ALGUNOS APUNTES SOBRE EL CONTRATO DE ASOCIACIÓN EN PARTICIPACIÓN

MARIO ALVA MATTEUCCI

1. INTRODUCCION

Los inversionistas al realizar un análisis de la actividad comercial procuran identificar el nicho del mercado que se busca explotar, con la finalidad de poder maximizar los resultados de la inversión efectuada. En muchos casos se cuenta con el financiamiento suficiente pero no se tiene un conocimiento claro del negocio donde invertir o existiendo la actividad explotada por otros no se cuenta con la experiencia suficiente, por ello es común que se ubique algún tipo de empresa en marcha en donde realizar una inversión de dinero y obtener alguna ganancia.

Este tipo de inversión puede estar relacionada también con la administración o gestión del negocio, existiendo figuras en las cuales además de compartir las ganancias obtenidas y/o los riesgos de la inversión, se procura también participar en la toma de las decisiones. Esta figura que se utiliza es básicamente el contrato de consorcio o también el de joint venture. Sin embargo, desde hace algún tiempo atrás se está observando que cada vez más contribuyentes e inversionistas están utilizando la figura de la asociación en participación.

El motivo del presente informe es revisar las características del contrato de asociación en participación, realizar una comparación con el contrato de consorcio, revisar el tratamiento tributario que corresponde tanto al Impuesto a la Renta como al Impuesto General a las Ventas.

2. LOS CONTRATOS ASOCIATIVOS REGULADOS EN LA LEY GENERAL DE SOCIEDADES – LEY Nº 26887

ELIAS LAROZA indica que “los contratos de asociación y de consorcio son clasificados por la Ley en el rubro de contratos asociativos que (…) son aquellos en que la colaboración empresarial se expresa con una característica especial: la existencia de una finalidad común, que es primordial para todos los contratantes” 1.

El marco normativo de los contratos asociativos se encuentra contemplado en los artículos 438° al 448° de la Ley General de Sociedades. Asimismo, son de aplicación las disposiciones generales en materia de obligaciones y contratos contenidas en el Libro VI y VII del Código Civil.

Al efectuar una revisión de la Ley General de Sociedades, la cual fue aprobada por la Ley Nº 26887, se aprecia en el libro quinto la regulación de los Contratos Asociativos, precisando en su artículo 438º los alcances de los mismos. Allí se indica que se considera contrato asociativo a aquel que crea y regula relaciones de participación e integración en negocios o empresa determinados, en interés común de sus intervinientes2.

También se advierte que el contrato asociativo no genera una persona jurídica, debe constar por escrito3 y no está sujeto a inscripción en el Registro4.

Su objeto es crear y regular una relación contractual entre dos o más personas, natural o jurídica, cuyo contenido es la realización de una actividad empresarial en forma conjunta

En el artículo 439º de la misma norma se precisa que las partes están obligadas a efectuar, las contribuciones en dinero, bienes o servicios establecidos en el contrato. Si no se hubiera indicado el monto de las contribuciones, las partes se encuentran obligadas a efectuar las que sean necesarias para la realización del negocio o empresa, en proporción a su participación en las utilidades.

La entrega de dinero, bienes o la prestación de servicios, se harán en la oportunidad, el lugar y la forma establecida en el contrato. A falta de estipulación, rigen las normas para los aportes establecidas en la presente ley, en cuanto le sean aplicables.

2.1 LA ASOCIACION EN PARTICIPACIÓN COMO CONTRATO ASOCIATIVO REGULADO EN LA LEY GENERAL DE SOCIEDADES

La regulación de este contrato  se encuentra recogida en los artículos 440º al 444º de la Ley General de Sociedades.

El artículo 440º define al Contrato de asociación en participación como aquel contrato por el cual una persona5, denominada asociante concede a otra u otras personas denominadas asociados, una participación en el resultado o en las utilidades de uno o de varios negocios o empresas del asociante, a cambio de determinada contribución.

En lo que respecta a las características que debe reunir este contrato se puede consultar el texto del artículo 441º de la Ley General de Sociedades, el cual las menciona a continuación:

• El asociante actúa en nombre propio y la asociación en participación no tiene razón social ni denominación. En este sentido no se crea una persona jurídica y el fisco tampoco le otorga un tratamiento para ser considerado como tal, a diferencia de los consorcios en donde si es posible considerarlo para efectos del Impuesto a la Renta como una persona jurídica, a tal punto que se le puede otorgar un número de RUC independiente.

• La gestión del negocio o empresa corresponde única y exclusivamente al asociante y no existe relación jurídica entre los terceros y los asociados. Ello determina que frente a terceras personas el asociado no tiene presencia ni visibilidad, toda vez que sería una especie de socio oculto.

En este punto coincidimos con ROMAN TELLO cuando precisa que “El asociante debe encargarse de la gestión de su empresa con la diligencia respectiva, no siendo válidamente que delegue el cumplimiento de esta obligación a un tercero. Asimismo, debemos señalar que el asociante no puede renunciar a la gestión del negocio, salvo que celebre un contrato de cesión de posición contractual”6.

• Los terceros no adquieren derechos ni asumen obligaciones frente a los asociados, ni estos ante aquellos. Ello es una consecuencia de lo indicado en el punto anterior, toda vez que no tienen ninguna representatividad, además recordemos que el asociante es la parte activa del contrato. “Se desprende esta característica de la actuación del asociante en nombre propio en el desarrollo del negocio o empresa. El es el sujeto de los derechos y obligaciones que la actividad empresarial materia del contrato genere frente a terceros. Lo cual no impide que el asociado pueda generar dichos vínculos, sobre todo obligaciones, en determinadas situaciones”7.

• El contrato puede determinar la forma de fiscalización o control a ejercerse por los asociados sobre los negocios o empresas del asociante que son objeto del contrato. Ello determina que en el caso del asociado, puede establecer mediante contrato algún tipo de control, debiendo éste vigilar las actividades llevadas a cabo por el asociante

• Los asociados tienen derecho a la rendición de cuentas al término del negocio realizado y al término de cada ejercicio. Ello dentro de un programa propio de transparencia llevada a cabo en la gestión.

Sobre la libertad de asociar, observamos que el artículo 442º de la Ley General de Sociedades precisa que el asociante no puede atribuir participación en el mismo negocio o empresa a otras personas sin el consentimiento expreso de los asociados, ello por un tema de exclusividad8.

El artículo 443º de la Ley General de Sociedades regula la presunción de propiedad de los bienes contribuidos. Allí se indica que respecto de terceros, los bienes contribuidos por los asociados se presumen de propiedad del asociante, salvo aquellos que se encuentren inscritos en el Registro a nombre del asociado.

Finalmente, el artículo 444º de la norma materia del presente comentario regula el tema de las Participaciones y casos especiales

Salvo pacto en contrario, los asociados participan en las perdidas en la misma medida en que participan en las utilidades y las pérdidas que los afecten no exceden el importe de su contribución. Se puede convenir en el contrato que una persona participe en las utilidades sin participación en las perdidas así como que se le atribuya participación en las utilidades o en las perdidas sin que exista una determinada contribución.

Sobre el tema tributario indicamos que en el caso del contrato de asociación en participación como se ha indicado anteriormente, no se crea una persona jurídica ni tampoco ambas partes tienen control directo en el negocio, sino que solo el asociante es quien tiene la dirección del negocio. Ello por el hecho que dicho contrato no está recogido en el artículo 65º de la Ley del Impuesto a la Renta, como si sucede con los contratos de consorcio9  y joint venture. En esta parte coincidimos con VILLANUEVA GUTIERREZ cuando precisa lo siguiente

“Por esta razón, entendemos que el Reglamento de la Ley del IGV ha señalado que el contrato de asociación en participación no es considerado para sus efectos como un contrato de colaboración empresarial. Y es que respecto de esta modalidad contractual, no es necesario acudir a la ficción legal de que el contrato en sí mismo sea un ente distinto a las partes, pues tanto el asociado como el asociante tienen existencia jurídica propia y distinta”10.

2.2 ALGUNOS ASPECTOS CONTABLES DEL CONTRATO DE ASOCIACIÓN EN PARTICIPACIÓN

Al revisar la normatividad contable vinculada con el tema de los Contratos de Asociación en Participación, apreciamos que éstos se reconocen aplicando la NIIF 9 Instrumentos Financieros11; para el asociante representará un activo financiero y para el asociado representará un pasivo financiero.

2.3 EL CONTRATO DE CONSORCIO

Resulta interesante la explicación histórica que VILLANUEVA GUTIERREZ describe con respecto a este tipo de contrato. El menciona que “El consorcio como modalidad contractual ha surgido en la doctrina italiana a propósito del fenómeno económico de la coalición de empresas, que versa sobre las limitaciones contractuales de la libertad de concurrencia. Esto es, la tendencia de las empresas de coordinar sus recíprocas relaciones de competencia en el mercado, en los ámbitos de sus propias acciones y con la finalidad de afrontar conjuntamente el mercado. En este fenómeno económico de la coalición de empresas, se describe a los carteles, grupos industriales y los consorcios”12.

La Ley General de Sociedades indica en su artículo 445º con respecto al contrato de consorcio lo siguiente:

“Es el contrato por el cual dos o más personas se asocian para participar en forma activa y directa en un determinado negocio o empresa con el propósito de obtener un beneficio económico, manteniendo cada una su propia autonomía.

Corresponde a cada miembro del consorcio realizar las actividades propias del consorcio que se le encargan y aquellas a que se ha comprometido. Al hacerlo, debe coordinar con los otros miembros del consorcio conforme a los procedimientos y mecanismos previstos en el contrato”.

Con respecto a la afectación de los bienes al consorcio, el texto del artículo 446º de la Ley General de Sociedades indica que “Los bienes que los miembros del consorcio afecten al cumplimiento de la actividad a que se han comprometido, continúan siendo de propiedad exclusiva de estos. La adquisición conjunta de determinados bienes se regula por las reglas de la copropiedad”.

Un punto que conviene resaltar es que el consorcio al no crear una persona jurídica no puede registrar bienes en los registros públicos, motivo por el cual si las partes del consorcio adquieren un vehículo o un inmueble, en ambos casos se determina la copropiedad y el registro correspondiente será a favor de cada uno de los copropietarios en los porcentajes acordados a su participación.

En lo que respecta a la relación con los terceros y las responsabilidades, el artículo 447º nos precisa que “Cada miembro del consorcio se vincula individualmente con terceros en el desempeño de la actividad que le corresponde en el consorcio, adquiriendo derechos y asumiendo obligaciones y responsabilidades a título particular.

Cuando el consorcio contrate con terceros, la responsabilidad será solidaria entre los miembros del consorcio solo si así se pacta en el contrato o lo dispone la ley”.

Sobre los sistemas de participación, el artículo 448º de la Ley General de Sociedades precisa que “El contrato deberá establecer el régimen y los sistemas de participación en los resultados del consorcio; de no hacerlo, se entenderá que es en partes iguales”.

2.3 ALGUNOS ASPECTOS CONTABLES DEL CONTRATO DE CONSORCIO

Al revisar la normatividad contable vinculada con el tema de los consorcios observamos a la NIC 28 Inversiones en Asociadas y Negocios conjuntos13, la cual define en su párrafo 3 a los negocios conjuntos como un acuerdo conjunto mediante el cual las partes que tiene el control conjunto del acuerdo tienen derecho a los activos netos del acuerdo.

Precisa también sobre el término control conjunto indicando que es el reparto del control contractualmente decidido de un acuerdo, que existe solo cuando las decisiones sobre las actividades relevantes requieren el consentimiento unánime de las partes que comparten el control conjunto.

Para una mejor comprensión de la definición antes señalada, realizamos una concordancia y nos remitimos a la NIIF 10 Acuerdos Conjuntos14 , esta norma trata con mayor detalle los acuerdos conjuntos, los cuales tienen las siguientes características:

– Las partes están obligadas por un acuerdo contractual (Contrato de Consorcio)

– El acuerdo contractual otorga a dos o más de estas partes, control conjunto sobre el acuerdo.

Así mismo señala que un acuerdo conjunto es o una operación conjunta o un negocio conjunto; siendo estas definiciones y requisitos aplicables a los Contratos de Consorcio (sin contabilidad independiente o con contabilidad independiente 15).

3. LA LIBERTAD CONTRACTUAL

Al tener la naturaleza jurídica de contratos, los de colaboración empresarial se rigen por un principio fundamental, la libertad contractual.

La libertad contractual, regulada por el artículo 1354 del Código Civil, determina que las personas o partes en un contrato, tienen derecho a establecer libremente su contenido, es decir, a fijar las condiciones y obligaciones que derivan del contrato.

0Sin embargo, como todo derecho, la libertad contractual no es irrestricta, por lo que el propio artículo 1354 prevé que al configurar su contrato, las partes están sujetas a los límites que fijen las normas legales de carácter imperativo, es decir, aquellas que son de ineludible cumplimiento.

Veamos qué dice el artículo 1354º del Código Civil:

“Libertad contractual

Artículo 1354º.-  Las partes pueden determinar libremente el contenido del contrato, siempre que no sea contrario a norma legal de carácter imperativo”.

De la mano con el artículo 1354º, tenemos al artículo 1356º:

“Primacía de la voluntad de contratante
Artículo 1356.-  Las disposiciones de la ley sobre contratos son supletorias de la voluntad de las partes, salvo que sean imperativas”.

La libertad contractual implica que en todo contrato, las partes tienen derecho a establecer los pactos o estipulaciones que consideren convenientes a sus intereses, dentro de los límites que impone la propia ley16.

Como veremos más adelante, la libertad contractual es fundamental para establecer que las condiciones de un contrato asociativo, como el de asociación en participación, dependan, fundamentalmente, de lo que decidan las partes, siempre que no contravengan disposiciones legales de obligatorio cumplimiento.

4. EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LA ASOCIACIÓN EN PARTICIPACION EN LA LEGISLACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA

4.1 ANÁLISIS DE LA AFECTACIÓN TRIBUTARIA POR LA TRANSFERENCIA DEFINITIVA DE BIENES DEL ASOCIADO A FAVOR DEL ASOCIANTE

Al hacer una revisión del artículo 443º de la Ley General de Sociedades, observamos que allí se indica como presunción que los bienes que fueron entregados al asociante por parte del asociado, se consideran como de propiedad del primero de los nombrados, lo cual determina que esa entrega implica una transferencia de tipo definitivo, lo cual se encuadra dentro de los alcances de lo dispuesto en el artículo 5º de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual precisa que para efectos de dicha norma, “se entiende por enajenación la venta, permuta, cesión definitiva, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso”.

En este sentido, si se ha producido la entrega de un bien de parte del asociado a favor del asociante de manera definitiva, ello determinaría que dicha transferencia determina que se cumpla con realizar el pago a cuenta mensual en el período que corresponda la entrega y al final de ejercicio se determinará la ganancia descontando el costo computable de dicho bien.

4.2 ANÁLISIS DE LA AFECTACIÓN TRIBUTARIA POR LA CESIÓN EN USO DE BIENES DEL ASOCIADO A FAVOR DEL ASOCIANTE

En aquellos bienes que no hayan sido transferidos en propiedad de parte del asociado al asociante sino que hayan sido cedidos, ello puede dar pie a contratos que otorguen un derecho de uso del bien, usufructo o aprovechamiento de frutos, superficie de un espacio o cualquier mecanismo a través del cual solo se cumple con entregar la posesión del bien.

Sobre este tema ROMAN TELLO indica que “(…) no es obligatorio que todos los bienes que entregan los asociados como ‘contribuciones’ pasen a propiedad del asociante, puesto que simplemente se puede pactar el derecho de uso, usufructo, superficie o la transferencia de la posesión sobre el bien materia de la contribución”17.

4.2 ANÁLISIS DE LA AFECTACIÓN TRIBUTARIA POR LA ENTREGA DE LA PARTICIPACIÓN POR PARTE DEL ASOCIANTE AL ASOCIADO

Tomando en consideración que bajo esta modalidad contractual el asociante constituye una parte activa del contrato, será éste quien registre en su contabilidad todos los ingresos generados respecto de las ventas efectuadas por el negocio, al igual que la totalidad de los gastos incurridos en el negocio. Ello determina que todas las facturas que se emitan deben contener los datos del propio contribuyente.

Coincidimos con lo señalado por TALLEDO MAZÚ cuando precisa que “Como el asociante actúa en nombre propio, la contabilidad del negocio o empresa es llevada por él en nombre propio. No es posible desde un punto de vista legal, que la asociación en participación lleve contabilidad distinta del asociante. Lo que no impide que las partes pueden convenir que el asociante, en su contabilidad, lleve cuentas especiales para el mejor control de las operaciones que conciernen al interés común”18.

Cuando finaliza el contrato de asociación en participación y se determina el reparto de las ganancias obtenidas, entre el asociante y el asociado, para que el asociante puede justificar la salida de dinero que le entrega al asociado, éste último deberá cumplir con la emisión de una factura, la cual será entregada al asociante para que puede utilizarlo en su contabilidad como sustento del gasto respectivo, ello al amparo de lo señalado por el artículo 6º de la Resolución de Superintendencia Nº 024-2000/SUNAT.

La RTF Nº 00732-5-2002 determina en uno de sus considerandos lo siguiente: “Que en el caso de autos, la recurrente no ha emitido el comprobante de pago por concepto de la participación de Inmobiliaria Julia S.A., como lo exige la Ley del Impuesto a la Renta lo cual acreditaría que el gasto se realizó  efectivamente, por lo que al no encontrarse debidamente sustentado, el gasto no es deducible para efectos del Impuesto a la Renta” 19.

Esta participación se encontraría gravada con el Impuesto a la Renta para la persona que es considerado el asociado, toda vez que se trata de una ganancia producto de una determinada inversión en un negocio. El mismo ingreso no se encuentra gravado con el IGV, toda vez que no responde a una operación de venta de bienes muebles en el país ni tampoco constituye una prestación de servicios.

5. EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LA ASOCIACIÓN EN PARTICIPACION EN LA LEGISLACIÓN DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

5.1 EN EL CASO DE OPERACIONES DONDE OCURRA LA TRANSFERENCIA DEFINITIVA DE BIENES DEL ASOCIADO A FAVOR DEL ASOCIANTE

El contrato de asociación en participación constituye un acuerdo entre las partes contratantes, las cuales por naturaleza son generadores de rentas de tercera categoría que obtengan, de tal manera que si existen operaciones entre ambas partes y éstas coinciden con la hipótesis de incidencia reflejadas en el artículo 1º de la Ley del Impuesto General a las Ventas debería aplicársele el IGV.

Es más, si se producen operaciones en las cuales exista la transferencia de los bienes a través de los aportes que realice el asociado al asociante, bajo la modalidad de transferencia definitiva de propiedad, ello implicará que se grave con el IGV por tratarse de una operación tipificada en el literal a) del artículo 1 de la Ley del IGV, el cual precisa lo siguiente:

Artículo 1 – Operaciones gravadas

El Impuesto General a las Ventas grava las siguientes operaciones:

a) La venta en el país de bienes muebles.

(…)

En concordancia con lo señalado en el numeral anterior se debe realizar una concordancia con lo dispuesto en el literal a) del artículo 3º de la Ley del IGV, el cual contiene la definición del término VENTA, precisando que el mismo es:

“1. Todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes.

Se encuentran comprendidas en el párrafo anterior las operaciones sujetas a condición suspensiva en las cuales el pago se produce con anterioridad a la existencia del bien.

También se considera venta las arras, depósito o garantía que superen el límite establecido en el Reglamento”.

En esa misma línea el numeral 3 literal a) del artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV, contiene la definición del término VENTA, indicando que se considera venta:

“Todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de bienes, independientemente de la denominación que le den las partes, tales como venta propiamente dicha, permuta, dación en pago, expropiación, adjudicación por disolución de sociedades, aportes sociales, adjudicación por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin”.

Debemos precisar que el texto del tercer párrafo del artículo 38º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, recoge el PRINCIPIO DE TRASLACIÓN DEL IMPUESTO e  indica de manera expresa lo siguiente:

“El comprador el bien, el usuario del servicio incluyendo a los arrendatarios y subarrendatarios, o quien encarga la construcción, están obligados a aceptar el traslado del Impuesto”.

Bajo los alcances de lo señalado en el numeral anterior y en concordancia con el análisis del contrato de asociación en participación materia del presente informe, se observa que en aquellas operaciones en las cuales corresponda la entrega de bienes en propiedad por parte del asociante al asociado, ello determina que se encontrarán afectos al pago del IGV y por aplicación del principio de traslación, el Impuesto General a las Ventas debe ser trasladado a la otra parte, emitiendo para ello una factura.

5.2 EN EL CASO DE OPERACIONES QUE CALIFICAN COMO APORTES DE BIENES A TÍTULO DE USO Y/O DISFRUTE DEL ASOCIADO A FAVOR DEL ASOCIANTE

Situación distinta se presenta en el caso de las operaciones en las cuales exista de por medio aportes de bienes, considerando la modalidad de aportes a título de uso y/o disfrute20 del asociado al asociante, ya que esta operación no se encuentra gravada con el IGV, toda vez que no califica como una operación de venta.

Pese a que no se trata de una venta, este aporte según la modalidad descrita anteriormente se encontrará afecto al pago del IGV, siempre que el asociado y el asociante, sean empresas vinculadas y el bien mueble aportado sea un activo fijo del asociado, en cuyo caso se gravará dicha operación como si se tratara de un servicio21. A esta figura en la doctrina se le denomina “retiro de servicios”.

Lo mencionado en el punto anterior se encuentra regulado en el texto del artículo 3,  inciso c) numeral 2, primer párrafo de la Ley del IGV, el cual comprende como servicio a la entrega a título gratuito que no implique transferencia de propiedad, de bienes que conforman el activo fijo de una empresa vinculada económicamente a otra, en cuyo caso se toma como base imponible el valor de mercado del arrendamiento de dichos bienes.

6. RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL- ASOCIACIÓN EN PARTICIPACIÓN

RTF Nº 00474-5-2000

Se revoca en parte la apelada, en cuanto al reparo de las facturas registradas después de dos meses de su emisión, debido a que mediante RTF anterior que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, se ha dejado establecido que exceder el plazo de dos meses previsto en el Reglamento de la Ley del IGV para la anotación de las adquisiciones en el Registro de Compras, no implica que se pierde el derecho a deducir el crédito fiscal, ya que ello vulneraría lo dispuesto en la Ley del referido impuesto que no condiciona el ejercicio del mencionado derecho. Asimismo, se declara nula e insubsistente en lo referido al reparo de las facturas emitidas por operaciones de compra efectuadas por una asociación en participación, debiendo la Administración emitir nuevo pronunciamiento, ya que se tendrá que verificar si las operaciones de compra contenidas en éstas corresponden a la realización de un contrato de asociación en participación entre el recurrente y una de las empresas que formaban la mencionada asociación, a fin si procede la utilización del crédito fiscal. Por otro lado, se confirma respecto de los extremos referidos a comprobantes de pago que no pertenecen al giro del negocio, diversos gastos y facturas que no desagregan el impuesto, debido a que el recurrente no ha presentado documentación alguna que desvirtúe los mismos. Finalmente, se mantienen los extremos relacionados con boletas de venta que no sustentan el crédito fiscal y comprobantes de pago no consignados en el Registro de Compras, ni declaradas como crédito fiscal, ya que según lo dispuesto en la R.S. N° 067-93-EF/SUNAT, las boletas de venta no pueden utilizarse para sustentar gastos y/o costos para efecto tributario y, los referidos comprobantes de pago efectivamente no fueron registrados, respectivamente.

RTF Nº 00026-1-2000

Se declara nula e insubsistente la apelada, debido a que al existir un contrato de asociación en participación, es necesario que se verifique si las operaciones han sido contabilizadas por uno de los asociantes o por la asociación en participación, así como si la productora de oro ha contabilizado la exportación de este mineral como ingreso o venta al refinador. Asimismo, la emisión de notas de crédito al productor de oro, no es elemento suficiente como para presumir que entre éste y el productor de oro hubo una venta.

RTF Nº 01827-2-2002

Se declara infundada la queja. La quejosa indica que no puede cumplir con el mandato de retención dictado por la Administración en el procedimiento de cobranza coactiva seguido contra Grupo Grande, debido a que el importe que debe pagarle por concepto del contrato de asociación en participación celebrado entre ambas empresas debe destinarlo al pago del arrendamiento del local que ocupa, de acuerdo a un addendum del contrato de arrendamiento suscrito por la ejecutada (Grupo Grande) y Condominio Seminario Fosca. Se indica que al no existir cesión de posición contractual en el contrato de arrendamiento, la quejosa no es parte de dicha relación contractual por lo que no es deudora respecto del arrendador, de modo que el pago que efectúa lo hace a nombre de la ejecutada; en cambio, se precisa que la quejosa sí es deudora de la ejecutada por lo que el importe que le debe pagar debe ser entregado a la Administración. Se precisa que el pago de obligaciones tributarias tiene prelación respecto del pago de la renta por alquiler del inmueble (al no ser un derecho inscrito).

RTF Nº 00656-5-2003

Se declara nulo el valor emitido por IGV de setiembre de 1994 y la multa vinculada, por no estar autorizada la SUNAT a fiscalizar dicho periodo de acuerdo con el artículo 81 del Código Tributario, estableciéndose que en el presente caso el hecho de haber requerido información de setiembre de 1994 no invalida el requerimiento, pues la determinación del crédito fiscal de los meses posteriores a setiembre que sí podían ser fiscalizados arrastraba saldos a favor de períodos anteriores. Se confirma la apelada en lo que se refiere a los reparos al IGV de octubre de 1994 a febrero de 1995 y a las multas vinculadas, al desvirtuarse lo alegado por el recurrente en el sentido de que la información requerida por la SUNAT, cuya falta de presentación originó que se le efectuaran los reparos al crédito fiscal, pertenecía a un grifo de propiedad de una empresa con la cual suscribió un contrato de asociación en participación, pues dicho contrato no tenía las características de tal, estableciéndose, entre otras cosas, que el recurrente se haría cargo del negocio durante un tiempo determinado y que le correspondería el 100% de utilidades, por lo que se concluye que el recurrente era sujeto del impuesto. Se declara nula e insubsistente la apelada en el extremo referido al valor girado por Impuesto a la Renta de 1994, para que SUNAT emita nuevo pronunciamiento, pues el reparo a dicho impuesto lo hizo por la diferencia entre el crédito fiscal declarado por el recurrente y el determinado por la Administración, no obstante que lo que correspondía era identificar las bases imponibles vinculadas con las operaciones que, por no contar con sustento, generaron el desconocimiento del crédito fiscal.

RTF Nº 01165-3-2004

Se confirman los reparos por deducción excesiva de la pérdida por el contrato de asociación en participación, dado que en respuesta del requerimiento de fiscalización, la recurrente señaló que dedujo de la base imponible del Impuesto a la Renta 1999, el 30% de la pérdida obtenida del contrato de asociación en participación celebrado con la empresa Constructora Upaca S.A., la diferencia reparada por la Administración se encuentra arreglada a ley. Se declara nula e insubsistente respecto de los reparos al costo de enajenación y descuentos detraídos de las cuentas de resultados, toda vez que a fin de establecer el valor de mercado de la retroexcavadora cargadora, previamente debe verificarse si constituye un bien sobre el cual se realizan transacciones frecuentes, por lo que no advirtiéndose de autos elemento alguno que permitiera verificar tal asunto, corresponde que la Administración sustente previamente dicho aspecto del reparo. Se verifica que la recurrente aplicó la tasa de 10% al valor en libros del bien materia de análisis, por lo que la aplicación de la tasa de depreciación del 20% considerada por la Administración se encuentra arreglada a ley, correspondiendo que considere igualmente dicha tasa en la determinación de la depreciación anual del 1999. Se confirman los reparos por gastos no deducibles toda vez que al cierre del requerimiento de fiscalización la recurrente se limitó a indicar el destino de dichos gastos, sin adjuntar la documentación sustentatoria de los mismos, no presentando la recurrente los documentos que acreditaran la vinculación de los gastos reparados con la producción de la renta gravada, corresponde mantener tales reparos. Se declara nula e insubsistente respecto de los reparos por descuentos detraídos de las cuentas de resultados, no estaría acreditado que la recurrente haya omitido registrar ingresos por descuentos, rebajas y bonificaciones obtenidos en el 1999, por lo que la Administración verificará y emitirá nuevo pronunciamiento.

RTF: 01452-2-2004

Confirma la resolución apelada. La materia en controversia consiste en determinar si la recurrente en su calidad de asociante de una asociación en participación, podía utilizar como crédito contra el Impuesto a la Renta de tercera categoría, los pagos a cuenta efectuados a nombre de la asociación en participación. Del análisis de las normas aplicables, en especial de las modificaciones dispuestas por los artículos 3° y 11° de la Ley N° 27034, se tiene que tuvieron la finalidad de excluir a las asociaciones en participación de los entes comprendidos en el último párrafo del artículo 14° de la Ley del Impuesto a la Renta, en tal sentido, cabe interpretar que el inciso k) del artículo 14° de dicha ley, incorporado por el artículo 2° de la Ley N° 27034, no consideró a las asociaciones en participación como contribuyentes del impuesto, al no haberlas mencionado expresamente. De otra parte, del análisis de la Resolución de Superintendencia N° 042-2000/SUNAT, no se desprende que la recurrente en su calidad de asociante estuviera facultada a utilizar como crédito contra el Impuesto a la Renta, los pagos a cuenta efectuados a nombre de la asociación en participación, no siendo válido interpretar que el hecho que no se haya establecido una disposición que prohíba o restrinja dicha posibilidad signifique que sí se encontraba facultada a hacerlo, pues de acuerdo con las normas aplicables y las características esenciales del contrato de asociación en participación, no podía considerarse que durante el período materia de análisis (2000), las asociaciones en participación hayan tenido la calidad de contribuyentes del impuesto.

RTF Nº 01011-3-2004

Se confirma la apelada en lo referente a los reparos al Impuesto General a las Ventas por operaciones atribuidas a contratos de asociación en participación por corresponder a contratos de compraventa y prestaciones de servicios, dado que al cierre del requerimiento de fiscalización, la recurrente no presentó los contratos de asociación en participación de algunos periodos y que los contratos presentados carecen de fecha de celebración, no pudiendo establecerse con certeza los períodos a los que resultan aplicables, y por tanto no queda acreditado que estuvieran vigentes por los ejercicios materia de análisis. Se confirman los reparos a las cuentas de cobranza dudosa, toda vez que la recurrente presentó un detalle en el que incluyó el nombre del cliente, número de RUC, número y tipo de comprobante emitido, lo cual no acredita que se haya configurado alguno de los supuestos contemplados por el inciso f del artículo 21 del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Se confirman los reparos a los gastos de viaje, gastos extraordinarios y otras cargas excepcionales, así como a la bonificación extraordinaria otorgada a sus trabajadores y por pagos al IPSS, toda vez que no han sido sustentados por la recurrente durante la fiscalización. Se confirman los reparos a las diferencias de cambio por las cuotas de leasing no devengadas al 31 de diciembre de 1998, debido a que sólo constituyen gasto deducible para la determinación de la renta imponible las cuotas devengadas por el arrendamiento financiero, mas no así las diferencias de cambio por las cuotas pendientes de cancelación, al no haberse devengado el gasto, y que sólo constituyen gasto deducible las cuotas devengadas y por ende las diferencias de cambio asociada a aquellos montos. Se confirman los reparos por exceso de depreciación cargado a resultados dado que en ningún caso pueden hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciaciones de ejercicios anteriores.

RTF N° 4318-5-2005

En las operaciones que originan la acotación constituyen la primera venta de inmuebles realizada por su constructor, no tratándose de un contrato asociativo pues no existe una finalidad común entre los contratantes pues sus intereses son distintos (de un lado, la construcción de un edificio para la posterior venta de departamentos y, del otro, la adquisición de departamentos). En este caso, la recurrente adquirió la titularidad del 87.5% del terreno de propiedad de una persona natural, en virtud de un contrato denominado “transferencia de acciones y derechos por acuerdo asociativo de colaboración”, a cambio de lo cual dicha persona debía recibir US$ 220,000 y la propiedad exclusiva de un departamento y estacionamientos en el edificio multifamiliar que la recurrente construiría en el terreno; en virtud de posteriores adiciones, y con el previo consentimiento de la ex propietaria del terreno, la recurrente transfirió a otras personas determinados porcentajes de sus derechos y acciones sobre la propiedad del inmueble a construir, pactándose en el contrato como utilidades la entrega de los departamentos que se construirían sobre el terreno, estableciendo el Tribunal que tal entrega no califica como utilidad, tratándose más bien de contratos de compraventa.

La diferencia principal entre el contrato de asociación en participación y el contrato de consorcio es que en este último todos los consorciados participan en las actividades que constituyen el negocio.

Usualmente, se designa a un administrador o representante común del consorcio, a quien se otorgan facultades de representación en nombre de los miembros del consorcio.

RTF N° 3199-3-2005

Se acumulan los expedientes por guardar conexión entre sí. Se revocan las apeladas por el reparo por diferencias entre los ingresos registrados y declarados provenientes de los contratos de asociaciones en participación y de colaboración empresarial. Se señala que si bien en los contratos materia de autos se hace referencia a que la gestión del negocio correría a cargo de una de las partes (asociante), quien llevaría la contabilidad y los balances del negocio, no se tratan de características privativas del contrato de asociación en participación toda vez que en los contratos de consorcio, las partes también pueden acordar que la administración del negocio sea llevado por una de ellas, en tal sentido, siendo que no estamos frente a contratos de asociación en participación, y dado que la Administración no ha aportado mayores elementos de prueba que indiquen lo contrario, procede levantar los reparos.

RTF Nº 04124-4-2006

Se revoca la apelada que declaró infundada la reclamación formulada contra Resolución de Determinación sobre Impuesto General a las Ventas de agosto a diciembre de 2001, y Resoluciones de Multa por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario, puesto que la Administración consideró la existencia de una operación de arrendamiento de máquinas tragamonedas gravada con el Impuesto General a las Ventas, sin embargo no ha evidenciado su existencia siendo que se basa en un “Recibo de Aporte de Inversión de Capital” mediante el cual la recurrente descuenta a su socio en una asociación en participación parte de sus utilidades por el costo de las máquinas tragamonedas que servirían como aporte a la asociación. Asimismo se señala que las cartas de respuesta a los requerimientos de la Administración suscritos por los conformantes de la asociación en participación, el valor de las máquinas y el supuesto valor al cual se habría alquilado éstas, así como el lugar de ubicación de las mismas, entre otros no abonarían en la tesis a la que arriba la Administración.

RTF Nº 06193-8-2011

Se acumulan los expedientes. Se confirman las apeladas que declararon infundadas las reclamaciones contra las resoluciones de multa giradas por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 176º del Código Tributario. Se indica que el Contrato de Asociación en Participación presentado por el recurrente en que sustenta su pretensión carece de fecha cierta de acuerdo con el 245º del Código Procesal Civil, pues no tiene legalización de firmas ni fecha de suscripción certificada por notario o por alguna autoridad con anterioridad a los periodos materia de acotación, por lo que no resulta idóneo para desvirtuar que la recurrente era sujeto pasivo del mencionado impuesto, y por lo tanto que se encontraba obligada a presentar las declaraciones juradas del Impuesto a los Juegos de Casino y Máquinas Tragamonedas, por lo que al encontrarse obligada a presentar las declaraciones juradas materia de autos, se encuentra acreditada la comisión de la referida infracción.

RTF Nº 12134-8-2011

Se confirma la apelada que declaró fundada en parte la reclamación contra las Resoluciones de Determinación y las Resoluciones de Multa giradas por Impuesto General a las Ventas – IGV de enero a diciembre de 2003 y la infracción tipificada en el numeral 2 del artículo 178º del Código Tributario, toda vez que la operación realizada por la recurrente materia de reparo versa sobre una prestación de dar temporal que realizó a favor de otra empresa, a título oneroso y cuya retribución se considera renta de tercera categoría para efecto del Impuesto a la Renta, por lo que se encuentra gravada con el IGV como servicio. Se indica que este Tribunal admite la posibilidad que la Administración establezca la realidad económica que subyace en un contrato que posee la calidad de acto simulado, supeditando dicha actuación a la acreditación fehaciente del negocio que en realidad ha llevado a cabo el contribuyente, siendo que en este caso se encuentra acreditado que mediante la contraprestación detallada en la factura observada no se retribuyó la transferencia de la calidad de asociado en el contrato de asociación en participación, ni de la propiedad del derecho administrativo de sustitución de embarcación pesquera. Se menciona que los montos devueltos en exceso han sido tomados como base de referencia de la determinación de las Resoluciones de Multa impugnadas, por lo que estos valores se encuentran arreglados a ley.

RTF Nº 14312-9-2013

Se confirma la apelada que declaró infundada la reclamación formulada contra unas resoluciones de determinación y unas resoluciones de multa giradas por el Impuesto General a las Ventas de octubre a diciembre de 2004 y febrero de 2005, y por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario. Se señala que se mantiene el reparo al débito fiscal por cesión en uso del permiso de pesca que no fue gravado con el Impuesto General a las Ventas, toda vez que conforme a las cláusulas del contrato de asociación en participación y al convenio de transferencia de participación la recurrente recibió una contraprestación a cambio de permitir que otra empresa disfrute de los derechos que otorga la autorización de incremento de flota, y porque dicha operación constituye la prestación de un servicio prestado por la recurrente que se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas. Se señala que el contrato de asociación en participación tiene como elemento constitutivo que el asociado participe de las utilidades del negocio, y que pierde su naturaleza cuando se elimina tal elemento con el convenio de transferencia de participación.

RTF Nº 18351-4-2013

Se revoca la apelada que declara infundada la reclamación contra las resoluciones de determinación y de multa giradas por el Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas y por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario en el extremo referido al reparo por ingresos omitidos al no ajustarse al valor de mercado referido al contrato suscrito con uno de sus proveedores, en tanto la Administración no analizó en su conjunto la naturaleza de diversos contratos que podrían justificar un valor distinto por el servicio en relación al utilizado como comparable, confirmando la apelada en el extremo referido al reparo por ingresos omitidos no ajustados al valor de mercado respecto a otros proveedores, así como el reparo a los gastos contenidos en diversas facturas por servicios que le fueron prestados al no cumplir con el principio de causalidad, toda vez que la recurrente no podía tomar el crédito fiscal y el gasto contenido en las facturas que se originaron por concepto de pagos de arrendamiento de máquinas tragamonedas que aportó como consecuencia de los contratos de asociación en participación suscritos para la instalación de salas de juego, por cuanto en su calidad de asociado, no le corresponde deducir gastos o costos del negocio, los que corresponden únicamente al asociante.

7. INFORMES EMITIDOS POR LA SUNAT

INFORME N° 234-2005-SUNAT/2B0000

El inicio y/o desarrollo de un proceso de promoción de la inversión privada en una empresa del Estado no constituye, en sí mismo, una causal de interrupción y/o suspensión de la prescripción en el TUO del Código Tributario.

No obstante ello, y en atención a lo dispuesto en el inciso g) del artículo 46° del TUO del Código Tributario, toda vez que la Administración Tributaria se encuentra impedida, por mandato del artículo 1° del Decreto Ley N° 25604, de efectuar la cobranza de la deuda tributaria, la prescripción se suspenderá en los siguientes casos:

• Tratándose de empresas que hayan sido o sean declaradas en liquidación, comprendidas en el proceso de promoción de la inversión privada bajo la modalidad a que se refiere el literal d) del artículo 2° del Decreto Legislativo N° 674, esto es, cuando con motivo de su disolución y liquidación se efectúe la disposición o venta de sus activos; aunque dicha modalidad concurra con otra.

• Tratándose de empresas comprendidas en el proceso de promoción de la inversión privada bajo las modalidades señaladas en los literales a), b) y c) del artículo 2° del aludido Decreto Legislativo (transferencia del total o de una parte de sus acciones y/o activos; aumento de su capital; y, celebración de contratos de asociación, “joint venture”, asociación en participación, prestación de servicios, arrendamiento, gerencia, concesión u otros similares), siempre que la COPRI (actualmente, PROINVERSIÓN) haya acordado de manera expresa que no serán susceptibles de embargos preventivos ni de cualquier otra medida cautelar, sin excepción, los bienes incluyendo acciones, participaciones y derechos, que sean de propiedad o que estén en posesión de dichas empresas, y dicho acuerdo haya sido publicado en el diario oficial “El Peruano”.

Lo anterior, sin perjuicio de que el cómputo de la prescripción se haya visto anteriormente suspendido y/o interrumpa por alguna de las causales previstas en los artículos 45° y 46° del TUO del Código Tributario.

Por otro lado, en el caso de empresas que no se encuentran comprendidas en los supuestos antes señalados, el cómputo del plazo de prescripción deberá efectuarse atendiendo a las causales de interrupción y suspensión detalladas en los artículos 45° y 46° del citado TUO.

El cómputo del plazo de prescripción de la deuda tributaria, tratándose de aquélla correspondiente a empresas comprendidas en el proceso de promoción de la inversión privada exclusivamente bajo la modalidad prevista en el literal d) del artículo 2° del Decreto Legislativo N° 674, se suspenderá a partir de la expedición de la resolución suprema que define dicha modalidad; mientras que en el caso de empresas en las que la referida modalidad concurre con otra, la prescripción se suspenderá con la publicación en el diario oficial “El Peruano” del acuerdo de la COPRI (actualmente PROINVERSIÓN) sobre la disolución y liquidación de la empresa, salvo que en dicha publicación se establezca una fecha posterior para la vigencia del acuerdo en mención.

En ambos casos, la suspensión de la prescripción se producirá durante todo el proceso respectivo.

En el caso de la deuda tributaria correspondiente a empresas comprendidas en el proceso de promoción de la inversión privada bajo las modalidades previstas en los literales a), b) y c) del artículo 2° del Decreto Legislativo N° 674, la prescripción se suspenderá con la publicación en el diario oficial “El Peruano” del acuerdo de la COPRI (actualmente PROINVERSIÓN) en el que se convenga la aplicación del artículo 1° del Decreto Ley N° 25604, salvo que en dicha publicación se establezca una fecha posterior para la vigencia del referido acuerdo.

Dicha suspensión se producirá hasta la conclusión del proceso de promoción de la respectiva empresa.

_________________________________________
1  ELIAS LAROZA, Enrique. Derecho Societario Peruano; La Ley General de Sociedades del Perú. Editorial Normas Legales. Trujillo, 2000. Página 946.
2  “Un contrato de colaboración empresarial o asociativo es aquel por el cual dos o más personas, que pueden ser naturales o jurídicas, se unen para desarrollar una actividad empresarial en conjunto, contribuyendo con bienes, dinero o servicios para lograr el objetivo señalado en el contrato, sin que esta operación dé lugar a una nueva persona jurídica”.  Conforme lo indican NORTHCOTE SANDOVAL, Cristhian; GARCÍA QUISPE, José Luis y TAMBINI AVILA, Mónica. Manual Práctico de la Ley General de Sociedades. Instituto Pacífico. Primera edición. Lima, Julio 2012. Página 375.
3  Cuando se hace referencia a que debe constar por escrito no significa que ello sea a través de una Escritura Pública, sino que bastaría un contrato firmado por escrito, solo que para que tenga fecha cierta podría contar con la legalización notarial de las firmas de las partes contratantes o de sus representantes.
4  Su validez requiere de la forma escrita, pero no de ninguna formalidad adicional como la escritura pública y no se inscriben en los Registros Públicos.
5  Que puede ser tanto una persona natural como una persona jurídica.
6  ROMAN TELLO, Patricia. Implicancias tributarias a considerar en los contratos de Asociación en Participación. Publicado en la revista Actualidad Empresarial Nº 185 – Segunda quincena de junio 2009. Página I-20.
7  TALLEDO MAZÚ, César. La asociación en participación, el consorcio y el joint venture: Aspectos contractuales y tributarios. Página 30. Revista del IPDT Nº 22. Diciembre de 1998.
8  También debe estar señalada de manera expresa en el contrato suscrito entre las partes intervinientes.
9  En sus dos modalidades:
(i) Con contabilidad independiente a las partes obteniendo un número de RUC distinto a las partes contratantes y (ii) Sin contabilidad independiente en las cuales una de las partes lleva la contabilidad del negocio recibiendo la designación de operador, estando obligado a la emisión del documento de atribución, cuyo proceso está regulado en la Resolución de Superintendencia Nº 022-98/SUNAT.
10 VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Tratado del IGV. Regímenes General y Especiales. Doctrina – Jurisprudencia. Instituto Pacífico. Primera edición. Enero – 2014. Páginas 593 y 594.
11 Si se desea revisar todo el texto de la NIIF 9 se puede ingresar a la siguiente dirección web:  http://www.mef.gob.pe/contenidos/conta_publ/con_nor_co/no_oficializ/nor_internac/ES_GVT_IFRS09_2013.pdf
12 VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Ob. Cit. Página 584.
13 Si se desea revisar todo el texto de la NIC 28 se puede ingresar a la siguiente dirección web: http://www.mef.gob.pe/contenidos/conta_publ/con_nor_co/no_oficializ/nor_internac/ES_GVT_IAS28_2013.pdf
14 Si se desea revisar todo el texto de la NIIF 10 se puede ingresar a la siguiente dirección web: http://www.mef.gob.pe/contenidos/conta_publ/con_nor_co/no_oficializ/nor_internac/ES_GVT_IFRS10_2013.pdf
15 Cuando se menciona al consorcio con contabilidad independiente se entiende que es aquel contrato de consorcio que está inscrito ante la administración tributaria que cuenta con un número de RUC independiente de las partes que lo conforman.
16 NORTHCOTE SANDOVAL, Cristhian. ¿Y qué pasa con el derecho a la libertad de los independientes al aportar a una AFP?. Actualidad Empresarial Nº 286 – Primera quincena de setiembre 2013. Página X-3.
17  ROMAN TELLO, Patricia. Ob. Cit. Página I-22.
18  TALLEDO MAZÚ, César. La Asociación en Participación, el consorcio y el joint venture: Aspectos contractuales y tributarios. Cuadernos Tributarios Nº 22 de la IFA, página 29. Esta publicación puede consultarse en la siguiente página web:  http://www.ifaperu.org/uploads/articles/62_02_CT22_CTM.pdf
19  Es pertinente indicar que existen posturas en la doctrina que señalan que los alcances de la Resolución de Superintendencia Nº 024-2000/SUNAT solo tuvo un ejercicio gravable en el cual se aplicó, que era el año 1999, toda vez que la legislación del Impuesto a la Renta varió. AELE lo sintetiza del siguiente modo: “Ahora bien, en este punto es preciso referir que hay quienes amparados en la RTF Nº 732-5-2002, que indicaba: “para efectos del pago del Impuesto a la Renta por las ganancias obtenidas a través de una asociación en participación, el asociante no asume ninguna responsabilidad, pues deduce las participaciones que entrega a los asociados, debiendo estos responder ante el fisco por ellas”, sostendrían que el Asociante puede seguir deduciendo las participaciones que entrega a los Asociados. Dicha posición resultaría inexacta no solo por el hecho –ya señalado- de que la referida RTF únicamente hace alusión al tratamiento para el ejercicio 1999, incluso sin aplicar las modificaciones a la LIR operadas por la Ley Nº 27034, sino porque ello significaría desconocer las modificaciones a los artículos 14°y 65° de la LIR establecidas por la Ley Nº 27034, que “eliminaron la referencia expresa a las asociaciones en participación, con lo cual se dejó sin efecto el régimen de «transparencia fiscal» que respecto de ellas establecía la anterior regulación del Impuesto a la Renta, correspondiendo únicamente al asociante la determinación y pago de dicho impuesto”. Revista Análisis Tributario Nº 227. Volumen XIX, diciembre 2006. Página 30. Esta información se puede consultar en la siguiente dirección web: http://www.aele.com/sites/default/files/archivos/anatrib/06.12_AL.pdf
20 Como una especie de servicio de tipo gratuito.
21 Ello en la doctrina se le conoce como “retiro de servicios”. Una explicación adicional sobre el tema se puede revisar al consultar el Informe Nº 153-2001-SUNAT/K00000 de fecha 06 de agosto de 2001.