ALCANCES SOBRE EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN MATERIA TRIBUTARIA

MARIO ALVA MATTEUCCI

1. INTRODUCCIÓN

Dentro de la propia Constitución Política existen reglas que deben ser cumplidas para el ejercicio de la potestad tributaria, otorgadas a los diferentes estamentos del Estado, con la finalidad que estos, al ejercerla, puedan crear, modificar, suprimir y exonerar de tributos a los contribuyentes, dentro del ámbito de su competencia. Ello se encuentra regulado en el artículo 74° de dicho cuerpo normativo.

Sin embargo esta potestad no es irrestricta e ilimitada, sino que debe cumplir ciertos parámetros, los cuales están representados por los principios tributarios, algunos de los cuales son explícitos al ser mencionados en la propia Constitución política y otros que existen de manera implícita, al estar relacionados con otros principios.

Uno de los principios tributarios considerados de manera implícita en el texto del artículo 74° de la Constitución Política es el de Capacidad Contributiva, el cual guarda estrecha relación con el principio de igualdad.

El motivo del presente informe es analizar el Principio de Capacidad Contributiva y poder ver como se ha estado aplicando en los distintos tributos.

2. LOS PRINCIPIOS JURÍDICOS

Un primer punto que debemos revisar es el concepto de lo que debemos entender por principio jurídico, el cual constituye una máxima o axioma jurídico recopilado de manera histórica o también son dictados de la razón admitidos legalmente, que sirve de fundamento para la aplicación del Derecho.

GIORLANDINI indica que “(…) los principios pueden señalar contradicciones en el ordenamiento legal, llenar lagunas, perfeccionar el Derecho, o crearlo, introducir en éste contenidos mayores de justicia, interpretar con más precisión al Derecho, sustituir normas inaplicables o ineficaces, etc.”[1]

REALE indica con respecto a los principios que son “Toda forma de conocimiento filosófico y científico implica la existencia de principios, es decir, de ciertos enunciados lógicos que se admiten como condición o base de validez de las demás afirmaciones que constituyen un determinado campo del saber”[2].

De este modo, los principios jurídicos son pautas sobre las cuales el legislador y los operadores del Derecho buscan aplicar las normas y establecer las reglas señaladas para las distintas situaciones en las cuales el Derecho intervenga.

Existen los llamados Principios Generales del Derecho que son aplicables a todas las ramas del Derecho y existen también los llamados Principios Especiales que son propios de cada una de las ramas. De esta manera existirán principios aplicables al Derecho Laboral, al Derecho Tributario, al Derecho Humanitario, al Derecho Mercantil, etc.

BRAVO CUCCI define los principios jurídicos de la siguiente manera: “(…) son disposiciones axiomáticas, directas o, si se quiere reglas fundamentales, de carácter nuclear que soportan el sistema jurídico del Derecho positivo, que justifican el carácter racional del ordenamiento jurídico, que se encuentran destinadas a reglar las conductas de sus operadores, y que coadyuvan en la mentalmente bajo la fórmula de conceptos jurídicos indeterminados”[3].

En ese orden de ideas coincidimos con el mismo autor cuando señala que “… los principios jurídicos no son en sí normas jurídicas, aún cuando comparten su naturaleza prescriptiva reguladora de conductas. Por ello, violar un principio jurídico implica atentar contra el ordenamiento jurídico positivo en su integridad, y no meramente contra un comando normativo específico.”[4]

4. LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE 1993 Y LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS

La Constitución Política del Perú de 1993 contiene en su artículo 74° la normativa vinculada con la llamada Potestad Tributaria.

Dicho artículo se encuentra dentro del Capítulo IV denominado del Régimen Tributario y Presupuestal y regula la Potestad Tributaria. El texto del mismo es el siguiente:

“Artículo 74°

Principio de Legalidad

Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo.

Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio.

Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener normas sobre materia tributaria. Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su promulgación.

No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo”.

Cabe indicar que el poder impositivo, poder tributario o potestad tributaria forma parte de las prerrogativas propias del Estado. Su ejercicio ha sido distribuido por la Constitución entre el Congreso, el Poder Ejecutivo y los Gobiernos Locales (artículo 74° de la Constitución).

Al momento que se cumpla con la creación de tributos se debe respetar los principios constitucionales señalados en el artículo 74 de la Constitución política. Aquí existen dos tipos:

Principios explícitos[5]: (i) reserva de ley; (ii) igualdad; (iii) respeto de los derechos fundamentales de la persona y (iv) no confiscatoriedad.

Principios implícitos[6]: (i) capacidad contributiva; (ii) economía en la recaudación; (iii) deber de contribuir con los gastos públicos; (iv) equidad; (v) publicidad; (vi) justicia tributaria; (vii) seguridad jurídica, entre otros.

Coincidimos con lo señalado por GUEVARA OCAÑA cuando indica que los principios constitucionales tributarios “(…) cumplen doble función. Una positiva, en la que se constituyen como fuentes del ordenamiento jurídico al momento de legislar normas jurídicas, al momento de que los jueces emiten alguna decisión jurisprudencial, y como referencia obligatoria para la interpretación de las leyes; otra, negativa, la cual consiste en que gracias a su contenido amplio y abstracto  sirven como medio para excluir valores contrapuestos y normas legales sustentadas en estos valores que contravengan estos principios”[7].

5. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

El principio de capacidad contributiva no se encuentra señalado expresamente dentro del texto del artículo 74 de la Constitución Política del Perú, por lo que de acuerdo a la doctrina recibe el calificativo de principio implícito, el cual tiene correlato y sustento con el principio de igualdad[8].

Con respecto al carácter implícito de este principio podemos citar el pronunciamiento del Tribunal Constitucional en la Resolución STC N° 53-2004-PI/TC del 9 de enero de 2003, donde indica que “La capacidad contributiva es un principio implícito de la tributación que tiene un nexo indisoluble con el hecho sometido a la imposición, configurando el presupuesto legitimador para establecer tributos”.

Como fundamento de la existencia del principio de capacidad contributiva podemos citar el pronunciamiento del Tribunal Constitucional en la STC N° 5970-2006-PA/TC de fecha 12 de noviembre de 2007, el cual indica lo siguiente:

“La búsqueda de una sociedad más equitativa –ideal al que no es ajeno el Estado peruano– se logra justamente utilizando diversos mecanismos, entre los que la tributación juega un rol preponderante y esencial, pues a través de ella cada ciudadano, respondiendo a su capacidad contributiva, aporta parte de su riqueza para ser redistribuida en mejores servicios; de ahí que quienes ostentan la potestad tributaria, deban llamar al ciudadano a contribuir con el sostenimiento de los gastos estatales sin distinción ni privilegios; siendo este, a priori, el trasfondo del principio de igualdad en la tributación”.

Cuando hacemos referencia al principio de capacidad contributiva, debemos precisar que está relacionado con la aptitud que tiene el contribuyente para que sea calificado como sujeto pasivo de las obligaciones tributarias. Para ello es necesario que el contribuyente exhiba o cuente con algunos elementos o hechos que reflejen o revelen riqueza, es decir que tenga capacidad económica.

“Su significado consiste en la aptitud económica de los obligados tributarios para afrontar prestaciones patrimoniales coactivas con las cuales brindar cobertura a los gastos públicos y satisfacer otras necesidades del Estado”[9].

Al consultar la doctrina extranjera observamos la opinión de SPISSO cuando precisa que “El principio de capacidad contributiva exige una exteriorización de la riqueza, o renta real o potencial que legitime la imposición. El principio de no confiscatoriedad, al fijar la medida en que el tributo puede absorber esa riqueza, subraya la existencia de capacidad económica como presupuesto de la imposición”[10].

Al respecto, el maestro VILLEGAS señala que “… son impuestos personales aquellos que tiene en cuenta la especial situación del contribuyente, valorando todos los elementos que integran el concepto de su capacidad contributiva. Por ejemplo la imposición progresiva sobre la renta global que tiene en cuenta situaciones como las cargas de familia, el origen de la renta, etc.

Los impuestos reales, en cambio, consideran en forma exclusiva la riqueza gravada con prescindencia de la situación personal del contribuyente. Así por ejemplo, los impuestos a los consumos o el impuesto inmobiliario”[11].

MESIAS CANCHARI indica que el principio de capacidad contributiva es “(…) la aptitud del contribuyente para ser sujeto pasivo de las obligaciones tributarias, aptitud que viene establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza (capacidad económica) que luego de ser tomados en cuenta a la valorización del legislador y verificados con los fines de la naturaleza política, social y económica, son elevados a una categoría imponible”[12].

Hay que dejar en claro que a veces el Estado solo busca recaudar tributos y no toma en cuenta la capacidad contributiva del deudor tributario, lo cual significa una violación al cumplimiento de los principios rectores de la tributación, dejando al contribuyente en una situación de indefensión. En este sentido SPISSO indica que “La pretensión de aplicar un tributo ante la inexistencia de capacidad económica, al momento de la sanción del gravamen, so pretexto de necesidades del Estado, implica la adhesión a una filosofía que no se compatibiliza con el ideario del programa constitucional”[13].

El principio de capacidad contributiva guarda estrecha relación con el principio de igualdad, ello se puede observar en la opinión de BRAVO CUCCI quien indica que “(…) debe ser reconocido el hecho de que el principio de igualdad tributaria no puede ser operados sin la ayuda del Principio de Capacidad contributiva, cuando se observa la capacidad de contribuir de las personas físicas y jurídicas, esta capacidad subordina al legislador y atribuye al órgano jurisdiccional el deber de controlar su efectividad, en cuanto poder de control de la constitucionalidad de las leyes y de la legalidad de los actos administrativos”[14].

AELE precisa con respecto al principio de igualdad lo siguiente “Igualdad: Garantiza igual trato para quienes se encuentren en situación económica o capacidad contributiva similar. La aplicación del principio económico de la capacidad contributiva está referida sustantivamente a los impuestos a la renta y patrimoniales”[15].

La aplicación del principio de capacidad contributiva respecto de una norma tributaria no implica de inmediato que la misma lo trasgreda, sino que los jueces al momento de evaluar algún mecanismo impugnatorio presentado por el contribuyente lo determinarán. En esta parte resulta de importancia lo indicado por DANOS ORDOÑEZ cuando menciona que “(…) el Tribunal Constitucional Español en la sentencia N° 221 del 11 de diciembre de 1992, a propósito de resolver una demanda interpuesta contra una ley que supuestamente trasgredía los principios constitucionales, señaló lo siguiente:

“(…) el principio de capacidad contributiva no es un axioma del que pueden extraerse por simple deducción lógica consecuencias positivas, precisas y concretas, sobre la particular regulación de cada figura tributaria; (…) es constitucionalmente posible que el legislador tributario, al regular cada figura impositiva, otorgue preminencia a otros valores o principios respetando en todo caso, los límites establecidos por la Constitución (…)”[16].   

Al efectuar una revisión del Derecho Comparado sobre este tema VILLANUEVA GUTIERREZ indica que “Desde la perspectiva jurídica, las Constituciones de España e Italia refieren expresamente el principio de capacidad contributiva como informador para la imposición de cargas tributarias a los particulares. En Latinoamérica, en igual sentido las Constituciones de Brasil, Colombia, Venezuela y Ecuador hacen expresa alusión al referido principio. Esto significa que, a nivel de Derecho Comparad, países de honda tradición jurídica y doctrina largamente más lograda que la nuestra, avalan la aplicación del principio de capacidad contributiva en la sanción de cargas tributarias. Por otra parte, si bien nuestra Constitución no recoge explícitamente el principio indicado, nos permitimos interpretar que el principio constitucional de igualdad tributaria, como concepto jurídico indeterminado, no puede tener como contenido otro que no sea el de la capacidad contributiva, pues en base a tal elemento concretizador logramos equilibrar el sacrificio que importa el pago de tributos, según los distintos niveles de ingresos”[17].

En la doctrina observamos una explicación crítica sobre el principio de capacidad contributiva por parte del maestro VILLEGAS, cuando menciona que “No puede dejar de reconocerse que la capacidad contributiva como principio válido del derecho tributario, ha sido objeto de severas objeciones doctrinarias y de ataques a menudo muy mordaces, tanto para el principio en sí mismo, como en la forma en que se lo pretende aplicar públicamente.

Así, Alfredo Becker dice que esta expresión por sí misma es un recipiente vacío, que puede ser llenado con los más diversos contenidos. Se trata de una locución ambigua que se presta a las más variadas interpretaciones”[18].

El tratadista MOSCHETTI precisa con respecto al principio de capacidad contributiva lo siguiente: “Capacidad contributiva no es, por tanto, toda manifestación de riqueza, sino sólo aquella potencia económica que debe juzgarse idónea para concurrir a los gastos públicos, a la luz de las fundamentales exigencias económicas y sociales acogidas en nuestra Constitución”[19].

GARCIA NOVOA indica que “La exigencia del respeto de capacidad contributiva, como derivación de la función constitucional que impone a los poderes públicos, ha planteado numerosos problemas, por ejemplo, en orden a la pretensión de construir un concepto de capacidad contributiva aplicable a todas las figuras tributarias”[20].

Finalmente, podemos citar incluso una encíclica elaborada por el Papa Juan XXIII que lleva como nombre Mater et Magistra. En ella específicamente en el acápite 132 se precisa lo siguiente: “Por los que se refiere a los impuestos, la exigencia fundamental de todo sistema tributario justo y equitativo es que las cargas se adapten a la capacidad económica de los ciudadanos”[21].

Otro pronunciamiento del Tribunal Constitucional sobre el tema de la Capacidad Contributiva lo podemos encontrar en la STC N° 53-2004-AI/TC, la cual precisa lo siguiente:

“El principio de capacidad contributiva es un principio constitucional exigible, no es indispensable que se encuentre expresamente consagrado en el artículo 74º de la Constitución, pues su fundamento y rango constitucional es implícito en la medida que constituye la base para la determinación de la cantidad individual con que cada sujeto puede/debe en mayor o menor medida, contribuir a financiar el gasto público; además de ello, su exigencia no sólo sirve de contrapeso o piso para evaluar una eventual confiscatoriedad, sino que también se encuentra unimismado con el propio principio de igualdad, en su vertiente vertical”.

(…)

“La capacidad contributiva como fundamento de la imposición es innegable en el caso de impuestos, pues estos tributos no están vinculados a una actividad estatal directa a favor del contribuyente, sino más bien, básicamente, a una concreta manifestación de capacidad económica para contribuir con los gastos estatales. Lo recaudado por estos tributos va a una caja fiscal única para luego destinarse a financiar servicios generales e indivisibles”.

6. ALCANCES DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN ALGUNOS TRIBUTOS

A continuación se revisará de manera breve la aplicación del Principio de Capacidad Contributiva relacionada con algunos tributos administrados tanto por la SUNAT como por las distintas municipalidades del país.

Para mayor información se insertarán comentarios de doctrina, algunos pronunciamientos del Tribunal Fiscal y/o del Tribunal Constitucional, de ser el caso.

6.1 EN LOS ARBITRIOS MUINICIPALES

En la doctrina se conoce a las tasas también como “tributos vinculados”, toda vez que existe una prestación por parte del contribuyente frente al Estado (representado por una erogación dineraria) y la contraprestación del Estado hacia el contribuyente (prestación de un determinado servicio).

Una característica propia de la tasa – conforme lo determina VILLEGAS – es que al constituir una contraprestación por los servicios públicos que el Estado brinda, su cuantía debe guardar una “razonable equivalencia” con el costo que realmente demanda al Estado organizar y prestar dichos servicios[22].

Nuestro Código Tributario cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado mediante Decreto Supremo Nº 133-2013-EF, establece en su Norma II del Título Preliminar que la tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente”.

A primera vista se podría indicar que el principio de capacidad contributiva no sería aplicable, toda vez que lo importante en el caso de los arbitrios el presupuesto generador de la obligación tributaria es la prestación de un servicio y no tanto la propiedad de un bien inmueble, elemento esencial en el caso de la determinación del Impuesto Predial, en donde sí importa la capacidad contributiva.

En este punto coincidimos con MEDINA PAREJA cuando menciona que “La capacidad contributiva no es lo determinante sino lo alternativo en el caso de los arbitrios municipales, debiéndose apreciar en conjunto con otros criterios, tales como: (1) Una primera prohibición al momento de cuantificar tasas es que el criterio de capacidad contributiva sea utilizado como único criterio o el de mayor prevalencia, pues es justamente en estos casos donde la tasa se convierte en un impuesto encubierto. La capacidad contributiva como criterio de distribución se justifica únicamente si la misma estuviera directa o indirectamente relacionada con el nivel de beneficio real o potencial recibido por el contribuyente; y en ese sentido, servirá como criterio adicional junto con otros criterios. (2) Otro aspecto que debe tomarse en cuenta es evitar que, bajo el pretexto de atender a la capacidad contributiva, se termine exigiendo una contribución mayor que la equivalente al coste del servicio prestado. Consideramos que el principio de capacidad contributiva se adecúa más si es utilizado para bajar la cuota respecto del estándar (cuota contributiva ideal), más no para aumentarla de manera desproporcionada. De tal manera que, a menos que la propia municipalidad asuma tal exceso, el mismo no puede ser admitido. (3) Los servicios de serenazgo, limpieza pública y parques y jardines son esenciales y de ineludible recepción; es lógico, entonces, que sea más factible y justificado atender al principio de capacidad contributiva, no siempre como criterio de determinación positiva, sino más bien estableciéndose exoneraciones u otros beneficios de pago, como lo son las tarifas sociales, para aquellos contribuyentes con menores recursos”[23].

Cabe indicar que los argumentos expresados en el párrafo anterior tienen como sustento la Sentencia emitida por el Tribunal Constitucional con el número STC N° 41-2004-AI/TC, fjs. 48 a 50.

FERNANDEZ CARTAJENA menciona que “la capacidad contributiva despliega sus efectos con mayor claridad en los impuestos, al punto que está considerad en la configuración de la hipótesis de incidencia del tributo. En las tasas este principio no es preponderante, en la medida en que el quantum de la obligación no se establece considerando la capacidad contributiva de los contribuyentes sino que es una parte del costo total del servicio”[24].

6.2 EN EL IMPUESTO PREDIAL

Al efectuar una revisión de la legislación que regula el Impuesto predial, observamos la existencia de la Ley de Tributación Municipal, la cual fue aprobada por el Decreto Legislativo Nº 776, el cual fuera publicado en el Diario Oficial El Peruano el 31 de diciembre de 1993 y se encuentra vigente desde el 1 de enero de 1994. Existe un Texto Único Ordenado – TUO de dicha norma que fue aprobado mediante Decreto Supremo Nº 156-2004-EF.

En el artículo 8º de la Ley de Tributación Municipal, se precisa que el Impuesto Predial grava el valor de los predios urbanos y rústicos. Dicho artículo también determina que se considera predios a los terrenos, incluyendo los terrenos ganados al mar, a los ríos y a otros espejos de agua, así como las edificaciones e instalaciones fijas y permanentes que constituyan partes integrantes de dichos predios, que no pudieran ser separadas sin alterar deteriorar o destruir la edificación.

Coincidimos con lo expresado por RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN y ROBLES MORENO cuando precisan  que “El Impuesto Predial – IP constituye una modalidad de imposición al patrimonio. Más exactamente el IP grava un elemento del patrimonio: el predio”[25].

De lo antes indicado apreciamos que el elemento importante en la afectación del pago del Impuesto Predial es la propiedad del predio, lo que determina un rasgo típico de la capacidad contributiva que se exterioriza en la propiedad de los mismos. Por ello, en la medida que se cuente con un mayor número de predios el impuesto es más elevado, al aplicar la escala acumulativa progresiva contenida en la propia Ley de Tributación Municipal.

Aquí se puede citar un pronunciamiento del Tribunal Fiscal un poco antiguo pero vale la pena rescatar el criterio. Nos referimos a la RTF N° 13855 de fecha 14 de febrero de 1978, en la cual se establece como criterio lo siguiente: “El Impuesto al patrimonio predial no empresarial creado por el Decreto Ley N° 19654, tiene por objeto, como todos los impuestos patrimoniales gravar una manifestación de riqueza, que dentro de nuestra legislación tributaria se manifiesta en el patrimonio inmobiliario (predial) que tenga una persona, que no haga empresa, en cada provincia del país” De este criterio se puede inferir que la propiedad predial es una manifestación de la capacidad contributiva de las personas que son propietarias de los mismos.

Otro pronunciamiento del Tribunal Fiscal donde indirectamente se revisa el tema de la capacidad contributiva es en la RTF N° 00686-11-2013 de fecha 11 de enero de 2013, relacionado con el caso de un propietario que tiene la calidad de pensionista y es propietario de un depósito. La sumilla de dicha RTF indica lo siguiente:

“Se deniega el desistimiento de la apelación, por cuanto la firma del contribuyente no fue legalizada o fedateada, a pesar de haber sido requerido por este Tribunal para que subsanara dicha omisión.

Se revoca la apelada que declaró improcedente la solicitud de deducción de 50 UIT de la base imponible del Impuesto Predial debido a que la Administración desconoció el cumplimiento del requisito referido a la propiedad única del pensionista, al considerar que un almacén constituía un predio adicional respecto del cual el contribuyente solicitó la aplicación del beneficio. Sin embargo, de la escritura pública de adjudicación de propiedad y de las partidas registrales de ambos predios, se aprecia que el almacén constituye una parte accesoria del departamento del pensionista, no solo porque se encuentra ubicado en el mismo edificio sino también por el objetivo de ser utilizado como un fin complementario a la vivienda, por lo que el contribuyente no ha incumplido con el referido requisito.

Se señala que el hecho que el artículo 19º de la Ley de Tributación Municipal haya omitido hacer precisión respecto de los almacenes o depósitos, como sí hizo con las cocheras, a efecto de considerar que se cumple con el requisito de única propiedad, no implica que éstos se encuentren fuera de su enunciado puesto que la unidad inmobiliaria constituida por la vivienda del pensionista comprende además sus partes accesorias, aun cuando estuvieran separadas del bien principal, en tanto que éstas no vulneren la finalidad de vivienda prevista como condición del beneficio regulado en el aludido artículo, atendiendo a que la finalidad que busca la citada norma es excluir de sus alcances a los pensionistas que tuviesen una mayor capacidad contributiva manifestada en la propiedad de otros inmuebles destinados ya sea a vivienda o fines industriales o comerciales que, al no utilizarlos como vivienda propia, podrían ser materia de aprovechamiento económico”.

6.3 EN EL IMPUESTO DE ALCABALA

Conforme lo indica el texto del artículo 21° de la Ley de Tributación Municipal, el Impuesto de Alcabala grava las transferencias de propiedad de los bienes inmuebles, urbanos o rústicos a título oneroso o gratuito, cualquiera sea su forma o modalidad, inclusive las ventas con reserva de dominio.

Este tributo refleja en cierto modo una capacidad contributiva de parte del adquirente o comprador del bien inmueble, motivo por el cual el legislador decidió afectar al comprador y no al vendedor del bien inmueble que es transferido.

En ese sentido, parte de este criterio se refleja en la emisión de la RTF Nº 07268-8-2010 cuando precisa que “Se revoca la resolución apelada. Se indica que lo que grava el Impuesto de Alcabala es la adquisición de inmuebles urbanos o rústicos, por constituir una manifestación de riqueza que conlleva a concluir la existencia de capacidad contributiva; en consecuencia, en el caso de transferencia de cuotas ideales de un predio, la base imponible del referido impuesto estará constituida únicamente por la parte proporcional del valor de transferencia el cual no podrá ser menor al valor proporcional de autoavalúo del predio ajustado, de ser el caso”.

En otro pronunciamiento, el Tribunal Fiscal al emitir la RTF Nº 7870-3-2001 indica que “El hecho generador del Impuesto de Alcabala debe ser entendido como la adquisición de propiedad o el poder jurídico que recae sobre determinado predio o inmueble en totalidad o parte de él”.

En el informe que sustenta la RTF N° 7871-3-2001 se indica lo siguiente: “Al respecto, cabe tener en cuenta que lo que grava el Impuesto de Alcabala es la adquisición de inmuebles urbanos o rústicos, por constituir una manifestación de riqueza que conlleva a concluir la existencia de capacidad contributiva; consecuentemente, en el caso de transferencias de cuotas ideales de un inmueble, la base imponible del referido impuesto estará constituida únicamente por la parte proporcional del valor del autovalúo del predio, ajustado, de ser el caso”.

6.4 EN EL IMPUESTO A LAS EMBARCACIONES DE RECREO

El 31 de diciembre de 1993 se publicó en el Diario Oficial El Peruano la Ley de Tributación Municipal, la que fuera aprobada por el Decreto Legislativo N° 776. En dicha norma se señaló en el artículo 81° que se creaba un “Impuesto a las Embarcaciones de Recreo, de periodicidad anual, que grava al propietario o poseedor de las embarcaciones de recreo, obligadas a registrarse en las capitanías de Puerto que se determine por Decreto Supremo”.

Posteriormente, en algunos años después se modificó este artículo a través del Decreto Legislativo N° 952 incorporando dentro de las embarcaciones a las que tenían la condición de “similares”, con el siguiente texto “Créase un Impuesto a las Embarcaciones de Recreo, de periodicidad anual, que grava al propietario o poseedor de las embarcaciones de recreo y similares, obligadas a registrarse en las capitanías de Puerto que se determine por Decreto Supremo”.

Como se observa, se trata de un impuesto de tipo patrimonial que grava al propietario o poseedor de las embarcaciones de recreo o similares. De este modo, si las embarcaciones de recreo representan un bien que en su mayor parte constituye un bien de tipo suntuario, el control y registro del mismo a cargo de la SUNAT constituiría un complemento perfecto, debido al hecho que se puede verificar con mayor seguridad la capacidad contributiva de los contribuyentes, permitiendo adicionalmente revisar si es o no aplicable la presunción del incremento patrimonial no justificado.

Cabe mencionar que para determinar la base imponible del Impuesto a las Embarcaciones de Recreo, se debe concordar lo señalado por el artículo 82° de la Ley de Tributación Municipal, el cual determina que la tasa del Impuesto es de 5% sobre el valor original de adquisición, importación o ingreso al patrimonio, el que en ningún caso será menor a los valores referenciales que anualmente publica el Ministerio de Economía y Finanzas, el cual considerará un valor de ajuste por antigüedad.

Concordando la norma reglamentaria apreciamos que podemos revisar lo señalado por el artículo 6° del Reglamento del Impuesto a las Embarcaciones de Recreo[26], en donde se precisan ciertos elementos que deben ser tomados en cuenta para la base imponible de este impuesto.

En este sentido, el numeral 6.1 del artículo 6° del Reglamento del Impuesto a las Embarcaciones de Recreo precisa que para poder determinar la base imponible del Impuesto, deberá tenerse en cuenta el valor original de adquisición, importación o de ingreso al patrimonio de la embarcación afecta, de acuerdo al contrato de compra-venta o al comprobante de pago o a la Declaración Única de Aduanas, según corresponda, incluidos los impuestos.

RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN comenta una problemática que se presenta en la determinación de la base imponible del Impuesto a las Embarcaciones de Recreo, lo cual trastoca la verificación de la capacidad contributiva del propietario de la embarcación. El precisa lo siguiente:

“Definitivamente, aquí se genera un conflicto con el principio constitucional de capacidad contributiva, en la medida que para fijar la cuantía del Impuesto a las Embarcaciones de Recreo se deberían considerar solamente aquellos factores que permitan apreciar el grado de riqueza económica del contribuyente.

En este sentido, la consideración de elementos ajenos tales como las cargas tributarias (IGV) provoca una distorsión que convierte en irracional a la imposición sobre el patrimonio que venimos analizando.

A pesar de esta importante crítica, la última parte del primer párrafo del inciso 1 del artículo 6 del Reglamento del Impuesto a las Embarcaciones de Recreo se inclina por la segunda posición, según la cual el IGV debe ser tomado en cuenta en el procedimiento para determinar la base imponible que corresponde al Impuesto a las Embarcaciones de Recreo”[27].

6.5 EN EL IMPUESTO A LOS ESPECTÁCULOS PUBLICOS NO DEPORTIVOS

Conforme lo establece el texto del artículo 54º de la Ley de Tributación Municipal, cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 156-2004-EF, el Impuesto a los Espectáculos Públicos no Deportivos grava el monto que se abona por presenciar o participar en espectáculos públicos no deportivos que se realicen en locales y parques cerrados.

La obligación tributaria se origina al momento del pago del derecho de ingreso para presenciar o participar en el espectáculo.

RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN manifiesta sobre el tema lo siguiente “En ambos casos (presencia o participación del público en el evento) queda en evidencia tanto la capacidad contributiva como la existencia de un consumo; de tal modo que se justifica la aplicación de un impuesto del tipo Impuesto a los Espectáculos Públicos No Deportivos”.[28]

6.6 EN EL IMPUESTO A LA RENTA

En el caso puntual del Impuesto a la Renta se contempla la aplicación del principio de equidad en sus dos vertientes (Horizontal[29] y Vertical[30]), al estar relacionada con la Capacidad Contributiva[31].

Es importante precisar que los índices básicos de capacidad contributiva se resumen en tres:

(i) la renta que se obtiene.

(ii) el capital que se posee.

(iii) el gasto o consumo que se realiza.

La doctrina en general acepta que de estos tres referentes, el más utilizado es el criterio de la renta que se obtiene, por lo que claramente el Impuesto sobre la renta se ajusta a la capacidad contributiva, y en consecuencia contempla la equidad[32].

Considera que son tributos directos aquellos que recaen sobre la riqueza o el patrimonio, pues estos referentes constituyen verdaderas manifestaciones directas, inmediatas de la capacidad contributiva.

Dentro de la doctrina apreciamos la opinión de MOSCHETTI que es citado por SPISSO, en donde reconoce a los factores que pueden ser utilizados, para reconocimiento de una capacidad contributiva, sobre todo aplicable en la afectación con el Impuesto a la Renta. De este modo indica que “Existe consenso en la doctrina en considerar índices de capacidad contributiva los siguientes factores: la renta global, el patrimonio neto, el gasto global, los incrementos patrimoniales (sucesiones, donaciones, premios de loterías, etc.) y los incrementos de valor del patrimonio”[33].

Podemos citar como sustento de la capacidad contributiva un pronunciamiento del Tribunal Constitucional, nos referimos a la STC N° 2727-2002-AA/TC de fecha 19 de diciembre de 2003. Allí se indica lo siguiente:

“Cuando un tributo grava las rentas o utilidades, como en el caso del Impuesto a la Renta, es claro que dichas rentas o utilidades forman parte del patrimonio del contribuyente. La propiedad, en ese sentido, es también una manifestación de riqueza y, como tal, es susceptible de ser gravada conforme al principio de capacidad contributiva”.

Otro pronunciamiento del Tribunal Constitucional sobre la capacidad contributiva en el Impuesto a la Renta lo apreciamos en la STC Nº 33-2004-AI/TC de fecha 28 de setiembre de 2004. En ella se indica lo siguiente:

“En el caso del Impuesto a la Renta el legislador sólo podrá tomar como índice concreto de capacidad contributiva la renta generada por el sujeto pasivo del tributo o aquella que potencialmente pueda ser generada, y en esa misma línea podrán ser indicadores de capacidad contributiva en otros tributos el patrimonio o el nivel de consumo o gasto o la circulación del dinero; demás está decir que en caso de renta inexistente o ficticia, el quiebre del principio se torna evidente. En igual sentido, cuando nos encontramos frente a una obligación legal derivada de una obligación tributaria principal, como ocurre en el caso de los anticipos o pagos a cuenta, el principio de capacidad contributiva obliga a que el legislador respete la estructura del tributo y, como no puede ser de otro modo, el hecho generador de la imposición”.

Podemos citar como sustento de la capacidad contributiva un pronunciamiento del Tribunal Constitucional, nos referimos a la STC N° 2727-2002-AA/TC (Caso IEAN[34]): Allí se precisó lo siguiente:

“Uno de los principios constitucionales a los cuales está sujeta la potestad tributaria del Estado es el de no confiscatoriedad de los tributos. Este principio informa y limita el ejercicio de la potestad tributaria estatal (…). Asimismo, se encuentra directamente conectado con el derecho de igualdad en materia tributaria o, lo que es lo mismo, con el principio de capacidad contributiva, según el cual, el reparto de los tributos ha de realizarse de forma tal que se trate igual a los iguales y desigual a los desiguales, por lo que las cargas tributarias han de recaer, en principio, donde exista riqueza que pueda ser gravada, lo que evidentemente implica que se tenga en consideración la capacidad personal o patrimonial de los contribuyentes”.

6.7 EN EL IMPUESTO TEMPORAL A LOS ACTIVOS NETOS

El Impuesto Temporal a los Activos Netos – ITAN fue creado por la Ley Nº 28424 y conforme los indica el artículo 1º de la misma ley, dicho tributo es aplicable a los generadores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta.

El impuesto se aplica sobre los Activos Netos al 31 de diciembre del año anterior, toda vez que la obligación tributaria surge al 1 de enero de cada ejercicio. Siendo ello así, en el 2017 el ITAN se pagará tomando como base de cálculo a los activos netos al 31 de diciembre de 2016.

Existe una referencia al principio de capacidad contributiva en la RTF N° 10400-3-2008 de fecha 29 de agosto de 2008, cuando precisa lo siguiente:

“Se declara infundada la apelación de puro derecho interpuesta contra la orden de pago, girada por Impuesto Temporal a las Activos Netos de mayo de 2006. Se indica que el citado tributo es un impuesto que grava los activos netos como manifestación de capacidad contributiva del sujeto contribuyente, y no se encuentra directamente relacionado con la renta, conforme lo ha señalado el Tribunal Constitucional, se desprende que la obtención por parte de la recurrente de una perdida tributaria o la no obtención de renta gravable resulta irrelevante para efectos de determinar su obligación de pago del ITAN, por lo que lo señalado por la recurrente en este sentido carece de sustento, procediendo que en esta instancia se declare infundada la apelación de puro derecho formulada.”

La STS N° 01004-2009-PA/TC indica en uno de sus considerandos lo siguiente:

“Se determinó también que el ITAN era un impuesto al patrimonio, por cuanto toma como manifestación de capacidad contributiva los activos netos, es decir, la propiedad. Los impuestos al patrimonio están constituidos por los ingresos que obtiene el fisco al gravar el valor de los bienes y derechos que constituyen la propiedad, así como su transferencia (ejemplo de ello son los impuestos predial, de alcabala, vehicular, etc.). Así se considera que el ITAN es un impuesto autónomo que efectivamente grava activos netos como manifestación de capacidad contributiva no directamente relacionado con la renta”.

[1] GIORLANDINI, Eduardo y GIORLANDINI, Juan Carlos. Principios del Derecho. Recuperado de: http://iderecho2008.blogspot.pe/2008/06/principios-generales-del-derecho.html (consultado el 07.11.16).

[2] REALE, Miguel. Introducción al Derecho. Editorial Pirámide. Página 157.

[3] BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de derecho tributario. Palestra Editores. Lima, 2003. Página 101.

[4] BRAVO CUCCI, Jorge. Ob. Cit. Página 102.

[5] Los principios tributarios explícitos son aquellos que se encuentran normados en el texto del artículo 74 de la Constitución Política.

[6] Los principios tributarios implícitos son aquellos que no se encuentran normados en el texto del artículo 74 de la Constitución Política.

[7] GUEVARA OCAÑA, María de los Ángeles. Análisis del Tribunal Constitucional para determinar la confiscatoriedad de un tributo. Recuperado de http://www.derecho.usmp.edu.pe/7ciclo/derecho_tributario_I/articulos/2010/TC.pdf (consultado el 9.11.16).

[8] El Principio de Igualdad si se encuentra incluido dentro del texto del artículo 74° de la Constitución Política del Perú, por lo que de acuerdo con la doctrina recibe el nombre de principio explícito.

[9] CASAS, José Oswaldo. Principios Jurídicos de la Tributación. Informe publicado en el Tratado de Tributación. Tomo I – Derecho Tributario. Volumen 1.  Página 314.

[10] SPISSO, Rodolfo R. Derecho Constitucional Tributario. Ediciones Depalma. Buenos aires, 1991. Página 242.

[11] VILLEGAS, Héctor B. “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”. Tomo Único. Sexta edición, ampliada y actualizada. Editorial Depalma. Buenos Aires, 1997 página 75.

[12] MESIAS CANCHARI, Víctor Guillermo. Comentarios tributarios. Derecho Constitucional Tributario – Persona natural. Recuperado de:  http://blog.pucp.edu.pe/blog/victormesiascanchari/2014/09/23/derecho-contitucional-tributario-persona-natural/ (consultado el 9.11.16).

[13] SPISSO, Rodolfo R.Ob. Cit.Página 248.

[14] BRAVO CUCCI, Jorge. Breves reflexiones sobre el desarrollo jurisprudencial del Principio de capacidad contributiva. Revista virtual Ita Ius Esto, editada por los alumnos de la facultad de Derecho de la Universidad de Piura. Página IIE. Recuperado de: http://www.itaiusesto.com/breves-reflexiones-sobre-el-desarrollo-jurisprudencial-del-principio-de-capacidad-contributiva/ (consultado el 08.11.16).

[15] Comisión de estudio de reforma constitucional: Aspectos tributarios. P http://www.aele.com/system/files/archivos/anatrib/01.08_AT_x.pdf

[16] DANÓS ORDOÑEZ, Jorge. El régimen tributario en la Constitución: Estudio preliminar. Revista Themis. N° 29. Lima, 1994. Página 135.

[17] VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. El principio informador en la tasa: el beneficio, el costo y la capacidad contributiva.  Publicado en la revista Cuadernos Tributarios N° 22. IFA – Perú. Diciembre de 1998  Páginas 78 y 79.

[18] VILLEGAS, Héctor B.  Los principios tributarios en la nueva constitución de Córdoba. Publicado en la Revista del IPDT. N° 15. Marzo de 1989. Página 6.

[19] MOSCHETTI, Francesco. El Principio de Capacidad Contributiva. Madrid, 1980. Instituto de Estudios Fiscales. Página 277.

[20] GARCÍA NOVOA, César. El concepto de tributo. Tax editor. Primera edición. Noviembre de 2009. Página 256.

[21] Si se desea consultar en su integridad la Encíclica Mater et Magistra, se puede ingresar a la siguiente dirección web: http://w2.vatican.va/content/john-xxiii/es/encyclicals/documents/hf_j-xxiii_enc_15051961_mater.html (consultado el 10.11.16).

[22] VILLEGAS, Héctor B. “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”. Buenos Aires, 1983. Editorial Depalma. Página 236.

[23] MEDINA PAREJA, Nadia. La capacidad contributiva en la determinación de los arbitrios. Recuperado de http://nadiakaterine.blogspot.pe/2014/05/la-capacidad-contributiva-en-la.html (consultado el 9.11.16).

[24] FERNANDEZ CARTAJENA, Julio. La Capacidad Contributiva. Artículo publicado en el Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Editorial Palestra. Primera edición  abril 2006. Página 191.

[25] RUIZ DE CASTILLA PONDE LEON, Francisco Javier y ROBLES MORENO, Carmen del Pilar. Impuesto Predial: Ámbito de aplicación. Recuperado de: http://blog.pucp.edu.pe/item/119681/impuesto-predial-ambito-de-aplicacion (consultado el 9.11.16).

[26] Aprobado por el Decreto Supremo N° 057-2005-EF.

[27] RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco Javier. Impuesto a las Embarcaciones de Recreo. Artículo publicado en la Revista Themis N° 64. Lima, 2013. Página 153.

[28] RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco Javier. Impuesto a los Espectáculos Públicos No Deportivos. Artículo publicado en el Blog del mismo autor y puede ser consultado en la siguiente página web: http://blog.pucp.edu.pe/item/21442/impuesto-a-los-espectaculos-publicos-no-deportivos

[29] En la equidad horizontal si los contribuyentes se encuentran en una misma situación entonces deberán soportar idéntica carga tributaria.

[30] En la equidad vertical los contribuyentes que tienen menor capacidad contributiva asumen menor presión tributaria, mientras que los contribuyentes que poseen una mayor riqueza, soportan una carga tributaria más elevada.

[31] Se entiende como tal a la capacidad económica para contribuir al gasto público. Por tal motivo, en la doctrina se afirma que, aquel que tenga igual capacidad económica que otro debe de estar en igual situación tributaria.

[32] GARCÍA MULLÍN, Roque. “Manual del Impuesto a la Renta”. Centro Interamericano de Estudios Tributarios (C.I.E.T.) – DOC Nº 872 Buenos Aires, 1978.

[33] SPISSO, Rodolfo citando a MOSCHETTI en su libro Derecho constitucional tributario. Buenos Aires, Editorial Depalma. página 354.

[34] Impuesto Especial a los Activos Netos.