MARIO ALVA MATTEUCCI
1. INTRODUCCIÓN
Cuando llega el mes de diciembre de cada año resulta común apreciar que en la mayor cantidad de negocios se establece como política interna señalar una fecha tope de recepción de comprobantes de pago correspondientes al año que termina.
Se presentan casos en los cuales los servicios que se brindan o las ventas realizadas son posteriores a la fecha del corte de la recepción de los comprobantes, sin embargo por indicación del comprador o adquirente se solicita que se facture con fecha enero del próximo año
El motivo del presente informe es determinar si esta práctica resulta correcta o no a la luz de la normatividad tributaria. Asimismo, determinar si es posible o no la utilización del gasto tributario si es que el comprobante de pago se emite y entrega en una fecha posterior al cierre del ejercicio.
Según lo determina el texto del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, para los efectos de dicha Ley, el ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre, debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin excepción. Lo antes mencionado determina que el año calendario sería el ejercicio gravable para efectos tributarios.
Tengamos presente que el fin de año en términos tributarios marca el fin de un ejercicio gravable (31 de diciembre) y el inicio de otro ejercicio (a partir del 1 de enero), el cual también permite identificar el momento en el cual se deben identificar la asunción de gastos necesarios para el mantenimiento de la fuente productora de renta, a efectos de poder determinar la renta neta de tercera categoría, de acuerdo al cumplimiento del Principio de Causalidad.
En el tema del sustento se requiere necesariamente la emisión y entrega de los comprobantes de pago, toda vez que son estos los que respaldan las adquisiciones de bienes o la prestación de servicios, además que sustenten la fehaciencia de las operaciones.
3. LOS AVISOS Y CARTELES INDICANDO LA FECHA LÍMITE PARA LA RECEPCIÓN DE COMPROBANTES DE PAGO
Resulta una práctica común en las empresas el colocar carteles o avisos en donde se menciona lo siguiente: “La empresa XX S.A. determina que solo se recepcionarán los comprobantes de pago que corresponden a operaciones del presente año hasta el día XX de diciembre”.
Otro de los textos dice “Solo se recepcionarán comprobantes de pago emitidos hasta el día XX de diciembre, pasada esa fecha los comprobantes deben tener como fecha el mes de enero del año siguiente”.
¿Por qué las empresas optan por la colocación de estos avisos o carteles?
El problema planteado en líneas anteriores no solo sucede en el Perú sino en otras partes del mundo. A continuación y para responder a la preguntan planteada citaremos lo que se menciona en Colombia sobre este tema.
“Es común en el ejercicio de la Contabilidad encontrarnos con muchos proveedores que nos entregan las facturas con fecha posterior al último día del Periodo contable, lo que impide su contabilización y causación en las fechas correctas.
Esta situación ocasiona problemas a la hora de realizar los informes financieros o de presentar las declaraciones tributarias, puesto que la Contabilidad no permite conocer la verdadera situación económica de la empresa en la medida en que no se han causado todas las operaciones por falta de algunas facturas.
Este problema ha llevado a muchas empresas a fijar como política no recibir facturas después de determinada fecha. Aunque es una política sana, no siempre es posible aplicarla por la realidad técnica de muchas empresas que les imposibilita emitir sus facturas dentro de las fechas exigidas por su cliente.
Esto ocasiona que el proveedor contabilice en un periodo el ingreso y el cliente contabilice en otro periodo el costo o el gasto, lo que conlleva problemas a la hora de hacer las declaraciones tributarias, puesto que no va a coincidir lo declarado por el contribuyente y el proveedor” 1.
4. LOS MOMENTOS EN LOS CUALES DEBE EMITIRSE LOS COMPROBANTES DE PAGO
Al efectuar una revisión del texto del artículo 5° del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT, se establece la oportunidad de emisión y otorgamiento de los comprobantes, según la oportunidad que se indica a continuación:
Los comprobantes de pago deberán ser emitidos y otorgados en la oportunidad que se indica:
4.1 En la transferencia de bienes muebles, en el momento en que se entregue el bien o en el momento en que se efectúe el pago, lo que ocurra primero.
En el caso que la transferencia sea concertada por Internet, teléfono, telefax u otros medios similares, en los que el pago se efectúe mediante tarjeta de crédito o de débito y/o abono en cuenta con anterioridad a la entrega del bien, el comprobante de pago deberá emitirse en la fecha en que se reciba la conformidad de la operación por parte del administrador del medio de pago o se perciba el ingreso, según sea el caso, y otorgarse conjuntamente con el bien. Sin embargo, si el adquiriente solicita que el bien sea entregado a un sujeto distinto, el comprobante de pago de le podrá otorgar a aquél hasta la fecha de entrega del bien.
Tratándose de la venta de bienes en consignación, la SUNAT no aplicará la sanción referida a la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 174º del Código Tributario al sujeto que entrega el bien al consignatario, siempre que aquél cumpla con emitir y otorgar el comprobante de pago respectivo dentro de los nueve (9) días hábiles siguientes a la fecha en que el consignatario venda los mencionados bienes.
4.2 En el caso de retiro de bienes muebles a que se refiere la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, en la fecha del retiro.
4.3 En la transferencia de bienes inmuebles, en la fecha en que se perciba el ingreso o en la fecha en que se celebre el contrato, lo que ocurra primero.
En la primera venta de bienes inmuebles que realice el constructor, en la fecha en que se perciba el ingreso, por el monto que se perciba, sea total o parcial.
Tratándose de naves y aeronaves, en la fecha en que se suscribe el respectivo contrato.
4.4 En la transferencia de bienes, por los pagos parciales recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposición del mismo, en la fecha y por el monto percibido.
4.5 En la prestación de servicios, incluyendo el arrendamiento y arrendamiento financiero, cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero:
a) La culminación del servicio.
b) La percepción de la retribución, parcial o total, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido.
c) El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento.
Los documentos autorizados a que se refieren los literales j) y q) del inciso 6.1 del numeral 6 del Artículo 4° del presente reglamento, deberán ser emitidos y otorgados en el mes en que se perciba la retribución, pudiendo realizarse la emisión y otorgamiento, a opción del obligado, en forma semanal, quincenal o mensual.
Lo dispuesto en el presente numeral no es aplicable a la prestación de servicios generadores de rentas de cuarta categoría a título oneroso, en cuyo caso los comprobantes de pago deberán ser emitidos y otorgados en el momento en que se perciba la retribución y por el monto de la misma.
4.6 En los contratos de construcción, en la fecha de percepción del ingreso, sea total o parcial y por el monto efectivamente percibido.
4.7 En los casos de entrega de depósito, garantía, arras o similares, cuando impliquen el nacimiento de la obligación tributaria para efecto del Impuesto, en el momento y por el monto percibido.
La emisión y otorgamiento de los comprobantes de pago podrá anticiparse a las fechas antes señaladas.
La obligación de otorgar comprobantes de pago rige aun cuando la transferencia de bienes, entrega en uso o prestación de servicios no se encuentre afecta a tributos, o cuando éstos hubieran sido liquidados, percibidos o retenidos con anterioridad al otorgamiento de los mismos.
5. ¿SE PUEDE EMITIR EL COMPROBANTE DE PAGO EN MOMENTOS POSTERIORES A LOS INDICADOS ANTERIORMENTE?
Si los comprobantes de pago son emitidos en fecha posterior a los momentos que son señalados en el texto del artículo 5° del Reglamento de comprobantes de Pago pero antes de cualquier proceso de revisión o fiscalización por parte de la Administración Tributaria, no se habrá configurado ninguna infracción tributaria, toda vez que se está subsanando la omisión. Lo antes mencionado solo sería aceptable mientras se trate de una subsanación de tipo voluntario y no de tipo inducida por la Administración Tributaria.
Recordemos que si no se emite y/o no se otorga el respectivo comprobante de pago o documentos complementarios a éste se considera una infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 174º del Código Tributario y se sanciona de acuerdo con la Tabla de Infracciones y Sanciones con el cierre del establecimiento o una multa cuando sea imposible ejecutar el cierre. Esta sanción se aplicaría a la persona o entidad que efectúe la venta de un bien, entregue en uso el mismo o preste un servicio.
6. EL PRESTADOR DEL SERVICIO O QUIEN REALIZA LA VENTA DE UN BIEN ¿EN QUÉ PERIODO DEBE DECLARAR LA OPERACIÓN?
Si el comprobante de pago que corresponde a una operación de venta o de prestación de servicios fue emitido en un momento posterior a la realización de la operación, ya sea por entrega tardía del comprobante o por indicación del comprador o usuario en función a los carteles señalados en el punto 3 del presente informe, la operación debe ser declarada en función al momento en el que la misma sucedió y no en la fecha en la que se emitió el comprobante de pago, ello en función a lo que señala el principio del devengo, el cual se desarrollará más adelante.
En caso que la operación fuera declarada como venta en una fecha distinta a la que realmente ocurrió no se estaría cumpliendo con lo señalado por el principio del devengo, alterando así la oportunidad en la que deba declararse ante la SUNAT en el PDT N° 621 – IGV RENTA mensual.
7. EL PRINCIPIO DEL DEVENGO
Consideramos necesario precisar que el devengado es un concepto contable y no tributario, siendo pertinente citar a los siguientes fundamentos:
7.1. APORTE DE LA DOCTRINA
Al consultar la doctrina nos percatamos que ENRIQUE REIG menciona sobre el concepto del devengado lo siguiente: “… rédito devengado es todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en función de los cuales, terceros adquieren su derecho a cobro” 2.
En esta misma línea se pronuncia JORGE TOYAMA al precisar que “… en el criterio de lo devengado, lo que interesa es que se haya obtenido el derecho a percibir la renta – o que un tercero haya obtenido el derecho a cobrar una renta y nosotros estemos obligados a cancelarla-, y no que se haya percibido o se haya puesto a disposición del beneficiario la citada renta – o que el deudor haya desembolsado efectivamente el monto devengado” 3.
En idéntico sentido se expresa HUMBERTO MEDRANO cuando expresa que “… según este método los ingresos son computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a recibirlos (…) asumiendo como premisa que la renta se ha adquirido cuando la operación de la cual deriva el ingreso se encuentra legalmente concluida, sin que sea indispensables que el deudor haya cumplido con el pago, sino tan sólo que desde el punto de vista jurídico el acto o negocio se encuentra perfeccionado (…)” 4.
Cabe indicar que los contribuyentes que generan rentas de tercera categoría, deben reconocer que tanto los ingresos como los gastos se consideran producidos en el ejercicio gravable en el cual éstos se han devengado. Siendo ello así, si una empresa contrata los servicios de fumigación de una oficina, en aplicación del principio del devengo dicho gasto también corresponderá al mismo período, no pudiendo ser trasladado al próximo ejercicio gravable, salvo que se cumpla con la salvedad establecida en el último párrafo del artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta.
Desde la perspectiva de la empresa que presta el servicio de fumigación, aun cuando esta preste el servicio por ejemplo el 27 de diciembre y el cliente tenga un aviso que solo acepta facturas hasta el 21 de diciembre, debe considerar el ingreso por el servicio para el período diciembre, pese a que él emita el correspondiente comprobante de pago para el mes de enero del siguiente ejercicio.
7.2 CRITERIO JURISPRUDENCIAL SOBRE EL DEVENGADO
El Tribunal Fiscal al emitir la RTF Nº 466-3-97 consignó determinada información sobre el devengado en los considerando de la misma conforme se transcriben a continuación:
“Que de acuerdo con la doctrina especializada el concepto del devengado reúne las siguientes características: (i) se requiere que se hayan producido los hechos substanciales generadores del crédito; (ii) que el derecho del ingreso o compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente y, (iii) no requiere actual exigibilidad o determinación o fijación en término preciso para el pago, ya que puede ser obligación a plazo y de monto no determinado;
Que desde el punto de vista jurídico, la aceptación del rédito devengado como sistema para imputarlo al ejercicio fiscal, por oposición al del rédito percibido, significa admitir que un rédito devengado importa solo la disponibilidad jurídica, pero no una disponibilidad económica o efectiva del ingreso; existe pues un derecho del beneficiario que se incorpora a su patrimonio, que como tal puede valuarse en moneda, hay una realización potencial, pero no una realización efectiva, porque todavía no hay disponibilidad para beneficiarlo.”
En tal sentido y considerando que las empresas requieren contar con los respectivos comprobantes de pago que sustenten la fehaciencia de las operaciones, éstas exigen a los proveedores de los servicios y/o venta de bienes que cumplan con entregar de manera oportuna y antes del cierre del ejercicio sus respectivos comprobantes de pago, de tal manera que no existan dificultades para poder elaborar los balances de cierre de fin de año.
Sin embargo, existen casos en los cuales las empresas pese a contar con ciertas previsiones en la recepción de los comprobantes, algunos proveedores no cumplen con entregar los mismos en un ejercicio sino que su entrega se realiza en el ejercicio siguiente, lo cual genera dificultades sobre todo en el tema del registro de los comprobantes en la contabilidad y asignarlos a un determinado ejercicio a efectos de no tener alguna contingencia. Pese a ello, algunos contribuyentes procuran trasladar los gastos de un ejercicio anterior hacia otro o a períodos futuros, generando de algún modo contingencias frente al fisco por el incumplimiento del Principio del Devengo y de las reglas establecidas en el artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta. Pese a ello existen algunas excepciones que serán materia de análisis más adelante, generándose en alguna medida reparos por parte de la Administración Tributaria.
8. ¿SE PUEDE DEDUCIR EL GASTO EN EL AÑO 2011 SI SE RECEPCIONA UNA FACTURA EN ENERO DE 2012?
Por un tema de oportunidad existen situaciones en las cuales las facturas son entregadas a destiempo o en otro ejercicio gravable, lo cual genera ciertas dudas en los contribuyentes, sobre todo en la deducción del gasto en el ejercicio gravable.
En este sentido, si por ejemplo en una determinada empresa se necesita la verificación de las existencias para efectos de contar con una lista de inventarios completa y compleja, motivo por el cual se contrata a una empresa para que realice el inventario de las existencias el día 30 de diciembre de 2011 y la empresa en mención cumple con la entrega de la factura que sustenta el gasto el día 14 de enero de 2012, la pregunta inmediata que vendrá a nuestra mente es verificar si ¿se podrá deducir el gasto en el período 2011 o el 2012?.
Considerando que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta y en aplicación del principio del devengo, el servicio de inventario que prestó la empresa se produjo en el mes de diciembre de 2011 y no en el mes de enero de 2012; en tal sentido, el gasto por el servicio ofrecido a la empresa pertenece al año 2011.
Para poder utilizarse en el año 2011 el gasto de la factura emitida en el 2012 respecto del servicio de inventario de existencias, la empresa deberá cumplir con deducir el gasto vía la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2011, con lo cual quedaría habilitado el gasto y de manera correlativa se puede utilizar el crédito fiscal que la operación encierra.
De manera correlativa, cuando la empresa cumpla con presentar la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2012 en el año 2013 deberá reparar dicha factura, debiendo tributar el 30% sobre la misma en dicho período, toda vez que el gasto ya se dedujo vía declaración jurada en el ejercicio 2011.
9. ¿QUÉ CONSECUENCIAS SE PUEDEN PRESENTAR EN CASO DE HABERSE TRASLADADO GASTOS DE UN EJERCICIO A OTRO SIN EL CUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS SEÑALADOS EN EL ARTÍCULO 57º DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA?
9.1 LAS CONDICIONES DEL ARTÍCULO 57° QUE PERMITIRÍAN LA DEDUCCIÓN DEL GASTO DE UN EJERCICIO AL OTRO
Las condiciones señaladas en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta para poder ver la posibilidad de la deducción de un gasto de un ejercicio anterior en otro ejercicio son las siguientes:
Primera condición: Casos en los que por razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer un gasto de la tercera categoría oportunamente.
En realidad para poder verificar el cumplimiento de esta condición resulta difícil de lograrlo, ello debido que el contribuyente tendrá que reunir las suficientes pruebas, que además deben tener el carácter de fehaciente y sobre todo estar respaldada con documentos.
Segunda condición: La SUNAT corrobora que la imputación del gasto en el ejercicio en que se conozca no implica la obtención de algún beneficio fiscal.
Dentro de este nivel de acción y considerando que el fisco tiene la facultad discrecional en su actuar dentro del proceso de fiscalización, motivo por el cual podrá programar desde una simple compulsa hasta un proceso de fiscalización de tipo integral.
Tercera condición: Debe efectuarse la provisión contable y además que el gasto sea pagado de manera íntegra antes del cierre.
El cumplimiento de este requisito podría entrar en contradicción con el primero de los mencionados, toda vez que resultaría ilógico que el contribuyente efectúe la provisión contable y el correspondiente pago de la obligación que vincula el gasto cuando en la práctica éste no conozca el gasto de manera oportuna.
De lo anteriormente descrito apreciamos que el cumplimiento de los tres requisitos señalados anteriormente resultaría de difícil verificación, lo cual nos permite observar que en la práctica no se aceptaría el traslado de los gastos de un ejercicio a otro. Situación que si era práctica común en nuestro medio hasta el ejercicio 2003, inclusive hasta dicha época ello era parte de una estrategia inclusive de planeamiento tributario.
9.2 LA SANCIÓN APLICABLE
Al tratarse de requisitos de tipo obligatorios y no opcionales (los señalados en el artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta), para efectos que se pueda aceptar el gasto de un ejercicio anterior (como hemos explicado de manera excepcional) bastará solamente que se incumpla con uno solo de los requisitos y de manera inmediata se deniegue la deducción del mismo.
La consecuencia inmediata que se presentaría es que el gasto sería reparable, lo cual implica que el contribuyente deberá efectuar la rectificatoria de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, en caso de haber efectuado la deducción del gasto en mención. En tal sentido se habría configurado la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 178º del Código Tributario, precisamente por haber declarado cifras o datos falsos que influyan en la determinación de la obligación tributaria. La sanción equivale al 50% del tributo omitido permitiéndose la aplicación del régimen de incentivos consagrado en el artículo 179º del Código Tributario, existiendo tres porcentajes de rebaja sobre la multa: 90%, 70% y 50%.
De manera adicional, en caso que la operación de reparo (del gasto) tenga vinculación con el Impuesto General a las Ventas, es decir que exista un IGV respecto del cual se ha utilizado el crédito fiscal que no correspondía respecto de una operación de un ejercicio anterior, deberá rectificarse la Declaración Jurada del período en el cual se consideró el IGV, toda vez que se habría tomado un crédito fiscal indebido.
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1 GERENCIE.COM.” Tratamiento de las facturas recibidas después del cierre contable”. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.gerencie.com/tratamiento-de-las-facturas-recibidas-despues-del-cierre-contable.html
2 REIG, Enrique Jorge. “El impuesto a los réditos. Estudio teórico-práctico del gravamen argentino dentro de la teoría del impuesto. 5ta edición. Editorial contabilidad moderna. Buenos Aires, 1970. Página 212.
3 TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge. Tributación laboral: El criterio de lo devengado y las rentas de quinta categoría. Ponencia individual presentada en las VII Jornadas Nacionales de Tributación. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.ifaperu.org/publicaciones/21_03_CT27_JTM.pdf
4 MEDRANO CORNEJO, Humberto. El método del percibido y la entrega de títulos valores. Este trabajo se puede consultar en la siguiente página web: http://www.ipdt.org/editor/docs/03_Rev05_HMC.pdf