¿ES POSIBLE QUE LAS EMPRESAS SEÑALEN UNA FECHA LÍMITE PARA ACEPTAR COMPROBANTES DE PAGO?: Problemas para la declaración del ingreso y la deducción del gasto en un ejercicio

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¿ES POSIBLE QUE LAS EMPRESAS SEÑALEN UNA FECHA LÍMITE PARA ACEPTAR COMPROBANTES DE PAGO?: Problemas para la declaración del ingreso y la deducción del gasto en un ejercicio

MARIO ALVA MATTEUCCI

  1. INTRODUCCIÓN

Es casi seguro que en el mes de diciembre de cada año, se pueda observar que en la mayor parte de los negocios existe una política interna señalar una fecha tope de recepción de comprobantes de pago correspondientes al año que termina. Aunque algunas empresas lo hacen desde el mes de noviembre.

Se presentan casos en los cuales los servicios que se brindan o las ventas realizadas son posteriores a la fecha del corte de la recepción de los comprobantes, sin embargo por indicación del comprador o adquirente se solicita que se facture con fecha enero del próximo año, lo cual determinaría que el comprobante de pago se emita en fecha distinta a la indicada en el Reglamento de Comprobantes de Pago.

El motivo del presente informe es determinar si esta práctica que viene desde hace años resulta correcta o no a la luz de la normatividad tributaria y si genera alguna contingencia tributaria posterior, tanto para quien emite el comprobante como para el que lo recepcione.

Asimismo, determinar si es posible o no la utilización del gasto tributario si es que el comprobante de pago se emite y entrega en una fecha posterior al cierre del ejercicio.

  1. EL EJERCICIO GRAVABLE: UN REFERENTE PARA LA DETERMINACIÓN DE LOS GASTOS

Según lo determina el texto del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, para los efectos de dicha Ley, el ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre, debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin excepción.

Lo antes mencionado determina que en el Perú, el año calendario sería el ejercicio gravable para efectos tributarios[1]. En la doctrina se asimila el concepto de ejercicio gravable con el de período fiscal, entendiendo éste como el “el lapso de tiempo sobre el cual se debe reportar la información relacionada con los diferentes impuestos”[2].

En otras legislaciones al ejercicio gravable también se le conoce como ejercicio fiscal. De allí que se indique que “El ejercicio fiscal corresponde al periodo de tiempo (generalmente 12 meses) en el que una compañía publica su balance y cuenta de resultados. No tiene necesariamente que coincidir con el año natural”[3].

Otros países tienen ejercicios gravables o años fiscales distintos al caso del Perú. Ello se puede apreciar en el caso de los “Estados Unidos, cuna de las empresas tecnológicas por excelencia, comienza su año el 1 de octubre y acaba el 31 de septiembre del siguiente año. (…)

Hong Kong, Reino Unido, Japón y Singapur comparten también inicio del año fiscal. En estos países el 1 abril parte el año -excepto en Reino Unido donde es el 6- y acaba el 31 de mayo del siguiente año”[4].

Tengamos presente que el fin de año en términos tributarios marca el fin de un ejercicio gravable (31 de diciembre) y el inicio de otro ejercicio (a partir del 1 de enero), el cual también permite identificar el momento en el cual se deben identificar la asunción de gastos necesarios para el mantenimiento de la fuente productora de renta, a efectos de poder determinar la renta neta de tercera categoría, de acuerdo al cumplimiento del Principio de Causalidad, el cual se encuentra recogido en la legislación del Impuesto a la Renta, específicamente en el artículo 37º.

En el tema del sustento se requiere necesariamente la emisión y entrega de los comprobantes de pago, toda vez que son estos los que respaldan las adquisiciones de bienes o la prestación de servicios, además que sustenten la fehaciencia de las operaciones.

  1. EL CUMPLIMIENTO DEL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD

Para que un gasto se considere deducible para efectos de poder determinar la renta neta de tercera categoría, necesariamente deberá cumplir con el denominado “Principio de Causalidad”, el cual se encuentra regulado en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR).

Así, se señala que para establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta Ley.

Como señala GARCÍA MULLÍN, “En forma genérica, se puede afirmar que todas las deducciones están en principio regidas por el principio de causalidad, o sea que sólo son admisibles aquellas que guarden una relación causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad.”[5]

Dentro de la doctrina nacional, en palabras de PICÓN GONZALES se considera a la causalidad como “… la relación existente entre un hecho (egreso, gasto o costo) y su efecto deseado o finalidad (generación de rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente). Debe tenerse presente que este principio no se considerará incumplido con la falta de consecución del efecto buscado con el gasto o costo, es decir, se considerará que un gasto cumplirá con el principio de causalidad, aun cuando no se logre la generación de la renta”[6].

La propia SUNAT al emitir el Oficio Nº 015-2000—K0000 de fecha 07 de febrero de 2000, en respuesta a una consulta formulada por la Asociación de Exportadores – ADEX, indicó que “… como regla general se consideran deducibles, para determinar la renta de tercera categoría, los gastos necesarios para producir y mantener la fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida. Además, se deben tener en cuenta los límites o reglas que por cada concepto hubiera dispuesto la LIR, cuyo análisis dependerá de cada caso en concreto”[7].

Para poder calificar determinados conceptos como deducibles es necesario que se acredite una relación causal de los gastos efectuados con la generación de la renta y a su vez el mantenimiento de la fuente. Es decir, debe tratarse de gastos necesarios o propios del giro de la empresa, observamos que los gastos deben guardar coherencia y estar ligados a la generación de la fuente productora de la renta.

Con relación a la aplicación de este principio se pueden presentar dos concepciones, conforme se aprecia a continuación:

Concepción restrictiva del Principio de Causalidad

Bajo esta concepción se permite la deducción de los gastos que tengan la característica de necesarios e indispensables para poder producir la renta y/o también mantener la fuente generadora, es decir, se entienden por gastos necesarios aquellos desembolsos estrictamente indispensables.

Concepción amplia del Principio de Causalidad

Se permite la deducción de todos aquellos gastos necesarios para producir y/o mantener la fuente generadora de renta, tomando en cuenta adicionalmente la totalidad de desembolsos que puedan contribuir de manera indirecta a la generación de renta.

  1. LOS AVISOS Y CARTELES INDICANDO LA FECHA LÍMITE PARA LA RECEPCIÓN DE COMPROBANTES DE PAGO

Resulta una práctica común en las empresas el colocar carteles, avisos, comunicaciones por escrito o también por correo electrónico o la consignación en la página web, entre otros medios que en donde se menciona lo siguiente:

“La empresa XX S.A. determina que solo se recepcionarán los comprobantes de pago que corresponden a operaciones del presente año hasta el día XX de diciembre”.

Otro de los textos dice:

“Solo se recepcionarán comprobantes de pago emitidos hasta el día XX de diciembre, pasada esa fecha los comprobantes deben tener como fecha el mes de enero del año siguiente”.

¿Por qué las empresas optan por la colocación de estos avisos o carteles?

El problema planteado en líneas anteriores no solo sucede en el Perú sino en otras partes del mundo.

A continuación y para responder a la preguntan planteada citaremos lo que se menciona en Colombia sobre este tema.

“Es común en el ejercicio de la Contabilidad encontrarnos con muchos proveedores que nos entregan las facturas con fecha posterior al último día del Periodo contable, lo que impide su contabilización y causación en las fechas correctas.

Esta situación ocasiona problemas a la hora de realizar los informes financieros o de presentar las declaraciones tributarias, puesto que la Contabilidad no permite conocer la verdadera situación económica de la empresa en la medida en que no se han causado todas las operaciones por falta de algunas facturas.

Este problema ha llevado a muchas empresas a fijar como política no recibir facturas después de determinada fecha. Aunque es una política sana, no siempre es posible aplicarla por la realidad técnica de muchas empresas que les imposibilita emitir sus facturas dentro de las fechas exigidas por su cliente.

Esto ocasiona que el proveedor contabilice en un periodo el ingreso y el cliente contabilice en otro periodo el costo o el gasto, lo que conlleva problemas a la hora de hacer las declaraciones tributarias, puesto que no va a coincidir lo declarado por el contribuyente y el proveedor”[8].

Tengamos presente que los avisos emitidos y comunicados a todos los proveedores de una determinada entidad, sea pública o privada, no se encuentran amparados en norma tributaria alguna, motivo por el cual no deberían alterar los alcances del denominado principio del devengo.

Solo se están considerando para efectos comerciales, sobre todo por el hecho que la empresa decide cerrar sus oficinas para atención al público o simplemente no desea recepcionar comprobantes de pago por un tema de orden, lo cual a todas luces contradice la normatividad del Reglamento de Comprobantes de Pago y en alguna medida el devengo de las operaciones en el caso que el contribuyente que emitió el mismo sea el que considere la operación en un período que no le corresponda.

  1. ¿CUÀL ES EL MOMENTO EN EL CUAL SE DEBE EMITIR EL COMPROBANTE DE PAGO?

Luego de realizar una revisión del texto del artículo 5° del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT[9], se establece la oportunidad de emisión y otorgamiento de los comprobantes, según la oportunidad que se indica a continuación:

Los comprobantes de pago deberán ser emitidos y otorgados en la oportunidad que se indica:

5.1 En la transferencia de bienes muebles, en el momento en que se entregue el bien o en el momento en que se efectúe el pago, lo que ocurra primero.

En el caso que la transferencia sea concertada por Internet, teléfono, telefax u otros medios similares, en los que el pago se efectúe mediante tarjeta de crédito o de débito y/o abono en cuenta con anterioridad a la entrega del bien, el comprobante de pago deberá emitirse en la fecha en que se reciba la conformidad de la operación por parte del administrador del medio de pago o se perciba el ingreso, según sea el caso, y otorgarse conjuntamente con el bien.

Sin embargo, si el adquiriente solicita que el bien sea entregado a un sujeto distinto, el comprobante de pago se le podrá otorgar a aquél hasta la fecha de entrega del bien.

Tratándose de la venta de bienes en consignación[10], la SUNAT no aplicará la sanción referida a la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 174º del Código Tributario al sujeto que entrega el bien al consignatario, siempre que aquél cumpla con emitir y otorgar el comprobante de pago respectivo dentro de los nueve (9) días hábiles siguientes a la fecha en que el consignatario venda los mencionados bienes.

5.2 En el caso de retiro de bienes muebles[11] a que se refiere la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, en la fecha del retiro[12].

5.3 En la transferencia de bienes inmuebles, en la fecha en que se perciba el ingreso o en la fecha en que se celebre el contrato[13], lo que ocurra primero.

En la primera venta de bienes inmuebles que realice el constructor, en la fecha en que se perciba[14] el ingreso, por el monto que se perciba, sea total o parcial.

Tratándose de naves y aeronaves, en la fecha en que se suscribe el respectivo contrato.

5.4 En la transferencia de bienes, por los pagos parciales recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposición del mismo, en la fecha y por el monto percibido.

5.5 En la prestación de servicios, incluyendo el arrendamiento y arrendamiento financiero, cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero:

  1. a) La culminación del servicio.
  2. b) La percepción de la retribución, parcial o total, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido.
  3. c) El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento.

Los documentos autorizados a que se refieren los literales j) y q) del inciso 6.1 del numeral 6 del Artículo 4° del presente reglamento, deberán ser emitidos y otorgados en el mes en que se perciba la retribución, pudiendo realizarse la emisión y otorgamiento, a opción del obligado, en forma semanal, quincenal o mensual.

Lo dispuesto en el presente numeral no es aplicable a la prestación de servicios generadores de rentas de cuarta categoría a título oneroso, en cuyo caso los comprobantes de pago deberán ser emitidos y otorgados en el momento en que se perciba la retribución y por el monto de la misma.

5.6 En los contratos de construcción, en la fecha de percepción del ingreso, sea total o parcial y por el monto efectivamente percibido.

5.7 En los casos de entrega de depósito, garantía, arras o similares[15], cuando impliquen el nacimiento de la obligación tributaria para efecto del Impuesto, en el momento y por el monto percibido.

Cabe indicar que a raíz de la modificatoria realizada a la Ley del IGV por el Decreto Legislativo Nº 1116, se ha incorporado un párrafo al literal a) del artículo 3º de la Ley del IGV, en el cual se precisa que se considera venta las arras, depósitos o garantías que superen el límite establecido en el Reglamento.

Finalmente, en el Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, modificado por el Decreto Supremo Nº 161-2012-EF, ha determinado que en el caso de las arras, depósitos o garantías, la obligación tributaria del IGV nace cuando éstos superen el 3% del valor total de la venta del bien, del valor de la prestación o utilización de servicios, o también del valor total de la construcción, según corresponda.

La emisión y otorgamiento de los comprobantes de pago podrá anticiparse a las fechas antes señaladas.

La obligación de otorgar comprobantes de pago rige aun cuando la transferencia de bienes, entrega en uso o prestación de servicios no se encuentre afecta a tributos, o cuando éstos hubieran sido liquidados, percibidos o retenidos con anterioridad al otorgamiento de los mismos.

  1. ¿SE PUEDE EMITIR EL COMPROBANTE DE PAGO EN MOMENTOS POSTERIORES A LOS INDICADOS ANTERIORMENTE?

Si los comprobantes de pago son emitidos en fecha posterior a los momentos que son señalados en el texto del artículo 5° del Reglamento de comprobantes de Pago pero antes de cualquier proceso de revisión o fiscalización por parte de la Administración Tributaria, no se habrá configurado ninguna infracción tributaria, toda vez que se está subsanando la omisión.

Lo antes mencionado solo sería aceptable mientras se trate de una subsanación de tipo voluntario y no de tipo inducida por la Administración Tributaria.

Recordemos que si no se emite y/o no se otorga el respectivo comprobante de pago o documentos complementarios a éste se considera una infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 174º del Código Tributario y se sanciona de acuerdo con la Tabla de Infracciones y Sanciones con el cierre del establecimiento o una multa cuando sea imposible ejecutar el cierre.

Esta sanción se aplicaría a la persona o entidad que efectúe la venta de un bien, entregue en uso el mismo o preste un servicio.

Cabe indicar que la infracción antes descrita no será de aplicación en el caso que el contribuyente emita el comprobante de pago de manera tardía a la fecha en la cual le correspondía hacerlo. Allí no se aplicará la sanción, toda vez que ésta solo sería correcta si no se emite el mismo.

  1. EL PRESTADOR DEL SERVICIO O QUIEN REALIZA LA VENTA DE UN BIEN ¿EN QUÉ PERIODO DEBE DECLARAR LA OPERACIÓN?

Si el comprobante de pago que corresponde a una operación de venta o de prestación de servicios fue emitido en un momento posterior a la realización de la operación, ya sea por entrega tardía del comprobante o por indicación del comprador o usuario en función a los carteles señalados en puntos anteriores del presente informe, la operación debe ser declarada en función al momento en el que la misma sucedió[16] y no en la fecha en la que se emitió el comprobante de pago, ello en función a lo que señala el principio del devengo, el cual se desarrollará más adelante.

En caso que la operación fuera declarada como venta en una fecha distinta a la que realmente ocurrió no se estaría cumpliendo con lo señalado por el principio del devengo, alterando así la oportunidad en la que deba declararse ante la SUNAT en el PDT N° 621 – IGV RENTA mensual.

  1. EL PRINCIPIO DEL DEVENGO

Consideramos necesario precisar que el devengado es un concepto contable y no tributario, siendo pertinente citar a los siguientes fundamentos:

8.1. APORTE DE LA DOCTRINA

Al consultar la doctrina nos percatamos que ENRIQUE REIG menciona sobre el concepto del devengado lo siguiente: “… rédito devengado es todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en función de los cuales, terceros adquieren su derecho a cobro”[17].

En esta misma línea se pronuncia JORGE TOYAMA al precisar que “… en el criterio de lo devengado, lo que interesa es que se haya obtenido el derecho a percibir la renta – o que un tercero haya obtenido el derecho a cobrar una renta y nosotros estemos obligados a cancelarla-, y no que se haya percibido o se haya puesto a disposición del beneficiario la citada renta – o que el deudor haya desembolsado efectivamente el monto devengado”[18].

En idéntico sentido se expresa HUMBERTO MEDRANO cuando expresa que “… según este método los ingresos son computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a recibirlos (…) asumiendo como premisa que la renta se ha adquirido cuando la operación de la cual deriva el ingreso se encuentra legalmente concluida, sin que sea indispensables que el deudor haya cumplido con el pago, sino tan sólo que desde el punto de vista jurídico el acto o negocio se encuentra perfeccionado (…)”[19].

Cabe indicar que los contribuyentes que generan rentas de tercera categoría, deben reconocer que tanto los ingresos como los gastos se consideran producidos en el ejercicio gravable en el cual éstos se han devengado. Siendo ello así, si una empresa contrata los servicios de fumigación de una oficina, en aplicación del principio del devengo dicho gasto también corresponderá al mismo período, no pudiendo ser trasladado al próximo ejercicio gravable, salvo que se cumpla con la salvedad establecida en el último párrafo del artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta.

Desde la perspectiva de la empresa que presta el servicio de fumigación, aun cuando esta preste el servicio por ejemplo el 27 de diciembre y el cliente tenga un aviso que solo acepta facturas hasta el 21 de diciembre, debe considerar el ingreso por el servicio para el período diciembre, pese a que él emita el correspondiente comprobante de pago para el mes de enero del siguiente ejercicio.

MATOS BARZOLA indica con respecto al tema del devengo lo siguiente:

“El Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros precisa que los Estados Financieros se preparan sobre la base de la acumulación o del devengo contable. Según esta base, los efectos de las transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al efectivo), asimismo se registran en los libros contables y se informa sobre ellos en los estados financieros de los periodos con los cuales se relacionan.

Respecto a la imputación de los gastos inclusive la propia SUNAT resalta en la conclusión 1 del Informe Nº 088-2009-SUNAT/2B0000:

“Tratándose de los perceptores de rentas de tercera categoría, los gastos deberán imputarse al ejercicio gravable en que se devenguen y no en la oportunidad en que se paguen.”

Jurisprudencialmente el elemento determinante para definir el ejercicio al que se imputará el costo vinculado a una operación de venta, es el devengo de la renta gravada generada por dicha operación, y no la información referida a la fecha en que el vendedor compró la mercadería, la fecha en que su proveedor emitió o entregó el comprobante de pago correspondiente, la fecha en que el proveedor entregó la mercadería, ni la fecha de registro contable de dicha compra.

Por tal sentido, “para el devengado no es necesario ni tampoco indispensable el comprobante de pago”[20].

8.2 EL DEVENGO SEGÚN EL MARCO CONCEPTUAL DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD – NIC

Sobre el tema coincidimos con la opinión de HIRACHE FLORES quien indica lo siguiente:

“El párrafo 22 del marco conceptual señala que las operaciones incurridas por una entidad deben ser reconocidas o registradas en el periodo en que devengó, esto quiere decir cuando ocurren; ahora bien, el hecho de contar o no con el comprobante de pago, no nos limita a realizar el registro contable de la operación.

Esta posición se fundamenta en que es la empresa la que solicita la prestación de un servicio, o la adquisición de determinada cantidad de bienes; para ello el área de logística, o quien haga las veces de ella; recabará información sobre los costos a incurrir y coordinará con el proveedor el plazo en que se desarrollará el hecho económico. Bajo esta perspectiva, la empresa cuenta con toda la información necesaria para cuantificar la operación”[21].

7.2 CRITERIO JURISPRUDENCIAL SOBRE EL DEVENGADO

El Tribunal Fiscal al emitir la RTF Nº 466-3-97 consignó determinada información sobre el devengado en los considerando de la misma conforme se transcriben a continuación:

“Que de acuerdo con la doctrina especializada el concepto del devengado reúne las siguientes características: (i) se requiere que se hayan producido los hechos substanciales generadores del crédito; (ii) que el derecho del ingreso o compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente y, (iii) no requiere actual exigibilidad o determinación o fijación en término preciso para el pago, ya que puede ser obligación a plazo y de monto no determinado;

Que desde el punto de vista jurídico, la aceptación del rédito devengado como sistema para imputarlo al ejercicio fiscal, por oposición al del rédito percibido, significa admitir que un rédito devengado importa solo la disponibilidad jurídica, pero no una disponibilidad económica o efectiva del ingreso; existe pues un derecho del beneficiario que se incorpora a su patrimonio, que como tal puede valuarse en moneda, hay una realización potencial, pero no una realización efectiva, porque todavía no hay disponibilidad para beneficiarlo.”

En tal sentido y considerando que las empresas requieren contar con los respectivos comprobantes de pago que sustenten la fehaciencia de las operaciones, éstas exigen a los proveedores de los servicios y/o venta de bienes que cumplan con entregar de manera oportuna y antes del cierre del ejercicio sus respectivos comprobantes de pago, de tal manera que no existan dificultades para poder elaborar los balances de cierre de fin de año.

Sin embargo, existen casos en los cuales las empresas pese a contar con ciertas previsiones en la recepción de los comprobantes, algunos proveedores no cumplen con entregar los mismos en un ejercicio sino que su entrega se realiza en el ejercicio siguiente, lo cual genera dificultades sobre todo en el tema del registro de los comprobantes en la contabilidad y asignarlos a un determinado ejercicio a efectos de no tener alguna contingencia. Pese a ello, algunos contribuyentes procuran trasladar los gastos de un ejercicio anterior hacia otro o a períodos futuros, generando de algún modo contingencias frente al fisco por el incumplimiento del Principio del Devengo y de las reglas establecidas en el artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta. Pese a ello existen algunas excepciones que serán materia de análisis más adelante, generándose en alguna medida reparos por parte de la Administración Tributaria.

OTROS PRONUNCIAMIENTOS DEL TRIBUNAL FISCAL DONDE SE ANALIZA EL PRINCIPIO DEL DEVENGADO

RTF N° 102-5-2009

“(…) La norma citada establece que los ingresos de tercera categoría se consideran producidos en el ejercicio comercial en que se devenguen, principio contable que la Ley del Impuesto a la Renta no define, por lo que procede remitirse a la doctrina, toda vez que ello permitirá determinar si los ingresos por intereses que fueron acotados por la Administración constituyen ingresos gravables”.

RTF N° 0281-2-2006

“El concepto del devengado implica que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso y/o gasto y que el compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente, siendo que el hecho sustancial generador del gasto o ingreso se origina en el momento en que se genera la obligación de pagarlo o el derecho de adquirirlo, aun cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo, lo que supone una certeza razonable en cuanto a la obligación y a su monto.”

RTF Nº 466-3-1997

“El rédito devengado importa sólo una disponibilidad jurídica (pero no económica o efectivo ingreso), existiendo un derecho del beneficiario que se incorpora a su patrimonio y que puede ser valuado monetariamente. Esto significa que hay una realización del ingreso tan sólo potencial, más no efectiva”.

  1. ¿SE PUEDE DEDUCIR EL GASTO EN EL AÑO 2015 SI SE RECEPCIONA UNA FACTURA EN ENERO DE 2016?

Por un tema de oportunidad existen situaciones en las cuales las facturas son entregadas a destiempo o en otro ejercicio gravable, lo cual genera ciertas dudas en los contribuyentes, sobre todo en la deducción del gasto en el ejercicio gravable.

En este sentido, si por ejemplo en una determinada empresa se necesita la verificación de las existencias para efectos de contar con una lista de inventarios completa y compleja, motivo por el cual se contrata a una empresa para que realice el inventario de las existencias el día 30 de diciembre de 2015 y la empresa en mención cumple con la entrega de la factura que sustenta el gasto el día 14 de enero de 2016, la pregunta inmediata que vendrá a nuestra mente es verificar si ¿se podrá deducir el gasto en el período 2015 o el 2016?.

Considerando que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta y en aplicación del principio del devengo, el servicio de inventario que prestó la empresa se produjo en el mes de diciembre de 2015 y no en el mes de enero de 2016; en tal sentido, el gasto por el servicio ofrecido a la empresa pertenece al año 2015.

Para poder utilizarse en el año 2015 el gasto de la factura emitida en el 2016 respecto del servicio de inventario de existencias, la empresa deberá cumplir con deducir el gasto vía la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2015, con lo cual quedaría habilitado el gasto y de manera correlativa se puede utilizar el crédito fiscal que la operación encierra.

De manera correlativa, cuando la empresa cumpla con presentar la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2016 en el año 2017 deberá reparar dicha factura, debiendo tributar el 28% sobre la misma en dicho período, toda vez que el gasto ya se dedujo vía declaración jurada en el ejercicio 2015.

  1. ¿QUÉ CONSECUENCIAS SE PUEDEN PRESENTAR EN CASO DE HABERSE TRASLADADO GASTOS DE UN EJERCICIO A OTRO SIN EL CUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS SEÑALADOS EN EL ARTÍCULO 57º DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA?

9.1 LAS CONDICIONES DEL ARTÍCULO 57° QUE PERMITIRÍAN LA DEDUCCIÓN DEL GASTO DE UN EJERCICIO AL OTRO

Las condiciones señaladas en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta para poder ver la posibilidad de la deducción de un gasto de un ejercicio anterior en otro ejercicio son las siguientes:

Primera condición: Casos en los que por razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer un gasto de la tercera categoría oportunamente.

En realidad para poder verificar el cumplimiento de esta condición resulta difícil de lograrlo, ello debido que el contribuyente tendrá que reunir las suficientes pruebas, que además deben tener el carácter de fehaciente y sobre todo estar respaldada con documentos.

Segunda condición: La SUNAT corrobora que la imputación del gasto en el ejercicio en que se conozca no implica la obtención de algún beneficio fiscal.

Dentro de este nivel de acción y considerando que el fisco tiene la facultad discrecional en su actuar dentro del proceso de fiscalización, motivo por el cual podrá programar desde una simple compulsa hasta un proceso de fiscalización de tipo integral.

Tercera condición: Debe efectuarse la provisión contable y además que el gasto sea pagado de manera íntegra antes del cierre.

El cumplimiento de este requisito podría entrar en contradicción con el primero de los mencionados, toda vez que resultaría ilógico que el contribuyente efectúe la provisión contable y el correspondiente pago de la obligación que vincula el gasto cuando en la práctica éste no conozca el gasto de manera oportuna.

De lo anteriormente descrito apreciamos que el cumplimiento de los tres requisitos señalados anteriormente resultaría de difícil verificación, lo cual nos permite observar que en la práctica no se aceptaría el traslado de los gastos de un ejercicio a otro. Situación que si era práctica común en nuestro medio hasta el ejercicio 2003, inclusive hasta dicha época ello era parte de una estrategia inclusive de planeamiento tributario, toda vez que era el contribuyente quien “decidía” a que ejercicio considerar un gasto.

9.2 LA SANCIÓN APLICABLE

Al tratarse de requisitos de tipo obligatorios y no opcionales (los señalados en el artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta), para efectos que se pueda aceptar el gasto de un ejercicio anterior (como hemos explicado de manera excepcional) bastará solamente que se incumpla con uno solo de los requisitos y de manera inmediata se deniegue la deducción del mismo.

La consecuencia inmediata que se presentaría es que el gasto sería reparable, lo cual implica que el contribuyente deberá efectuar la rectificatoria de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, en caso de haber efectuado la deducción del gasto en mención.

En tal sentido se habría configurado la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 178º del Código Tributario, precisamente por haber declarado cifras o datos falsos que influyan en la determinación de la obligación tributaria.

La sanción equivale al 50% del tributo omitido permitiéndose la aplicación del régimen de gradualidad consagrado en la Resolución de Superintendencia Nº 063-2007/SUNAT, modificado por la Resolución de Superintendencia Nº 180-2012/SUNAT, el cual permite rebajas del 95%, 85%, 70%, 60%, o 40%, dependiendo de la fecha y las condiciones establecidas para la subsanación de la infracción indicada en el párrafo anterior. Es pertinente indicar que este régimen de gradualidad mencionado está vigente desde el 06 de agosto del 2012 en adelante.

Antes de esa fecha solo se consideraba el régimen de incentivos regulado en el artículo 179º del Código Tributario, el cual consideraba descuentos del 90%, 70% o del 50%, el cual estuvo vigente solo hasta el 05 de agosto del 2012.

De manera adicional, en caso que la operación de reparo (del gasto) tenga vinculación con el Impuesto General a las Ventas, es decir que exista un IGV respecto del cual se ha utilizado el crédito fiscal que no correspondía respecto de una operación de un ejercicio anterior, deberá rectificarse la Declaración Jurada del período en el cual se consideró el IGV, toda vez que se habría tomado un crédito fiscal indebido.

  1. EL NO PAGO DE LA DETRACCIÓN DE UNA FACTURA Y LA DEDUCCIÓN DEL GASTO PARA EL IMPUESTO A LA RENTA: ¿Tienen alguna vinculación?

Luego de las fiestas y de los agasajos de fin de año, la mayor cantidad de contribuyentes han iniciado una labor titánica de organizar documentos, revisar voucher de pagos, clasificar facturas, llenar los libros contables, entre otras tareas. Este tipo de trabajo demandará un apoyo casi total e incondicional de los profesionales contables hacia la empresa, que de seguro le tomarán una par de meses, ello con la finalidad de elaborar los estados financieros los cuales constituyen la base necesaria en la elaboración de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta de naturaleza empresarial en la tercera categoría.

En materia tributaria resulta importante revisar la aplicación de dos principios, el primero de ellos es el de “causalidad”, consagrado en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta. Así, para poder calificar determinados conceptos como deducibles es necesario que se acredite una relación causal de los gastos efectuados con la generación de la renta y a su vez el mantenimiento de la fuente.

El segundo principio aplicable es el de “devengo” dispuesto en el artículo 57º de la mencionada norma, según el cual se debe verificar que tanto los gastos como los ingresos corresponden al período en el cual ocurrieron y no cuando se percibieron los ingresos, ello resulta aplicable en la determinación de las rentas de tercera categoría.

Sin embargo, debemos aclarar que hasta el 31 de diciembre de 2007 estuvo vigente el numeral 2 de la Primera Disposición Final del Decreto Legislativo Nº 940, norma que regula el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central – SPOT, según la cual se mencionaba lo siguiente:

“Podrán deducir los gastos y/o costos en cumplimiento del criterio de lo devengado de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta. Dicha deducción no se considerará válida en caso se incumpla con efectuar el depósito respectivo con anterioridad a cualquier notificación de la SUNAT respecto a las operaciones involucradas en el Sistema, aun cuando se acredite o verifique la veracidad de éstas.

Lo señalado en el párrafo anterior es aplicable sin perjuicio de los intereses y las sanciones correspondientes.

En caso el deudor tributario hubiera utilizado indebidamente gastos y/o costos o ellos se tornen en indebidos, deberán rectificar su declaración y realizar el pago del impuesto que corresponda. De no cumplir con declarar y pagar, la SUNAT en uso de las facultades concedidas por el Código Tributario procederá a emitir y notificar la resolución de determinación respectiva”.

Tal como lo determinaba esta norma si el fisco verificaba que no se había efectuado el depósito de la detracción antes de cualquier notificación realizada al contribuyente, simplemente se perdía la deducción del gasto y/o costo para efectos del Impuesto a la Renta, con lo cual la aplicación de las detracciones no solo tenía efecto en la pérdida del crédito fiscal para el IGV sino también en el Impuesto a la Renta.

Sin embargo, la Segunda Disposición Complementaria Derogatoria de la Ley Nº 29173, señaló que a partir de la vigencia de dicha norma, es decir desde el 1 de enero de 2008, se deroga el numeral 2 de la Primera Disposición Final del TUO del Decreto Legislativo Nº 940, aprobado por el Decreto Supremo Nº 155-2004-EF.

En consecuencia, a partir de dicha fecha, si algún contribuyente no realizó el pago de la detracción ello no tiene ninguna influencia en la determinación de la renta neta de tercera categoría, es decir que no se debe efectuar ningún reparo tanto al gasto ni tampoco al costo.

Lo que si debemos aclarar es que la derogatoria de la norma señalada en el párrafo anterior determina que si algún contribuyente (sea o no notificado por el fisco) no hubiera realizado el depósito de la detracción, podrá realizar sin ningún problema la deducción correspondiente del gasto y/o costo respectivo para efectos del Impuesto a la Renta.

Situación distinta se presenta con respecto al Impuesto General a las Ventas, toda vez que allí si es necesario el pago de la detracción para poder hacer uso del crédito fiscal. En tal sentido, si la SUNAT verifica que no se ha realizado el depósito respectivo y se ha utilizado el crédito fiscal del IGV se deberá rectificar la declaración jurada del PDT Nº 621, retirando el IGV utilizado como crédito indebido, pagando además el tributo omitido. Además de ello se ha cometido la infracción del numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario, por declarar cifras o datos falsos al utilizar un crédito fiscal no autorizado.

  1. SI YA SE EMITIÓ EL COMPROBANTE DE PAGO A UNA ENTIDAD DEL SECTOR PÚBLICO ¿SE PUEDE ANULAR EL MISMO PARA QUE SE PUEDA CANCELAR LA DEUDA AL PROVEEDOR?

Es común que los contribuyentes que son proveedores del Sector Público reciban de manera reiterativa “instrucciones” o “sugerencias”, de parte de las oficinas de logística o de tesorería de los distintos organismos públicos, a través de los cuales les solicitan el cambio de la factura emitida en una fecha determinada por la prestación de servicios, por otra factura en otro período, bajo “amenaza” de no cancelar la obligación pendiente de pago.

Tengamos presente que cuando un tercero presta servicios a una entidad pública o privada debe cumplir con declarar la operación en la fecha en que se devengó el servicio, lo cual implica determinar la fecha en la cual ocurrió el devengo de la operación, conforme a lo señalado en el artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta.

De este modo, si el prestador del servicio cumplió con declarar la operación de servicios en su Registro de Ventas y en la declaración del período a través del PDT Nº 621 IGV RENTA mensual, está cumpliendo con las reglas señaladas en el artículo 57º reseñado anteriormente y con la NIC 18 – Ingresos ordinarios.

El problema se presente cuando el usuario del servicio o el comprador del bien, que es una entidad pública, “solicita” o “sugiere” el cambio de la factura que ya fue entregada por el proveedor aduciendo determinados problemas en el sistema administrativo de pagos como es el SIAF, el cual constituye el Sistema Integrado de Administración Financiera del Estado.

Este sistema utilizado por la Administración Pública tiene las siguientes fases: (i) presupuesto de la actividad, (ii) conformidad del servicio, (iii) registro contable, (iv) afectación presupuestal, y (v) giro del cheque o depósito en cuenta al proveedor. El problema que se presenta es que a veces la Administración Pública no da cumplimiento de alguna de estas etapas, pese a que ya se prestó el servicio y el proveedor emitió y declaró la factura ante SUNAT en el periodo de devengo. De allí que para poder realizar el pago respectivo es que se le indica al proveedor el respectivo cambio de la factura, procediendo a la devolución de la factura inicial.

Aquí observamos que se presentaría un problema con la normatividad del Reglamento de Comprobantes de Pago, específicamente en lo relacionado con el texto del artículo 5º, el cual regula el momento de la emisión del comprobante de pago en el caso de la prestación de servicios, ya que allí se indica que se debe emitir el comprobante de pago cuando ocurra alguno de los siguientes supuestos:

  1. a) La culminación del servicio.
  2. b) La percepción de la retribución, parcial o total, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido.
  3. c) El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda cada vencimiento.

Si se aprecia la norma antes citada, la emisión del comprobante de pago a la entidad pública es correcta desde el punto de vista tributario, aparte que se va a declarar en el PDT Nº 621 del período en el cual el mismo se devengó. Por lo que si el emisor del comprobante de pago “anula la operación” del servicio brindado, para proceder posteriormente a la emisión de un nuevo comprobante de pago ello trastoca el esquema normativo descrito en el párrafo anterior, determinando que se estaría incumpliendo la normatividad tributaria.

Incluso la SUNAT ya emitió un pronunciamiento sobre el tema al emitir el Informe Nº 086-2007-SUNAT/2B0000 de fecha 10 de mayo de 2007, a través del cual señaló que “No resulta válido que, debido a la reprogramación de la fecha de pago, el proveedor de la prestación de servicios al sector público nacional anule el comprobante de pago originalmente emitido y entregado, conforme a lo dispuesto en el Reglamento de Comprobantes de Pago”[22].

En tal sentido, el proveedor se encuentra en una encrucijada creada por el sector público, toda vez que si opta por el cumplimiento de las disposiciones tributarias antes señaladas no podrá efectuar el cobro de la contraprestación económica por el servicio brindado. En caso que el proveedor opte por la “recomendación” de la entidad pública y anule la “operación del servicio prestado” reflejada en una factura, para posteriormente emitir otra factura podrá realizar el cobro de la misma pero tendrá contingencia por no cumplir con el principio del devengo y las reglas de emisión del comprobante de pago.

Planteadas las posturas antes indicadas recomendamos que a futuro no se genere el incumplimiento de la normatividad tributaria y que el sector público comprenda que no es correcto “sugerir”, “comunicar”, “obligar” al cambio de la factura para que procedan con el pago de la obligación al proveedor.

[1] Al igual que la legislación peruana hace coincidir el año calendario con el ejercicio gravable, en otras latitudes se repite este patrón como es el caso de países como, Alemania, Canadá, Colombia, China, España, México, Portugal y Taiwán.

[2] Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.gerencie.com/el-periodo-fiscal.html (consultado el 23 de diciembre de 2015).

[3] Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.morningstar.es/es/glossary/100695/ejercicio-fiscal.aspx (consultado el 22 de diciembre de 2015).

[4] Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.muycanal.com/2012/10/30/ano-fiscal-paises (consultado el 22 de diciembre de 2015).

[5] GARCIA MULLIN, Juan Roque. “Manual del Impuesto a la Renta”. Santo Domingo, 1980; página 122.

[6] PICÓN GONZALES, Jorge Luis. “Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial: ¿Quién se llevó mi gasto?. La ley, la SUNAT o lo perdí yo…”. Dogma ediciones. Lima, 2007. Página 29.

[7] Si se desea consultar el contenido completo del Oficio emitido por la SUNAT se puede ingresar a la siguiente dirección web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2000/oficios/o0152000.htm (consultado el 23 de diciembre de 2015).

[8] GERENCIE.COM Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.gerencie.com/tratamiento-de-las-facturas-recibidas-despues-del-cierre-contable.html (consultado el 23 de diciembre de 2015).

[9] Se puede consultar el texto completo del Reglamento de Comprobantes de pago ingresando a la siguiente dirección web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/comprob/regla/ (consultado el 23 de diciembre de 2015).

[10] No olvidad que tanto el consignatario como el consignador se encuentran obligados a llevar el Registro de Consignaciones.

[11] Sobre el tema del retiro de bienes recomendamos la lectura de un trabajo anterior que realizamos y que desarrolla en mayor espacio esta información. Se puede consultar ingresando a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2011/11/03/conoce-usted-la-regulacion-del-retiro-de-bienes-en-la-normatividad-del-igv/ (consultado el 23 de diciembre de 2015).

[12] Ello implica la fecha en la cual se cumple con la entrega del bien a un tercero, lo cual se puede demostrar con la emisión de la guía de remisión.

[13] En este punto cuando se refiere a la celebración del contrato, el mismo puede ser un contrato simple, un contrato privado con firmas legalizadas ante notario, una minuta o inclusive una escritura pública. Como se observa la normatividad tributaria no considera una formalidad específica.

[14] Aquí se aplicaría el criterio del percibido.

[15] Con respecto al tema de la entrega de arras, depósitos o garantías, la legislación del Impuesto General a las Ventas consideró

[16] Entendido este momento al que realmente devengó conforme a las reglas establecidas en la legislación del Impuesto a la Renta y la normatividad contable, específicamente en la NIC 18 y el Marco Conceptual de las NIC.

[17] REIG, Enrique Jorge. “El impuesto a los réditos. Estudio teórico-práctico del gravamen argentino dentro de la teoría del impuesto. 5ta edición. Editorial contabilidad moderna. Buenos Aires, 1970. Página 212.

[18] TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge. Tributación laboral: El criterio de lo devengado y las rentas de quinta categoría. Ponencia individual presentada en las VII Jornadas Nacionales de Tributación. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.ifaperu.org/publicaciones/21_03_CT27_JTM.pdf (consultado el 23 de diciembre de 2015).

[19] MEDRANO CORNEJO, Humberto. El método del percibido y la entrega de títulos valores. Este trabajo se puede consultar en la siguiente página web: http://www.ipdt.org/editor/docs/03_Rev05_HMC.pdf (consultado el 23 de diciembre de 2015).

[20] MATOS BARZOLA, Alan Emilio. Para el devengado no es necesario ni tampoco indispensable el comprobante de pago. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://alanemiliomatosbarzola.wordpress.com/tag/principio-de-lo-devengado/ (consultado el 23 de diciembre de 2015).

[21] HIRACHE FLORES, Luz. Costo o gasto devengado en el 2012, facturado en el 2013. Artículo publicado en la revista Actualidad Empresarial, correspondiente a la Segunda quincena de Enero 2013. Nº 271. Página IV-7.

[22] Si se desea consultar el Informe completo se puede consultar la siguiente página web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2007/oficios/i0862007.htm (consultado el 26 de diciembre de 2015).

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Acerca de JUAN MARIO ALVA MATTEUCCI

Abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Egresado de la Maestría en Contabilidad con mención en Política y Administración Tributaria de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asociado activo del Instituto Peruano de Derecho Tributario - IPDT. Miembro del Consejo Directivo del Servicio de Administración Tributaria - SAT de la Municipalidad Metropolitana de Lima. Profesor del Curso de Especialización Avanzada en Tributación de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor del Programa en Gestión Tributaria Empresarial dictado en ESAN. Profesor de los cursos "Impuesto a la Renta Empresarial" y "Planeamiento Tributario" del PEE DE DERECHO CORPORATIVO en ESAN. Ha sido Profesor del curso "Impuestos Especiales II - Impuesto a la Renta e IGV" de la Facultad de Derecho y Ciencia Política de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Coautor del Libro "Infracciones y Sanciones del Código Tributario. Tomo I y II", del Libro "Detracciones, Retenciones y Percepciones", del "Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller", del "Libro Homenaje a Luis Hernández Berenguel", del "Libro Homenaje a Francisco Escribano” y del "Libro Homenaje a Victor Vargas Calderón". Coautor del libro "Guia de Operaciones Societarias y Comerciales", del "Manual de Detraciones, Retenciones y Percepciones", del libro "Aplicación Práctica del Impuesto a la Renta: Ejercicio 2015 - 2016", del libro "Delitos tributarios: Análilsis de la Ley Penal Tributaria e incremento patrimonial no justificado" y del libro "Manual de Infracciones y Sanciones Tributarias". Autor del libro "Análisis para la aplicación del Crédito Fiscal". Autor del libro "Análisis práctico del Impuesto General a las Ventas". Autor del libro "Tratamiento tributario de las empresas constructoras e inmobiliarias" Autor de artículos para revistas universitarias y profesionales sobre diversos temas tributarios. Actualmente ocupa el cargo de Director de la Revista Actualidad Empresarial.

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