¿EXISTEN ACTOS PREPARATORIOS EN LOS DELITOS TRIBUTARIOS?: Una revisión del Iter Criminis

¿EXISTEN ACTOS PREPARATORIOS EN LOS DELITOS TRIBUTARIOS?: Una revisión del Iter Criminis

SUMARIO

1- Introducción – 2. Los delitos tributarios – 3. Lam Ley penal tributaria y el tipo base del delito de defraudación tributaria – 4. La defraudación tributaria es un delito de resultado – 5. El Iter criminis o el camino hacia el delito – 6. Desarrollo del Iter criminis.

RESUMEN

En la comisión de los delitos tributarios es necesario que el actor tenga voluntad y consciencia de ello, para realizar actos contarios a ley, los cuales se encuentran considerados como delitos y sancionados penalmente. Sin embargo, al efectuar una revisión del Iter criminis o el “camino al delito”, apreciamos que en la fase externa de este se encuentran los actos preparatorios. El lmotivo de esta investigación es verificar si estos actos se encuentran sancionados penalmente o no.

PALABRAS CLAVE

Iter criminis / actos preparatorios / delitos tributarios / derecho penal / fase externa / sanción penal

ABSTRACT

In the commission of tax crimes, it is necessary that the actor has will and conscience of it, to carry out acts contrary to law, which are considered as crimes and criminally sanctiones. However, when making a review of the iter criminis or “way of crime”, we appreciate that in the external phase of this are preparatory acts. The reason for this investigation is to verify if these act are criminally sanctioned or not.

KEYWORDS

iter criminis / preparatory acts / tax crimes / criminal law / external phase / criminal penalty

TITLE

Are there preparatory acts in tax crimes?

MARIO ALVA MATTEUCCI

  1. INTRODUCCIÓN

En materia penal, en algunos delitos se sanciona no solo los actos que procuren causar una lesión respecto de un interés que es jurídicamente tutelado por el Estado, sino que también pueden sancionarse aquellas conductas o actos que estén relacionados con situaciones que pongan en peligro a personas.

Bajo esta lógica, en algunos delitos es necesario que se concluyan acciones que tengan un resultado, mientras que en otros no necesariamente debe existir un resultado sino lo que se busca penalizar es determinadas conductas, inclusive si no se ha llegado a un resultado, penalizando hasta la propia tentativa que involucra a los actos preparatorios.

Los actos preparatorios forman parte de lo que se denomina “iter criminis” o camino del delito dentro de la doctrina penal.

El presente informe tiene como intención analizar si es posible penalizar los actos preparatorios en el caso de los delitos tributarios, al amparo de lo dispuesto por la Ley Penal Tributaria.

  1. LOS DELITOS TRIBUTARIOS

Mencionamos que el delito es “el fruto de una dinámica progresiva, una sucesión ordenada de diversos momentos de la conducta humana, las cuales pueden diferenciarse y percibirse en el ámbito témporo-espacial con mayor o menor dificultad”[1].

Cuando se menciona el término “Delito Tributario” no encontramos dentro del campo de lo que se denomina ilícito tributario. Para poder revisar dicho término, tomaremos en cuenta los siguientes componentes:

(I) GRAVEDAD DEL HECHO ILÍCITO. Se aprecia que esta figura jurídica solo se utiliza en caso de comisión de hechos ilícitos que sean calificados como graves.

(II) CULPABILIDAD. El tema de la culpabilidad tiene relación con la situación en la cual se encuentra una persona, sobre todo para ver si se le puede calificar como imputable y responsable por los hechos que haya realizado.

(III) INTERÉS PROTEGIDO. Bajo la óptica del delito, se debe tomar en cuenta lo que el Estado busca proteger, de allí que resulte necesaria la figura del BIEN JURÍDICAMENTE TUTELADO, el cual sería el “proceso de ingresos y egresos a cargo del Estado, resultando parcialmente válida la postura de algunos autores que consideran que el bien jurídico está representado solamente por la recaudación tributaria”[2].

Ello implica que lo que se pretende proteger es al propio Estado dentro de su actuación en las Finanzas Públicas.

(IV) NATURALEZA DE LA SANCIÓN. Se debe analizar cuál es la manera en la cual se impondrá la sanción y en el caso del delito la sanción consiste en una privación de la libertad, lo cual se refleja en la pena de cárcel.

(V) ENTIDAD SANCIONADORA. Al revisar cuál sería la entidad que determina y aplica la sanción frente al hecho ilícito, apreciamos que en el caso del delito la entidad que aplicaría la sanción sería el Poder Judicial en la sentencia condenatoria.

(VI) BASE LEGAL QUE LO SUSTENTA. En el caso de los delitos tributarios es la Ley Penal Tributaria[3], además del Código Penal.

Apreciemos la opinión del maestro ROXIN cuando menciona que Para criminalizar una conducta, debe determinarse si es necesario que la defensa del bien jurídico sea a nivel del sistema penal para lograr resultados positivos. Resulta así, que los otros mecanismos de control social son insuficientes para combatir determinadas conductas, y que se requiere del medio más drástico con que cuenta nuestro ordenamiento jurídico, tal cual es, el sistema penal, en virtud de la dureza de las sanciones.[4]

  1. LA LEY PENAL TRIBUTARIA Y EL TIPO BASE DEL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA

Mediante el Decreto Legislativo Nº 813 del año 1996 se aprobó la Ley Penal Tributaria, ello al amparo de la delegación que el Poder Legislativo otorgó al Poder Ejecutivo mediante la Ley Nº 26557[5]. Esta Ley tuvo como finalidad regular la figura de los delitos tributarios en una Ley especial y no tanto en un cuerpo normativo como es el Código Tributario.

3.1 ¿CÓMO ESTÁ REGULADO EN LA LEGISLACIÓN EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA?

Esta modalidad de delito se encuentra regulada en el Título I de la Ley Penal Tributaria, específicamente en el artículo 1º de la referida norma y es considerado, en términos del Derecho Penal como como el tipo base, ya que reúne los elementos de la descripción de la conducta que se pretende sancionar.

Allí se indica que se considera como una conducta contraria a Ley lo siguiente:

Artículo 1.- El que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio[6], engaño[7], astucia[8], ardid[9] u otra forma fraudulenta[10], deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) días-multa.[11]“.

Nótese que en el presente precepto normativo se hace mención a dos tipos de sanciones:

  • Una sanción relacionada con la PENA PRIVATIVA DE LA LIBERTAD que estaría representada con el confinamiento de una persona en la cárcel.
  • La otra sanción que sería de tipo pecuniaria, como son los llamados DÍAS-MULTA.

Sobre esta última sanción debemos consultar lo que señala el texto del artículo 41° del Código penal, el cual determina que la pena de multa obliga al condenado a pagar al Estado una suma de dinero fijada en días-multa. El importe del día-multa es equivalente al ingreso promedio diario del condenado y se determina atendiendo a su patrimonio, rentas, remuneraciones, nivel de gasto y demás signos exteriores de riqueza.

El texto del artículo 43° del Código Penal precisa que el importe del día-multa no podrá ser menor del veinticinco por ciento ni mayor del cincuenta por ciento del ingreso diario del condenado cuando viva exclusivamente de su trabajo.

3.2 ¿CUÁLES SON LAS MODALIDADES DEL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA?

Al efectuar una revisión al texto del artículo 2° de la Ley Penal Tributaria, apreciamos que allí se regulan las modalidades del delito de defraudación tributaria.

Primera modalidad de defraudación tributaria

Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos rentas, o consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar[12].

Según PAREDES CASTAÑEDA esta “primera modalidad prevé dos posibilidades: La ocultación de bienes, ingresos o rentas (activos) del contribuyente y la declaración de deudas inexistentes (pasivos), todo con la finalidad de disminuir la capacidad impositiva del contribuyente y como consecuencia reducir o anular el monto del impuesto a pagar”[13].

Segunda modalidad de defraudación tributaria

No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se hubieren efectuado, dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes[14].

La doctrina indica que “Este delito se configura cuando recaudado el impuesto mediante la retención o percepción, el agente no cumple con entregarlo al Estado, por tanto, el único requisito es el primer caso – retención– es que el dinero retenido haya sido efectivamente descontado, y, en el segundo, que se haya recibido”[15].

  1. LA DEFRAUDACION TRIBUTARIA ES UN DELITO DE RESULTADO

Tomando en cuenta que lo indicado en el tipo penal base de la defraudación tributaria en líneas arriba, apreciamos que lo que se busca sancionar de manera penal es una conducta por parte del actor, el cual procura en cierto modo a través del engaño, alguna treta o astucia, con la finalidad de poder dejar de cumplir con el pago de los tributos a favor del fisco.

En palabras de YACOLCA ESTARES en este caso dentro del comportamiento del infractor se aprecia que existen “actos fraudulentos que generen como resultado que se deje de pagar en todo o en parte el tributo o se obtenga beneficios fiscales indebidos”[16].

Estamos de acuerdo con ARCE FURUYA cuando precisa que “El obtener crédito fiscal y deducir gastos con comprobantes de pago falsos se encuadra dentro del tipo penal descrito en el artículo uno de la Ley Penal Tributaria. Este es un delito de resultado, es decir que debe consumarse el delito con el hecho de dejar de pagar, no basta con el hecho de tener el documento falso”[17].

GARCÍA NAVARRRO menciona que la defraudación tributaria “Es un delito de resultado, determinándose la consumación con la afectación al proceso recaudación materializado al comprobar el perjuicio económico que se produce al incumplir con el pago, o pagar parcialmente. Hay que entender que dicho resultado atentatorio al bien jurídico es de peligro concreto que se puede vislumbrar con el acto de no pagar. No es necesario verificar en el fisco un perjuicio real patrimonial, basta comprobar que se traspasó el límite cuántico perjudicial”[18].

  1. EL ITER CRIMINIS O EL CAMINO HACIA EL DELITO

Es pertinente indicar que el hecho punible tiene un proceso que en la doctrina se le conoce como “iter criminis”, y puede ser traducido como “camino del delito”, al igual que “fases del delito”.

En el iter criminis existen todos los actos relacionados desde la parte de la ideación de la conducta[19] negativa hasta su consumación.

Cabe precisar que no todas las etapas del iter criminis están consideradas punibles, conforme lo revisaremos a lo largo del presente trabajo.

Tengamos en cuenta que “El recorrido  que sigue  el autor de un delito desde el momento en que se concibe la idea de cometerlo hasta el de la consumación”[20].

Coincidimos con la opinión de TORREGROSA LÓPEZ al precisar que “El iter criminis representa el camino que un sujeto activo (o delincuente) atraviesa desde el momento en que idea llevar a cabo un delito, pasando por la preparación y ejecución de los pasos intermedios del mismos hasta acabar en la consumación del acto criminal. Entender cómo funciona este desarrollo es especialmente importante con el fin de entender cuándo las acciones asociadas a un crimen se convierten en acciones punibles, así como las posibilidades que hay que dar marcha atrás por parte del sujeto activo en alguno de los distintos pasos, y en general las consecuencias que tiene cada una de las acciones que el delincuente lleva a cabo durante el iter criminis”[21].

Otra tratadista como CASTAÑEDA FERRADAS precisa que “el estudio del iter criminis tiene por finalidad determinar cuáles son esas fases, así como las consecuencias jurídicas que se derivan de cada una de ellas. Se trata de determinar si el derecho penal debe intervenir o no en todas y cada una de ellas, y en su caso, cuál debe ser la gravedad y el fundamento de dicha intervención”[22].

Además, tengamos en cuenta lo indicado por CASTRO MARADIAGA al mencionar que el iter criminis “Es el estudio dogmático penal, de la psiquis del sujeto activo, desde el momento en que ha ideado la consumación de un determinado injusto penal, hasta que ha logrado conseguir la misma, e incluso agotarla. Si bien, dicho recorrido inicia desde los actos preparatorios internos, en materia penal y para efectos de punibilidad de la conducta, sólo son tomados en cuenta los actos preparatorios externos, que presuponen una intencionalidad exteriorizada por el sujeto activo, de ejecutar los actos que objetiva y subjetivamente le permitirían ofender un bien jurídico tutelado por la norma penal”[23].

En la doctrina nacional VILLAVICENCIO TERREROS indica con respecto al iter criminis  lo siguiente “…como las etapas constitutivas de un delito. Es un proceso que parte desde un momento mental (se concibe la idea de cometer el delito), hasta llegar a un momento externo (se llega a consumar el resultado)…”[24].

  1. DESARROLLO DEL ITER CRIMINIS

El iter criminis es una frase en latín que puede ser traducida como el “camino del delito” o las “fases del delito”. Dentro de la estructura del iter criminis se puede apreciar dos fases claramente determinadas, la primer de ellas es la fase interna y la otra es la fase externa.

Tengamos en cuenta lo indicado por JIMENEZ DE ASUA cuando precisa que “La fase interna sólo existe mientras el delito encerrado en la mente del autor, no se manifestó exteriormente. La externa ya se manifiesta. Sale a la luz por actos, incluso de preparación”[25].

Cada una de las fases antes mencionadas tiene distintos componentes, los cuales revisaremos a continuación.

4.1 LA FASE INTERNA

Dentro de la configuración de la fase interna del iter criminis, apreciamos que nos encontramos dentro de la esfera personal del sujeto que califica como actor. Constituyen actos voluntarios al interior de la mente del actor o persona, los cuales no se encuentran dentro del ámbito de aplicación del derecho penal, por lo que no son punibles.

Ello implica que esta primera parte incluye a su vez a: (i) la ideación; (ii) la deliberación y (iii) la resolución.

4.1.1 LA IDEACIÓN

En el caso de la ideación, apreciamos que esto ocurre dentro de la mente y espíritu del sujeto que tiene la idea de cometer alguna conducta que está prohibida por ley. Recordemos que la comisión de un delito es un acto voluntario, en donde el actor tiene toda la intención de llevar a cabo una conducta que es contraria a Derecho.

El maestro HURTADO POZO considera que “…la primera etapa, o sea la deliberación que culmina con la toma de decisión de cometer la infracción, se desarrolla en el mundo interno del agente…”[26].

El criterio que se observa para distinguir a la ideación es “…la aparición de una imagen de contenido ilícito en la mente del ser humano, lo que no significa que la persona tenga psicológicamente una naturaleza delictiva, pues dicha idea puede darse por enojo u odio, por enfermedad, siendo la más relevante aquella que se manifiesta en virtud a la intención de cometer un crimen”[27].

En el caso de los delitos tributarios podría ser considerada, por ejemplo, que un empresario al momento de beber una taza de café en su oficina, se le ocurre la posibilidad de dejar de pagar tributos, ya sea a través de algún mecanismo que permita elevar los gastos de la empresa, alterando para ello la contabilidad de los registros o ideando la falsificación de documentos para pedir la devolución de algunos créditos al fisco. Cuando el empresario termina de tomar su café, la idea que imaginó se desvaneció[28] y continúa con su trabajo al interior de su oficina.

Como se aprecia, en este caso, las formas de pensamiento no se han materializado en el mundo real, solo ha sido una idea que estuvo alojada en el pensamiento del empresario, la cual a todas luces no es punible al no ser alcanzada por el Derecho Penal. El solo hecho de tener una idea de tipo criminal no implica que la persona tenga naturaleza delictiva.

4.1.2 LA DELIBERACIÓN

En el caso de la deliberación, apreciamos que  el actor tuvo una motivación interna relacionada con la posibilidad de la violación de una determinada norma por medio de la realización de una conducta contraria a norma.

Este es un proceso donde el actor ya cuenta con un mayor conocimiento del hecho y efectúa un análisis en la cual se produce un estudio, evaluación, valoración y cálculo de los motivos que  le llevarían a cometer una conducta contraria a Ley.

Para RANGIL LORENTE es pertinente indicar que la “deliberación es la abstracción que hace un sujeto con el fin de estimar si la conducta a realizar es buena o mala”[29].

En este caso la deliberación “es el desarrollo de un plan para cometer intencionalmente la idea de contenido ilícito, sin detalles o con detalles, convirtiéndose éste muchas veces en una estrategia, analizando y calculando la manera de cómo cometer el crimen y en la mayoría de ocasiones como destruir o encubrir las pruebas incriminatorias”[30].

Continuando con el caso del empresario que tomó un café, al escuchar noticias acerca de las dificultades financieras por las que atraviesa el país y al confrontar ese hecho con las bajas ventas que su establecimiento comercial reporta en el último semestre, empieza recordar la tarde que tomó un café y nuevamente se abstrae evocando dicho momento pero en este caso trata de ir un poco más allá al efectuar un análisis más detallado, viendo posibilidades de obtener beneficios.

Aquí, el empresario puede empezar a calificar actos como buenos o malos a su real entender, pero todo dentro de su psiquis, sin exteriorizar nada a través de conductas o acciones.

4.1.3 LA RESOLUCIÓN O DETERMINACIÓN

En esta última parte de la fase interna observamos que el actor     toma la decisión de poder ejecutar las acciones ligadas a infringir la norma. Ya se realizó un análisis de tipo costo – beneficio, se analizaron los pros y contras, las ventajas y desventajas que se encuentran involucradas, tomando como base los motivos que fueron expuestos en la fase de deliberación, la cual es anterior.

Todo lo antes indicado se encuentra en la psiquis del actor, es decir que no existen aún hechos materiales, sino todo se encuentra en el fuero interno de la persona.

Sin embargo, al haber llegado a una conclusión luego de haber efectuado un análisis de las consecuencias de la actuación contraria a Ley, ya se estaría ad portas de la posibilidad de iniciar la fase externa, la cual como veremos más adelante si podría ser materia de revisión en materia penal, pero no la fase interna.

Ello equivaldría a indicar que el actor tratará de poner en práctica todo el plan que fue ideado en su mente, para lo cual buscará ejecutarlo. Es precisamente el inicio de la siguiente etapa que se considera externa.

CASTAÑEDAS FERRADAS precisa que la resolución “es la decisión firme de realizar el acto ilícito. No olvidemos que la resolución más o menos lúcida es el presupuesto de todo hecho doloso”[31].

Al llegar a esta etapa, el empresario del ejemplo ya debe haber culminado con su análisis de tipo costo – beneficio, repensado una y otra vez las acciones que le correspondería realizar y las consecuencias que su actuar le acarrearía, con plena convicción de su accionar.

4.1.4 “COGITATIONIS POENA NEMO PARTITUR” – EL PRONUNCIAMIENTO DE ULPIANO EN EL DIGESTO ROMANO

Dentro del Digesto Romano existe una frase en latín que se atribuye a Ulpiano, la cual indica lo siguiente “cogitationis poena nemo partitur”, la cual al ser traducida al idioma español significa lo siguiente: “con el pensamiento no se delinque”.

Lo antes mencionado constituye un postulado fundamental del derecho penal y tiene relación con la fase interna de la psiquis del actor, toda vez que no habría ninguna posibilidad de ingresar a la mente del actor para ver qué es lo que está pensando y si dicho pensamiento es contrario a ley.

4.2 LA FASE EXTERNA

Es en este punto donde las ideas que fueron consideradas en la fase interna de la psiquis del actor se buscan exteriorizar, y se manifiestan a través de las siguientes etapas (i) los  actos preparatorios; (ii) los actos ejecutivos; (iii) la consumación y (iv) el agotamiento.

Estamos de acuerdo con REATEGUI SÁNCHEZ cuando indica que “La fase externa se inicia con los actos preparatorios (por lo general reina el principio de impunidad de los actos preparatorios), luego con los actos ejecutivos y actos consumativos. La fase externa es la que interesa al Derecho Penal, pues va con dirección a afectar los bienes jurídicos tutelados”[32].

En esa misma línea apreciamos que BRAMONT – ARIAS TORRES indica que esta etapa “…consiste en exteriorizar la fase interna, es decir, los actos planeados dentro de la persona se realizan en el mundo exterior con el propósito de cometer un delito”[33].

4.2.1 LOS ACTOS PREPARATORIOS

Dentro de este rubro encontramos a todos aquellas actuaciones que se presentan antes de cualquier ejecución de un delito y las mismas están orientadas a facilitar la comisión del mismo, pero se encuentra alejado de los actos de consumación.

Cabe indicar que los actos preparatorios, en principio, no se encuentran dentro del ámbito sancionador del derecho penal, con la salvedad que estos actos por sí mismos constituyan un delito.

Aquí resulta interesante apreciar el ejemplo que menciona MUNIESA cuando indica que “A planea cometer un homicidio y para ello se agencia en el mercado negro de un arma de fuego. El delito presente en ese instante es el de posesión ilegal de arma de fuego”[34].

Cabe indicar que en algunas situaciones pueden presentarse casos en los cuales los actos preparatorios que no eran penalizados en un inicio, al haberse incluido dentro de la legislación penal posteriormente, éstos se consideren delitos y como tales punibles.

Un ejemplo de lo mencionado en el párrafo anterior sería el caso de la modificación que se realizó a la Ley Penal Tributaria a través de la publicación del Decreto Legislativo N° 1114, por medio del cual se incluyeron nuevos delitos a dicha norma. Estos nuevos delitos califican como delitos autónomos.

En este caso, podemos mencionar la inclusión que el artículo 2º del Decreto Legislativo Nº 1114 ha incorporado el texto del artículo 5-A a la Ley Penal Tributaria, considerando como figura delictiva la siguiente:

Artículo 5-A.- Será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) días-multa, el que a sabiendas proporcione información falsa con ocasión de la inscripción o modificación de datos en el Registro Único de Contribuyentes, y así obtenga autorización de impresión de Comprobantes de Pago, Guías de Remisión, Notas de Crédito o Notas de Débito.”

Esta figura delictiva alude al hecho que se sancionará como delito, el hecho de proporcionar información falsa cuando una persona se acerque a la Administración Tributaria, proporcionando datos que no son reales o correctos, tanto en la inscripción como en la modificación de los datos que figuran en la ficha RUC, pero tiene un conector que indica que se obtenga autorización de impresión de Comprobantes de Pago, Guías de Remisión, Notas de Crédito o Notas de Débito.

El artículo 2º del Decreto Legislativo Nº 1114 también ha incorporado el artículo 5-B a la Ley Penal Tributaria, considerando como figura delictiva la siguiente:

Artículo 5-B.- Será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) días-multa, el que estando inscrito o no ante el órgano administrador del tributo almacena bienes para su distribución, comercialización, transferencia u otra forma de disposición, cuyo valor total supere las 50 Unidades Impositivas Tributarias (UIT), en lugares no declarados como domicilio fiscal o establecimiento anexo, dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes, para dejar de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes.

Para este efecto se considera:

a) Como valor de los bienes, a aquél consignado en el (los) comprobante(s) de pago. Cuando por cualquier causa el valor no sea fehaciente, no esté determinado o no exista comprobante de pago, la valorización se realizará teniendo en cuenta el valor de mercado a la fecha de la inspección realizada por la SUNAT, el cual será determinado conforme a las normas que regulan el Impuesto a la Renta.

b) La Unidad Impositiva Tributaria (UIT) vigente a la fecha de la inspección a que se refiere el literal anterior.”

En el texto señalado en el párrafo anterior se aprecia que lo que el legislador está intentando considerar como conducta delictiva el hecho de almacenar bienes en lugares no autorizados o no declarados como establecimientos anexos, lo que significa es que se está intentado verificar el tema de los depósitos clandestinos en donde se guarda mercadería sin ningún control tributario.

Cabe precisar que se está dentro de la figura delictiva si los bienes superan las cincuenta (50 UIT), en términos de la UIT actual del 2017 que es de S/. 4,050 sería equivalente a S/ 202,500 Soles.

Es interesante apreciar la opinión de CARO CORIA cuando indica que “El nuevo art. 5-B sanciona un comportamiento que en general corresponde a un simple ilícito administrativo, y que en el peor supuesto a imaginar equivaldría a un acto preparatorio de defraudación tributaria. A diferencia del tipo de defraudación del art. 1 que exige lograr o consumar el resultado de dejar de pagar en todo o en parte los tributos previstos por la ley mediante el fraude, este nuevo tipo penal sanciona la simple conducta de almacenar bienes cuyo valor supera las 50 UIT en lugares no declarados como domicilio fiscal o anexo, acto que en estricto equivale a una sencilla infracción administrativa en la que no se aprecia ningún aspecto defraudatorio (inveracidad), sino y apenas una simple ausencia de autorización administrativa. Aunque el legislador indica que dicho acto debe hacerse con la especial intención de (“para”) dejar de pagar en todo o en parte los tributos, tal exigencia solo convierte al delito en uno de tendencia interna trascendente (la sanción penal se funda no en el daño cometido sino en la especial intención del autor –disvalor de la conducta-), pero no por ello deja de ser, a lo más, un simple acto preparatorio elevado a la categoría de delito”[35].

El artículo 2º del Decreto Legislativo Nº 1114 también ha incorporado el artículo 5-C a la Ley Penal Tributaria, considerando como figura delictiva la siguiente:

Artículo 5-C.- Será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) días-multa, el que confeccione, obtenga, venda o facilite, a cualquier título, Comprobantes de Pago, Guías de Remisión, Notas de Crédito o Notas de Débito, con el objeto de cometer o posibilitar la comisión de delitos tipificados en la Ley Penal Tributaria.”

Apreciamos que con esta descripción de una conducta delictiva se está penalizando la conducta evasiva de algunos contribuyentes, lo cual consideramos correcto.

4.2.2 LOS ACTOS EJECUTIVOS

En el caso de los actos ejecutivos o llamados también actos de ejecución, estos manifiestan su aparición en el momento en el cual se exterioriza el pensamiento humano del actor, lo cual se presenta a través de la generación de conductas, las cuales tienen por finalidad llevar a la práctica la comisión de un acto contrario a ley.

En aplicación de la teoría subjetiva REATEGUI SÁNCHEZ indica que “Los actos ejecutivos son aquellos que el sujeto considera como parte de la fase ejecutiva de su plan.

La adopción de un punto de vista puramente subjetivo resulta inadmisible porque la determinación del momento a partir del cual los actos son punibles no puede dejarse al propio actor, sino que corresponde a la Ley. Así lo exige e principio de legalidad”[36].

Con respecto al momento en el cual se inician los actos ejecutivos observamos que  PARIONA menciona que “Se puede responder que los actos de ejecución comienzan en el momento en que terminan los actos preparatorios; pero cuando terminan los actos preparatorios, se responderá que cuando se inicia la ejecución, y así a no acabar; se llega a una respuesta tautológica que nos encierra en un círculo vicioso que no nos brinda criterios prácticos que nos sirvan para delimitar claramente los actos preparatorios de los actos de ejecución”[37].

4.2.3 LA TENTATIVA

El Código Penal peruano tiene la regulación de la tentativa en el texto del artículo 16°, el cual indica que “En la tentativa el agente comienza la ejecución de un delito, que decidió cometer, sin consumarlo.

El Juez reprimirá la tentativa disminuyendo prudencialmente la pena”.

En el caso de la tentativa, ésta forma parte de los actos ejecutivos ya que es la manifestación del inicio de la ejecución del delito, pero por alguna razón se ha interrumpido por alguna causa ajena a la voluntad del agente o actor.

MACHICADO hace mención a la tentativa del siguiente modo “En este momento se requiere que los actos idóneos sean inequívocamente tendientes a la producción de un delito, pero sin llegar a su consumación, por circunstancias propias o ajenas a la voluntad del agente. Por lo que la no realización del resultado delictivo es su condición y su esencia es la realización del principio de ejecución del mismo”[38].

Por su parte MUÑOZ CONDE precisa que la “tentativa es una causa de la extender la amenaza penal prevista por los tipos penales consumados a ciertas conductas que se identifican como cercanas a la consumación y se realizan con voluntad de conseguir el resultado”[39].

Para que la tentativa exista es necesario que se presenten los siguientes elementos:

  • Inicio de la ejecución de los actos tendientes a perpetrar el acto contrario a ley.
  • El actor o agente debe tener toda la intención de cometer el delito.
  • Se debe producir la interrupción del proceso de ejecución de los actos tendientes a culminar el delito. En este punto pueden presentarse dos situaciones:
    • La primera de ellas es por el propio desistimiento del agente[40], y
    • La segunda es por causas ajenas a la voluntad del agente[41].

Considerando que en el caso del delito de defraudación tributaria existe de por medio alguna declaración que es presentada por el agente a la Administración Tributaria, pero  utilizando el engaño, el ardid, entre otros elementos, ello determina que la información,  en caso no sea presentada, no determinaría la comisión del delito indicado en el tipo base del artículo 1° de la Ley Penal Tributaria, reseñado en líneas anteriores.

Con referencia a lo anterior, apreciamos que SILVA FORNE menciona lo siguiente “la tentativa sólo podría configurarse en el caso de rechazo de la declaración jurada en el momento de su presentación. Los actos anteriores a estos son solamente preparatorios…”[42].

4.2.4 LA CONSUMACIÓN

Cuando hemos llegado a la etapa de la consumación en el iter criminis, ello equivale a mencionar que el agente ha llegado a cumplir todos los elementos que contiene la fase interna y externa.

Además, se verifica que se ha generado un daño al bien jurídico protegido por el Estado, que en el caso de los delitos tributarios, específicamente la defraudación tributaria, se perjudica el sistema de recaudación que el Estado tiene, a través de la presentación por parte del agente de una declaración jurada que contiene información errónea que induce al error al fisco, toda vez que se dejará de pagar los tributos que realmente le hubiera correspondido.

Lo antes indicado podría materializarse cuando el agente ha cumplido con la presentación de una declaración jurada tributaria, elaborada con elementos que buscan el engaño, se aprovechan de la astucia para simular gastos, incrementar deducciones o procurar el otorgamiento de créditos que realmente no le corresponden. En términos prácticos ello se materializa con el envío de la Declaración tributaria por medio de los Programas de Declaración Telemática con el uso de la clave SOL, en donde se demuestre la confirmación del envío.

El maestro ZAFFARONI indica que “la consumación supone la completa realización del tipo penal, pues de la configuración del respectivo tipo dependerá en qué medida el autor  deba realizar su resolución criminal para alcanzarla”[43].

HUGO VIZCARDO indica que “La consumación se produce en el momento en que siendo exigible la obligación tributaria, el agente omite fraudulentamente ingresar al fisco la suma de dinero que le corresponde como tributo, o ingresa una suma inferior a la esperada, produciéndose de esta manera el perjuicio económico al Estado (el mero incumplimiento de pago no es típico, lo contrario sería admitir la prisión por deudas)”[44].

4.2.5 EL AGOTAMIENTO

En el caso del agotamiento del delito implica necesariamente, que el agenta ha cumplido todos los presupuestos legales señalados en el tipo legal y se han materializado los mismos a través de la fase externa, siguiendo para ello el iter criminis.

Lo que finalmente se ha logrado es perjudicar el sistema de recaudación que administra el Estado, impidiéndole contar con  los recursos para el cumplimiento de sus fines.

Cabe precisar que “el agotamiento no es lo mismo que la consumación toda vez que El agotamiento significa que el autor consigue realizar la finalidad que perseguía, mientras que la consumación implica la realización formal del tipo”[45].

[1] QUINTERO, María Eloísa. Complemento a la realización del tipo y a la culpabilidad. Actos preparatorios, tentativa y desestimiento. Capítulo 11. Página 4. INACIPE – Instituto Nacional de Ciencias Penales, México. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.inacipe.gob.mx/stories/investigacion/descargas/CAP%C3%8DTULO%2011%20Complemento.pdf (recuperado el 17.07.17).

[2] PAREDES CASTAÑEDA, Enzo Paolo. Los Delitos tributarios en el Perú: Aspectos sustantivos y procesales. Editorial Cultural Cuzco. Lima, mayo del 2007. Página 45.

[3] Aprobada por el Decreto Legislativo N° 813 y normas modificatorias.

[4] ROXIN, Claus. Límites y sentido de la Pena Estatal, En: Problemas básicos del derecho penal, Madrid, Reus SA, 1976, pp.20-26

[5] Cabe indicar que la mencionada delegación al Poder Ejecutivo otorgó la facultad de legislar sobre las normas relacionadas con impuestos, contribuciones, aportaciones y demás tributos y normas tributarias, a fin de introducir ajustes técnicos, simplificar y uniformar los procedimientos, precisar la vigencia y cobertura de los regímenes especiales, entre otros aspectos así como armonizar las normas relativas al delito tributario y los cambios que éstos demanden en el Código Penal y demás normas pertinentes, entre otras materias.

[6] El ARTIFICIO es aquella deformación mañosa de la verdad con la única finalidad de hacer incurrir en un error de apreciación, ya sea a través de, ficciones, fingimientos, tretas, trampas, dobleces, disimulos o simulaciones.

[7] El ENGAÑO es entendido como la falta de verdad en aquello que se dice o se hace, con el único ánimo de poder perjudicar a otro, que sería el Estado. Esta conducta es siempre positiva porque se requiere una acción. Se observa entonces que es la mentira a sabiendas de que se dice una falsedad; no constituye en sí el error, sino que es faltar a la verdad.

[8] La ASTUCIA es la habilidad para engañar o lograr artificiosamente un fin.

[9] El ARDID es el artificio empleado para el logro de un fin.

[10] El vocablo FRAUDULENTO alude a algo engañoso o falaz.

[11] El texto original de la norma en mención era el siguiente:
“Artículo 1.- El que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, será reprimido con pena privativa de libertad no menor de cinco ni mayor de ocho años”. Este artículo fue sustituido por la Décimo Primera Disposición Final de la Ley Nº 27038, la cual fue publicada en el Diario oficial El Peruano el 31-12-98.

[12] Conforme lo indica el texto del literal a) del artículo 2° de la Ley Penal Tributaria.

[13] PAREDES CASTAÑEDA, Enzo Paolo. Los Delitos tributarios en el Perú: Aspectos sustantivos y procesales. Editorial Cultural Cuzco. Lima, mayo del 2007. Página 61.

[14]  Conforme lo indica el texto del literal b) del artículo 2° de la Ley Penal Tributaria.

[15] PAREDES CASTAÑEDA, Enzo Paolo. Ob. Cit. Página 61.

[16] YACOLCA ESTARES, Daniel. Diferencias entre infracción y delito tributario. Material de capacitación por preparado por el autor para la Academia Internacional de Derecho Tributario. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www2.congreso.gob.pe/sicr/cendocbib/con4_uibd.nsf/D88E72DFD04C780B05257C13005A7AAC/$FILE/DiferenciasentreInfraccionyDelitoTributario-DanielYacolca.pdf (recuperado el 19.07.17).

[17] ARCE FURUYA, Luis Alberto. Defraudación tributaria en el Perú. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.estudioarce.com/articulos/defraudacion-tributaria-en-peru.html (recuperado el 20.07.17).

[18] GARCÍA NAVARRO, Edward. Aspectos sustantivos y procesales: Enfoque penal al tipo básico de la Defraudación Tributaria. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.oreguardia.com.pe/media/uploads/derecho-penal/Enfoque-penal-al-tipo-basico-de-la-Defraudacion-Tributaria.pdf (recuperado

[19] Sería el desarrollo de la idea delictiva que está en la mente del propio autor.

[20] SIERRA, Mario y CANTARO, Alejandro. “LECCIONES DE DERECHO PENAL: Parte General”, Edit. EdiUNS, Argentina, Pág. 301.

[21] TORREGROSA LÓPEZ, Francisco Javier.  Término crimipedia: Iter Criminis. Centro para el estudio y prevención de la delincuencia. Universitas Miguel Hernández. Elche, España. 2017. Página 2. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://crimina.es/crimipedia/wp-content/uploads/2016/05/Iter-Criminis.pdf (recuperado el 17.07.17).

[22] CASTAÑEDA FERRADAS, Carlos. El iter criminis: Grados del desarrollo del delito. Página 2. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://www.minjus.gob.pe/defensapublica/contenido/actividades/docs/241_2_diapos_sullana.pdf (recuperado el 17.07.17).

[23] CASTRO MARADIAGA, Juan Bautista. Las etapas del iter criminis, y su aplicación práctica en los tipos de injusto de homicidio y asesinato. Facultad de Ciencias Jurídicas de la Universidad Centroamericana  Revista de Derecho. N° 12.  Nicaragua, 2009. Página 98.

[24] VILLAVICENCIO TERREROS, Felipe Andrés. Derecho Penal, Parte General. Editora Jurídica Grijley, Lima 2007, página 415.

[25] JIMENEZ DE ASUA, Luis. Tratado de Derecho Penal. Tomo VII. Editorial Losada, S.A. Buenos Aires, 1970. Página 225.

[26] HURTADO POZO, José. Manual de Derecho Penal, Parte General I, 3° Edición. Editora Jurídica Grijley. Lima 2005. Página 796.

[27] QUILLA TIPULA, Delia y ZAVALETA BARRERA, Carlos Francisco Raúl. “Iter Criminis” Camino hacia el delito. Publicado en el boletín Alerta informativa del estudio Loza Avalos Abogados. Página 2. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.lozavalos.com.pe/alertainformativa/index.php?mod=documento&com=documento&id=4373 (recuperado el 18.07.17).

[28] Es como si en las caricaturas se aprecia un globo que aparece encima de la cabeza del actor y se escribe el pensamiento, el cual al culminar el mismo se desvanece.

[29] RANGIL LORENTE, Adrián. Algunas cuestiones sobre el derecho penal europeo. Página 85. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://books.google.com.pe/books?id=c61PA9PE_5cC&pg=PA85&lpg=PA85&dq=%E2%80%9Ccogitationen+poenam+nemo+patitur%E2%80%9D&source=bl&ots=Wdq625U226&sig=QGZO01S8lWKPEGlfEycwBuXGspM&hl=es&sa=X&ved=0ahUKEwjIy4K0lJLVAhXCWT4KHQGsAG8Q6AEILjAC#v=onepage&q=%E2%80%9Ccogitationen%20poenam%20nemo%20patitur%E2%80%9D&f=false

[30] QUILLA TIPULA, Delia y ZAVALETA BARRERA, Carlos Francisco Raúl. Ob. Cit. Página 3.

[31] CASTAÑEDA FERRADAS, Carlos.  Ob. Cit. Página 3.

[32] REATEGUI SÁNCHEZ, James. Manual de Derecho Penal. Parte General. Volumen II. Pacífico editores. Lima, Primera edición, julio 2014. Página 998.

[33] BRAMONT – ARIAS TORRES, Luis Miguel. Lecciones de la Parte General y el Código Penal, concordado – sumillado – actualizado. Segunda edición. Editorial San Marcos. Lima, 1998. Página 148.

[34] MUNIESA, Ana. El iter criminis y los sujetos activos del delito. Informe publicado el 15 de octubre de 2016. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://es.linkedin.com/pulse/el-%C3%ADter-criminis-y-los-sujetos-activos-del-delito-ana-muniesa (recuperado el 18.07.17).

[35] CARO CORIA, Dino Carlos. Sobre el nuevo régimen penal tributario y aduanero impuesto por los decretos legislativos N° 1111 (29.6.12), N° 1113 (5.7.12) y N° 1114 (5.7.12). Posteado el 13 de julio de 2012. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.cedpe.com/blogs/Derecho_penal_economico_y_de_la_empresa/?p=22 (recuperado el 20.07.17).

[36] REATEGUI SANCHEZ, James. Las consideraciones en torno a los grados de desarrollo del delito. Material utilizado en la capacitación del curso-taller “Teoría del delito y principio de imputación necesaria”.  Este curso taller se llevó a cabo en los distritos  fiscales de Arequipa el 20 y 21 de enero de 2014 y en Moquegua el 28 y 29 de enero de 2014. Evento organizado por la Escuela del Ministerio Público.  Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.mpfn.gob.pe/escuela/sec_actividades.php?comando=pZak&codigo=oZ6kmg&modulo=  (recuperado el 19.07.17).

[37] PARIONA ARANA, Raúl B. Delimitación entre actos preparatorios y actos de ejecución del delito. La problemática del límite mínimo para la intervención penal en los delitos de imperfecta realización. Artículo publicado en la revista Cathedra – Espíritu del Derecho. N° 2 – Año 2. Mayo de 1998.

[38] MACHICADO, Jorge. Iter criminis o fases de realización del delito. Apuntes jurídicos. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://jorgemachicado.blogspot.pe/2009/03/concepto-del-iter-criminis-o-fases-de.html (recuperado el 20.07.17).

[39] MUÑOZ CONDE, Francisco. Derecho Penal Parte General. Segunda edición. Editorial Valencia Editorial Tirant Lo Banch 1996. Página 413.

[40] Podría ser el caso en el cual el agente se encuentra a punto de presentar la declaración jurada que contiene la información falsa pero se arrepiente y no culmina con la ejecución del delito, por lo que no presenta la declaración jurada al fisco.

[41] Podría ser el caso en el cual el agente está presentando la declaración jurada que contiene los datos que llevan al engaño al fisco, por medio del uso de la clave SOL, ingresa sus datos, el PDT está cargando para su envío pero este se detiene porque se produce un corte de fluido eléctrico a causa de un apagón generalizado en toda la ciudad, que incluso afecta a los servidores de la propia Administración Tributaria, por lo que el PDT se tiene por no presentado.

[42] SILVA FORNE, Diego. El delito de defraudación tributaria con especial referencia a la responsabilidad penal de las personas jurídicas. Artículo publicado en la revista de la Facultad de Derecho de la Universidad de la República de Uruguay. N° 10 correspondiente al período julio – diciembre de 1996. Página 44. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://revista.fder.edu.uy/index.php/rfd/issue/view/27/showToc (recuperado el 20.07.17).

[43] ZAFFARONI, Eugenio Raúl. Derecho Penal Parte General. Buenos Aires, Argentina. Editorial EDIAR. Año 2000, página 786.

[44] HUGO VIZCARDO, Sigfredo Jorge. El tratamiento del ilícito tributario desde la óptica del  Derecho Penal y del Derecho Administrativo Sancionador. Artículo publicado en la revista Alma Mater Volumen 2 número 2. 87-100 (UNMSM, Lima 2015).  Página 97.

[45] ENCICLOPEDIA JURÍDICA. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.enciclopedia-juridica.biz14.com/d/consumacion/consumacion.htm (recuperado el 20.07.17).

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Acerca de JUAN MARIO ALVA MATTEUCCI

Abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Egresado de la Maestría en Contabilidad con mención en Política y Administración Tributaria de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Profesor del Curso de Especialización Avanzada en Tributación de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor del curso "Impuestos Especiales II - Impuesto a la Renta e IGV" de la Facultad de Derecho y Ciencia Política de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Profesor del Programa en Gestión Tributaria Empresarial dictado en ESAN. Profesor de los cursos "Impuesto a la Renta Empresarial" y "Planeamiento Tributario" del PEE DE DERECHO CORPORATIVO en ESAN. Coautor del Libro "Infracciones y Sanciones del Código Tributario. Tomo I y II", del Libro "Detracciones, Retenciones y Percepciones", del "Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller", del "Libro Homenaje a Luis Hernández Berenguel", del "Libro Homenaje a Francisco Escribano” y del "Libro Homenaje a Victor Vargas Calderón". Coautor del libro "Guia de Operaciones Societarias y Comerciales", del "Manual de Detraciones, Retenciones y Percepciones", del libro "Aplicación Práctica del Impuesto a la Renta: Ejercicio 2015 - 2016". Autor del libro "Análisis para la aplicación del Crédito Fiscal". Autor del libro "Análisis práctico del Impuesto General a las Ventas". Autor del libro "Tratamiento tributario de las empresas constructoras e inmobiliarias" Autor de artículos para revistas universitarias y profesionales sobre diversos temas tributarios. Actualmente ocupa el cargo de Director de la Revista Actualidad Empresarial.

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