LA REPARACION DE ACTIVOS USADOS O LA ADQUISICIÓN DE ACTIVOS NUEVOS:¿Cuál es más conveniente a nivel tributario?

[Visto: 6403 veces]

LA REPARACION DE ACTIVOS USADOS O LA ADQUISICIÓN DE ACTIVOS NUEVOS:¿Cuál es más conveniente a nivel tributario?

MARIO ALVA MATTEUCCI

  1. INTRODUCCION

Desde hace algunos meses la inversión está en retroceso en nuestro país, ya sea por factores externos como la desaceleración de la economía china, la baja de los precios de las materias primas que exportamos, el alza repentina y permanente del dólar norteamericano, los anuncios que la Reserva Federal de los Estados Unidos de Norteamérica menciona acerca del alza de las tasas de intereses, entre otros aspectos.

Lo antes mencionado trae como consecuencia que existan menos posibilidades de inversión, así como de adquisiciones tanto de existencias como de activos fijos, procurando las empresas intentar acabar con el stock de mercaderías que tienen e intentar abastecerse sin lograr excedentes.

Como se observa, algunas empresas para poder continuar con sus labores han descartado modernizar sus plantas o líneas de producción, para poder enfrentar una situación de baja en las ventas, descartando incluso la idea de adquisición de nuevos activos, recurriendo entonces a un proceso de mejoramiento de los activos usados que tiene, realizando reparaciones que los vuelvan a colocar operativos o inclusive procesos de mejoramiento total tipo “overhaul”[1].

El motivo del presente informe es analizar las consecuencias que se pueden producir a nivel tributario si la empresa opta por la adquisición de activos nuevos o si en cambio realzar reparaciones a los activos usados a los mismos para continuar con sus actividades. Resulta de vital importancia realizar una revisión de la NIC 16 que trata sobre Propiedades, Planta y Equipo.

  1. LOS ACTIVOS FIJOS

Antes de proceder al desarrollo del presente informe resulta indispensable considerar una definición del término “activo fijo”, para ello efectuamos una revisión de la doctrina.

En primer lugar observamos que para el tratadista KOHLER define un activo fijo como un “activo tangible que se tiene por los servicios que presta en la producción de bienes y servicios; cualquier elemento de una planta”.[2]

CARDENAS CUTIÑO y DAZA RAMIREZ indican que un activo fijo son “Inversiones permanentes cuya finalidad no es convertirse en dinero, sino prestar un servicio eficaz a la empresa. Activo tangible que se tiene por los servicios que presta en la producción de bienes y servicios; cualquier elemento de una planta”[3].

VILLANUEVA GUTIERREZ precisa con respecto a los activos fijos lo siguiente: En relación al concepto de bienes de inversión, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sentencia As. 51/76, de fecha 1 de febrero de 1997, indica que dicho término alude a bienes que: “(…) utilizados en el ejercicio de una actividad económica, se distinguen de todos los demás bienes por su carácter duradero y su valor, que determinan que sus costes de adquisición no se contabilicen normalmente como gastos corrientes, sino que se amorticen en el curso de varios ejercicios”[4].

En el glosario de contabilidad de DEBITOOR se define al activo fijo como “un bien de una empresa, ya sea tangible o intangible, que no puede convertirse en líquido a corto plazo y que normalmente son necesarios para el funcionamiento de la empresa y no se destinan a la venta”[5].

Tengamos presente que “En el contexto financiero de una empresa, se denominará como activos fijos a aquellos bienes que la empresa utiliza de una manera continua durante el curso normal de sus operaciones y que representarán al conjunto de servicios que se recibirán en el futuro a lo largo de la vida útil de un bien adquirido”[6].

Otra de las definiciones que encontramos sobre activo fijo indican que dicho término “hace referencia a aquellos bienes y derechos duraderos, que han sido obtenidos con el fin de ser explotados por la empresa. Se trata de aquellos bienes inmuebles,  materiales, equipamiento, herramientas y utensilios con los que no se va a comercializar, es decir, que no se van a convertir en líquido, al menos durante el primer año”[7].

El SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS de Chile, señala que un activo fijo “se encuentra constituido por aquellos bienes destinados al uso; es decir, corresponde a los bienes que han sido adquiridos para hacer posible el funcionamiento de la empresa y no para revenderlos o ser incorporados a los artículos que se fabrican o los servicios que se prestan”[8].

En el Diccionario de Contabilidad de RONDON, se define al activo fijo como “Activos permanentes usados para la operación de la empresa en sus actividades diarias. La mayoría de son de larga duración y por su naturaleza componen las propiedades, plantas y equipos de una empresa”[9].

Finalmente, al revisar la Norma Internacional de Contabilidad 16, se aprecia que en el párrafo 6 que “Las Propiedades, Planta y Equipo son activos tangibles que:

  1. a) posee una entidad para su uso en la producción o el suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros[10] o para propósitos administrativos; y
  2. b) se espera utilizar durante más de un período[11].

Siguiendo esta línea de argumentación, el párrafo 7 de la NIC 16 considera una condición sine qua non[12] que se debe cumplir para poder reconocer a un activo. Por ello se hace énfasis al indicarse que:

“El coste de un elemento de propiedades, planta y equipo se reconocerá como activo si y solo si:

  1. a) sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros[13] derivados del mismo; y
  2. b) el costo del elemento pueda medirse con fiabilidad”.
  3. ¿ES LA DEPRECIACIÓN LA MANERA COMO RECUPERAR LA INVERSION EN LA ADQUISICION DE ACTIVOS FIJOS?

Erróneamente se considera que la depreciación constituye el mecanismo que cuentan las empresas para poder recuperar el costo de la inversión realizada en la adquisición de activos fijos en el tiempo. Ello no es correcto, toda vez que la depreciación solo mide el desgaste del uso del bien de acuerdo a la vida útil del bien, el cual es asignado por la propia empresa y que no siempre puede coincidir con los porcentajes máximos por año, indicados en el texto del artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

Coincidimos con lo indicado por la página web gerencie.com al precisar que “La depreciación tiene como objetivo reconocer en el estado de resultados el desgaste que sufre un activo por cuenta de su utilización para la generación de ingresos. No es objetivo de la depreciación recuperar la inversión que la empresa haya hecho para su construcción o adquisición. La inversión se recupera mediante la rentabilidad que genere la utilización de dicho activo”[14].

Recordemos que la vida útil del activo es estimada por la empresa tomando en cuenta diversos factores, como es el caso del uso que le dé al activo fijo; la verificación del desgaste físico que se espera del mismo por la actividad desarrollada; la obsolescencia que puede presentarse por el propio uso y es de carácter técnico; los límites establecidos por Ley o Contrato para el uso del activo fijo[15], entre otros.

El último acápite del párrafo 6 de la NIC 16 indica que:

“Vida útil es:

  1. El período durante el cual se espera que la entidad utilice el activo; o
  2. El número de unidades de producción o similares que se espera obtener del mismo por parte de una entidad”.

Tengamos presente que “La vida útil de un activo debe de abarcar el tiempo total que está disponible para utilizar, con independencia de si durante ese tiempo se utiliza o esta ocioso; esto, debido a que los estados financieros reflejan el consumo del potencial servicio del activo que tienen lugar mientras se mantenga el activo”[16].

“Tal como la misma norma indica la estimación de la vida útil de un activo, es una cuestión de criterio, basado en la experiencia que la entidad tenga con activos similares. Al menos al cierre de cada ejercicio económico se revisará si las expectativas de la vida útil difiere de las estimaciones previas, si existiere algún cambio, estos se contabilizarán como un cambio en la estimación contable. Un cambio en el  desgaste físico, puede ser indicador que la vida útil estimada inicialmente ha sufrido cambios y por cuanto se necesita hacer ajuste”[17].

VIDAURRI AGUIRRE indica con respecto a la depreciación lo siguiente: “La depreciación se define como la pérdida de valor que sufren los activos fijos haciendo que su vida útil resulte limitada. La vida útil se determina con base en la experiencia de los expertos en el tema.

Las causas de la depreciación fundamentalmente son dos: físicas y funcionales. Las causas físicas se refieren al desgaste producido por el uso o la acción de los elementos naturales. Por ejemplo, la maquinaria se desgasta por el uso, en cambio los edificios sufren la acción de los elementos naturales al estar expuestos a la intemperie. Algunos activos se desgastan por una combinación de ambos, por ejemplo, los automóviles. Las causas físicas son las que predominan en la depreciación de la mayor parte de los activos fijos.

Las causas funcionales se presentan por obsolescencia o por insuficiencia. La obsolescencia se presenta cuando el activo fijo se retira, no porque se haya desgastado, sino porque resulta anticuado debido a nuevas invenciones, mejoras técnicas, etcétera”[18].

Es interesante revisar que “La depreciación es un proceso de prorrateo basado en estimaciones sistemáticas y racionales que asigna a distintos ejercicios el consumo de beneficios económicos incorporados en un bien depreciable, y no un proceso de valoración en la medida que no muestran lo que valen sino el beneficio que falta consumir”[19].

3.1 LA ACTIVACIÓN DE LOS BIENES DE ACUERDO CON LA LEGISLACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA

Todo bien que forma parte del activo de un negocio se debe ingresar a la contabilidad, de tal manera que en términos contables debe calcularse la vida útil del mismo, ello para efectos de poder iniciar su depreciación. Cabe indicar que desde el punto de vista tributario necesariamente se debe verificar el tipo de bien y concatenarlo con las normas aplicables para la depreciación contenidas tanto en la Ley del Impuesto a la Renta como en su reglamento.

Al efectuar una revisión del texto del artículo 38° de la Ley del Impuesto a la Renta, se observa que allí se indica que el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se compensará mediante la deducción por las depreciaciones admitidas en la propia ley.

El segundo párrafo de dicho artículo menciona que las depreciaciones a que se refiere el párrafo anterior se aplicarán a los fines de la determinación del impuesto y para los demás efectos previstos en normas tributarias, debiendo computarse anualmente y sin que en ningún caso puedan hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores.

Finalmente indica que cuando los bienes del activo fijo sólo se afecten parcialmente a la producción de rentas, las depreciaciones se efectuarán en la proporción correspondiente.

El correlato en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, lo encontramos en el texto del artículo 22°, en donde se indican algunas reglas aplicables a la depreciación, incluyendo en el literal b) un cuadro donde se indica los porcentajes máximos aceptables

3.2 LA ACTIVACIÓN DE UN BIEN MUEBLE BAJO LAS NORMAS CONTABLES

En este punto es pertinente mencionar que la regulación del tema de la depreciación de los bienes muebles se encuentra en las Normas Internacionales de Contabilidad – NIC, específicamente en la NIC 16 – Inmueble, Maquinaria y Equipo.

En el párrafo 7 de la mencionada norma se indica que para que un bien pueda ser reconocido como activo del negocio debe cumplir dos condiciones claramente determinadas, las cuales son:

  1. a) Exista la probabilidad que fluyan a la empresa futuros beneficios económicos asociados con el activo.
  2. b) El costo del activo puede ser determinado confiablemente.

En caso que no se cumplan estas condiciones, entonces será considerado como gasto para efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría en el Impuesto a la Renta.

3.3 EL VALOR NETO DEL BIEN ACTIVADO

En la medida que un bien ha sido activado se inicia el proceso productivo con el mismo y éste por si propia naturaleza sufre un desgaste, el cual para efectos tributarios se le debe descontar del valor activado la parte de la depreciación, que no es más que el reconocimiento de un gasto pero en el tiempo y no en un mismo ejercicio.

3.4 EN EL CASO DE UN ACTIVO FIJO QUE CALIFICA COMO UN BIEN MUEBLE

Para efectos didácticos hemos considerado como activo fijo un vehículo, el cual estará destinado al cumplimiento de las labores propias de la empresa, con lo cual existe causalidad en su adquisición.

Asimismo, asumimos que el vehículo cumple con las limitaciones del gasto establecidas en el literal w) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta.

En este sentido, por ejemplo si se adquirió un vehículo y se activa su valor en un 100%, en el primer año tributariamente su valor ha sido depreciado en 20%, el segundo año se deprecia otro 20%, en el tercer año 20% adicional. Hasta allí podemos verificar que el vehículo se ha depreciado en un 60% de su valor original y queda por depreciar un 40% por lo que en ese momento del inicio del cuarto año apreciamos que el valor neto del bien activado será de 40%. Si continuamos, en este cuarto año la depreciación es 20% y el valor neto del bien activado quedará en 20% para el quinto año, con lo cual en el plazo de cinco años, el activo fijo, representado por el vehículo se habrá depreciado de acuerdo a las reglas establecidas en el Impuesto a la Renta, las cuales pueden diferir y no necesariamente coincidir con la vida útil del bien estimada bajo las reglas contables.

Reiteramos que lo antes mencionado puede diferir de la vida útil estimada contablemente, lo cual puede generar diferencias que determinarán un reparo tributario por los porcentajes mayores depreciados por la empresa. Ello puede deberse por ejemplo a un uso intensivo del vehículo en actividades mineras, en las cuales debe transitar con una carga mayor a la normal en terrenos donde no existe asfalto, sino que son caminos sencillos o trochas carrozables, lo cual determina un mayor desgaste a los estándares señalados por el fabricante.

3.5 ¿DESDE CUÁNDO SE INICIA EL COMPUTO DE LA DEPRECIACIÓN DEL ACTIVO FIJO?

El inicio del cómputo de la depreciación debe tomarse en cuenta desde el momento en el cual el activo fijo se encuentre en condiciones de operar, no sería correcto considerar el inicio del cómputo si se toma en cuenta la fecha de adquisición del mismo, si aún no se ha instalado en la empresa, toda vez que requiere de algunas obras específicas ligadas a su funcionamiento, como puede ser el caso de alguna instalación eléctrica o una plataforma de concreto que soporte el peso del activo fijo.

Tengamos presente que conforme lo indica el párrafo 55 de la NIC 16 “La depreciación de un activo comenzará cuando esté disponible para su uso, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para operar de la forma prevista por la gerencia. La depreciación de un activo cesará en la fecha más temprana entre aquella en que el activo se clasifique como mantenido para la venta (o incluido en un grupo de activos para su disposición que se haya clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5, y la fecha en que se prodúzcala baja en cuentas del mismo. Por tanto, la depreciación no cesará cuando el activo esté sin utilizar o se haya retirado del uso activo, a menos que se encuentre depreciado por completo. Sin embargo, si se utilizan métodos de depreciación en función del uso, el cargo por depreciación podría ser nulo cuando no tenga lugar ninguna actividad de producción”.

Lo antes mencionado guarda coherencia con lo señalado por el literal c) del artículo 22° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual indica que del depreciaciones que resulten por aplicación de lo dispuesto en los literales anteriores del mismo artículo, se computarán a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas.

3.6 LOS METODOS UTILIZADOS EN LA DEPRECIACIÓN DE LKOS ACTIVOS FIJOS

3.6.1 LA DEPRECIACIÓN EN LINEA RECTA O LINEAL

La depreciación en sí constituye una pérdida progresiva de valor de un bien que puede estar representado por una máquina, un equipo o un inmueble por cada año que transcurre.

“Una parte importante del planeamiento financiero es estimar los montos para la reposición de un determinado activo en la empresa. En la jerga económica a esto se lo llama depreciación y es definida como el menor valor o pérdida de valor que experimentan los bienes del activo fijo –edificios, vehículos, computadoras, máquinas, etc.– como consecuencia del desgaste natural por su uso. Es decir una maquinaria que se compró hace cinco años, y que se usa casi toda la semana, tiene un lógico deterioro y como consecuencia de eso cambia de valor”[20].

La depreciación “normal” aplicando el método lineal o llamado también “método en línea recta” es la que se sigue sin alterar el número de años en los que se considera la vida útil del bien que debe ser activado. Así, según CARCAMO PÉREZ y PAREDES LAZCANO se afirma que la depreciación se usa para “… compensar el agotamiento, desgaste y destrucción de los bienes usados en el negocio o empresa, incluyendo una asignación sobre el valor residual de los bienes, cuando éstos deban dejarse en desuso o ser reemplazados”[21].

Siguiendo este orden de ideas apreciamos que el método en línea recta es el “… método de depreciación más utilizado y con este se supone que los activos se usan más o menos con la misma intensidad año por año, a lo largo de su vida útil; por tanto, la depreciación periódica debe ser del mismo monto. Este método distribuye el valor histórico ajustado del activo en partes iguales por cada año de uso. Para calcular la depreciación anual basta dividir su valor histórico ajustado entre los años de vida útil”[22].

3.6.2 LA DEPRECIACIÓN EN LINEA RECTA O LINEAL EN LA LEGISLACIÓN PERUANA

Al revisar el texto del artículo 38° de la Ley del Impuesto a la Renta, apreciamos que el mismo dispone que el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se compensará mediante la deducción por las depreciaciones admitidas en esta ley.

Las depreciaciones a que se refiere el párrafo anterior se aplicarán a los fines de la determinación del impuesto y para los demás efectos previstos en normas tributarias, debiendo computarse anualmente y sin que en ningún caso puedan hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores.

Cuando los bienes del activo fijo sólo se afecten parcialmente a la producción de rentas, las depreciaciones se efectuarán en la proporción correspondiente.

En ese mismo orden de ideas el texto del artículo 40° de la Ley del Impuesto a la Renta determina que los demás bienes afectados a la producción de rentas gravadas se depreciarán aplicando, sobre su valor, el porcentaje que al efecto establezca el reglamento.

En ningún caso se podrá autorizar porcentajes de depreciación mayores a los contemplados en dicho reglamento.

Por su parte, en el artículo 41º de la citada norma se menciona que las depreciaciones se calcularán sobre el valor de adquisición o producción de los bienes o sobre los valores que resulten del ajuste por inflación del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. A dicho valor se agregará, en su caso, el de las mejoras incorporadas con carácter permanente.

En los casos de bienes importados no se admitirá, salvo prueba en contrario, un costo superior al que resulte de adicionar al precio ex fábrica vigente en el lugar de origen, los gastos a que se refiere el inciso 1) del Artículo 20º. No integrarán el valor depreciable, las comisiones reconocidas a entidades con las que se guarde vinculación que hubieran actuado como intermediarios en la operación de compra, a menos que se pruebe la efectiva prestación de los servicios y la comisión no exceda de la que usualmente se hubiera reconocido a terceros independientes al adquirente.

Finalmente el artículo 43º de la referida norma, considera que los bienes depreciables, excepto inmuebles, que queden obsoletos o fuera de uso, podrán, a opción del contribuyente, depreciarse anualmente hasta extinguir su costo o darse de baja, por el valor aún no depreciado a la fecha del desuso, debidamente comprobado.

Por su parte, el inciso b) del artículo 22º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 122-94-EF establece la vida útil y los porcentajes anuales de depreciación aplicables a los bienes distintos a los edificios y construcciones afectados a la producción de rentas gravadas de la tercera categoría, el cual se muestra en el siguiente cuadro:

BIENES PORCENTAJE ANUAL DE DEPRECIACION HASTA UN MAXIMO DE:

  1. Ganado de trabajo y reproducción; redes de pesca ——– 25%
  2. Vehículos de transporte terrestre (excepto ferrocarriles); hornos en general ——– 20%
  3. Maquinaria y equipo utilizados por las actividades minera, petrolera y de construcción; excepto muebles, enseres y equipos de oficina ——– 20%
  4. Equipos de procesamiento de datos ——– 25%
  5. Maquinaria y equipo adquirido a partir del 01.01.91 ——– 10%
  6. Otros bienes del activo fijo ——– 10%

Dentro de las ventajas de este tipo de depreciación se menciona que “La depreciación en línea recta, también conocida como el método de depreciación fijo o de igual plazo, es la forma más simple y más común de la depreciación utilizada por las empresas. Es adecuado para los activos que operan de manera uniforme y consistente durante la vida útil del elemento. El método fijo es sencillo, sin complicaciones, fácil de entender y fácil de aplicar. Cada año la misma cantidad de dinero se toma como un gasto de negocio depreciable en la declaración de la compañía. La depreciación en línea recta es conveniente para los artículos menos costosos, tales como muebles, que pueden ser dados de baja dentro de la vida estimada o comercial definida del activo”[23].

Con respecto a las desventajas se precisa que “La mayoría de las piezas de equipo de oficina, maquinaria y otros artículos comprados no funcionan de la misma manera cada año. A medida que los activos envejecen, se vuelven menos eficientes. Los costos de reparación, por lo general, aumentan con el tiempo. La depreciación en línea recta no tiene en cuenta la pérdida de eficiencia o el incremento de los gastos de reparación en los últimos años y, por lo tanto, no es tan adecuada para los activos costosos como el inmovilizado material. El tiempo de vida funcional de algunos activos no puede ser estimado claramente. El método de depreciación en línea recta no debe usarse cuando la vida útil de un activo es impredecible”[24].

3.6.3 LA DEPRECIACIÓN ACELERADA COMO BENEFICIO TRIBUTARIO

A diferencia de la depreciación lineal, la “depreciación acelerada”[25] permite la posibilidad de la recuperación en un menor tiempo de la inversión llevada a cabo en la adquisición del bien. Ello permite que el costo del activo se pueda cancelar de una manera más rápida que si se aplicara el método de línea recta.

“Las ventajas de este método de Depreciación se pueden advertir desde dos puntos de vista:

  1. Fiscal: el uso del método de la Depreciación Acelerada reduce los Impuestos en los primeros años de vida de un Activo, ya que cuanto mayor sea el cargo por Depreciación menor será el Pasivo real por Impuestos.
  2. Financiera: la ventaja con que cuenta este método de Depreciación es que, financieramente, la Depreciación se considera como una corriente de efectivo que se suma a los flujos de fondos generados por un proyecto de Inversión”[26].

En la doctrina encontramos una opinión relacionada con la depreciación acelerada por parte de ULLOA MOSCOSO y FIGUEROA TAPIA, cuando indican que éste método Consiste en distribuir el valor depreciable de un activo en forma descendente, es decir, una mayor proporción de su valor en los primeros años de vida de algunos activos que son más productivos y requieren menos gastos de reparación y mantenimiento. Al equilibrar los gastos periódicos de depreciación y mantenimiento de los activos a lo largo de su vida útil, en los primeros años se presentarán altos montos de depreciación y bajos gastos de mantenimiento, mientras que los últimos años la relación será inversa. Con el avance tecnológico, algunos activos tienden a hacerse obsoletos rápidamente, lo cual justifica también la necesidad de depreciarlos en forma más acelerada”[27].

3.6.4 LA DEPRECIACIÓN ACELERADA EN LA LEGISLACIÓN PERUANA

La Ley de Arrendamiento Financiero, aprobada por el Decreto Legislativo Nº 299 en su artículo 18º modificado por la Ley Nº 27394 y el Decreto Legislativo Nº 915, determinan la posibilidad de activar el bien que se encuentra en un contrato de arrendamiento financiero y depreciarlo por el número de años que dure el contrato, estableciendo que para el caso de bienes muebles sea de dos (2) años y para el caso de bienes inmuebles el plazo mínimo del contrato sea de cinco (5) años.

El segundo párrafo del artículo 18º de la Ley de Arrendamiento Financiero posibilita la aplicación de una mayor tasa de depreciación si se cumplen las siguientes condiciones:

  1. El bien objeto del contrato debe ser un bien que sea considerado costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta.
  2. Debe utilizarse exclusivamente en su actividad empresarial.
  3. Debe tener una duración mínima de cinco (5) años para el caso de bienes inmuebles o de dos (2) años para bienes muebles.
  4. La opción de compra solo puede ser ejercida al término del contrato.

¿CUÁNDO LA REPARACIÓN DE UN ACTIVO FIJO CALIFICA COMO GASTO?

Como se ha indicado en los párrafos anteriores, en el caso de la adquisición de un activo fijo, se debe considerar la depreciación, habida cuenta que el beneficio que se obtendrá del mismo es superior a un período, es decir mayor a un año.

Por el contrario, en el caso de la reparación de un activo fijo, el beneficio que se obtiene es inmediato, razón por el cual no corresponde aplicar la depreciación. Ello calificaría como un gasto.

Conforme lo indica el párrafo 12 de la NIC 16, se precisa que “De acuerdo con el criterio de reconocimiento contenido en el párrafo 7, la entidad no reconocerá, en el importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo los costos derivados del mantenimiento diario del elemento. Tales costos se reconocerán en el resultado cuando se incurra en ellos. Los costos del mantenimiento diario son principalmente los costos de mano de obra y los consumibles, que pueden incluir el costo de pequeños componentes. El objetivo de estos desembolsos se describe a menudo como “reparaciones y conservación” del elemento propiedades, planta y equipo”.

4.1 EL MANTENIMIENTO Y/O REPARACIÓN: Verificación de los conceptos

A efectos de poder desarrollar el tema resulta prioritario realizar una definición de los conceptos “mantenimiento” y “reparación”, los cuales se aprecian a continuación.

4.1.1 CONCEPTO DE MANTENIMIENTO

Para poder conocer el significado del término “mantenimiento” recurrimos a la versión en internet del Diccionario de la Real Academia Española – RAE (www.rae.es).

Al realizar la consulta sobre el término MANTENIMIENTO el mismo alude en su segundo significado a aquel “Conjunto de operaciones y cuidados necesarios para que instalaciones, edificios, industrias, etc., puedan seguir funcionando adecuadamente”[28].

Si nos percatamos el objeto del mantenimiento es procurar la conservación de un determinado equipo, un bien o una línea de producción, entre otros, ello con la finalidad que los mismos se encuentren en óptimas condiciones de operatividad confiable, de manera constante y por el mayor tiempo posible.

Lo antes citado implica necesariamente que exista de manera previa un bien que deba conservarse o protegerse, el cual puede ser explotado, utilizado o simplemente se guarda la tenencia del mismo sin que sea consumido, ya que se pretende su conservación, como puede ser el caso de una pieza en un museo o un cuadro en una colección de una pinacoteca.

4.1.2 ¿CUÁLES SON LAS MODALIDADES EN LAS QUE PUEDE PRESENTARSE EL MANTENIMIENTO?

El mantenimiento puede presentar diversas modalidades, entre las que podemos nombrar son:

(i) MANTENIMIENTO CORRECTIVO, el cual busca reparar la falla en el bien o equipo una vez que ésta se ha producido.

Ello se observaría solo cuando el equipo o el bien dejan de funcionar[29].

Tengamos en cuenta que El mantenimiento correctivo se hace cuando ocurre una falla, se inspecciona y verifica el incidente reportado, se busca la falla y se rectifica. Se documenta y reporta que el trabajo ha sido terminado. Parece ser la técnica más económica en cuanto a mano de obra y materiales, pero puede ser la más cara bajo consideraciones como: Seguridad industrial, costos de capital, confiabilidad del equipo, multas por descontinuar el servicio o la producción, costo de personal de reparación en espera e inventarios”[30].

(ii) MANTENIMIENTO PREVENTIVO, intenta rebajar el mantenimiento correctivo a través de la aplicación de una rutina de inspecciones periódicas de los bienes y de recambio de los elementos dañados.

Ello implica una decisión de la empresa sobre todo para verificar el funcionamiento correcto de los equipos y evitar que a última hora estos fallen.

Recordemos que para el SENATI[31] “El mantenimiento preventivo supone la planificación de trabajos en OT´s[32] que contengan los recursos adecuados e instrucciones de trabajo y seguridad, programación de trabajos periódicos de tal forma que se minimicen los paros de producción en forma efectiva y la ejecución de los trabajos se desarrolle con personal calificado. Por otra parte se efectúe el análisis de seguimiento y el uso de la documentación y evaluación de la información sobre la condición de cada máquina recopilada durante la ejecución del trabajo. Finalmente la efectividad del programa de mantenimiento sea consistente y genere la confiabilidad del equipo y de los procesos de mantenimiento”[33].

(iii) MANTENIMIENTO PREDICTIVO, tiene como finalidad anticiparse a la falla antes que esta se produzca e imposibilite el funcionamiento del bien o maquinaria. Para llegar a esto se requiere de equipos y herramientas de monitoreo con parámetros.

Ello se puede apreciar sobre todo en las empresas que tiene algún tipo de escáner que al conectarse con el bien de manera electrónica y a través de un test se verifica su funcionamiento. Este proceso resulta costoso en un inicio pero los beneficios se aprecian en el tiempo.

Conforme lo indica el SENATI “Definimos el Mantenimiento Predictivo (MPd) como el servicios debido al desgaste de una o más piezas o componentes de equipos prioritarios a través de la medición, el análisis de síntomas y tendencias de parámetros físicos, empleando varias tecnologías que determinan la condición del equipo o de los componentes, o estimación hecha por evaluación estadística, extrapolando el comportamiento de esas piezas o componentes con el objeto de determinar el punto exacto de cambio o reparación, antes que se produzca la falla”[34].

(iv) MANTENIMIENTO PRODUCTIVO TOTAL, que vendría a ser la traducción del concepto TPM, que son las siglas en inglés de TOTAL PRODUCTIVE MAINTENANCE[35], conocido también como el sistema japonés de mantenimiento industrial.

Bajo este modelo todos los integrantes de una organización son responsables del buen funcionamiento de los bienes e instalaciones, pero ello es costoso y requiere del cambio de la cultura organizacional de la empresa.

4.2 CONCEPTO DE REPARACIÓN

Para poder conocer el significado del término “reparación” recurrimos a la versión en internet del Diccionario de la Real Academia Española – RAE (www.rae.es).

La reparación proviene del verbo reparar, el cual tiene como significado “Arreglar algo que está roto o estropeado”[36]. (www.rae.es).

También se puede mencionar que la reparación consiste en la acción y el efecto de poder reparar bienes u objetos que no funcionan correctamente o que fueron fabricados defectuosamente[37].

Como se observa, la reparación de un bien, está orientada a permitir que el activo fijo que por una u otra razón dejara de funcionar, vuelva a hacerlo. Ello determina un cambio de una pieza que no involucre una modificación sustancial en el valor del bien, que sea considerado como un costo posterior.

  1. ¿CUÁNDO LA REPARACIÓN DE UN ACTIVO FIJO CALIFICA COMO COSTO?

Si la reparación de un activo fijo solo está orientada a permitir que el mismo siga en funcionamiento, sin determinar la incorporación de algún elemento que eleve su capacidad productiva o incremente su vida útil, el desembolso de dinero calificará como gasto. Ello también por el hecho que el beneficio que se obtenga de la reparación es inmediato y no en un plazo mayor a un período

Por el contrario, si la reparación de un activo fijo determina el cambio de una pieza fundamental para el funcionamiento del mismo, que a la vez incremente su capacidad de trabajo, ello calificaría como un costo posterior. En este caso corresponderá que se active dicho costo posterior, aplicándosele las reglas propias de la depreciación.

Aquí resulta aplicable en cierto modo lo señalado por el párrafo 14 de la NIC 16 cuando indica que “Una condición para que algunos elementos de propiedades, planta y equipo operando (operando por ejemplo, una aeronave) puede ser la realización periódica de inspecciones generales por defectos, independientemente de que las partes del elemento sustituidas sean sustituidas o no. Cuando se realice una inspección general, su costo se reconocerá en el importe en libros del elemento de propiedades, planta y equipo como cualquier importe en libros del costo de una inspección previa, que permanezca en la citada partida y sea distinta de los componentes físicos no sustituidos. Esto sucederá con independencia de que el costo de la inspección previa fuera identificado contablemente dentro de la transacción mediante la cual se adquirió o construyó dicha partida. Si fuera necesario, puede utilizarse el costo estimado de una inspección similar futura como indicador de cuál fue el costo del componente de inspección existente cuando la partida fue adquirida o construida”.

El Tribunal Fiscal determina en la RTF Nº 828-1-2007 que “Los desembolsos posteriores sobre inmuebles, maquinaria y equipo, solo se reconocen como activo cuando mejoran la condición del activo más allá del rendimiento estándar de rendimiento estándar originalmente evaluado. Asimismo, los desembolsos por reparaciones o mantenimiento de los activos son aquéllos que se efectúan para restaurar o mantener los futuros beneficios económicos que una empresa puede esperar del estándar del activo originalmente evaluado.”

Un elemento que debemos tener presente es que el literal e) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta  precisa que no son deducibles para la determinación de la renta neta de tercera categoría las sumas invertidas en la adquisición de bienes o costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas contables.

El texto del artículo 13° del Decreto Legislativo N° 1112 realizó una modificación al literal e) del artículo 44° precisando que no califican como gastos deducibles en la renta de tercera categoría las sumas invertidas en la adquisición de bienes o costos posteriores incorporados al activo.

Aquí nuevamente hay una mención indirecta a las normas contables como es el caso de la NIC 16, ello porque bajo esa norma los bienes que se adquieren y que tengan un beneficio mayor en el tiempo deben ser activados, pero ello entra en colisión con lo dispuesto por el texto del artículo 23° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual como sabemos, determina que si un bien considerado como activo fijo es inferior a un cuarto (¼) de la UIT ello implica que puede, a elección del contribuyente considerarlo como gasto o activarlo.

En tal sentido si el bien tuviera beneficios a futuro y no inmediatos debería ser calificado como activo fijo pero al ser inferior al valor referido anteriormente de la UIT, hay un desfase ya que la norma contable lo considera activo y para el punto de vista tributario ello es gasto. Motivo por el cual se origina una deducción contable no aceptada tributariamente.

  1. ¿ES MEJOR REPARAR UN ACTIVO FIJO QUE COMPRAR UNO NUEVO?

La decisión que se tome al respecto debe obedecer a una política de la empresa, ya sea para mejorar su productividad al renovar en su totalidad o parcialmente los activos fijos, ahorrándose en cierta medida los gastos por reparaciones, pero ello le obliga a desembolsar una gran cantidad de dinero en una época en la cual las ventas se han reducido y existe incertidumbre económica y política, tanto en el frente interno como en el exterior. Si bien es cierto que determinará la vida útil del bien mayor a un período, en cierta medida la depreciación constituiría una especie de escudo fiscal en el número de años que aplique la depreciación aceptada tributariamente.

En este tipo de situaciones la adquisición de activos fijos nuevos podrá ser útil con respecto al lTAN. Recordemos que en la Ley Nº 28424, el texto del literal b) del artículo 5º determina como deducciones de la base imponible del ITAN el valor de las maquinarias y equipos que no tengan una antigüedad superior a los tres (3) años.

El Reglamento de la Ley del ITAN, aprobado por el Decreto Supremo Nº 025-2005-EF precisa en el literal b) del artículo 4º que la antigüedad de la maquinaria y equipos se computará desde la fecha del comprobante de pago que acredite la transferencia hecha por su fabricante no de la Declaración Única de Aduanas, según sea el caso. A tal efecto, los contribuyentes deberán acreditar ante la SUNAT la antigüedad de las maquinarias y equipos que excluyan de la base imponible del Impuesto que les corresponda pagar.

Según se aprecia, en caso que una empresa cuente con activos, específicamente maquinaria y equipos cuya antigüedad es menor a los tres años podrá efectuar una deducción de la base imponible que se considera para efectos del ITAN, lo cual tiene cierto grado de coherencia con el propósito del legislador, el cual se plasma en el hecho de incentivar la renovación de las maquinarias y equipos destinados a la actividad productiva.

Si se opta por la reparación del activo fijo, el gasto que esté ligado con el mismo servirá para la determinación del Impuesto a la Renta anual del ejercicio en el cual se devengó el gasto. En este sentido, la deducción es inmediata siempre que exista cumplimiento del principio de causalidad al amparo de lo dispuesto en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta.

[1] OVERHAUL. También llamado cero horas. conjunto de tareas cuyo objetivo es revisar los equipos a intervalos programados antes de que aparezca ningún fallo, o bien cuando la fiabilidad del equipo ha disminuido de manera apreciable que es arriesgado hacer prever sobre su capacidad. Consiste en dejar el equipo a Cero horas de funcionamiento, es decir, como nuevo. Se sustituyen o reparan todos los elementos sometidos a desgaste. Se pretende asegurar, con una alta probabilidad un buen tiempo de funcionamiento fijado de antemano”. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://manteniautomatico7.blogspot.pe/p/overhaul.html (consultado el 7 de diciembre de 2016).

[2] KOHLER, Eric L. Diccionario para Contadores. Editorial Unión Tipográfica. México, 1979. página 16.

[3] CARDENAS CUTIÑO, Gustavo Alfonso y DAZA RAMIREZ, Marco Tulio. Diccionario de Contabilidad y Sistemas de Información. Universidad de Guadalajara. Primera edición. México, 2004. Página 24. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.cucea.udg.mx/include/publicaciones_drupal/pdfs/diccionariocontaysist.pdf (consultado el 7 de enero de 2016).

[4] VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Tratado del IGV. Regímenes General y Especiales. Doctrina – Jurisprudencia. Instituto Pacífico. Primera edición. Lima, enero 2014. Página 386.

[5] El glosario contable ha sido publicado en la página debitoor y el contenido se puede consultar ingresando a la siguiente dirección web: https://debitoor.es/glosario/activo-fijo (consultado el 06 de enero de 2016).

[6] http://www.definicionabc.com/general/activos-fijos.php

[7] El activo fijo. Tipos y características. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://retos-directivos.eae.es/el-activo-fijo-tipos-y-caracteristicas/ (consultado el 11 de enero de 2016).

[8] Servicio de Impuestos Internos – SII de Chile. Diccionario Básico Contable. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.sii.cl/diccionario_tributario/dicc_a.htm (Consultado el día 07 de enero de 2016).

[9] RONDON, José. Diccionario de Contabilidad. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://diccionariodecontabilidad-a.blogspot.pe/ (Consultado el día 07 de enero de 2016).

[10] Ello implica que la entidad adquiere un activo y lo destina al arrendamiento a terceros obteniendo una determinada renta a cambio por la cesión onerosa.

[11] Aquí el término período hace referencia a un año calendario, es decir un lapso de tiempo mayor a 12 meses.

[12] Sine qua non expresión en latín que en español significa “sin la cual no”. Es una expresión que hace referencia a la condición o acción que es indispensable, imprescindible o esencial para que suceda algo. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.significados.com/sine-qua-non/ (Consultado el día 07 de enero de 2016).

[13] Es pertinente indicar que si el beneficio económico que se obtiene es inmediato ello calificaría como un gasto y no como un costo.

[14] GERENCIE.COM Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.gerencie.com/el-objetivo-de-la-depreciacion-es-reconocer-el-desgaste-del-activo-por-su-uso-no-la-recuperacion-de-lo-invertido-en-su-compra.html (consultado el 7 de enero de 2016).

[15] Un ejemplo podría ser el caso que una normatividad gubernamental determine un máximo de uso de los vehículos de traslado de personas, señalando como límite permitido una antigüedad en años. Si bien el vehículo puede calificar como operativo luego de culminado dicho plazo, por un tema de seguridad no se permite que pueda continuar con la prestación de servicios de transporte de personas.

[16] PKF. Interpretando – PKF Vila Naranjo. “Vida útil estimada de activos fijos”. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.pkfperu.com/interpretando/interpretando42.pdf (consultado el 7 de enero de 2016).

[17] Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://elcontadoramericano.blogspot.pe/2010/12/establecer-la-vida-util-y-cargos-por.html (consultado el 7 de enero de 2016).

[18] VIDAURRI AGUIRRE, Héctor Manuel. Matemáticas Financieras. Cengage Learning editores, 2008. 4ta. Edición. Página 488.

[19] INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE. Inicio de la depreciación de activos tangibles. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.caballerobustamante.com.pe/plantilla/2011/activo_fijo_tangible.pdf (consultado el 11 de enero de 2016).

[20] “De que se trata la depreciación acelerada”. Este artículo periodístico fue publicado en el diario El Comercio con fecha 28 de diciembre de 2008 y puede consultarse en la siguiente página web: http://elcomercio.pe/edicionimpresa/html/2008-12-28/de-que-trata-depreciacion-acelerada.html

[21] CARCAMO PÉREZ, Pedro y PAREDES LAZCANO, Gastón. Manual de Auditoría contable – Tributaria. Santiago de Chile, 1978. Página 90.

[22] Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.buenastareas.com/ensayos/Depreciacion-De-Activos-Fijos/592530.html

[23] Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ehowenespanol.com/ventajas-desventajas-depreciacion-linea-recta-info_432866/

[24] El enlace web es el mismo que en la nota anterior.

[25] En el Perú se permite la depreciación acelerada en el caso de la adquisición de los bienes destinados a formar parte del activo fijo a través del contrato de leasing o arrendamiento financiero y también en el caso de las Mypes.

[26] Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.eco-finanzas.com/diccionario/D/DEPRECIACION_ACELERADA.htm (consultado el 11 de enero de 2016).

[27] ULLOA MOSCOSO, María Eugenia y FIGUEROA TAPIA, Jorge Leonardo. “Aplicación práctica de la NIC 16 Propiedad, Planta y Equipo en la empresa Edmonzar CIA. LTDA. Desde el 1 de enero al 31 de diciembre de 2011. Tesis previa a la obtención del título de contador público auditor. Facultad de Ciencias Económicas y Administrativas. Universidad de Cuenca – Ecuador. 2011. Página 50. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://dspace.ucuenca.edu.ec/bitstream/123456789/1246/1/tcon553.pdf (consultado el 11 de enero de 2016).

[28] Diccionario de la Real Academia Española – RAE. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://dle.rae.es/?id=OH9tS8F (consultado el 11 de enero de 2016).

[29] Ello puede producirse porque el equipo nunca recibió mantenimiento, su vida útil se agotó, una falla en una pieza imposibilita el desarrollo del resto del equipo, esto último ocurre principalmente en los equipos electrónicos integrados que son multifuncionales, como por ejemplo una impresora que escanea, imprime, recibe fax y es a la vez una fotocopia.

[30] SENATI. Serie “Gestión de Mantenimiento”. Módulo 2: Mantenimiento Correctivo, Predicitivo y Correctivo. Unidad 1. Primera edición. Lima, Junio 2007. Página 10. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://virtual.senati.edu.pe/pub/MCPP/Unidad01/CONTENIDO_TEMATICO_U1_PLATAFORMA_M2.pdf (consultado el 12 de enero de 2016).

[31] Servicio Nacional de Adiestramiento en Trabajo Industrial.

[32] Ordenes de Trabajos.

[33] SENATI. Serie “Gestión de Mantenimiento”. Módulo 2: Mantenimiento Correctivo, Predicitivo y Correctivo. Unidad 2. Primera edición. Lima, Junio 2007. Página 10. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://virtual.senati.edu.pe/pub/MCPP/Unidad02/CONTENIDO_TEMATICO_U2_PLATAFORMA_M2.pdf (consultado el 12 de enero de 2016).

[34] SENATI. Serie “Gestión de Mantenimiento”. Módulo 2: Mantenimiento Correctivo, Predicitivo y Correctivo. Unidad 3. Primera edición. Lima, Octubre 2013. Página 8. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://virtual.senati.edu.pe/pub/cursos/mcpp/MANUAL_U03_MCPP.pdf (consultado el 12 de enero de 2016).

[35] “TPM se puede mirar como una filosofía sobre mantenimiento de origen japonés que se ha difundido por todo el mundo gracias a su gran éxito y a su capacidad de transformar entornos, mejorar procesos y optimizar recursos. TPM se puede mirar como una estrategia de mejora que involucra no solo a la alta dirección sino también a todos los empleados y que utiliza herramientas como el liderazgo, la perseverancia y la disciplina para lograr que este recurso humano se vea involucrado en un mejoramiento continuo.
En la implementación de un programa de TPM se deben enfrentar varios retos como el compromiso por parte de toda la organización, la adaptación de las personas para los cambios que traerán mejoras en la producción, el mantenimiento, los equipos, la calidad, la satisfacción del cliente, los empleados, la seguridad, el medio ambiente, etc. Para lograrlo se deben romper aquellas barreras ideológicas y culturales, además empezar a ver a mantenimiento como una gran inversión mas no como un gasto.

El mantenimiento productivo total (TPM) es el mantenimiento productivo realizado por todos los empleados a través de actividades de pequeños grupos. Como el TQC (Total Quality Management), que es un control de calidad total de toda la compañía, el TPM es mantenimiento del equipo realizado sobre una base de toda la compañía”. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://es.wikipedia.org/wiki/Mantenimiento_productivo_total

[36] RAE. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web:   http://buscon.rae.es/drae/srv/search?id=vC65m5XHvDXX2ZFvUBWO

[37] En este punto es necesario revisar el contrato de adquisición de un bien, ya que puede cumplirse la condición establecida para que opere la garantía y se reemplace el activo fijo en lugar que se produzca la reparación del mismo.

Puntuación: 5 / Votos: 2
Esta entrada se publicó en Impuesto a la Renta y está etiquetada con , , , , , en por .

Acerca de JUAN MARIO ALVA MATTEUCCI

Abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Egresado de la Maestría en Contabilidad con mención en Política y Administración Tributaria de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asociado activo del Instituto Peruano de Derecho Tributario - IPDT. Profesor del Curso de Especialización Avanzada en Tributación de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor del curso "Impuestos Especiales II - Impuesto a la Renta e IGV" de la Facultad de Derecho y Ciencia Política de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Profesor del Programa en Gestión Tributaria Empresarial dictado en ESAN. Profesor de los cursos "Impuesto a la Renta Empresarial" y "Planeamiento Tributario" del PEE DE DERECHO CORPORATIVO en ESAN. Coautor del Libro "Infracciones y Sanciones del Código Tributario. Tomo I y II", del Libro "Detracciones, Retenciones y Percepciones", del "Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller", del "Libro Homenaje a Luis Hernández Berenguel", del "Libro Homenaje a Francisco Escribano” y del "Libro Homenaje a Victor Vargas Calderón". Coautor del libro "Guia de Operaciones Societarias y Comerciales", del "Manual de Detraciones, Retenciones y Percepciones", del libro "Aplicación Práctica del Impuesto a la Renta: Ejercicio 2015 - 2016" y del libro "Delitos tributarios: Análilsis de la Ley Penal Tributaria e incremento patrimonial no justificado". Autor del libro "Análisis para la aplicación del Crédito Fiscal". Autor del libro "Análisis práctico del Impuesto General a las Ventas". Autor del libro "Tratamiento tributario de las empresas constructoras e inmobiliarias" Autor de artículos para revistas universitarias y profesionales sobre diversos temas tributarios. Actualmente ocupa el cargo de Director de la Revista Actualidad Empresarial.

Deja un comentario

Tu dirección de correo electrónico no será publicada. Los campos obligatorios están marcados con *