LAS REGALÍAS Y SU DEDUCCIÓN COMO GASTO PARA EL IMPUESTO A LA RENTA

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LAS REGALÍAS Y SU DEDUCCIÓN COMO GASTO PARA EL IMPUESTO A LA RENTA

MARIO ALVA MATTEUCCI

1. INTRODUCCIÓN

En un mundo globalizado en el cual las marcas buscan prevalecer una sobre otra, resulta necesario registrar las mismas para evitar un uso indebido a través de la falsificación o la producción de bienes sin la autorización de quien detenta los derechos de explotación de la misma.

El pago que se realiza por la utilización de la marca, algún lema comercial, un logotipo o algún tipo de invento o modelo de utilidad, determina que la persona que lo reciba genera un ingreso denominado regalía.

También existe la explotación de los derechos de autor, cuando el creador de una obra literaria o intelectual percibe por la cesión de los mismos una determinada ganancia, la cual se encuentra gravada con el Impuesto a la Renta.

El motivo del presente informe está relacionado con la revisión del gasto por concepto de regalías, el desembolso de dinero que se produce para efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría.

2. ¿QUÉ ENTENDEMOS POR EL CONCEPTO DE REGALIA?

Para poder entender este concepto efectuaremos una revisión de las definiciones que aparecen en la doctrina.

Una de esas definiciones indica que “El concepto de regalía tiene diferentes usos. El más habitual se refiere al dinero que obtiene el dueño de un derecho cuando alguien hace uso de éste. Esto quiere decir que, cuando una persona explota algún derecho de otra, debe pagarle regalías”1.

Conforme lo indica el Diccionario de la Real Academia Española – RAE, el término regalía en su quinto significado indica que es una “Participación en los ingresos o cantidad fija que se paga al propietario de un derecho a cambio del permiso para ejercerlo”2.

GARRIDO MARQUEZ indica con respecto al concepto de regalía lo siguiente “Cantidad o contraprestación que se paga en dinero por virtud del uso o goce temporal de bienes o derechos ajenos (registrados por un tercero), por el licenciatario a favor del licenciante, que puede ser fijada proporcionalmente en función de las ventas, producción, productividad o utilidades, en los contratos de licencia de marcas, patentes, procedimientos, conocimientos técnicos o transferencia de tecnología (know-how), por derechos de autor (copyright), etcétera”3.

Para OSSORIO el término Regalía implica una “Contraprestación en dinero, proporcional a las ventas, producción o utilidades, pagadera por el licenciatario en los contratos de licencia de marcas, patentes o conocimientos técnicos”4.

Conforme lo señala BEGAZO VILLANUEVA el término regalía es “Derivado del vocablo inglés Royalty, en su concepto originario significó la contribución debida al rey por el uso de la tierra, y después, por extensión, la retribución pagada a los propietarios de ella, por la autorización dada a terceros para extraer minerales del subsuelo.

En la actualidad el vocablo, por obra de los usos y costumbres comerciales, ha ampliado su significación y se utiliza, en las actividades del comercio y principalmente industriales, para designar el derecho que paga quien usa o se sirve de una patente ajena, por utilizarla para fabricar un artículo o por su uso. En este último sentido es la contraprestación, en principio monetaria pagada por el empresario como precio por el uso de la marca, patente, licencia, etc., perteneciente al concedente”5.

Finalmente, GONZALES PEÑA precisa con relación al término regalía que “comprende todo aquel desembolso efectuado en la utilización de recursos de naturaleza intangible proporcionados por un tercero y al cual se le atribuye la creación, diseño y/o patente del mismo, por un período determinado y establecido según contrato”6.

3. LA DEFINICIÓN DE REGALÍA EN EL IMPUESTO A LA RENTA

3.1 QUE MENCIONA LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA

Dentro del texto de la Ley del Impuesto a la Renta cuyo Texto Único ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 179-2004-EF,  apreciamos que en el artículo 27º se indica con respecto al concepto de regalía lo siguiente:

“Cualquiera sea la denominación que le acuerden las partes7, se considera regalía a toda contraprestación en efectivo o en especie originada por el uso o por el privilegio de usar patentes, marcas, diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas y derechos de autor de trabajos literarios, artísticos o científicos, así como toda contraprestación por la cesión en uso de los programas de instrucciones para computadoras (software) y por la información relativa a la experiencia industrial, comercial o científica.

A los efectos previstos en el párrafo anterior, se entiende por información relativa a la experiencia industrial, comercial o científica, toda transmisión de conocimientos, secretos o no, de carácter técnico, económico, financiero o de otra índole referidos a actividades comerciales o industriales, con prescindencia de la relación que los conocimientos transmitidos tengan con la generación de rentas de quienes los reciben y del uso que éstos hagan de ellos”.

3.2 QUE MENCIONA EL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA

Dentro del texto del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 122-94-EF y normas modificatorias,  apreciamos que en el artículo 16º se indica con respecto al concepto de regalía lo siguiente:

“La cesión en uso de programas de instrucciones para computadoras (software) cuya contraprestación constituye regalía según lo previsto en el primer párrafo del artículo 27º de la Ley, es aquella mediante la cual se transfiere temporalmente la titularidad de todos, alguno o algunos de los derechos patrimoniales sobre el software, que conllevan el derecho a su explotación económica.

No constituye regalía. Sino el resultado de una enajenación

1. La contraprestación por la transferencia definitiva8, ilimitada y exclusiva de la titularidad de todos, alguno o algunos de los derechos patrimoniales sobre el software, que conllevan el derecho a su explotación económica aun cuando éstos se restrinjan a un ámbito territorial específico.

2. La contraprestación que el titular originario o derivado de los derechos patrimoniales sobre el software, que conllevan el derecho a su explotación económica, cobre a terceros por utilizar el software, de conformidad con las condiciones convenidas en un contrato de licencia.

Se entiende por programa de instrucciones para computadora (software) a la expresión de un conjunto de instrucciones mediante palabras, códigos, planes o en cualquier otra forma que, al ser incorporadas en un dispositivo de lectura automatizada, es capaz de hacer que un computador ejecute una tarea u obtenga un resultado.

Las transferencias de conocimiento a que se refiere el segundo párrafo del Artículo 27º de la Ley son aquéllas relativas a conocimientos especializados que traducidos en instrucciones, fórmulas, planos, modelos, diseños, dibujos u otros elementos similares, permiten el aprovechamiento en actividades económicas, de experiencias acumuladas de carácter industrial, comercial, técnico o científico”.

La conclusión del Informe Nº 042-2014-SUNAT/5D0000, de fecha 08 de agosto de 2014, indica que “Para fines del Impuesto a la Renta, los pagos que los distribuidores locales de software efectúan a proveedores no domiciliados por la adquisición de determinada cantidad de software estándar con su respectiva licencia de uso para usuario final, que van a ser vendidos posteriormente por aquellos, no constituyen regalías”9.

4. LAS REGALIAS QUE PERCIBEN LAS PERSONAS NATURALES QUE CALIFICAN COMO RENTAS DE CAPITAL

4.1 LA REGULACIÓN DEL ARTÍCULO 24º DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA

Al efectuar una revisión del texto del artículo 24º de la Ley del Impuesto a la Renta observamos que allí se regulan los supuestos que la mencionada norma considera como rentas de segunda categoría, las cuales califican como rentas de capital.

En este sentido, el literal c) de dicho dispositivo considera como rentas de segunda categoría a las regalías. El literal d) del mismo artículo incluye también como rentas de segunda categoría al producto de la cesión definitiva o temporal de derechos de llave, marcas, patentes, regalías o similares.

Por ello, si una persona natural es titular de una marca, alguna patente registrada previamente en los registros de marcas y patentes del INDECOPI, tiene todo el derecho de explotarla a través de la cesión en uso a otras personas a cambio de una retribución, la cual puede ser tanto en efectivo como en especie, conforme a los acuerdos tomados por las partes contratantes.

De igual modo, se puede efectuar la explotación de un derecho de autor respecto a la creación intelectual de una obra, que puede ser una obra literaria, un poemario, un libro que contenga un análisis normativo, alguna partitura musical que requiera explotarse al interpretarse por terceras personas, entre otros.

Recordemos que en el caso de la percepción de regalías por parte de una persona natural que no realiza actividad empresarial, las mismas califican como rentas de segunda categoría, dentro de las cuales están las rentas de capital.

4.2 LA RENTA DE SEGUNDA CATEGORÍA SIGUE EL PRINCIPIO DEL PERCIBIDO

Cabe indicar que este tipo de rentas se rige por el criterio de lo percibido y se considerarán como tales cuando el pago en efectivo o en especie se encuentre a disposición del beneficiario, aun cuando éste no lo haya cobrado.

En esta parte resulta pertinente citar un considerando que sustenta la RTF Nº 05657-5-2004, cuando precisa que:

“La puesta a disposición a que hace referencia la Ley del Impuesto a la Renta debe ser entendida como la oportunidad en que el contribuyente puede hacer suyo el ingreso, dependiendo sólo de su voluntad que tal situación acontezca”10.

En la doctrina REIG manifiesta con respecto al principio del percibido lo siguiente: “Lo que interesa en el criterio de los percibido es la disponibilidad de la ganancia por su titular, es decir, se considera que el beneficiario la ha percibido en tanto ha podido disponer de ella, aun cuando su disposición no haya sido real sino solo una posibilidad”11.

GARCIA MULLÍN menciona con respecto al principio del percibido lo siguiente: “El sistema de lo “percibido” atiende al momento de percepción del ingreso, (o de cancelación del gasto). Por “percepción”, sin embargo, no ha de entenderse siempre contacto material con la renta, percepción efectiva, sino el hecho de entrar la renta en la esfera de disponibilidad del beneficiario”12.

La base legal que sustenta este criterio la podemos ubicar en lo dispuesto por el texto del artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual indica en el literal d) que las demás rentas se imputarán al ejercicio gravable en que se perciban. Cuando la legislación se refiere a las demás rentas, está aludiendo a las rentas de segunda13, cuarta14  y quinta15 categoría.

4.3 EL PAGADOR DE LA RENTA DE SEGUNDA CATEGORÍA DEBE REALIZAR RETENCIONES

4.3.1 LA OBLIGACIÓN DE EFECTUAR RETENCIONES

De conformidad con lo señalado por el inciso a) del art. 71º de la Ley del Impuesto a la Renta, constituyen agentes de retención las personas o empresas que paguen o acrediten rentas de segunda categoría.

A nivel doctrinario observemos lo que señala CALVO ORTEGA sobre la figura de la responsabilidad, él indica que “Dentro del análisis de los obligados tributarios la figura del responsable tiene una importancia cada ía mayor. Su consideración como tal no debe ofrecer duda, ya que si éstos (los obligados tributarios) se caracterizan por tener que realizar prestaciones tributarias, los responsables se encuentran en esta situación. Concretamente, la prestación material de pagar la deuda tributaria que puede ser definitiva en aquellos supuestos en que la repetición de pago no es posible por insolvencia del contribuyente o por cualquier otra causa. La denominación de responsable del tributo puede parecer equívoca (y lo es), ya que la responsabilidad afecta, en primer lugar, y lógicamente al contribuyente; este es el verdadero responsable del tributo y el que debe serlo en cuanto manifiesta la capacidad económica concreta que se somete a gravamen. La Ley llama responsable del tributo, sin embargo, a un sujeto distinto del contribuyente e incluso del sustituto estudiado anteriormente. Tiene su propio hecho generador de responsabilidad (que no es obviamente el hecho imponible) y que como veremos posteriormente responde a razones y fundamentos diversos”16.

4.3.2 ¿SOBRE QUÉ MONTO SE DEBE EFECTUAR LA RETENCIÓN DE SEGUNDA CATEGORÍA?

El primer párrafo del artículo 52-A de la Ley del Impuesto a la Renta indica que el impuesto a la renta a cargo de personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, domiciliadas en el país, se determina aplicando la tasa de seis coma veinticinco por ciento (6.25%) sobre sus rentas netas de capital.

Si revisamos el texto del artículo 36º de la Ley del Impuesto a la Renta, se precisa que para establecer la renta neta de segunda categoría, se deducirá por todo concepto el veinte por ciento (20%) del total de la renta bruta. Dicha deducción no es aplicable para las rentas de segunda categoría comprendidas en el inciso i) del artículo 24º17.

En este sentido, si el pagador de la renta de segunda categoría cumple con efectuar el pago de dicha renta, la cual constituye una regalía, deberá efectuar la retención del 6.25% sobre el 80% de la renta, lo cual equivale a considerar una tasa efectiva del 5% sobre el monto total cancelado al perceptor de la renta.

4.3.3 ¿A TRAVÉS DE QUE MEDIO SE CUMPLE CON CANCELAR LAS RETENCIONES A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA?

Las retenciones que se hubieran efectuado por la percepción de las rentas de segunda categoría, específicamente en el caso de la percepción de ingresos por regalías, deberán ser declaradas y canceladas a través del PDT Nº 617 – Otras retenciones, el cual se presentará en el mes en el cual ocurran los pagos al perceptor de las rentas.

Eso significa que si las regalías son canceladas en el mes de Noviembre de 2014, el PDT Nº 617 se deberá presentar en el mes de Diciembre de 2014, respecto de todas aquellas operaciones que se hubieran cancelado por todo el mes de noviembre.

En caso que no se hubiera presentado el PDT Nº 617 – Otras retenciones se habrá configurado la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 176 del Código Tributario.

4.3.4 ¿QUÉ SUCEDE SI NO SE EFECTUARON LAS RETENCIONES POR CONCEPTO DE REGALÍAS?

Cabe precisar que resulta aplicable en este caso lo señalado por el numeral 2) del artículo 18º del Código Tributario, el cual determina que son responsables solidarios con el contribuyente los agentes de retención o percepción, cuando hubieren omitido la retención o percepción a que estaban obligados. Efectuada la retención o percepción el agente es el único responsable ante la Administración Tributaria.

En este orden de ideas al haberse omitido con efectuar la retención además se ha generado la infracción tipificada en el numeral 13 del artículo 177º del Código Tributario, precisamente por no efectuar las retenciones o percepciones establecidas por ley, salvo que el agente de retención o percepción hubiera cumplido con efectuar el pago del tributo que debió retener o percibir dentro de los plazos establecidos.

Esta infracción sanciona el hecho de no efectuar las retenciones o percepciones establecidas por ley.

¿Cómo se configura la infracción tributaria?

Esta infracción busca sancionar a aquellos sujetos que estando obligados a efectuar las retenciones o percepciones no las realizaron.

“Sin embargo, la mencionada infracción contiene una excepción referida al hecho que el agente de retención o percepción cumpla con efectuar el pago del tributo no retenido o percibido  dentro de los plazos establecidos. En ese caso, se le eximirá de la mencionada sanción al agente de retención o percepción”18.

¿Qué elementos se deben tomar en cuenta para que se configure la infracción tipificada en el numeral 13 del artículo 177 del Código Tributario?

Para poder determinar que se ha configurado o no la infracción señalada anteriormente es preciso tomar en cuenta lo siguiente:

(i) el sujeto obligado debe tener la calidad de agente retenedor o agente perceptor

Para este tema es importante revisar el texto del artículo 10º del Código Tributario, el cual determina lo siguiente:

“En defecto de la ley, mediante Decreto Supremo, pueden ser designados agentes de retención o percepción los sujetos que, por razón de su actividad, función o posición contractual estén en posibilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario. Adicionalmente la Administración Tributaria podrá designar como agente de retención o percepción a los sujetos que considere que se encuentran en disposición para efectuar la retención o percepción de tributos”.

(ii) Debe existir previamente una operación que se encuentre sujeta a imposición tributaria

Resulta de necesidad que la operación respecto de la cual se deba efectuar la retención o percepción necesariamente debe ser considerad sujeta a imposición.

(iii) Necesariamente se debe haber producido el momento en el cual se origina la obligación de retener o percibir

La obligación de retener o percibir debe realizarse en el momento en el cual se cumpla con el pago efectivo de las rentas o retribuciones cuando correspondan.

En este sentido, en caso que no se tenga la calidad de agente de retención o percepción no se habrá configurado la infracción.

En igual situación se presenta cuando el sujeto tenga la calidad de agente de percepción o agente de percepción pero la operación no está sujeta a la imposición.

Finalmente, tampoco se configurará la infracción “…si siendo agente de percepción o retención y estando gravada la operación, aun no surge el momento que origina la obligación de efectuar la retención o percepción”19.

4.3.5 CASUISTICA APLICATIVA

Veamos un ejemplo relacionado con el pago de regalías.

PLATEAMIENTO

Pedro Gonzales Caricciolli es arquitecto de profesión, el cual ha realizado diversas investigaciones en varios años de trabajo acerca del derrumbe de los arcos y la determinación de las cargas límites que debe soportar un arco. Producto de ello ha decidido publicar un libro que contiene los detalles de la referida investigación, como una especie de aporte a la profesión y a cualquier persona interesada en la carrera de arquitectura.

La empresa editorial a la cual le ha encargado la edición de dicha publicación, acordó que le pagaría por concepto de derechos de autor la cantidad de S/. 14,000 Nuevos Soles, además de la entrega de 30 ejemplares de la obra.

Con fecha 12 de Noviembre de 2014, la cantidad en mención le es abonada en una cuenta de ahorros que el arquitecto tiene en una institución bancaria.

Frente a este hecho el arquitecto Gonzales nos consulta cuáles son sus obligaciones tributarias y que impuestos debe cumplir con pagar al fisco.

SOLUCIÓN

El arquitecto Gonzales Caricciolli está percibiendo una renta de segunda categoría por el ingreso de la suma de S/. 14,000 Nuevos Soles, los cuales califican como una regalía y se encuentra sujeta al pago del Impuesto a la Renta vía retención, que le debe efectuar la empresa editorial en su calidad de agente retenedor, conforme lo dispone el texto del literal a) del artículo 71º de la Ley del Impuesto a la Renta.

De este modo, la empresa editorial que efectuará el pago de la retribución económica por los derechos de autor como regalía, deberá cumplir con efectuar una retención del 5%20 sobre el monto total cancelado al arquitecto. Ello determina que debe cumplir con efectuar la retención del equivalente a la suma de S/. 700 Nuevos Soles, para poder cumplir con el pago de la retención del Impuesto a la Renta.

Asumiendo que el pago de las regalías se efectuó con fecha 12 de Noviembre de 2014, la empresa editora deberá cumplir con el pago de la retención respectiva al fisco durante el mes de diciembre de 2014, cuando cumpla con efectuar la declaración del PDT Nº 617 – Otras retenciones, en donde deberá cumplir con el pago del impuesto retenido al perceptor de las regalías.

Con relación al sustento del desembolso de dinero por concepto de regalías canceladas al arquitecto Gonzales Caricciolli, se requiere que entregue un documento que sustente el gasto por parte de la empresa editorial. En ese sentido pueden presentarse dos posibilidades:

La primera posibilidad es que el arquitecto Gonzales Caricciolli no sea habitual en la percepción de ingresos que califican como rentas de segunda categoría, específicamente regalías por derechos de autor, motivo por el cual puede solicitar a la SUNAT la emisión del Formulario Nº 820, para justificar el desembolso de dinero por parte de la empresa editora.

Cabe indicar que según lo determina el numeral 2) del artículo 6° del Reglamento de Comprobantes de Pago, las personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas que sin ser habituales requieran otorgar comprobantes de pago a sujetos que necesiten sustentar gasto o costo para efecto tributario, podrán solicitar el Formulario N° 820 – Comprobante por Operaciones No Habituales.

El tercer párrafo y siguientes del numeral 2) del artículo 6° del Reglamento de Comprobantes de Pago indica los pormenores que debe seguir el perceptor de las regalías para poder obtener el formulario Nº 820, los cuales se señalan a continuación:

“A efecto de solicitar el Formulario N° 820, las personas naturales, sociedades conyugales o sucesiones indivisas deberán:

a)   Presentar el formato “Solicitud del Formulario N° 820” en el que se consignará la siguiente información:

a.1)  Datos de identificación de quien transfiere el bien, lo entrega en uso o presta el servicio.

a.2)  Datos de identificación de quien adquiere el bien, lo recibe en uso o usa el servicio.

a.3)    Tipo de operación.

a.4)   Descripción de la operación. En el caso de transferencia de bienes o su entrega en uso se indicará la cantidad, unidad de medida, marca, número de serie y/o motor, de ser el caso.

a.5)   Lugar y fecha de la operación. En el caso de entrega en uso de bienes o prestación de servicios se indicará el tiempo por el que se entrega el bien o presta el servicio, de ser el caso.

a.6)    Valor de cada bien que se transfiere, de la cesión en uso o del servicio.

a.7)    Importe total de la operación.

a.8)    Firma del solicitante.

La información consignada en el formato deberá corresponder, en lo pertinente, a aquélla contenida en la documentación a que se refiere el inciso b) del presente numeral.

El formato podrá recabarse en forma preimpresa en las dependencias y Centros de Servicios al Contribuyente de la SUNAT o imprimirse a través de SUNAT Virtual, Portal de la SUNAT en la Internet cuya dirección es: www.sunat.gob.pe.

b)  Exhibir los originales y presentar copia simple de la documentación que sustente:

b.1)  La propiedad del bien transferido o cedido en uso, o la prestación del servicio.

b.2)  El pago por la transferencia del bien, su cesión en uso o la prestación del servicio, de haberse realizado al momento de presentar la solicitud.

Presentado el formato y la documentación sustentatoria de conformidad con lo indicado en el párrafo anterior, la SUNAT aprobará automáticamente la solicitud y procederá a la entrega del Formulario N° 820, sin perjuicio de la fiscalización posterior. En caso contrario, la solicitud se tendrá por no presentada y se informará al solicitante en ese mismo momento sobre las omisiones detectadas a efecto de que pueda subsanarlas y realizar nuevamente el trámite.

c)    De realizarse el trámite a través de un tercero autorizado de acuerdo a lo establecido por el TUPA de la SUNAT o a través de SUNAT Virtual, éste deberá exhibir el original de su documento de identidad vigente y presentar una copia del documento de identidad vigente del contribuyente o su representante legal acreditado en el RUC y el formato “Solicitud del Formulario Nº 820” debidamente llenado y firmado por el contribuyente o su representante legal acreditado en el RUC”.

La segunda posibilidad es que el arquitecto Gonzales Caricciolli si sea habitual en la percepción de ingresos que califican como rentas de segunda categoría, en cuyo caso deberá solicitar ante la SUNAT la impresión de facturas, para proceder al cobro de las regalías por derechos de autor.

Cabe indicar que de acuerdo a lo dispuesto por el literal b) del numeral 1.1 del artículo 4º del Reglamento de Comprobantes de Pago, es obligatoria la emisión de una factura cuando existe de por medio  la necesidad que se justifique gasto, costo y/o crédito tributario.

En este sentido, la factura que emita la persona natural permitirá a la empresa editorial sustentar el desembolso de dinero por concepto del pago de regalía. Al sustentar una renta de segunda categoría y no tratarse de una renta de naturaleza empresarial, la factura no debe contener el IGV. No corresponderá en este caso solicitar la emisión del formulario Nº 820, toda vez que se trata de una persona que realiza de manera habitual la cobranza de regalías.

5. LAS REGALIAS QUE GENERAN LAS PERSONAS JURÍDICAS QUE CALIFICAN COMO SERVICIOS

5.1 LA REGULACIÓN DEL ARTÍCULO 28º DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA: LA REGALIA CONSTITUYE UNA RENTA EMPRESARIAL

Al efectuar una revisión del texto del artículo 28º de la Ley del Impuesto a la Renta observamos que allí se regulan de manera genérica todas las operaciones que son consideradas como rentas empresariales, dentro de las que se pueden considerar a la explotación comercial de una marca, por la cual se perciban regalías de promedio como contraprestación.

En este sentido, en caso que exista la cesión definitiva o temporal de derechos de llave, marcas, patentes, regalías o similares, todas éstas califican como renta de tercera categoría, ello por su naturaleza netamente empresarial y no de tipo personal.

Lo antes indicado permite catalogar las regalías generadas como una renta de naturaleza empresarial y por lo tanto, incluida dentro de la operación que califica como servicios, lo cual implica que sea una operación gravada con el Impuesto General a las Ventas, conforme lo indica el literal b) del artículo 1º de la Ley del IGV.

5.2 A LA REGALIA GENERADA LE ES APLICABLE EL PRINCIPIO DEL DEVENGO

A diferencia de las rentas personales analizadas anteriormente en las cuales era relevante verificar la aplicación del principio del percibido, en este caso el criterio aplicable es el del devengo de las operaciones.

Al consultar la doctrina nos percatamos que REIG menciona sobre el concepto del devengado lo siguiente: “… rédito devengado es todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en función de los cuales, terceros adquieren su derecho a cobro.”21

En idéntico sentido se expresa MEDRANO cuando expresa que “… según este método los ingresos son computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a recibirlos (…) asumiendo como premisa que la renta se ha adquirido cuando la operación de la cual deriva el ingreso se encuentra legalmente concluida, sin que sea indispensables que el deudor haya cumplido con el pago, sino tan sólo que desde el punto de vista jurídico el acto o negocio se encuentra perfeccionado (…).”22

En este orden de ideas, tengamos presente que los contribuyentes que generan rentas empresariales, deben reconocer que tanto los ingresos como los gastos se consideran producidos en el ejercicio gravable en el cual éstos se han devengado. Finalmente, dentro de este método “… interesa establecer un criterio de vinculación entre la renta correspondiente al ejercicio y los gastos que son propios de ese mismo período, de lo cual se desprende que lo importante es adoptar el mismo criterio, tanto para egresos como para ingresos.”23

5.3 EL PAGO DE LAS REGALIAS CALIFICA COMO UN GASTO DEDUCIBLE PARA LA DETERMINACIÓN DE LA RENTA NETA DE TERCERA CATEGORÍA

De acuerdo con lo dispuesto en el inciso p) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, es gasto deducible para la determinación de la renta neta de tercera categoría el pago efectuado a terceros por las regalías, en la medida que se justifique y cumpla con el principio de causalidad.

El referido gasto no se encuentra sujeto a límite alguno. No obstante es necesario en la práctica existe serios errores en el momento de su determinación, la práctica contable inducida por las definiciones recogidas en las Normas Internacionales de Contabilidad, las mismas que no consideran las normas internas legisladas en el país, llevan a confundirlos con bienes de carácter intangible, llevando así a la amortización de conceptos que propiamente califican como servicios y que por ende deben deducirse en su totalidad en el ejercicio en que se devenguen.

Lo antes mencionado encuentra una referencia en lo señalado por la RTF Nº 01499-1-2002, la cual indica que: “La SUNAT cuestiona el gasto por regalías por considerarlos excesivos. Sin embargo, el inciso p) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta que permite la deducción de las regalías como gastos, no establece una limitación al monto de las mismas en función al costo de producción o prohibirla cuando el beneficiario de la marca sea accionista de la empresa”.

Resulta interesante citar otro criterio que se puede obtener de la misma RTF, cuando se indica que “Las regalías son deducibles, pues de la revisión de los actuados se aprecia que se encuentra acreditado que el beneficiario de las regalías es propietario de la marca cuya cesión las origina, que existe el contrato correspondiente mediante el cual se efectúa dicha transferencia y que el gasto se encuentra contabilizado, lo que no ha sido cuestionado por la SUNAT”.

Por su parte, el inciso a) del artículo 25° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que el tratamiento previsto por el inciso g) del Artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta, respecto del precio pagado por activos intangibles de duración limitada, procederá cuando dicho precio se origine en la cesión de tales bienes, y no a las contraprestaciones pactadas por la concesión de uso o el uso de intangibles de terceros, supuestos que encuadran en la deducción a que se refiere el inciso p) del Artículo 37 de la Ley, es decir, intangibles.

De acuerdo a las normas antes glosadas, la restricción de deducir como gasto la adquisición de bienes intangible de duración ilimitada como las marcas o patentes, y por ende la concesión a amortizar los referidos bienes siempre que los mismos sean de duración limitada, no es aplicable para la adquisición de licencia o derechos de uso, concepto que califica como regalía, siendo su deducción obligatoria en el ejercicio en que dicho gasto se devengue.

5.4 ¿EL PAGADOR DE LA RENTA DE TERCERA CATEGORÍA DEBE REALIZAR RETENCIONES?

A diferencia de las rentas personales que califican como ganancia de capital, en las cuales el pagador de la renta debía efectuar retenciones del Impuesto a la Renta del 5% sobre el monto bruto de la referida ganancia, en el caso de las rentas empresariales por la explotación de una regalía, no existe retención en caso que el perceptor de la referida ganancia sea una persona domiciliada en el país.

Situación distinta se presenta cuando el perceptor de las rentas sea un sujeto no domiciliado, en cuyo caso se debe efectuar una retención del 30% y debe ser declarada y pagada al fisco a través del PDT Nº 617 – Otras retenciones24.

5.5 LOS INGRESOS POR REGALÍAS POR PARTE DE UN DOMICILIADO AFECTAN EL PAGO A CUENTA Y RESULTADOS

En el caso que el perceptor de las rentas por concepto de regalías sea una empresa domiciliada, la percepción de los ingresos estará considerado como rentas de naturaleza empresarial, al amparo de lo señalado por el artículo 28º de la Ley del Impuesto a la Renta, en cuyo caso tributariamente los ingresos que se generen, estarán sujetos al pago a cuenta mensual aplicando para ello el coeficiente, para poder cumplir con realizarlos  y a la vez a fin de ejercicio afectará a resultados.

5.6 CASUISTICA APLICTIVA

PLATEAMIENTO

La Empresa “Ductos y Canales del Perú SAC” es una empresa domiciliada en el Perú, la cual es titular de los derechos de autor de un procedimiento industrial de soldadura de piezas inscrito en INDECOPI, el cual ha iniciado su explotación a través del cobro a otras empresas por el uso de dicho conocimiento realizado diversas investigaciones en varios años de trabajo acerca de los material que son utilizados el proceso de elaboración de diversas piezas de metal, las cuales son utilizadas en la fabricación de herramientas liadas a la construcción de tuberías. Producto de ello ha decidido realizar el cobro de la suma de S/. 1,700 mensuales para poder utilizar el procedimiento inscrito en INDECOPI relacionado con la fabricación de piezas en el proceso productivo.

La empresa “PIEZAS DE METAL SAC” está haciendo uso del mecanismo de soldadura dentro del proceso productivo que está patentado en INDECOPI, conforme se ha indicado en el párrafo anterior, motivo por el cual realiza el pago a la empresa titular de la suma de S/. 1,7000 mensuales.

Frente a este hecho nos consultan las implicancias tributarias que se generan respecto de estos hechos.

SOLUCIÓN

La empresa “PIEZAS DE METAL SAC” está desembolsando la suma de S/. 1,700 por concepto de regalías pagadas a la empresa “Ductos y Canales del Perú SAC”, suma que debe ser considerada como una obligación de pago, la cual representa un pasivo para efectos contables.

Ello determina que si el pago indicado anteriormente guarda coherencia con el principio de causalidad, recogido en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, el gasto es perfectamente deducible, debiendo solicitar a la empresa receptora de dichos ingresos la emisión de una factura, al amparo de lo señalado por el numeral 1.1 del artículo 4º del Reglamento de Comprobantes de Pago.

Para que sea gasto del ejercicio gravable, el mismo debe ser producido en dicho período, de tal manera que se devengue la obligación para determinar correctamente el Impuesto a la Renta de Tercera categoría.

En el caso de la empresa “PIEZAS DE METAL SAC” deberá considerar el pago de la regalía como un ingreso afecto al pago a cuenta mensual, debiendo ser declarado a través del PDT Nº 621 de acuerdo al periodo en el cual se devenga la obligación, independientemente que no se hubiera cumplido con realizar la cancelación respectiva.

Este ingreso también afecta a resultados al finalizar el ejercicio, sobre todo para la determinación anual del Impuesto a la Renta de tercera categoría.

Al calificar la regalía como un servicio, la misma se encuentra afecta al pago del IGV, conforme lo determina el literal b) del artículo 1º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, de tal modo que se afecta con el 18% dicha operación.

Asimismo, al estar dentro de la categoría de servicios, está sujeta a la detracción con el 10% por calificar como “demás servicios”, conforme lo indica el numeral 10 del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT, toda vez que el monto del servicio por cobro de la regalía supera los S/. 700 Nuevos Soles.

6. PRONUNCIAMIENTOS DEL TRIBUNAL FISCAL RELACIONADOS CON EL TEMA DE LAS REGALÍAS

LOS SERVICIOS DE MANTENIMIENTO Y SOPORTE TÉCNICO DEL SOFTWARE NO CONSTITUYEN REGALIAS, ASÍ MISMO AL HABER SIDO GENERADOS EN EL EXTERIOR NO CONSTITUYEN RENTAS DE FUENTE PERUANA.

RTF N° 06689-5-2005
FECHA: 04.11.2005

No procede el reparo respecto al Impuesto a la Renta de no domiciliados al determinarse que los servicios de mantenimiento y soporte técnico del software no constituyen regalías (a diferencia de la contraprestación por la cesión de uso del software, que califica como regalía, según el artículo 27° de la Ley), pues si bien son conexos a la indicada licencia de uso, son operaciones diferentes para efectos tributarios. Así mismo, se ha determinado que dichos servicios han sido prestados desde el exterior (vía Internet y contacto telefónico), por lo que no generan rentas de fuente peruana, independientemente que se hayan o no utilizado en el país, por tanto no procede el reparo por retenciones no efectuadas a no domiciliados por servicios técnicos.

RTF Nº 06689-5-2005

“Se revoca la apelada, en cuanto al Impuesto a la Renta de no domiciliados del 2000, levantándose el reparo por no haber efectuado retenciones a una empresa no domiciliada por servicios de mantenimiento y soporte técnico del software al determinarse que no constituyen regalías (a diferencia de la contraprestación por la cesión de uso del software, que califica como regalía, según el artículo 27° de la Ley).

Si bien son conexos a la indicada licencia de uso, son operaciones diferentes, que son tratadas diferente para efectos tributarios, no habiendo generado rentas de fuente peruana en los periodos acotados al haber sido prestados desde el exterior (vía Internet y contacto telefónico), independientemente que se hayan o no utilizado en el país, levantándose el reparo por retenciones no efectuadas a no domiciliados por servicios técnicos ya que si bien no se ha demostrado que se hayan prestado en el extranjero (y por tanto que no correspondía la retención).

Es aplicable el criterio recogido en la RTF Nº 9050-5-2004, sobre el cese de responsabilidad de los agentes de retención que no cumplieron con efectuar las retenciones respectivas, dejándose sin efecto el reparo por gastos de viaje facturados por su proveedor al apreciarse que las facturas emitidas no se refieren a un servicio de dicho proveedor sino al reembolso de los gastos de viaje que, de acuerdo con el contrato suscrito, le correspondía asumir a la recurrente.

Se confirma en cuanto al reparo a gastos por servicios de gestión supuestamente prestados por la matriz a la recurrente (filial), al no haberse acreditado la realización de dichos servicios, precisándose que los correos electrónicos pueden ser evaluados como documentos probatorios, si forman parte de un conjunto de elementos probatorios, pero de manera individual no constituyen prueba suficiente de que los servicios se brindaron, criterio recogido en la RTF Nº 09457-5-2004”25.
__________________________________
1 Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ifaperu.org/uploads/articles/327_12_polo-puga.pdf
2 RAE. Esta información puede consultarse en la siguiente dirección web: http://buscon.rae.es/drae/srv/search?val=regal%EDas
3 GARRIDO MARQUEZ, Salvador. Regalías pagadas: ¿Se trata de una inversión o de un gasto para efectos del ISR?. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ccpm.org.mx/avisos/97-101Regalias.pdf
4 Ossorio, Manuel. Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales, Editorial Heliasta.
5 BEGAZO VILLANUEBA, José Domingo. “Terminología de los nuevos estilos de gerencia. El lenguaje empresarial de las organizaciones inteligentes en la sociedad del conocimiento”. Pág. 100.
6 GONZALES PEÑA, Edson M. Regalías y su incidencia tributaria en la Ley del Impuesto a la Renta. Informe publicado en la revista Actualidad Empresarial Nº 211, correspondiente a la segunda quincena de julio de 2010. Página I-18.
7 En cierta medida el fisco aplicaría en este caso de manera indirecta el principio de primacía de la realidad,  a través del cual no interesa el nombre de la operación que se esté consignando en documentos sino lo que la realidad manda y ello implicaría considerar a una regalía aún cuando en documentos se consigne un nombre distinto.
Lo indicado en este numeral implicaría que se considere una transferencia definitiva, lo cual equivaldría a una venta y en el caso de las regalías lo que se observa es la explotación de un derecho que no implica transferencia.
Si se desea consultar el informe completo se puede acceder al mismo a través del ingreso en la siguiente dirección web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2014/informe-oficios/i042-2014-5D0000.pdf
10 Si se desea consultar la RTF en su integridad puede ingresar a la siguiente página web: http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2004/5/2004_5_05657.pdf
11 REIG, Enrique. Impuesto a las Ganancias. Ediciones Macchi. Buenos Aires, 2001. Página 311.
12 GARCIA MULLIN, JUAN ROQUE. “Manual del Impuesto a la Renta”. Santo Domingo, 1980; página 46.
13  Denominadas rentas de capital.
14 Denominadas rentas de trabajo en las cuales no existe relación de subordinación e independencia.
15 Denominadas rentas de trabajo en las cuales existe relación de subordinación y dependencia.
16 CALVO ORTEGA, Rafael. Curso de Derecho Financiero. Derecho Tributario. Parte general. Octava edición. Editorial Thomson – Civitas. Madrid, 2004.Página 162.
17  El inciso i) del artículo 24º de la Ley del Impuesto a la Renta considera como rentas de segunda categoría a los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades, con excepción de las sumas a que se refiere el inciso g) del artículo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta. Tengamos presente  que a los dividendos solo se les afecta con la tasa del 4.1% sin posibilidad de deducción alguna.
18 VILLANUEVA BARRÍN, Clara; PEÑA CASTILLO, Jenny; GONZALES PEÑA, Edson Martín; LAGUNA TOLENTINO, Víctor. Ob. Cit. Página 306.
19 VILLANUEVA BARRÍN, Clara; PEÑA CASTILLO, Jenny; GONZALES PEÑA, Edson Martín; LAGUNA TOLENTINO, Víctor. Ob. Cit. Página 307.
20 Como tasa efectiva sobre el total de la renta que le fuera entregada por concepto de regalías.
21 REIG, Enrique. El Impuesto a los réditos. Estudio teórico-práctico del gravamen argentino dentro de la categoría general del impuesto. 5ta. ed., Buenos Aires, Contabilidad Moderna, 1970, p. 212
22 Humberto Medrano Cornejo fue citado en el trabajo titulado “Aspecto Temporal del Impuesto a la Renta”, el cual se encuentra publicado en el Blog del abogado Carlos Armando Barrantes Martínez y se puede consultar en la siguiente página web: http://blog.pucp.edu.pe/item/35268
23 MEDRANO CORNEJO, Humberto. “El método de lo percibido y la entrega de títulos valores”. Artículo publicado en el libro “Derecho Tributario – Temas”. Lima, 1991, p. 318
24 Tomando en cuenta que en el PDT Nº 617 se declaran las retenciones realizadas a sujetos no domiciliados por servicios.
25 Esta información se obtuvo ingresando a la siguiente página web: http://julionunezderechoinformatico.blogspot.com/2007/06/jurisprudencia-informtica-tributaria.html

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Acerca de JUAN MARIO ALVA MATTEUCCI

Abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Egresado de la Maestría en Contabilidad con mención en Política y Administración Tributaria de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asociado activo del Instituto Peruano de Derecho Tributario - IPDT. Miembro del Consejo Directivo del Servicio de Administración Tributaria - SAT de la Municipalidad Metropolitana de Lima. Profesor del Curso de Especialización Avanzada en Tributación de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor del Programa en Gestión Tributaria Empresarial dictado en ESAN. Profesor de los cursos "Impuesto a la Renta Empresarial" y "Planeamiento Tributario" del PEE DE DERECHO CORPORATIVO en ESAN. Ha sido Profesor del curso "Impuestos Especiales II - Impuesto a la Renta e IGV" de la Facultad de Derecho y Ciencia Política de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Coautor del Libro "Infracciones y Sanciones del Código Tributario. Tomo I y II", del Libro "Detracciones, Retenciones y Percepciones", del "Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller", del "Libro Homenaje a Luis Hernández Berenguel", del "Libro Homenaje a Francisco Escribano” y del "Libro Homenaje a Victor Vargas Calderón". Coautor del libro "Guia de Operaciones Societarias y Comerciales", del "Manual de Detraciones, Retenciones y Percepciones", del libro "Aplicación Práctica del Impuesto a la Renta: Ejercicio 2015 - 2016", del libro "Delitos tributarios: Análilsis de la Ley Penal Tributaria e incremento patrimonial no justificado" y del libro "Manual de Infracciones y Sanciones Tributarias". Autor del libro "Análisis para la aplicación del Crédito Fiscal". Autor del libro "Análisis práctico del Impuesto General a las Ventas". Autor del libro "Tratamiento tributario de las empresas constructoras e inmobiliarias" Autor de artículos para revistas universitarias y profesionales sobre diversos temas tributarios. Actualmente ocupa el cargo de Director de la Revista Actualidad Empresarial.

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