsto en el inciso b) del numeral 21.2 y en el numeral 21.3 del artículo 21º de la Ley, modificado por la presente norma, será de aplicación respecto de acciones y participaciones, y otros valores mobiliarios adquiridos a partir del 1 de enero de 2013.

Segunda.- Costo computable de los certificados de participación en fondos mutuos y de cuotas en fondos adquiridas con aportes voluntarios sin fines previsionales

Tratándose de los certificados de participación en fondos mutuos de inversión en valores y de las cuotas en fondos administrados por las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones adquiridas con aportes voluntarios sin fines previsionales, adquiridos con anterioridad al 31 de diciembre de 2012, el costo computable será el costo de adquisición o el valor cuota al 31 de diciembre de 2012, el que resulte mayor.

Tercera.- De la aplicación del inciso f) del artículo 56° de la Ley a obligaciones surgidas antes de su modificación por el presente decreto legislativo

Tratándose de las operaciones a que se refiere el inciso f) del artículo 56° de la Ley, si la obligación de retener y/o abonar el Impuesto al fisco a que se refiere el artículo 76° de la Ley, hubiese surgido en fecha anterior a la entrada en vigencia del presente decreto legislativo, las mismas continuarán rigiéndose por las normas vigentes a dicha fecha.

Cuarta.- Se ha insertado en el comentario de la parte final del punto 11 del presente Informe.

Quinta.- Aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional

El Capítulo XIV de la Ley, incorporado por el presente decreto legislativo, será de aplicación respecto de las rentas pasivas que obtengan las entidades controladas no domiciliadas a partir del 1 de enero de 2013.

16. ¿QUÉ NORMAS SE DEROGAN?

La única disposición complementaria del Decreto Legislativo Nº 1120 señala que se derogan a partir del 1 de enero de 2013 las siguientes normas:

a) El inciso p) del artículo 19º de la Ley 35.

b) La Ley N° 29498, “Ley de promoción a la inversión en capital humano”.

17. COMENTARIO ADICIONAL POR LA MODIFICATORIA DEL IMPUESTO A LA RENTA POR EL DECRETO LEGISLATIVO Nº 1124

El lunes 23 de julio de 2012 se publicó el Decreto Legislativo Nº 1124, el cual modificó nuevamente la Ley del Impuesto a la Renta, señalando en su artículo 1º que dicha norma tiene por objeto modificar la Ley del Impuesto a la Renta a fin de perfeccionar las normas de precios de transferencia, así como regular las deducciones por gastos en investigación científica, tecnológica e innovación tecnológica para determinar la renta neta de tercera categoría.

17.1 AJUSTES EN PRECIOS DE TRANSFERENCIA

El artículo 3º del Decreto Legislativo Nº 1124 lleva como título “Ajustes en Precios de Transferencia” y señala que se modifican el primer y segundo párrafos del inciso c) del artículo 32º–A de la Ley, según la modificación efectuada por el artículo 9º del Decreto Legislativo Nº 1112, por los textos siguientes:

“c) Ajustes

Sólo procederá ajustar el valor convenido por las partes cuando este determine en el país un menor impuesto del que correspondería por aplicación de las normas de precios de transferencia. La SUNAT podrá ajustar el valor convenido aun cuando no se cumpla con el supuesto anterior, si dicho ajuste incide en la determinación de un mayor impuesto en el país respecto de transacciones con otras partes vinculadas.

A fin de evaluar si el valor convenido determina un menor impuesto, se tomará en cuenta el efecto que, en forma independiente, cada transacción o conjunto de transacciones -según se haya efectuado la evaluación, en forma individual o en conjunto, al momento de aplicar el método respectivo- genera para el Impuesto a la Renta.

(…)”

17.2 Análisis de comparabilidad en precios de transferencia
El texto del artículo 4º del Decreto Legislativo Nº 1124 incorpora como último párrafo del inciso d) del artículo 32º-A de la Ley el texto siguiente:

“d) Análisis de comparabilidad

(…)

El reglamento podrá señalar los supuestos en los que no procederá emplearse como comparables las transacciones que, aun cuando sean realizadas entre partes independientes, sean realizadas con una persona, empresa o entidad:

(i) que tenga participación directa o indirecta en la administración, control o capital de cualquiera de las partes intervinientes en la transacción analizada;

(ii) en cuya administración, control o capital de las partes intervinientes en la transacción analizada tenga alguna participación directa o indirecta; o,

(iii) en cuya administración, control o capital tienen participación directa o indirecta la misma persona o grupo de personas que tienen participación directa o indirecta en la administración, control o capital de cualquiera de partes intervinientes en la transacción analizada.”

17.3 Gastos en investigación científica, tecnológica e innovación tecnológica

El texto del artículo 5º de la norma materia de comentario incorpora como inciso a.3) del artículo 37º de la Ley el texto siguiente:

“Artículo 37º.- (…)

a.3) Los gastos en investigación científica, tecnológica e innovación tecnológica, destinada a generar una mayor renta del contribuyente, siempre que no excedan, en cada ejercicio, el diez por ciento (10%) de los ingresos netos con un límite máximo de trescientas (300) Unidades Impositivas Tributarias en el ejercicio.

La deducción a que se refiere este inciso procederá si, de manera previa al inicio de la investigación, se cumple con las siguientes condiciones:

1. La investigación es calificada como científica, tecnológica o de innovación tecnológica por las entidades que, atendiendo a la naturaleza de la investigación, establezca el reglamento.

Para la referida calificación, se deberá tomar en cuenta lo dispuesto por la Ley Nº 28303, Ley Marco de Ciencia, Tecnología e Innovación Tecnológica 36, su Reglamento 37 o normas que los sustituyan.

2. La investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica es realizada por el contribuyente en forma directa o a través de centros de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica:

(i) En caso la investigación sea realizada directamente, el contribuyente debe contar con recursos humanos y materiales dedicados exclusivamente a la investigación, los cuales cumplan con los requisitos mínimos que establezca el reglamento. El contribuyente deberá estar debidamente autorizado por las entidades que establezca el reglamento.

(ii) Los centros de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica deben ser debidamente autorizados por las entidades que establezca el reglamento. El reglamento señalará los requerimientos mínimos que se debe cumplir para recibir la autorización a que se refiere este acápite.

Las entidades a que se refiere este numeral serán entidades públicas que, por sus funciones, estén vinculadas a la promoción de la investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica, o a la protección de derechos de propiedad intelectual, información tecnológica, o similares.

La deducción se efectuará a partir del ejercicio en que se aplique el resultado de la investigación a la generación de rentas. En caso culmine la investigación y su resultado no sea aplicado por el contribuyente, se podrá deducir los gastos de dicha investigación en el ejercicio en que las entidades que establezca el reglamento, atendiendo a la naturaleza de la investigación, certifiquen que el resultado de la investigación no es de utilidad.”

A manera de comentario podemos señalar que la inclusión de este tipo de deducciones como gasto, para efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría, servirá como un estímulo para que las empresas realicen trabajos de investigación, análisis y buscar la innovación en tecnología. Ello refleja la intención del legislador en apostar por el desarrollo de la tecnología al igual que la capacitación, pilares necesarios para el logro del desarrollo en los actuales tiempos.

17.4 DISPOSICIONES COMPLEMENTARIAS FINALES

El Decreto Legislativo Nº 1124 señala tres Disposiciones Complementarias Finales, las cuales se mencionan a continuación:

Primera.- Vigencia

El presente Decreto Legislativo entrará en vigencia a partir del 1 de enero de 2013, con excepción del artículo 5º, el que entrará en vigencia a partir del ejercicio siguiente a aquél en que se dicten todas las normas reglamentarias a que se refiere el inciso a.3) del artículo 3º de la Ley, incorporado por el presente Decreto Legislativo.

Segunda.- Responsabilidad solidaria

Lo previsto en el quinto párrafo del inciso c) del artículo 32º–A de la Ley no enerva la aplicación de lo dispuesto en el artículo 68º de la misma, cuando corresponda.

Tercera.- Deducción de gastos para certificaciones

Los gastos relacionados con la calificación de la investigación, las autorizaciones y certificación a que se refiere el inciso a.3) del artículo 37º de la Ley, serán deducibles para la determinación de la renta neta de tercera categoría.
_______________________________________________
1 Cabe indicar que el 29 de junio del 2012 se publicó el Decreto Legislativo N° 1112 el cual había realizado una serie de modificaciones al texto de la Ley del Impuesto a la Renta. Si se desea revisar el comentario sobre este dispositivo se puede ingresar a la siguiente página web: http://blog.pucp.edu.pe/item/162349/cuales-son-las-modificaciones-a-la-ley-del-impuesto-a-la-renta-efectuadas-por-el-decreto-legislativo-n-1112
2 En inglés se le conoce como “MUTUAL FUNDS OF SECURITIES INVESTMENT”.
3 Esta información puede consultarse en la siguiente dirección: http://www.equilibrium.com.pe/FondosMutuosoct04.pdf
4 Era una situación recurrente en la zona de las playas y balnearios en todo el país el hecho de transferir derechos de superficie y no de propiedad de terrenos, con lo cual se buscaba evitar la afectación al pago del Impuesto a la Renta.
5 El parentesco puede ser por consanguineidad (que es el denominado parentesco por sangre como son los padres, hijos, abuelos tíos hermanos, entre otros) o por afinidad (conocido también como el parentesco político que surge a raíz de un matrimonio, en donde encontramos al suegro, yerno, nuera, cuñados, etc.).
6 Puede ser el caso de los denominados testaferros. CABANELLAS los define del siguiente modo: “Se trata del que presta su nombre o aparece como parte en algún acto, contrato, pretensión, negocio o litigio, que en verdad corresponde a otra persona”. CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. “Diccionario Jurídico Elemental”. Editorial Heliasta SRL. Buenos Aires, 1982. Página 309.
7 Se está delegando al Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta un detalle mayor tomando en cuenta los parámetros señalados en la Ley del Impuesto a la Renta.
8 Aquí podría presentarse el caso de una entidad sin fines de lucro que brinda apoyo en el sector educación en las zonas alto andinas, la cual adquirió un vehículo con la finalidad de trasladar docentes a las distintas regiones del interior país, pero se aprecia que el mencionado vehículo es utilizado por los directivos de la entidad como movilidad escolar de sus hijos de manera diaria.
9 Ello implica que deberá tributar como perceptor de rentas de tercera categoría.
10 Esto sería considerado como una especie de castigo o sanción que durará dos años, lo cual le impide a las entidades gozar del beneficio de la exoneración por ese lapso de tiempo.
11 Aquí podría presentarse el caso de un bien inmueble que se recibió en una donación y la persona que lo donó tiene los documentos que demuestran el valor de lo que desembolsó para adquirirlo antes de proceder a su donación.
12 En tal sentido de manera indirecta se dejaría de lado, como consecuencia de la modificación realizada, la labor de comunicar las actividades de capacitación ante el Ministerio de Trabajo, pero ello requerirá expresa mención de la norma que lo regule, por ello lo dejaríamos en condicional.
13 Cabe indicar que se ha eliminado la mención de la norma cuando aludía a las “firmas de auditores de prestigio internacional”, ya que ello era una calificación subjetiva, tomando en cuenta que no hay parámetros claramente determinados para poder calificar el prestigio, sino que ello depende de la valoración con que se le quiera apreciar.
14 VILLEGAS Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 8 Edición. Editorial Astrea. Pág. 241.
15 RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco Javier. Aplicación de la Norma Jurídica. A propósito de las Mypes y las modificaciones al Régimen General de Renta y al RER. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://blog.pucp.edu.pe/item/36629/aplicacion-de-la-norma-juridica-a-proposito-de-las-mypes-y-las-modificaciones-al-regimen-general-de-renta-y-al-rer
16 Como es el caso de las acciones y participaciones representativas capital, acciones de inversión, certificados, títulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cedulas hipotecarias, obligaciones al portador u otros valores mobiliarios.
17 La normatividad que modifica al texto del artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Rent

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Acerca de JUAN MARIO ALVA MATTEUCCI

Abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Egresado de la Maestría en Contabilidad con mención en Política y Administración Tributaria de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asociado activo del Instituto Peruano de Derecho Tributario - IPDT. Miembro del Consejo Directivo del Servicio de Administración Tributaria - SAT de la Municipalidad Metropolitana de Lima. Profesor del Curso de Especialización Avanzada en Tributación de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor del Programa en Gestión Tributaria Empresarial dictado en ESAN. Profesor de los cursos "Impuesto a la Renta Empresarial" y "Planeamiento Tributario" del PEE DE DERECHO CORPORATIVO en ESAN. Ha sido Profesor del curso "Impuestos Especiales II - Impuesto a la Renta e IGV" de la Facultad de Derecho y Ciencia Política de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Coautor del Libro "Infracciones y Sanciones del Código Tributario. Tomo I y II", del Libro "Detracciones, Retenciones y Percepciones", del "Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller", del "Libro Homenaje a Luis Hernández Berenguel", del "Libro Homenaje a Francisco Escribano” y del "Libro Homenaje a Victor Vargas Calderón". Coautor del libro "Guia de Operaciones Societarias y Comerciales", del "Manual de Detraciones, Retenciones y Percepciones", del libro "Aplicación Práctica del Impuesto a la Renta: Ejercicio 2015 - 2016", del libro "Delitos tributarios: Análilsis de la Ley Penal Tributaria e incremento patrimonial no justificado" y del libro "Manual de Infracciones y Sanciones Tributarias". Autor del libro "Análisis para la aplicación del Crédito Fiscal". Autor del libro "Análisis práctico del Impuesto General a las Ventas". Autor del libro "Tratamiento tributario de las empresas constructoras e inmobiliarias" Autor de artículos para revistas universitarias y profesionales sobre diversos temas tributarios. Actualmente ocupa el cargo de Director de la Revista Actualidad Empresarial.

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