Mario Alva Matteucci
1. INTRODUCCION
Una de las etapas del procedimiento contencioso tributario que tiene vital importancia y que guarda relación con los hechos materia de análisis, dentro de una reclamación o apelación tributaria es la prueba.
La etapa probatoria constituye la esencia de todo proceso en el cual se necesite declarar el derecho o resolver un conflicto de intereses, ya que sirve para afirmar una determinada posición de una de las partes en conflicto.
La presentación de pruebas constituye entonces un mecanismo de defensa que permite ejercer el derecho a la contradicción. En ella la prueba forma parte de la argumentación preparada por el contribuyente para revertir ciertos hechos. En este punto LUPI precisa que “Se considera a la prueba como “argumentación”, como “razonamiento” (en su dimensión intelectual, mental, etc., especificada con anterioridad), se debe convenir que todo aquello que tiene aptitud para convencer es una prueba, y en este punto vale la pena dedicar dos palabras a la “verosimilitud” y a la “probabilidad”: es cierto, desde luego, que la verosimilitud en sí misma atañe a la alegación, y no a la probabilidad del hecho, pero cuando con la alegación se nos remite a nociones de experiencia común, es decir, se afirma que “con base en nociones de experiencia común el hecho verosímil debe considerarse verificado en el presupuesto de hecho”, la palabra verosímil es utilizada en una acepción diversa, equivaliendo a “suficiencia probable con base a nociones de experiencia común” 1.
Tengamos en cuenta que la prueba “…es la que debe demostrar la existencia de los elementos constitutivos de las normas jurídicas a aplicar; es la prueba de la verdad de una afirmación” 2.
El presente artículo busca establecer una descripción de la regulación de la prueba en los 44 años de existencia del Código Tributario Peruano, dando un especial énfasis en lo referente a la descripción de los medios probatorios, la presentación y actuación de pruebas, las pruebas de oficio, el término probatorio y los medios probatorios extemporáneos.
¿Qué entendemos por prueba?. A efectos de poder dar una respuesta a esta pregunta necesitamos abordarlo desde dos puntos de vista. “…Desde el punto de vista común, es demostrar o acreditar la efectividad de un hecho. Pero Procesalmente, tiene a su vez dos acepciones: o bien es la demostración de la efectividad de los hechos controvertidos: o bien es el medio de que se pueden valer las partes, para acreditar los hechos de los que hacen depender su derecho o pretensión”.3
El régimen del la Prueba se encuentra regulada en el Código Tributario en el Libro Tercero, ligado al Procedimiento Contencioso Tributario, toda vez que dicha institución jurídica guarda relación con los recursos impugnatorios (Reclamación y Apelación).
Coincidimos con ROBLES MORENO cuando precisa que “Uno de los principios que rigen el procedimiento tributario es el de la verdad material, es por ello, que la etapa probatoria y la prueba en sí, lo que busca es demostrar la verdad de los hechos que se discuten en el procedimiento contencioso, de tal manera que con las pruebas se pueda formar convicción o demostrar ante el órgano que va resolver tanto la reclamación como la apelación” 4.
Se puede mencionar que en materia de regulación de la prueba esta se ha mantenido casi inalterable dentro de los 44 años de existencia del Código Tributario. En realidad más que un cambio radical como en otros aspectos de dicho dispositivo, en este punto solo se han producido leves modificaciones y precisiones al respecto.
En la doctrina apreciamos que BUSTAMANTE manifiesta que “… el derecho a probar, como parte del derecho fundamental de naturaleza compleja, como es el debido proceso, se integra perfectamente a los procedimientos administrativos”. También precisa que “… no consideramos que el derecho a probar sea íntegramente del derecho a la tutela jurisdiccional efectiva, pues eso significaría reducir su ámbito de aplicación a los procesos jurisdiccionales – valga la redundancia, dejando de lado los procedimientos administrativos, arbitrales, militares, políticos o particulares al no estar dentro del ámbito de aplicación del derecho a probar dentro del contenido del debido proceso hace innecesaria e inútil su ubicación dentro del derecho a la tutela jurisdiccional efectiva. La razón es simple, el derecho a probar y los elementos de la tutela jurisdiccional efectiva pertenecen al contenido del debido proceso” 5.
3. ¿CUÁLES SON LOS MEDIOS PROBATORIOS ADMITIDOS?
Dentro de las pruebas permitidas por el Código Tributario a lo largo de todos estos años, se pueden mencionar a:
• Documentos.
• Pericia.
• Inspección.
Sin embargo, el primer párrafo del artículo 125º del Código Tributario precisa que estos medios probatorios serán valorados por el órgano encargado de resolver los reclamos con las manifestaciones obtenidas 6 por la Administración Tributaria. Ello permitirá mencionar que si bien las manifestaciones no figuran de manera directa como medios probatorios, si permiten aplicar las mismas dentro de una especie de contexto, lo cual permitiría analizar las pruebas de una mejor manera.
“Respecto a las manifestaciones tomadas por la Administración Tributaria, se debe considerar que ellas se deben valorar conjuntamente con otros medios probatorios. Esta alusión a que sean valoradas conjuntamente con otros medios, no implica que no tengan fuerza probatoria autónoma si de la libre valoración de dicha prueba el órgano resolutorio tiene la convicción del hecho que se pretende acreditar. Por la vía de la manifestación se pueden actuar las declaraciones de terceros ajenos al proceso (testigos) o inclusive el propio deudor tributario (confesión de parte)” 7.
3.1 LOS DOCUMENTOS
Cabe señalar que la prueba “documentaria” originalmente se denominó prueba “instrumental” y fue modificada cuando se aprobó el texto del Código Tributario aprobado mediante Decreto Legislativo Nº 816, del 22 de abril de 1996.
A raíz de dicha modificatoria, debemos establecer que el término “documento” es más completo que el término “instrumento” y permite comprender mejor el sentido de la prueba, toda vez que es un término más amplio.
La doctrina, parte de la legislación y los operadores del Derecho consideraban que la prueba instrumental solo podía incluir a los documentos escritos, de este modo se puede citar el texto del antiguo Código de Procedimientos Civiles de 1911, que en su artículo 400º señalaba que son instrumentos públicos las escrituras públicas y demás documentos extendidos por notarios conforme a las leyes; también señalaba como tales a los extendidos o autorizados por los funcionarios y empleados públicos en ejercicio de sus atribuciones.
En lo que respecta a los instrumentos privados, el artículo 410º del citado Código establecía que los instrumentos privados pueden otorgarse en cualquier forma e idioma, salvo disposición contraria a Ley. De esta manera, no existía alguna formalidad establecida como si la había con los instrumentos públicos.
Cuando se analiza el término “documento” nos percatamos que es más completo que el término “instrumento” y se puede señalar a manera de ejemplo el texto del artículo 233º del Código Procesal Civil, aprobado mediante Decreto Legislativo Nº 768, que determina que: “Documento es todo escrito u objeto que sirve para acreditar un hecho”, seguidamente el artículo 234º del mismo cuerpo normativo establece las clases de documentos, dentro de las que se incluyen a:
• Escritos Públicos o Privados.
• Impresos.
• Fotocopias.
• Facsímil o fax.
• Planos.
• Cuadros.
• Dibujos.
• Fotografías.
• Radiografías.
• Cintas cinematográficas.
• Microformas, tanto en la modalidad de microfilm como en la modalidad de soportes informáticos.
• Otras reproducciones de audio o vídeo 8.
• La Telemática en general y demás objetos que recojan, contengan o representen algún hecho, o una actividad humana o su resultado.
Conforme hemos podido apreciar, el término documento es mas completo y permite ejercer de una mejor manera el derecho a probar.
En este punto coincidimos con TALAVERA TORRES cuando señala que “… en cuanto a la prueba documental, esta tiene importancia capital en el proceso tributario. Y tanto es así que el legislador se esfuerza para instituir deberes formales de los más diversos órdenes, que se van a constituyendo bajo la forma de “documentos”, exclusivamente con la finalidad de obtener del modo más confiable y seguro posible, los datos e informaciones que necesita. Pero para que se confirme la veracidad de éstos, muchas veces es necesario hacer coincidir otros documentos , motivo por el cual, en su etapa instructiva, le corresponde al funcionario administrativo el deber de buscar , en el caso de rechazo del ofrecimiento espontáneo de parte del sujeto pasivo, todos los medios de prueba posibles, especialmente de naturaleza documental, como libros comerciales, balances, notas fiscales, contratos, anotaciones, registros varios o bases de datos magnéticos” 9.
Debemos precisar que de conformidad con lo establecido en la Tercera Disposición Final del Decreto Legislativo Nº 953 se precisa el concepto de documento para el Código Tributario. Así la mencionada disposición señala lo siguiente: “Entiéndase que cuando en el presente Código se hace referencia al término “documento” se alude a todo escrito u objeto que sirve para acreditar un hecho y en consecuencia al que le le aplica en lo pertinente lo señalado en el Código Procesal Civil”.
Lo antes señalado nos permite apreciar que primero se debe acudir al concepto de documento señalado en el Código Tributario y luego de manera supletoria a lo que se encuentre consignado en el Código Procesal Civil.
3.2 LA PERICIA
La Pericia representa un análisis realizado por personas especialistas en determinado tema o materia y que a través de una apreciación y su posterior informe o dictamen, pueden establecer una determinada posición frente a un tema materia de controversia entre la Administración Tributaria y el contribuyente o viceversa.
Este tipo de prueba no ha sufrido modificación alguna desde la dación del Código Tributario en 1966, permaneciendo de manera inalterable hasta la fecha al igual que la prueba de la inspección.
3.3 LA INSPECCIÓN
Esta última prueba consiste en una visita de funcionarios de la Administración Tributaria a las instalaciones del propio contribuyente o donde se produjo un hecho con relevancia jurídica y que acarrea el pago de impuestos. Se debe precisar que esta visita constituye una apreciación de los hechos por la propia Administración o a través de peritos, con la finalidad de enterarse del real estado y poder así resolver determinada controversia.
4. OFRECIMIENTO, ACTUACION DE PRUEBAS Y TÉRMINO PROBATORIO
En los procedimientos contenciosos en donde es necesario que se declare el derecho o se resuelva alguna controversia entre dos partes, se presenta la figura de la prueba, como una institución que permite aportar mayores elementos de juicio para la toma de decisión que finalmente se adopte.
En el caso del Proceso Contencioso Tributario, es necesario señalar que la relación existente es entre dos partes: La Administración y el Administrado o Contribuyente, a diferencia de la relación existente en los Procesos que se llevan a cabo en el Poder Judicial, en donde existen tres partes: El Demandante, el Demandado y el Juez como director del Proceso.
En el caso del Procedimiento Contencioso Tributario se presenta la figura del “Ofrecimiento de Pruebas”, el cual se manifiesta cuando el administrado o contribuyente presenta como medio de defensa, frente a las imputaciones que la Administración Tributaria le determine, algún elemento que respalde su posición.
Pero no basta solamente con ofrecer la prueba sino que necesariamente deberá hacerse efectiva la misma. Esta etapa se denomina “actuación de pruebas” y es justamente una de las etapas más importantes del proceso contencioso tributario, ya que permite apreciar los hechos con mayor precisión por parte de los órganos resolutores.
Si existe el ofrecimiento de una prueba y posteriormente no se actúa la misma, el efecto será como si nunca se hubiera presentado. De este modo, “…el simple ofrecimiento de una prueba no tiene valor procesal. El valor probatorio se configura con la actuación de una prueba”10. Por ello, es común apreciar en los escritos de reclamación tributaria, el ofrecimiento de innumerables pruebas pero que en muchos casos nunca se hacen efectivas, toda vez que no se actuaron.
En los distintos Códigos Tributarios existentes a lo largo de 44 años, podemos señalar que los plazos para el ofrecimiento y actuación de pruebas en el Proceso Contencioso Tributario han recibido pocas o escasas modificaciones en los textos de los artículos del Código Tributario.
De esta manera, desde el texto del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº 263-H del año 1966, el ofrecimiento y actuación de pruebas se encontraba regulado en el artículo 124º, al señalarse de manera expresa que “el término probatorio será de treinta (30) días, contado a partir de la presentación del escrito de reclamación y su vencimiento no requerirá declaración expresa de la Administración”.
Posteriormente, con la publicación del Decreto Legislativo Nº 502, el término probatorio se amplió hasta en sesenta (60) días, siendo recogida esta modificatoria en el Texto Único Ordenado del Código tributario aprobado mediante Decreto Supremo Nº 218-90-EF.
Cuando se publica el Código Tributario aprobado mediante Decreto Ley Nº 25859 en el año 1992, el artículo que regulaba el término probatorio, retornó al plazo original establecido en los textos anteriores a la modificatoria del Decreto Legislativo Nº 502, es decir treinta (30) días, plazo que se ha mantenido hasta la fecha.
Sin embargo, es necesario mencionar que a partir de la publicación del Decreto Legislativo Nº 816, que aprobó otro texto del Código Tributario en 1996, se agregó un párrafo en el que se señalaba que el término probatorio de treinta (30) días también sería aplicable al recurso de apelación, toda vez que esta mención se hacía exclusivamente para el recurso de reclamación.
Esta formula se mantuvo durante varios años, hasta que se produzco otra modificatoria al Código Tributario, la cual estuvo representada por el texto contenido en la Ley Nº 27038, fecha en la que se establece que se otorga el plazo de 30 días hábiles tanto para el ofrecimiento como para la actuación de las pruebas dentro de un proceso contencioso – tributario. Cabe señalar que esta última modificación es la que actualmente nos rige.
Además, cabe señalar que se utilizan otros conceptos, mientras que antes de la modificatoria establecida por la Ley Nº 27038 se hablaba de “término probatorio”, posteriormente se menciona al “plazo para actuar las pruebas y ofrecer las mismas”, lo cual consideramos más apropiado.
Asimismo, con la modificación del Código Tributario establecida en la Ley Nº 27038, se incluyó el plazo de cinco (5) días hábiles para ofrecer y actuar las pruebas, tratándose de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que sustituyan a esta última y al comiso.
Sobre este tema la última modificación se produjo con la publicación del Decreto Legislativo Nº 953, según el cual se incorporó dentro del segundo párrafo el siguiente texto: “Tratándose de las resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, el plazo para ofrecer y actuar las pruebas será de cuarenta y cinco (45) días hábiles”. Como se aprecia, esta modificación resultaba necesaria habida cuenta de la complejidad del tema de los precios de transferencia.
5. PRUEBAS DE OFICIO
La redacción original del Texto del Código Tributario publicado en 1966, especificaba en el artículo 123º, que el órgano encargado de resolver puede en cualquier estado del procedimiento, ordenar de oficio las pruebas que juzgue necesarias.
Parte de la justificación viene justamente por el hecho que los medios probatorios en general, tiene por finalidad acreditar los hechos expuestos por las partes intervinientes en un proceso, para así producir certeza al momento de resolver una controversia y emitir la correspondiente resolución que ponga fin a la misma, debidamente fundamentada.
De esta manera, la Administración puede, en ejercicio de sus facultades, solicitar pruebas de oficio.
Respecto a este tema, el Código Tributario solo ha recibido modificaciones a partir de la publicación del Decreto Legislativo Nº 816, que aprobó uno de los últimos Códigos Tributarios, en cuyo artículo 126º incluyó un texto que establece una facultad de la Administración Tributaria para “solicitar los informes necesarios para el mejor esclarecimiento de la cuestión a resolver”, con lo cual le permite una mayor posibilidad de análisis respecto a los medios probatorios utilizados por el reclamante o apelante.
La justificación a esta modificatoria también se da por el hecho que en muchos casos los medios probatorios presentados por los contribuyentes, dentro de sus recursos de reclamación o de apelación, son insuficientes para formar convicción a quienes resuelvan los mismos.
Las últimas modificaciones que se han efectuado al texto del artículo 126º del Código Tributario se han producido por la publicación del Decreto Legislativo Nº 981, según el cual se incluyen dos párrafos que se mencionan a continuación:
“En el caso de la pericia, su costo estará a cargo de la Administración Tributaria cuando sea ésta quien la solicite a las entidades técnicas para mejor resolver la reclamación presentada. Si la Administración Tributaria en cumplimiento del mandato del Tribunal Fiscal solicita peritajes a otras entidades técnicas o cuando el Tribunal Fiscal disponga la realización de peritajes, el costo de la pericia será asumido en montos iguales por la Administración Tributaria y el apelante.
Para efectos de lo señalado en el párrafo anterior se estará a lo dispuesto en el numeral 176.2 del artículo 176º de la Ley del Procedimiento Administrativo General, por lo que preferentemente el peritaje debe ser solicitado a las Universidades Públicas.”
6. MEDIOS DE PRUEBA EXTEMPORANEOS
La redacción original del Texto del Código Tributario publicado en 1966, no regulaba el tema de los medios de prueba extemporáneos. Es recién con la modificatoria introducida por el Decreto Legislativo Nº 187 en el año 1981, que incorpora el tema dentro del artículo 122º del Código Tributario, estableciéndose que “…no se admitirá como prueba la que habiendo sido requerida por la Administración durante el proceso de fiscalización, no hubiera sido presentada, salvo que el contribuyente pruebe que la omisión no se debió a causa imputable a él o pague la totalidad del monto impugnado. El requerimiento de la administración deberá ser formulado por escrito, otorgando un plazo para la presentación de la prueba requerida, la que deberá ser entregada por el contribuyente bajo cargo”.
Esta afirmación puede resultar discutible para una parte de la Doctrina, ya que según afirman, en el proceso de fiscalización no se presentan pruebas sino indicios, documentos y otros elementos que permitan a la Administración Tributaria determinar la existencia o no de una Deuda o un Crédito Tributario Es recién en el proceso contencioso tributario en donde hacen su aparición las llamadas “pruebas” o siguiendo la terminología utilizada por el actual Código Tributario, los llamados “medios probatorios”.
Años mas tarde, el tema de los llamados medios probatorios extemporáneos requiere de una nueva regulación, por lo que a raíz de la publicación del Decreto Ley Nº 25859 en el año 1992, norma que aprobó el segundo Código Tributario en nuestro país, se estableció en su artículo 134º algunas precisiones al tema. Se incluyó la figura de la responsabilidad en caso que se admitan pruebas extemporáneas que tengan la prohibición descrita en líneas anteriores.
Otra modificatoria se produce con respecto a la sustitución de la palabra “contribuyente” por la de “deudor tributario”. Finalmente, se establece con respecto al requerimiento de la Administración para la presentación de la prueba, que este se hará por escrito y que se le otorgará al contribuyente un plazo no menor de dos (2) días hábiles.
Estos cambios descritos en los párrafos precedentes fueron mantenidos cuando se publicó el Decreto Legislativo Nº 773, norma que aprobó el tercer Código Tributario.
Es recién con la publicación del Decreto Legislativo Nº 816, norma que aprobó el cuarto Código Tributario que se incluye el término “verificación” además del proceso de fiscalización ya existente como una de las etapas en las que la Administración puede exigirle al contribuyente la presentación de los “medios probatorios”.
También bajo la vigencia de esta norma, se amplía el supuesto de la omisión a la presentación de la prueba dentro de los plazos establecidos por parte del contribuyente, considerándose que éste acredite la cancelación de la deuda tributaria reclamada debidamente actualizada hasta la fecha de pago.
La última modificatoria que se ha producido sobre este tema la representa la Ley Nº 27038 del año 1998, que establece un nuevo supuesto que incluya la presentación y/o exhibición de los medios probatorios dentro del proceso de verificación o fiscalización que se le sigue al contribuyente.
Incluye también la posibilidad de la presentación de una carta fianza o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por seis (6) meses posteriores de la fecha de la interposición de la reclamación.
Cuando se publica el Decreto Legislativo Nº 953 se incorpora el plazo de los nueve (9) meses que debe tener vigencia una carta fianza bancaria solo en el caso de las reclamaciones de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de los precios de transferencia.
A modo de conclusión diremos que la prueba constituye un elemento importante no solo en materia tributaria sino en la verificación de todo proceso, sea penal, laboral, civil, comercial, entre otros. En este punto coincidimos con GASCON ABELLÁN cuando precisa que “el objetivo principal de un procedimiento de prueba es la averiguación de los hechos de la causa. Pero éste no es un asunto trivial. Primero, porque el juez no ha tenido acceso directo a los hechos, de modo que lo que inmediatamente conoce son enunciados sobre los hechos, cuya verdad hay que probar. Segundo, porque la verdad de tales enunciados ha de ser obtenida casi siempre mediante un razonamiento, inductivo a partir de otros enunciados fácticos verdaderos. Tercero, porque la averiguación de la verdad ha de hacerse mediante unos cauces institucionales que muchas veces estorban (y otras claramente impiden) la consecución de ese objetivo” 11.
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1 LUPI, Rafaello. La Carga de la Prueba en la Dialéctica del Juicio de Hecho. Artículo publicado en el Tratado de Derecho Tributario. Tomo segundo. Obra dirigida por Andrea Amatucci. Editorial Temis S.A. Bogotá, 2001. Página 672.
2 KRUSE, Heinrich Wilhelm. Derecho Tributario. Parte general. Editorial de Derecho Financiero. Editoriales de Derecho Reunidas. Madrid, 1978. Página 592.
3 PERLA VELAOCHAGA, Ernesto. Juicio Ordinario. Editorial Eddili, Sétima edición. Lima 1987. Página 267.
4 ROBLES MORENO, Carmen del Pilar. “La Reclamación en el Procedimiento contencioso Tributario”. Artículo publicado en la revista Actualidad Empresarial, Nº 192, correspondiente a la Primera Quincena de Octubre 2009. Esta información se puede consultar también en la siguiente página web: http://blog.pucp.edu.pe/media/1484/20100204-La%20Reclamacion%20en%20el%20Procedimiento%20Contencioso%20Tributario.pdf
5 BUSTAMANTE, Reynaldo. “El derecho a probar como elemento esencial de un proceso justo”. ARA editores. Lima, 2001. Página 83-84. Citado en el libro “Código Tributario: Doctrina y Comentarios”. ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA, Francisco Javier; VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker; BRAVO CUCCI, Jorge Antonio. Pacífico Editores, Lima, 2009. Página 703.
6 En materia procesal civil o procesal penal es común la presencia de testigos que brindan la testimonial, la cual es una prueba utilizada en este tipo de procesos, sin embargo en materia tributaria no existe la posibilidad de presentar testigos.
7 ROBLES MORENO, Carmen del Pilar, RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco Javier, VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker y BRAVO CUCCI, Jorge Antonio. Op. Cit. Páginas 700 – 701.
8 En nuestro país los videos han adquirido una importancia tal que son utilizados en todos los ámbitos de investigación periodística y como materia de pruebas de denuncias a partir del año 2001, cuando se empezó a develar la corrupción política. Igual situación se presenta cuando la Oficina de Control del Poder Judicial verifica actos de corrupción de jueces y secretarios de juzgado y los famosos “vladivideos”.
9 TALAVERA TORRES, Heleno. Temas de Derecho tributario y de Derecho Público: Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Palestra. Lima, 2006. Página 525.
10 FLORES POLO, Pedro. Derecho Financiero y Tributario Peruano. Lima 1983, página 394. Citado por SANABRIA ORTIZ, Rubén D. en el libro “Comentarios al Código Tributario y los Ilícitos Tributarios”. Editorial San Marcos. Tercera edición. Lima, 1997. Página 476.
11 GASCÓN ABELLÁN, Marina. GARCÍA FIGUEROA, Alfonso J. La argumentación en el Derecho. Segunda edición corregida. Lima, 2005. Editorial Palestra. Páginas 368 – 369.