¿QUE ES LO QUE DEBE CONOCER SOBRE EL PRINCIPIO DE IGUALDAD?

¿QUE ES LO QUE DEBE CONOCER SOBRE EL PRINCIPIO DE IGUALDAD?

MARIO ALVA MATTEUCCI

  1. INTRODUCCIÓN

Dentro de la principal norma del país, que es la Constitución Política, existen reglas que deben ser cumplidas para el ejercicio de la potestad tributaria, otorgadas a los diferentes niveles del Estado, con la finalidad que estos, al ejercerla, puedan crear, modificar, suprimir y exonerar de tributos a los contribuyentes, dentro del ámbito de su competencia. Lo antes mencionado se encuentra regulado en el artículo 74° de dicho cuerpo normativo.

Cabe indicar que esta potestad no es irrestricta e ilimitada, sino que debe cumplir ciertos parámetros, los cuales están representados por los principios tributarios, algunos de los cuales son explícitos al ser mencionados en la propia Constitución Política y otros que existen de manera implícita, al estar relacionados con otros principios.

Uno de los principios tributarios considerados de manera explícita en el texto del artículo 74° de la Constitución Política es el de Igualdad, el cual guarda estrecha relación con el principio de Capacidad Contributiva.

El motivo del presente informe es analizar el Principio de Igualdad Tributaria y poder ver como se ha manifestado en los pronunciamientos de la jurisprudencia, tanto en el Tribunal Fiscal como en el caso del Tribunal Constitucional.

  1. ¿QUÉ ES LO QUE DEBEMOS ENTENDER POR PRINCIPIOS JURÍDICOS?

Debemos partir por comprender el concepto de principio jurídico, el cual en sí es una máxima o axioma jurídico, que ha sido recopilado, bien sea de manera histórica o también éstos son dictados de la razón y admitidos de manera legal, el cual sirve de fundamento para la correcta aplicación del Derecho.

Al efectuar una consulta a la doctrina, observamos que GIORLANDINI indica que “(…) los principios pueden señalar contradicciones en el ordenamiento legal, llenar lagunas, perfeccionar el Derecho, o crearlo, introducir en éste contenidos mayores de justicia, interpretar con más precisión al Derecho, sustituir normas inaplicables o ineficaces, etc.[1]

Por su parte el maestro REALE indica con respecto a los principios que son “Toda forma de conocimiento filosófico y científico implica la existencia de principios, es decir, de ciertos enunciados lógicos que se admiten como condición o base de validez de las demás afirmaciones que constituyen un determinado campo del saber”[2].

A mayor abundamiento, apreciamos que ALBALADEJO indica que “Los principios generales del Derecho son las ideas fundamentales que informan nuestro Derecho Positivo contenido en leyes y costumbres y, en última instancia, aquellas directrices que derivan de la Justicia tal como se entiende por nuestro ordenamiento jurídico”[3].

En este orden de ideas, apreciamos que los principios jurídicos constituyen pautas sobre las cuales el legislador, al igual que los operadores del Derecho, busca aplicar las normas y establecer las reglas señaladas para las distintas situaciones en las cuales el Derecho intervenga.

Por ello, existen los llamados Principios Generales del Derecho que son aplicables a todas las ramas del Derecho y existen también los llamados Principios Especiales que son propios de cada una de las ramas del Derecho.

De esta manera existirán principios aplicables al Derecho Laboral, Derecho Tributario, Derecho Humanitario, Derecho Mercantil, Derecho Civil, Derecho Penal, Derecho Administrativo, Derecho Internacional, etc.

En la doctrina nacional BRAVO CUCCI define los principios jurídicos de la siguiente manera: “(…) son disposiciones axiomáticas, directas o, si se quiere reglas fundamentales, de carácter nuclear que soportan el sistema jurídico del Derecho positivo, que justifican el carácter racional del ordenamiento jurídico, que se encuentran destinadas a reglar las conductas de sus operadores, y que coadyuvan en la mentalmente bajo la fórmula de conceptos jurídicos indeterminados”[4].

En ese orden de ideas, coincidimos con el mismo autor cuando señala que “… los principios jurídicos no son en sí normas jurídicas, aun cuando comparten su naturaleza prescriptiva reguladora de conductas. Por ello, violar un principio jurídico implica atentar contra el ordenamiento jurídico positivo en su integridad, y no meramente contra un comando normativo específico.”[5]

Finalmente OBREGÓN indica que Los principios generales de derechos son conceptos o proposiciones que ayudan a llenar los vacíos legales. Estos principios tienen niveles que van desde aquellos que tienen valor universal hasta aquellos principios cuya aplicación está limitada a alguna de las ramas del Derecho”[6].

  1. LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE 1993 Y LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS

La Constitución Política del Perú de 1993 contiene en su artículo 74° la normativa vinculada con la llamada Potestad Tributaria[7].

Dicho artículo se encuentra dentro del Capítulo IV denominado del Régimen Tributario y Presupuestal y regula la Potestad Tributaria.

El texto del artículo 74° de la Constitución Política de 1993 es el siguiente:

“Artículo 74°

Principio de Legalidad

Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo.

Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio.

Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener normas sobre materia tributaria. Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su promulgación.

No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo”.

Cabe indicar que el poder impositivo, poder tributario o potestad tributaria forma parte de las prerrogativas propias del Estado. Su ejercicio ha sido distribuido por la Constitución entre el Congreso, el Poder Ejecutivo, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales, conforme lo indica el texto del artículo 74° de la Constitución Política del Perú de 1993.

Al momento que se ejerza la Potestad Tributaria y se cumpla con la creación de tributos, necesariamente se deben respetar los principios constitucionales señalados en el artículo 74° de la Constitución Política de 1993.

Aquí existen dos tipos de principios:

  • Los Principios explícitos[8]. Son aquellos principios que se encuentran normados en el texto del artículo 74° de la Constitución Política y son los siguientes: (i) reserva de ley; (ii) igualdad; (iii) respeto de los derechos fundamentales de la persona y (iv) no confiscatoriedad.
  • Los Principios implícitos[9]. Son aquellos principios que no se encuentran normados en el texto del artículo 74° de la Constitución Política y son los siguientes: (i) capacidad contributiva; (ii) economía en la recaudación; (iii) deber de contribuir con los gastos públicos; (iv) equidad; (v) publicidad; (vi) justicia tributaria; (vii) seguridad jurídica, entre otros.
  1. ¿CUÁL ES LA FINALIDAD DE LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS?

Una de las finalidades de los principios tributarios es servir de dirección o guía a quien ostente la potestad tributaria, a efectos que pueda desarrollarla sin dificultades ni contingencias.

Asimismo, los principios tributarios son útiles al momento de poder verificar la interpretación de las normas, generando de este modo mayor seguridad jurídica al aplicar el Derecho, evitando situaciones en las cuales el contribuyente o administrado quede en una situación de indefensión jurídica.

También, el uso de los principios tributarios permite realizar un proceso de integración jurídica, en aquellas situaciones en las cuales existan lagunas jurídicas y se procura crear derecho siempre que no se utilice la analogía[10].

Coincidimos con lo señalado por GUEVARA OCAÑA cuando indica que los principios constitucionales tributarios “(…) cumplen doble función. Una positiva, en la que se constituyen como fuentes del ordenamiento jurídico al momento de legislar normas jurídicas, al momento de que los jueces emiten alguna decisión jurisprudencial, y como referencia obligatoria para la interpretación de las leyes; otra, negativa, la cual consiste en que gracias a su contenido amplio y abstracto  sirven como medio para excluir valores contrapuestos y normas legales sustentadas en estos valores que contravengan estos principios”[11].

Para complementar la información apreciamos la opinión de ROMERO ANTOLA al afirmar que “Los principios generales se ha dicho, son los que convierten esa masa en forma de leyes y jurisprudencia en Derecho. La coherencia de cualquier rama del Derecho y del Derecho mismo en su conjunto solo es posible gracias a un repertorio de principios; son por tanto éstos, los que le dan vida al Derecho”[12].

  1. EL PRINCIPIO DE IGUALDAD

El Principio de Igualdad constituye un principio de naturaleza explícita al estar indicado de manera expresa en el texto del artículo 74° de la Constitución Política del Perú.

Bajo este principio corresponde otorgar un tratamiento igual a los iguales y a la vez, puede darse un trato desigual a los desiguales, siempre considerando la capacidad contributiva de estos. Ello puede apreciarse en la Sentencia del Tribunal Constitucional respecto del expediente N° 0016-2002-AI/TC, específicamente en el fundamento 11 cuando menciona lo siguiente:

“En reiterada jurisprudencia, este Supremo Colegiado ha establecido que el derecho a la igualdad consignado en la Constitución no significa, siempre y en todos los casos, un trato legal uniforme hacia los ciudadanos; el derecho a la igualdad supone tratar “igual a los que son iguales” y “distinto a los que son distintos”, lo cual parte de la premisa de que es posible constatar que en los hechos no son pocas las ocasiones en que un determinado grupo de individuos se encuentran postergados en el acceso, en igualdad de condiciones, a las mismas oportunidades. Tal constatación genera en el Estado la obligación de tomar las medidas pertinentes a favor de los postergados, de forma que sea posible reponer las condiciones de igualdad de oportunidades a las que la Constitución aspira. Tal trato desigual no es contrario a la Norma Fundamental, pues está amparado en la razonabilidad; estamos ante el supuesto de “tratar distinto a los que son distintos”, con la finalidad de reponer la condición de igualdad que en los hechos no se presenta”[13].

Existen dos formas en las cuales puede manifestarse el principio de igualdad:

(i) Una de ellas es la denominada igualdad ante la ley, por medio del cual no es posible que se puedan otorgar o conferir beneficios personales en materia tributaria. Bajo esta forma no sería correcto que el fisco tenga un tratamiento diferenciado, sino que todos deben ser tratados por igual.

(ii) La otra forma en la cual se presenta este principio es la igualdad en la ley, en el caso que al momento de la aplicación de la normatividad tributaria, la misma debe corresponder a todo aquel que cumpla con la hipótesis de incidencia tributaria, ello al existir la realización del hecho generador. De allí que algunos en la doctrina indican que esta es una manifestación del denominado principio de generalidad.

Tradicionalmente al principio de igualdad se le relaciona con la garantía constitucional indicada en el texto del numeral 2 del artículo 2° de la Constitución Política del Perú de 1993, la cual consagra a la igualdad como derecho fundamental que toda persona tiene derecho a la igualdad ante la ley. Nadie debe ser discriminado por motivo de origen, raza, sexo, idioma, religión, opinión, condición económica o de cualquiera otra índole.

Lo mencionado en el párrafo anterior calificaría como una igualdad ante la Ley.

Consideramos conveniente citar uno de los fundamentos de una sentencia del Tribunal Constitucional en donde se expresa lo antes mencionado. Nos referimos al fundamento jurídico 4 de la Sentencia del EXP. N.° 03525-2011-PA/TC, el cual se transcribe a continuación:

“4.    Que este Colegiado en reiterada jurisprudencia se ha ocupado del contenido constitucionalmente protegido del derecho a la igualdad. Al respecto ha señalado que

“[…] La igualdad como derecho fundamental está consagrada por el artículo 2º de la Constitución de 1993, de acuerdo al cual: “(…) toda persona tiene derecho (…) a la igualdad ante la ley. Nadie debe ser discriminado por motivo de origen, raza, sexo, idioma, religión, opinión, condición económica o de cualquiera otra índole”. Contrariamente a lo que pudiera desprenderse de una interpretación literal, estamos frente a un derecho fundamental que no consiste en la facultad de las personas para exigir un trato igual a los demás, sino a ser tratado de igual modo a quienes se encuentran en una idéntica situación.

Constitucionalmente, el derecho a la igualdad tiene dos facetas: igualdad ante la ley e igualdad en la ley. La primera de ellas quiere decir que la norma debe ser aplicable por igual a todos los que se encuentren en la situación descrita en el supuesto de la norma; mientras que la segunda implica que un mismo órgano no puede modificar arbitrariamente el sentido de sus decisiones en casos sustancialmente iguales, y que cuando el órgano en cuestión considere que debe apartarse de sus precedentes, tiene que ofrecer para ello una fundamentación suficiente y razonable.     

Sin embargo, la igualdad, además de ser un derecho fundamental, es también un principio rector de la organización del Estado social y democrático de Derecho y de la actuación de los poderes públicos. Como tal, comporta que no toda desigualdad constituye necesariamente una discriminación, pues no se proscribe todo tipo de diferencia de trato en el ejercicio de los derechos fundamentales; la igualdad solamente será vulnerada cuando el trato desigual carezca de una justificación objetiva y razonable. La aplicación, pues, del principio de igualdad, no excluye el tratamiento desigual; por ello, no se vulnera dicho principio cuando se establece una diferencia de trato, siempre que se realice sobre bases objetivas y razonables.” (STC 00009-2007-PI/TC, fundamento 20)”[14].

En este orden de ideas BRAVO CUCCI indica asimismo que “…el principio de igualdad tributaria no tiene la misma amplitud que la del postulado de igualdad recogido en el inciso 2 del artículo 2 del texto constitucional que contiene el derecho a la igualdad de las personas ante la Ley. La igualdad tributaria apunta a la materia imponible, mientras el derecho a la igualdad apunta a la consideración subjetiva”[15].

Es pertinente indicar que el principio de igualdad (como principio explícito) tiene estrecha relación con el principio de capacidad contributiva (que es un principio implícito), ello se puede observar en la opinión de la doctrina peruana, representada por BRAVO CUCCI quien indica que “(…) debe ser reconocido el hecho de que el principio de igualdad tributaria no puede ser operado sin la ayuda del Principio de Capacidad contributiva, cuando se observa la capacidad de contribuir de las personas físicas y jurídicas, esta capacidad subordina al legislador y atribuye al órgano jurisdiccional el deber de controlar su efectividad, en cuanto poder de control de la constitucionalidad de las leyes y de la legalidad de los actos administrativos”[16].

La profesora ROBLES MORENO indica que “El principio de igualdad de sustenta en que a los iguales hay que tratarlos de manera similar, y a los desiguales hay la necesidad de tratarlos de manera desigual. Justamente este principio de igualdad es la base para que el legislador pueda tener tratos desiguales entre los contribuyentes, y es la base para el otorgamiento de exoneraciones y beneficios tributarios.

En nuestro país no necesariamente esto se cumple, ya que, como podemos apreciar del Impuesto a la Renta, las deducciones no son reales, sino que se presumen. Es por ello, que dos sujetos que ganan lo mismo, pero que tienen capacidad contributiva real distinta (uno puede ser soltero y vivir en casa de sus padres, y el otro puede ser casado, tener 4 hijos y una esposa que no trabaja ni percibe ingresos), van a tener la misma deducción. (Hace algunos años en la ley del Impuesto a la Renta, si se permitían que las deducciones sean reales (principio de causalidad), pero el abuso de los contribuyentes, llevó (aparentemente) a utilizar el criterio actual[17]. Además hay que tener en cuenta que para efectos de la fiscalización, es mucho más sencillo trabaja con deducciones presuntas”[18].

Para el tratadista LUQUI “La igualdad tributaria resulta así una especie dentro del género de la igualdad ante la ley; en ésta todos los habitantes son iguales; en la igualdad tributaria es la ley del tributo la que tiene que ser igual frente a las capacidades contributivas iguales, es decir, frente a “las bases” que esas capacidades contributivas exteriorizan. En una, son las personas las que deben ser consideradas como iguales; en la otra, es la ley del tributo la que debe ser igual al ejercer la presión tributaria sobre las riqueza, si el Estado las considera en igualdad de capacidades contributivas”[19].

Dentro de los orígenes del principio de igualdad apreciamos la observación que formula LEJEUNE VALCARCEL cuando indica lo siguiente “Como es sabido, el principio de igualdad surge, con un alcance político primero y jurídico después, con la Revolución Francesa. Su propósito fue poner término a los privilegios que se derivaban de la sociedad clasista o estamental anterior, afirmando la igualdad de todos ante la ley”[20].

En la doctrina nacional LANDA indica que “… este principio en materia tributaria directa debe ser entendido en el sentido que las situaciones económicas iguales deben ser tratadas de la misma manera y, a la inversa, situaciones económicamente disímiles, deben recibir un trato diferenciado. En tal sentido, el principio de igualdad no prohíbe cualquier desigualdad, sino aquella que deviene en discriminatoria por carecer de razonabilidad y de justificación objetiva.

Así lo ha reconocido también el Tribunal constitucional al señalar que el reparto de los tributos ha de realizarse de forma tal que se trate igual a los iguales y desigual a los desiguales, por lo que las cargas tributarias directas han de recaer, en principio, donde exista riqueza que pueda ser gravada, lo que evidentemente implica que se tenga en consideración la capacidad personal o patrimonial de los contribuyentes”[21].  

La publicación periódica AELE precisa con respecto al principio de igualdad lo siguiente “Igualdad: Garantiza igual trato para quienes se encuentren en situación económica o capacidad contributiva similar. La aplicación del principio económico de la capacidad contributiva está referida sustantivamente a los impuestos a la renta y patrimoniales”[22].

BRAVO CUCCI indica que “Mención aparte merece el requisito de la generalidad. Si bien tampoco existe consenso sobre su real dimensión, un mayoritario sector de expertos en la materia entienden que la generalidad se sustenta y parte del reconocimiento del principio de igualdad, el cual supone tratamientos equitativos pero sólo entre aquellos que ostentan un mismo nivel jerárquico, o se encuentran situaciones comunes en la empresa, tales como antigüedad, rendimiento, área geográfica a la que ha sido destacado, entre otras. El principio de igualdad, por lo tanto, reconoce la igualdad entre aquellos que son iguales, pero permite un tratamiento diferenciado entre aquellos que no son iguales”[23].

En la doctrina chilena apreciamos la opinión de MASBERNAT quien indica que “…es posible interpretar el principio de igualdad en dos modos distintos.

En un sentido positivo, que exigiría tratar igual a los que se encuentren en las mismas circunstancias y diferentes a los que se encuentren en diversas circunstancias.

En un sentido negativo, se ha interpretado como supresión de cualquier discriminación arbitraria, lo que puede conectar con el principio de seguridad jurídica y la interdicción de la arbitrariedad. La arbitrariedad es un concepto difuso, abierto en extremo, vinculado a lo que en cada época se entiende como justo, razonable o conforme a la naturaleza de las cosas, y que en cuanto a tal corre el riesgo de escapar del mundo del Derecho”[24].

Cuando podemos apreciar que puede existir alguna violación al principio de igualdad, en palabras de VILLEGAS sería cuando “…esta garantía de igualdad debería defender a todo contribuyente que se considere objeto de un distingo discriminatorio y perjudicial, que no se funde en una diferente capacidad contributiva.

De la misma manera, debería poder invocarse que está violando el principio de igualdad si se acredita que hay diversidad de capacidades contributivas, no obstante lo cual el tratamiento impositivo es igual”[25].

  1. PRONUNCIAMIENTOS DEL TRIBUNAL FISCAL CONSIDERANDO EL PRINCIPIO DE IGUALDAD

RTF N° 01596-5-2002

Se declara fundada en parte la apelación de puro derecho presentada contra las órdenes de pago emitidas por concepto de Impuesto a los Juegos de Casino y Máquinas Tragamonedas. La controversia consistía en determinar si correspondía dejar sin efecto los valores impugnados, ya que la Ley N° 27153 se promulgó afectando el principio de igualdad consagrado en el artículo 74° de la Constitución. La recurrente alegó que se encontraba en trámite una acción de amparo en que se discutía el mismo tema, por lo que la Administración no debió emitir las órdenes de pago, frente a lo cual el Tribunal señaló que el ejercicio de actos tendientes al cobro de una obligación originada en una norma cuya validez se cuestiona en un procedimiento de amparo, no equivale a un avocamiento de una causa pendiente ante el órgano jurisdiccional, ya que tales actos no implican un pronunciamiento sobre la constitucionalidad o inconstitucionalidad de la norma. Asimismo, se indicó que el 2 de febrero de 2002 fue publicada la Sentencia del Tribunal Constitucional, mediante la cual se declara la inconstitucionalidad de los artículos 38° numeral 1) y 39° de la Ley 27153, entre otros, referentes al impuesto cuestionado, que fue aclarada a través de la Resolución Nº 009-2001-AI/TC, publicada el 21 de ese mismo mes y año, por la que se precisó que mientras no entre en vigencia la nueva ley, deberá cobrarse lo que apruebe el Congreso en una norma transitoria y, en defecto de ella, un monto igual al que establecía el régimen derogado, dentro de un plazo razonable que no deberá exceder del 31 de diciembre de 2002, debiendo quedar sujeto todo lo que se pague, en uno y otro caso, al régimen de regularización previsto en el fundamento 16, disponiéndose la integración de lo resuelto en esta oportunidad con la sentencia que lo motiva. Así y de conformidad con el artículo 35º de la Ley del Tribunal Constitucional, al invalidarse los efectos del impuesto, la Administración debe adecua su proceder a la sentencia.

RTF Nº 12075-1-2009

El régimen de detracciones no viola el principio de igualdad habiendo sido declarado constitucional por el Tribunal Constitucional.

Se confirma la apelada toda vez que la recurrente en su calidad de usuaria de los servicios de gestión estaba obligada a efectuar el depósito de las detracciones correspondientes a las operaciones sustentadas con las facturas observadas y no podía ejercer su derecho a utilizar el respectivo crédito fiscal hasta que se acreditara el citado depósito. Se indica que la Primera Disposición Final del Decreto Legislativo Nº 940 no vulnera el principio de igualdad pues dicha norma legal establece un requisito adicional para ejercer el derecho al crédito fiscal aplicable a todos los sujetos obligados a efectuar la detracción, no habiendo la recurrente propuesto términos de comparación válidos y legales, tal como lo ha señalado el Tribunal Constitucional, precisándose que dicha disposición no altera la técnica del impuesto general a las ventas, toda vez que el incumplimiento del depósito de la detracción en la oportunidad prevista en la ley no genera la pérdida del derecho al crédito fiscal, sino su diferimiento al periodo en que se acredite el depósito. Se señala que los fundamentos del Régimen de Detracciones son similares a los del Régimen de Percepciones, que también contiene normas que tienen por finalidad reducir la evasión y elusión tributarias y cuya constitucionalidad ha sido establecida por el Tribunal Constitucional.

RTF N° 15516-4-2010

Se confirma la apelada que declara infundada la reclamación contra la resolución de intendencia que declaró la pérdida del fraccionamiento otorgado al amparo del artículo 36° del Código Tributario, al haber incurrido la recurrente en la causal prevista en el inciso a) del artículo 17° de la R.S. N° 176-2007/SUNAT por incumplir con el pago de dos cuotas consecutivas dentro de los plazos establecidos. Se señala que el estado de salud invocado no es eximente del cumplimiento del pago de las cuotas en el plazo establecido y que no se aprecia que se hubiera vulnerado el principio de igualdad al no haber acreditado el recurrente que a otros contribuyentes que se encontrarían en su misma situación se les haya otorgado un trato diferente. Asimismo que no resulta aplicable el criterio recogido en la Sentencia del Tribunal Constitucional invocada al tratarse de un tema distinto al de autos.

RTF N° 18754-10-2013

Uno de los considerandos de esta RTF de observancia obligatoria indica lo siguiente:

“A esto debe agregarse que conforme a la sentencia del Tribunal Constitucional recaídas en los Expedientes N° 0053-2004-AI/TC y 06626-2006-PA/TC el deber de contribuir en el sostenimiento de los gastos públicos – implícito en el artículo 74° de la Constitución y que constituye la base para la determinación de la cantidad individual con que cada sujeto puede/debe en mayor o menor medida, contribuir a financiar el gasto público – comprende además del cumplimiento de las obligaciones sustanciales el cumplimiento de los deberes formales y de colaboración, basado en los principios de capacidad contributiva y de solidaridad. En tal sentido y habida cuenta que dicho deber de contribución está “unimismado con el propio principio de igualdad, en su vertiente vertical” – cuya aplicación implica un tratamiento desigual a aquellos sujetos que se encuentran en situaciones diferentes-, la prórroga del cumplimiento del deber formal de presentar la declaración determinativa y del pago del tributo a que se refiere la norma tributaria bajo examen solo puede entenderse cuando la declaratoria de emergencia se dicta por la ocurrencia de un desastre de la naturaleza que evidentemente imposibilita dicho cumplimiento y que justifica un tratamiento diferenciado para los administrados tributarios afectados con el mismo, más no para aquellos respecto de los cuales el evento no ha sucedido”[26].

  1. PRONUNCIAMIENTOS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL CONSIDERANDO EL PRINCIPIO DE IGUALDAD

SENTENCIA DEL EXPEDIENTE N° 158-95-AA-TC

En la Sentencia del expediente N° 158-95-AA-TC, que resolvió  el caso del incremento de la tasas del IPM del 2% al 18/% en la zona de Selva, el Tribunal Constitucional indicó que dicha alza era inconstitucional. Allí se indicó lo siguiente:

“Este colegiado considera que el incremento de la tasa del IPM supone una transgresión al derecho de igualdad jurídica. Es de aplicación a las empresas demandantes el artículo 4° de la Constitución debido a las siguientes razones: a) de conformidad con el artículo 1° del Decreto Ley N° 25980 el incremento de la tasa del IPM vulnera el principio de uniformidad en las cargas tributarias; y, b) el medio empleado por el legislador no guarda directa e inmediata proporción con el fin que se persigue, que es tratar desigual a los desiguales”[27].

SENTENCIA DEL EXPEDIENTE N° 6626-2006-PA/TC

Otro pronunciamiento del Tribunal Constitucional que hace mención al principio de igualdad es la Sentencia N° 6626-2006-PA/TC, por medio de la cual una de las partes alegó que existía un trato diferenciado en el caso de la aplicación de la percepción a la importación de bienes, cuando se nacionaliza bienes usados (que les corresponde 5%) o en el caso de bienes nuevos (que corresponde aplicar el 3.5%).

La parte pertinente de la sentencia relacionada con la aplicación del principio de igualdad es la siguiente:

“De lo debatido en autos no se observa que la medida adoptada sacrifique principios o derechos fundamentales de la recurrente, adicionales a su interés legítimo de querer pagar un porcentaje menor de percepción al IGV, o lo que es lo mismo, que se le aplique el mismo porcentaje de percepción que en el caso de la importación de vehículos nuevos.

En efecto a lo largo del expediente no se ha determinado que se haya dispensado un trato diferenciado con efectos directos en el derecho de propiedad, considerando el mínimo porcentaje diferencial (1.5%) o la libre competencia de la recurrente, en tanto el mercado de consumo de vehículos nuevos y usados no es el mismo, como tampoco lo son los riesgos potenciales que pueden producirse en uno u otro caso, respecto de afectaciones al medio ambiente, a la seguridad vial e incluso a la vida propia, conforme este colegiado pudo advertir en el caso de la circulación de los llamados buses camión (STC N° 7320-2005-PA/TC).

Por lo tanto este Tribunal concluye que existe proporcionalidad entre la finalidad perseguida por el dispositivo legal en cuestión, y la diferencia porcentual en la percepción establecida según el mayor o menor riesgo evasivo al ampararse en el artículo 44° de la Constitución (deber de promoción del bienestar general y el desarrollo de la nación).

Por consiguiente el tratamiento diferenciado que ha introducido el artículo 4° de la Resolución de Superintendencia N° 203-2003/SUNAT, sustituido por las Resoluciones N° 220-2004/SUNAT, 274-2004/SUNAT y 224-2005/SUNAT, no vulnera el derecho a la igualdad de la demandante por cuanto la medida adoptada es idónea, necesaria y proporcionada con el fin constitucional que se pretende conseguir”[28].

  1. PRONUNCIAMIENTOS DE JURISPRUDENCIA EXTRANJERA (ESPAÑA) SOBRE EL PRINCIPIO DE IGUALDAD

“En otra sentencia del Tribunal Constitucional Español, la Nº 144, de 1988, se establece lo siguiente: “El principio de igualdad que garantiza la Constitución opera en dos planos distintos. De una parte, frente al legislador o frente al poder reglamentario, impidiendo que uno u otro puedan configurar los supuestos de hecho de la norma de modo tal que se dé trato distinto a personas que, desde todos los puntos de vista legítimamente adoptables se encuentren en la misma situación, o dicho de otro modo, impidiendo que se otorgue relevancia jurídica a circunstancias que, o bien no pueden ser tomadas nunca en consideración por prohibirlo así expresamente la propia Constitución, o bien no guardan relación alguna con el sentido de la regulación que, al incluirlas, incurre en arbitrariedad y es por eso discriminatoria.

En otro plano, en el de la aplicación, la igualdad ante la ley obliga a que ésta sea aplicada de modo igual a todos aquellos que se encuentran en la misma situación, sin que el aplicador pueda establecer diferencia alguna en razón de las personas, o de circunstancias que no sean precisamente las presentes en las normas”us et praxis. [29].

[1] GIORLANDINI, Eduardo y GIORLANDINI, Juan Carlos. Principios del Derecho. Recuperado de: http://iderecho2008.blogspot.pe/2008/06/principios-generales-del-derecho.html (consultado el 06.07.17).

[2] REALE, Miguel. Introducción al Derecho. Editorial Pirámide. Página 157.

[3] ALBALADEJO, Manuel. Derecho Civil I. Introducción y parte general. Editorial Bosch. Barcelona, 1983. Página 93.

[4] BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de derecho tributario. Palestra Editores. Lima, 2003. Página 101.

[5] BRAVO CUCCI, Jorge. Ob. Cit. Página 102.

[6] OBREGÓN SEVILLANO, Tulio. La interpretación e integración de la norma tributaria. Informe publicado en la revista Advocatus https://revistas.ulima.edu.pe/index.php/Advocatus/article/viewFile/404/386

[7] En la Constitución Política de 1979, la cual es anterior a la de 1993, contenía en su artículo 139° la llamada Potestad Tributaria y se indicaban algunos principios tributarios. El texto de dicho artículo es el siguiente: Artículo 139°­ “Solo por ley expresa se crean, modifican o suprimen tributos y se conceden exoneraciones y otros beneficios tributarios. La tributación se rige por los principios de legalidad, uniformidad, justicia, publicidad, obligatoriedad, certeza y economía en la recaudación. No hay impuesto confiscatorio ni privilegio personal en materia tributaria. Los gobiernos regionales pueden crear, modificar y suprimir tributos o exonerar de ellos con arreglo a las facultades que se les delegan por ley. Los gobiernos locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones, arbitrios y derechos o exonerar de ellas, conforme a ley”.

[8] “Los principios explícitos serían los reconocidos expresamente por el ordenamiento jurídico, que como resulta obvio tienen el status propio de las normas jurídico-positivas y, por tanto, es indudable su carácter de auténticas normas, ello sin perjuicio de los problemas que plantea su interpretación y aplicación así como su distinción de las reglas (si es que estas últimas existen o pueden existir)”. Fuente: RODRIGUEZ BOENTE, Sonia Esperanza. Los principios generales del Derecho. Universidad de Santiago de Compostela, 2008. página 132.

[9] Los principios jurídicos implícitos son enunciados normativos que no se extraen (no son el significado) de alguna disposición jurídica determinada”. Fuente: ALONSO, Juan Pablo.  Principios implícitos y fuentes sociales del Derecho. El presente trabajo es fruto de un proyecto de investigación que dirijo junto a GABRIELA SCATAGLINI, con financiación de la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires para el bienio 2014/2016. DECyT 1403 “Principios Jurídicos Implícitos”. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://iusfilosofiamundolatino.ua.es/download/Principios%20Jur%C3%ADdicos%20Impl%C3%ADcitos%20y%20Fuentes%20Sociales%20del%20Derecho.pdf (consultado el 06.07.17).

[10] A través de la doctrina se indica que el uso de la analogía no está permitida en materia tributaria, toda vez que sería una forma de crear tributos, incumpliendo de algún modo el principio de legalidad.

[11] GUEVARA OCAÑA, María de los Ángeles. Análisis del Tribunal Constitucional para determinar la confiscatoriedad de un tributo. Recuperado de http://www.derecho.usmp.edu.pe/7ciclo/derecho_tributario_I/articulos/2010/TC.pdf (consultado el 06.07.17).

[12] ROMERO ANTOLA, Mario. Los principios del Derecho como fuente del Derecho. Revista LUMEN N° 9 – 2016, publicada por la UNIFE. Página 161. Esta información puede consultarse ingresando a  la siguiente dirección web: http://www.unife.edu.pe/publicaciones/revistas/derecho/lumen_9/16.pdf

[13] Se puede consultar la sentencia en su integridad ingresando a  la siguiente dirección web: http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2003/00016-2002-AI.html (consultado el 07.07.2017).

[14] Se puede consultar la sentencia en su integridad ingresando a la siguiente dirección web: http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2011/03525-2011-AA%20Resolucion.html (consultado el 7 de Jul. de 17)

[15] BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Jurista editores EIRL. Lima, 2015. Página 126.

[16] BRAVO CUCCI, Jorge. Breves reflexiones sobre el desarrollo jurisprudencial del Principio de capacidad contributiva. Revista virtual Ita Ius Esto, editada por los alumnos de la facultad de Derecho de la Universidad de Piura. Página IIE. Recuperado de: http://www.itaiusesto.com/breves-reflexiones-sobre-el-desarrollo-jurisprudencial-del-principio-de-capacidad-contributiva/ (consultado el 08.11.16).

[17] Actualmente y en aplicación de lo dispuesto por el primer párrafo del texto del artículo 45° de la Ley del Impuesto a la renta, se precisa que “Para establecer la renta neta de cuarta categoría, el contribuyente podrá deducir de la renta bruta del ejercicio gravable, por concepto de todo gasto, el veinte por ciento (20%) de la misma, hasta el límite de 24 Unidades Impositivas Tributarias”. Lo antes indicado está vigente desde el 1 de enero de 1994 hasta la fecha.

[18] ROBLES MORENO, Carmen. Los principios constitucionales tributarios. Informe publicado en el Blog de la misma autora. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/carmenrobles/2008/09/14/los-principios-constitucionales-tributarios/ (consultado el 05 de julio de 2017).

[19] LUQUI, Juan Carlos. La obligación tributaria. Ediciones Depalma. Buenos Aires, 1989. Página 96.

[20] LEJEUNE VALCARCEL, Ernesto. El Principio de Igualdad. Capítulo VII. Tomo primero: El Derecho y sus fuentes. Obra dirigida por Andrea Amatucci. Editorial Temis Sa. Bogotá, 2001. .Página 224.

[21] LANDA ARROYO, César. Los principios tributarios en la Constitución de 1993. Una perspectiva constitucional. Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller. Editorial Palestra, Lima, 2006 Página 44.

[22] AELE. Apuntes tributarios. Comisión de estudio de reforma constitucional: Aspectos tributarios. Informe publicado en la revista Análisis Tributario, Vol. XIV N° 163. Agosto 2001. Página 5. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.aele.com/system/files/archivos/anatrib/01.08_AT_x.pdf (consultado el 5 de julio de 2017).

[23] BRAVO CUCCI, Jorge.  http://tributoydogma.blogspot.pe/2006/01/el-principio-de-causalidad-en-la.html

[24] MASBERNAT, Patricio. Reglas y principios de justicia tributaria: Aporte del derecho español al derecho comparado. Artículo publicado en la revista de Derecho (Coquimbo). RDUCN vol. m 20 N° 1 Coquimbo 2013. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.scielo.cl/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S0718-97532013000100007 (consultado el 05 de julio de 2017).

[25] VILLEGAS, Héctor B. Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario. Editorial Astrea. Octava edición actualizada y ampliada. Buenos Aires, 2002. Página 274.

[26] Si se desea consultar el contenido completo de la RTF solo debe ingresar a la siguiente dirección web

[27] Si se desea consultar el texto completo del pronunciamiento del Tribunal Constitucional se puede ingresar a la siguiente dirección web: http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/1997/00158-1995-AA.html (consultado el 04 de julio de 2017).

[28] Si se desea consultar el texto completo del pronunciamiento del Tribunal Constitucional se puede ingresar a la siguiente dirección web: http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2007/06626-2006-AA.pdf (consultado el 05 de julio de 2017).

[29] Ver RUBIO LLORENTE, Francisco, Derechos fundamentales y principios constitucionales, Ed. Ariel, Derecho, España, 1995, pp. 110-111. Citado por NOGUEIRA ALCALÁ, Humberto El derecho a la igualdad en la jurisprudencia constitucional. Revista Ius et Praxis, vol. 2, núm. 2, 1997. Universidad de Talca. Talca, Chile página 240.

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Acerca de JUAN MARIO ALVA MATTEUCCI

Abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Egresado de la Maestría en Contabilidad con mención en Política y Administración Tributaria de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Profesor del Curso de Especialización Avanzada en Tributación de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor del curso "Impuestos Especiales II - Impuesto a la Renta e IGV" de la Facultad de Derecho y Ciencia Política de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Profesor del Programa en Gestión Tributaria Empresarial dictado en ESAN. Profesor de los cursos "Impuesto a la Renta Empresarial" y "Planeamiento Tributario" del PEE DE DERECHO CORPORATIVO en ESAN. Coautor del Libro "Infracciones y Sanciones del Código Tributario. Tomo I y II", del Libro "Detracciones, Retenciones y Percepciones", del "Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller", del "Libro Homenaje a Luis Hernández Berenguel", del "Libro Homenaje a Francisco Escribano” y del "Libro Homenaje a Victor Vargas Calderón". Coautor del libro "Guia de Operaciones Societarias y Comerciales", del "Manual de Detraciones, Retenciones y Percepciones", del libro "Aplicación Práctica del Impuesto a la Renta: Ejercicio 2015 - 2016". Autor del libro "Análisis para la aplicación del Crédito Fiscal". Autor del libro "Análisis práctico del Impuesto General a las Ventas". Autor del libro "Tratamiento tributario de las empresas constructoras e inmobiliarias" Autor de artículos para revistas universitarias y profesionales sobre diversos temas tributarios. Actualmente ocupa el cargo de Director de la Revista Actualidad Empresarial.

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