DERECHO CONTITUCIONAL TRIBUTARIO – PERSONA NATURAL

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1.    Principio de capacidad contributiva

El principio de capacidad contributiva se detrae de la igualdad en materia tributaria, se le reconoce como principio implícito en el articulo 74° de nuestra constitución “Los tributos se crean, modifican ó derogan, ó se establece una exoneración, exclusivamente por ley ó por decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan por decreto supremo. …..El estado al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de ley, los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio” , constituyendo el reparto equitativo de los tributos solo uno de los aspectos que se encuentran ligados a la concepción del principio de capacidad contributiva, la aptitud del contribuyente para ser sujeto pasivo de las obligaciones tributarias, aptitud que viene establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza (capacidad económica) que luego de ser tomados en cuenta a la valorización del legislador y verificados con los fines de la naturaleza política, social y económica, son elevados a una categoría imponible.

Por su parte el tribunal constitucional reconoce que todo tributo que establezca el legislador debe sustentarse en una manifestación de capacidad económica y el tributo constituye el marco que, en términos generales, legitima la existencia de capacidad contributiva como principio tributario implícito dentro del texto constitucional, otros conceptos como capacidad económica de la obligación, que consiste en la aptitud económica que tienen las personas y las empresas para asumir cargas tributarias, en la cual se toma en cuenta la riqueza que puedan obtener, a ello agregan que  imponen respetar niveles económicos mínimos, calificar dentro de la hipótesis de incidencia. Circunstancias adecuadas y cuantificar las obligaciones tributarias sin exceder la capacidad de pago de los impuestos.

De la capacidad contributiva podemos citar:

1. Absoluta: Que es una aptitud abstracta que tienen determinadas personas para concurrir a los tributos creados por el estado en ejercicio de su potestad tributaria. Este tipo de capacidad contributiva se toma en cuenta en el momento en el que el legislador delimita los presupuestos de hecho de la norma tributaria.

2. Relativa: Es aquella que orienta la determinación de la carga tributaria en forma concreta. Este tipo de capacidad contributiva, permite fijar cuales son los elementos de la cuantificación de la deuda tributaria.

Las personas que están aptas económicamente para pagar impuestos debe contribuir, el que tiene riqueza solo para cubrir sus necesidades vitales y las de su familia, carece de capacidad contributiva, por el contrario, la existencia de grandes utilidades constituye evidencia de capacidad contributiva.

Para determinar la capacidad contributiva el legislador toma como índice los ingresos, rentas, incrementos patrimoniales debidamente comprobados de la totalidad o de una parte constitutiva del patrimonio del sujeto deudor tributarios, también la producción de bienes, venta de bienes, consumo de bienes o servicios hace presumir un nivel de riqueza como índice de capacidad contributiva.

De otro lado, el principio tratado exige una exteriorización de riqueza, o renta real ó potencial que legitime la imposición, es por ello que el principio de no confiscatoriedad, al fijar la medida en que el tributo puede absolver esa riqueza, indica la existencia de capacidad económica como presupuesto de la imposición tributaria. De tal manera que tiene que existir necesariamente capacidad económica para que exista imposición tributaria. Esto es lo que permite ver la razón por la cual existen deducciones en algunos impuestos como el caso de las rentas de quinta categoría, debemos entender que las deducciones (así sean presuntas) deben satisfacer las condiciones mínimas (entiéndase a los gastos básicos) de subsistencia del contribuyente.

  1. 2.    Aspectos constitucionales de la deducción especial sólo para rentas del  trabajo.

Según el principio de capacidad contributiva con el principio de igualdad tributaria los contribuyentes con homogénea capacidad contributiva deben recibir el mismo trato legal y administrativo frente al mismo supuesto de hecho tributario.

 En lo referido el doctor Jorge Bravo Cucci señala lo siguiente:

 “El principio de igualdad es un límite que prescribe que la carga tributaria debe ser aplicada de forma simétrica y equitativa entre los sujetos que se encuentran en una misma situación económica, y en forma asimétrica o desigual a aquellos sujetos que se encuentran en situaciones económicas diferentes. El principio bajo mención supone que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias jurídicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos de hecho cuando la utilización o introducción de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional.”

Este principio se estructura en el principio de capacidad contributiva, formulada dentro del marco de una política económica de bienestar y que no admite las comparaciones intersubjetivas.

El principio de igualdad de sustenta en que a los iguales hay que tratarlos de manera similar, y a los desiguales hay la necesidad de tratarlos de manera desigual. Justamente este principio de igualdad es la base para que el legislador pueda tener tratos desiguales entre los contribuyentes, y es la base para el otorgamiento de exoneraciones y beneficios tributarios, que en muchos casos se abusa llevando a evasión de tributos

En el Perú no necesariamente esto se cumple, ya que, como podemos apreciar del Impuesto a la Renta, las deducciones no son reales, sino que se presumen. Efectivamente, ello es cierto pues no se toma en cuenta que se trata de casos distintos que merecen un tratamiento distinto y que, sin embargo, en ambos casos el tratamiento es similar pues tanto una persona soltera, que no tiene que mantener familia y por lo tanto no tiene gastos familiares (esposo – esposa, hijos, educación, salud, vivienda, alimentación, vestido, etc.) como el casado, deducen las mismas cantidades, olvidándose que una familia tiene otros gastos que solventar en comparación con las necesidades de una persona soltera. Aunque parezca increíble, la persona y la  familia como instituciones se ven desde mi punto de vista maltratada por tanto discriminada pues con los  mismos ingresos que percibe una persona soltera; por ejemplo, un padre de familia tiene que  afrontar más gastos que la persona soltera, no pudiendo deducir todos los gastos substanciales realizados (educación, salud, vivienda, alimentación, vestido, etc.), teniendo finalmente que tributar bajo el mismo tratamiento tributario que la persona natural soltera, esto es, las 7 UIT. En lo antes indicado como queda la capacidad contributiva, la administración solo esta observando los efectos de fiscalización ya que es mucho más sencillo trabajar con deducciones presuntas.

Finalmente, es importante mencionar que la igualdad se traduce en dos tipos: i) Igualdad en la Ley, ii) Igualdad ante la Ley. En el primer caso, el legislador se encuentra impedido de tratar desigual a los iguales, en el segundo caso, una vez que la norma se ha dado, es la Administración Tributaria quien tiene el deber de tratar a los contribuyentes en la misma forma, es decir trato igual ante la Ley.

  1. 3.    Experiencia internacional

3.1.- Argentina

En el análisis propiamente dicho de los principios constitucionales tributarios de Argentina describiremos lo que es el llamado derecho constitucional tributario, a modo de poder comprender en una sencilla, sus conceptos y sus contenidos.

Los temas económicos, y en especial, las cuestiones impositivas se encuentran ligadas de una manera muy estrecha con los orígenes del constitucionalismo y la forma de Estado que su texto constitucional adopta. Justamente, ello se toma, por ejemplo, en las limitaciones al poder de imposición del Estado, como sucede en materia impositiva.

Es así como también, mas allá de la forma de Estado que se adopte, en cada una de ellas pueden existir diferencias en cuanto al mayor o menor grado de concentración o centralización de funciones.

El Derecho Tributario es el área de Derecho que se ocupa del estudio de aquellas normas constitucional que operan directamente sobre la temática   tributaria, sobretodo en lo que respecta a todo el ejercicio del poder tributario, la delimitación, alcance y desenvolvimiento de dicho poder; es decir, todo lo que tiene que ver, desde la perspectiva constitucional, a la regulación de dicho poder tanto en el ámbito de la Nación, como de sus provincias que la integran, brindando los parámetros necesarios para su adecuación a un sistema federal de gobierno.

La razón básica por la cual los principios tributarios se ajustan a las normas constitucionales es tan sencilla como que así es lo esperable en un Estado de Derecho.

El régimen representativo republicano de gobierno tiene como esencial objeto y característica que sean sus representados quienes otorguen la facultad a sus representantes para que mediante el Congreso se impongan los correspondientes tributos mediante los que el Estado habrá de subsistir   y ello mismo constituye en sí misma su garantía de no verse despojados en su derecho de propiedad.

En este sentido, los principios y las garantías constitucionalmente establecidos actúan como un factor de contención y limitación que recorta lo que en un principio fue un poder ilimitado, como lo fue el poder tributario. Estos principios se complementan con las garantías constitucionales. Al límite formal que otorga un principio constitucional, como el de legalidad, se adicionan unas tantas otras garantías constitucionales que operan como limites materiales. Son ejemplos de estas garantías, la capacidad contributiva de los sujetos, la proporcionalidad, la razonabilidad, la generalidad, etc.

Imaginemos por un momento la situación de inexistencia de dichos límites, tanto formal como material: el resultado seria seguramente una arbitrariedad intolerable en la producción e imposición de los tributos. Por ello es que, resulta estrictamente necesario que toda la cuestión tributaria  se encuentre circunscripta a los límites constitucionalmente establecidos, e inmersa en una interrelación con los preceptos y garantías constitucionales.

Las limitaciones al poder tributario vienen dadas en dos órdenes: la primera, que tiene que ver con las que provienen de los “principios jurídicos de la tributación”, que no son otra cosa que principios jurídicos que han sido incorporados a nuestros textos constitucionales, tanto nacional como provinciales, y por ende gozan hoy de la jerarquía de principios  constitucionales de orden general; mientras que la segunda limitación se corresponde con la organización política que adopten los Estados, -que se ha hecho mención líneas arriba- la cual coexiste con otras organizaciones políticas en el orden internacional.

Principios Constitucionales Argentinos de la Tributación.

Si tuviésemos que citar los principios constitucionales de la tributación   podríamos enunciar:

El principio de legalidad,

El de la igualdad ante el impuesto y las cargas públicas,

El de no confiscación,

Retomando lo dicho acerca de las garantías constitucionales, vemos aquí claramente como se entrelazan estos principios mencionados con sus correspondientes garantías de igualdad ante la ley, la inviolabilidad de la propiedad, la generalidad en la tributación y la no confiscación.

La Potestad Tributaria en la Constitución Argentina.

Resulta de utilidad repasar en este apartado, las disposiciones de la factibilidad de la delegación de la potestad tributaria.

En la Constitución histórica de 1853 adopto un sistema de separación de fuentes impositivas, distinguiendo entre los impuestos directos e indirectos.

Para entonces, la dimensión del Estado era considerablemente mas pequeña, de manera que, para los fines del cumplimiento de sus funciones básicas (defensa, seguridad y justicia), eran suficientes los derechos de importación y exportación que se sumaban a los beneficios provenientes del modelo agroexportador, los beneficios de los ferrocarriles y la Aduana de Buenos Aires, mientras que a las provincias se les atribuyó la facultad de recaudación de los denominados impuestos internos, denominados tales por su oposición a los externos que derivaban del comercio exterior.

A este sistema, la reforma constitucional de 1994, adiciona e introduce el mecanismo de la coparticipación federal de impuestos, que reconoce como   antecedente en la “doble tributación” preexistente por la cual coexistía la  aplicación de impuestos directos por la Nación y las Provincias, mas la concurrencia ya existente en materia de impuestos indirectos, es decir que le otorgó rango constitucional a una ya anterior práctica de coparticipación.

Como se ha mencionado líneas arriba, el artículo 17 de la Constitución Nacional establece que es el Congreso de la Nación el que impone las  contribuciones previstas en el articulo 4º, el que a su vez prescribe que el  Gobierno federal provee a los gastos de la Nación, entre otros, con recursos que provienen de “las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso general”.

A su vez, el articulo 75 incs. 1 y 2 CN, le acuerda al Congreso la potestad de legislar en materia impositiva (derechos aduaneros, contribuciones  directas o indirectas, etc.).

Se suma luego el artículo 52 en virtud del cual la Cámara de Diputados tiene privilegio de iniciativa en lo que se refiere a impulso de leyes sobre contribuciones.

Este privilegio constituye igualmente una verdadera excepción a lo que prescribe el articulo 77 CN, según el cual las leyes pueden tener principio en las dos cámaras y siendo excepcional, debería tener una aplicación restrictiva. Sin embargo, el texto constitucional luego de la reforma de 1994, incorporó otras excepciones al principio del artículo 77, referidas al Senado como por ejemplo en el inc. 2 del artículo 75, en cuanto a las leyes de  coparticipación impositiva.

Por ultimo, el articulo 76 y el articulo 99 inc.3 vienen a completar el juego de  normas sobre delegación, disponiendo el primero la prohibición de la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo “salvo en materias  determinadas de administración o de emergencia publica, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el congreso establezca”; y por su parte el articulo 99 que establece que “el poder ejecutivo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo”, aunque a párrafo siguiente, le otorgue una excepción para el dictado de los decretos por razones de necesidad y urgencia.

La delegación legislativa como instrumento de emergencia constitucional, conforma, junto con los reglamentos de necesidad y urgencia, potestades   excepcionales y de interpretación restringida, de manera que las prohibiciones expresas para estos decretos de necesidad y urgencia en materia penal, tributaria, régimen electoral y partidos políticos, son prohibiciones a la dicha delegación, cuya sanción, según expresamente lo establece el texto constitucional, no es menos que la nulidad absoluta en insanable.

De todas formas, queda claro el acierto que constituyó que del ámbito de excepción se haya excluido el dictado de normas que regularan, entre otras cosas, la materia tributaria, reafirmando la especial naturaleza de la cuestión tributaria como expresión de la soberanía del Estado.

Todos estos artículos son los que conforman entonces la delimitación del ámbito de legalidad, sobre el que no se discute acerca de la exclusividad de que gozan los cuerpos legislativos para la creación de los tributos, solo que, no es cuestión tan pacífica la que se refiere al contenido de  esa atribución legislativa.

Determinación de la Ganancia Neta sujeta a impuesto

El impuesto se calcula sobre la Ganancia neta que se obtiene de restar de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente.

Las rentas se imputarán como devengadas o percibidas (cobradas /pagadas) según la fuente de ingresos de que se trate. Las mismas se dividen por categorías:

Categoría Criterio de Imputación

Primera:

Rentas del Suelo (Locación Inmuebles / Derechos Reales) Devengado

Segunda:

Rentas de Capitales Percibido

(Locación Cosas Muebles / Rentas Títulos y Bonos / Dividendos)

Tercera:

Rentas de Personas Jurídicas Devengado

Cuarta:

Rentas del Trabajo Personal Percibido

(Relación de dependencia / Jubilaciones y pensiones / Profesiones Liberales)

Las principales Deducciones, tanto personales como de la actividad, permitidas por la ley son las siguientes:

  •  Devoluciones, descuentos y bonificaciones.
  • Costo de Ventas.
  • Gastos relacionados con el desarrollo de la actividad comercial.
  • Depreciaciones y amortizaciones sobre las inversiones en Activos Fijos y cargos diferidos.
  • Deudores Incobrables.
  • Gastos de Sepelio.
  • Cargas de Familia (Cónyuge, hijos, padres, descendientes y ascendientes).
  • Donaciones.
  • Intereses de Deudas y Créditos Hipotecarios de Viviendas.
  • Pérdidas por caso fortuito y fuerza mayor.
  • Seguros de Vida y de Retiro.
  • Honorarios médicos y dentales, así como gastos hospitalarios.
  • Primas por Seguros de Gastos médicos.

 Alícuotas (Tasas) del Impuesto

 Las Personas Físicas abonarán luego de haber determinado las ganancias netas sujetas a impuesto las sumas que resulten de acuerdo con la tabla de escala para el pago de los tributos.

 3.2.- Chile

 Todos los Estados requieren tener un bien organizado sistema tributario que les permita recaudar los impuestos, sin los cuales no podría obtener fondos para financiarse y cumplir con sus fines y metas. El sistema chileno se ha ido desarrollando desde los tiempos de la Colonia, aunque sometido a múltiples modernizaciones. El resultado final es un sistema a veces bastante complejo, en parte porque muchas modificaciones han sido emprendidas sin eliminar elementos anteriores, o encajándolos dentro de los mismos.

Puede afirmarse que el sistema tributario chileno es altamente eficiente, en el sentido de que existe una baja proporción de evasión o elusión tributaria, con un mínimo de costos operacionales para cobrarlos. Gran parte de esta eficiencia deriva de las grandes potestades otorgadas al Servicio de Impuestos Internos de Chile (SII), que en no pocas ocasiones han desatado quejas de los particulares debido a sus amplias facultades fiscalizadoras y judiciales.

Bases constitucionales

En la Constitución Política de 1980 se contienen algunas normas referentes    a la tributación en Chile. Las más importantes tienen que ver con las    garantías constitucionales:

  • Los tributos deben repartirse de igual manera entre las personas, en proporción a las rentas o en la progresión y forma que determine la ley (art. 19 Nº 20).
  • La ley no puede establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos (art. 19 Nº 20).
  • Los tributos que se recauden ingresan al patrimonio de la Nación, sin ser destinados a un fin específico, salvo que se trate de la defensa nacional o del desarrollo regional o local (art. 19 Nº 23).
  • Los impuestos sólo pueden fijarse por ley de iniciativa exclusiva del Presidente de la República (art. 65 Nº 1).

Es decir, la Constitución de 1980 ordena que los impuestos deben ser    equitativos, y que su aplicación debe efectuarse conforme a la ley (y por   tanto, no se pueden aplicar arbitrariamente).

Bases legales

Las siguientes leyes son la base del sistema tributario chileno:

  • Código Tributario. Detalla las normas básicas sobre tributación, además de señalar los tipos penales tributarios y el procedimiento de cobro de impuestos.
  • Ley de Impuesto a la Renta. Establece el sistema para el cobro del impuesto a la renta. Entre otros.

Es importante destacar que por mandato expreso de los artículos 2 y 4 del Código Tributario, la legislación tributaria es un caso excepcional de la legislación común chilena. En caso de lagunas al interior de la legislación tributaria, puede rellenarse con el derecho común, pero las disposiciones de derecho tributario chileno sólo tienen validez fuera del mismo sólo cuando la   ley común expresamente se refiera a ella. Esto debe relacionarse con el artículo 1º del Código Tributario, que señala como su ámbito de aplicación,  y el de sus leyes complementarias, a las materias de tributación fiscal interna que sean de competencia del Servicio de Impuestos Internos.

 Impuesto a la renta

 En Chile, los primeros intentos por imponer un impuesto a la renta derivan de dos leyes, de 1924 y 1925, que establecieron seis impuestos de categoría, y el actual Global Complementario, respectivamente. Después, las seis categorías fueron refundidas en dos, las actuales Primera y Segunda Categorías. Esto, más una serie de reformas añadidas, le dieron una gran complejidad al actual sistema.

 La legislación aplicable es el DL 824, de 1974, cuyo artículo primero contiene el texto íntegro de la Ley de Impuesto a la Renta (L.I.R.).

 En Chile se usa un concepto amplio de renta. Para la ley tributaria chilena, renta es “(…) todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación” (art. 2 N.º 1 de la L.I.R.). Esta amplitud se ve acotada por los llamados “ingresos no constitutivos de renta” del art. 17 de la L.I.R., que establece que incrementos de patrimonio no constituyen renta. Fuera de estos casos, todo incremento patrimonial es renta, y se verá gravado con algún impuesto a la misma.

 Impuestos en Chile

 A pesar de que se habla del “impuesto a la renta” en singular, en realidad hay varios impuestos a la renta en Chile:

  • Impuesto de Segunda Categoría. Grava las llamadas “rentas del trabajo”, y se aplica fundamentalmente a las personas naturales. En la actualidad sólo sirve para el cálculo del Global Complementario.
  • Impuesto Global Complementario. Grava la totalidad de los ingresos de las personas naturales residentes en el país.
  • Impuesto Adicional. Grava las rentas de fuente chilena, de personas naturales y jurídicas que residen fuera del país.
  • Impuestos especiales sobre determinadas rentas:

  • Impuesto especial sobre los “pequeños contribuyentes” (art. 22 de la L.I.R.). Es establecido por la ley como un sistema simplificado para contribuyentes sin grandes ingresos (pequeños mineros artesanales, comerciantes ambulantes, suplementarios, propietarios de talleres artesanales, pescadores artesanales).
  • Impuesto sobre las ganancias de capital (art. 17 Nº 8 de la L.I.R.). Es remanente de un antiguo impuesto hoy casi inexistente, y que grava ciertas rentas no habituales, obtenidas por la venta de bienes muy específicos y determinados.
  • Impuesto sobre los premios de lotería (art. 20 Nº 6 de la L.I.R.). Sobre los premios de lotería se paga un impuesto del 15%, en calidad de impuesto único.

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