MARIO ALVA MATTEUCCI
1. INTRODUCCIÓN
Al realizar una revisión del numeral 2) del literal a) del artículo 3° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, apreciamos que el legislador ha determinado dentro del concepto de Venta al retiro de bienes, entendido este como la disposición de los bienes que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento o bonificación.
La intención del legislador en este tema es verificar que determinadas entregas de bienes sean consideradas como ventas para efectos impositivos del IGV.
De este modo podemos verificar hasta tres casos en los cuales se entiende producido el retiro de bienes:
(i) LA TRANSFERENCIA DE BIENES A TÍTULO GRATUITO
En este caso nos estamos refiriendo a cualquier acto por el cual se transfiere la propiedad del bien mueble a terceros, ello sin que existe de por medio una contraprestación recíproca1 a cambio2.
(ii) EL AUTOCONSUMO DE LOS BIENES
Este autoconsumo debe ser realizado por el socio, titular o la propia empresa, ello con la salvedad que sea utilizado dentro del giro del negocio. Aquí se presenta el autoconsumo de bienes que no son producidos por la empresa sino que fueron adquiridos por ella de terceros.
(iii) LA AUTOPRODUCCIÓN DE LOS BIENES
Este calificaría como un autoconsumo realizado por parte del socio, titular o la empresa misma, pero con relación a los bienes que califican de propia producción.
Resulta interesante la mención que señala GIRIBALDI PAJUELO cuando precisa que “Si bien en el IGV aparece como contribuyente el vendedor cuando efectúa la venta de bienes y servicios; sin embargo la capacidad contributiva que pretende afectar económicamente este impuesto es el consumo final de bienes y servicios.
Si se inafectase con el IGV al retiro de bienes, se propiciaría que las empresas transfieran gratuitamente bienes a sus socios o trabajadores, lo cual traería como consecuencia un tratamiento tributario inequitativo entre aquellos sujetos que compran bienes en el mercado y aquellos que los reciben gratuitamente de las empresas a las que pertenecen, con la pérdida de recaudación que ello genera.
Igualmente, cuando la empresa destina los bienes de su producción fuera de sus fines empresariales, se está comportando como un consumidor final (y no como un empresario), por lo que resultaría discriminatorio que este consumo no se vea alcanzado con el IGV”3.
VILLANUEVA GUTIERREZ menciona con respecto al retiro de bienes lo siguiente:
“Como se trata de un impuesto cuyo propósito es recaer sobre el consumo final de bienes y servicios, con la sujeción de los retiros de bienes se pretende igualar las condiciones entre consumidores finales. Ello ocurre cuando el sujeto del impuesto autoconsume bienes fuera de las actividades empresariales, esto es, cuando realiza autoconsumos no necesarios para realizar las actividades gravadas del contribuyente.
En estos casos, la premisa para gravar el autoconsumo de bienes es que el sujeto del impuesto ha computado previamente el IVA de compras de los bienes autoconsumidos como crédito fiscal. De manera que la sujeción del autoconsumo pretende igualar las condiciones impositivas entre el consumidor final común y el consumidor final empresa. Ello hace que este último también soporte la carga económica del IVA”4.
En la doctrina extranjera citamos a BALBI quien hace un comentario a la Sexta Directiva de la Unión Europea. Él manifiesta que “… la asimilación a la entrega de bienes de los retiros efectuados por el sujeto para su uso privado o el de su persona – esto es el autoconsumo- ; así como para transferirlos a título gratuito o, más generalmente, para afectarlos a fines ajenos a las necesidades de la empresas – estas son las transferencias a título de liberalidad-, cuando tales bienes hubieran dado lugar al cómputo de crédito fiscal en forma total o parcial”5.
Sobre el tema apreciamos un pronunciamiento del Tribunal Fiscal sobre el retiro de bienes. En la RTF Nº 4784-5-2003 de fecha 22 de agosto de 2003, se precisa que “Cuando una empresa que adquiere bienes para vender los transfiere a título gratuito o los retira para su propio consumo, técnicamente tendría que restituir el crédito fiscal que hubiera aplicado o gravar la operación asimilándola a una venta. Nuestra legislación ha optado por gravar dicha operación, salvo las excepciones que expresamente se señalan en la Ley del Impuesto General a las Ventas y su Reglamento”.
3. ¿CUÁLES SON LOS RETIROS DE BIENES QUE NO SON CONSIDERADOS VENTAS PARA LA LEY DEL IGV?
El numeral 2) del literal a) del artículo 3° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, apreciamos que el legislador ha determinado dentro del concepto de Venta a una serie de supuestos que el legislador excluye del concepto del retiro de bienes, los cuales se detallan a continuación:
• El retiro de insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la elaboración de los bienes que produce la empresa
Su concordancia reglamentaria la ubicamos en el numeral 5 del artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV, el cual determina que el retiro de insumos, materias primas y bienes intermedios, a que se refiere el numeral 2 del literal
a) del artículo 3º de la Ley del IGV, no se considera venta siempre que el mencionado retiro lo realice la empresa para su propia producción, sea directamente o a través de un tercero.
Aquí podría presentarse el caso de una empresa de gaseosas que tiene un almacén de gas carbónico en el distrito de Ate y de allí traslada con cierta regularidad los envases de gas que es utilizado como insumo al local de la planta industrial ubicada en Lurín.
• La entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricación de otros bienes que la empresa le hubiera encargado
Aquí podría tratarse del caso de la entrega de bienes que son utilizados en un proceso productivo para ser transformados en otro tipo de bien. Podría ser el caso de una empresa que tiene fardos de tela que los entrega a un tercero para que confecciones edredones.
• El retiro de bienes por el constructor para ser incorporados a la construcción de un inmueble
Puede ser el caso de una empresa cuyo giro y actividad se encuentre relacionada con la edificación de viviendas multifamiliares. Esta empresa tiene un depósito en el distrito de El Tambo en la ciudad de Huancayo, en donde acopia fierros de construcción y de allí procede al retiro de 600 varillas de ½ pulgada para poder llevarlos al lugar de una obra que queda en el distrito de Orcotuna.
• El retiro de bienes como consecuencia de la desaparición, destrucción o pérdida de bienes, debidamente acreditada conforme lo disponga el Reglamento
Su concordancia reglamentaria la ubicamos en el numeral 4 del artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV, el cual determina que en su caso, la pérdida6, desaparición7 o destrucción de bienes por caso fortuito8 o fuerza mayor9, así como por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, a que se refiere el numeral 2 del inciso a) del Artículo 3º de la Ley del IGV, se acreditará con el informe emitido por la compañía de seguros, de ser el caso, y con el respectivo documento policial el cual deberá ser tramitado dentro de los diez (10) días hábiles de producidos los hechos o que se tome conocimiento de la comisión del delito, antes de ser requerido por la SUNAT, por ese período.
La baja de los bienes, deberá contabilizarse en la fecha en que se produjo la pérdida, desaparición, destrucción de los mismos o cuando se tome conocimiento de la comisión del delito.
A manera de comparación apreciamos que el equivalente de este punto en la pérdida de los bienes por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente se encuentra el literal d) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual determina que es posible realizar la deducción del gasto en la determinación de la renta de tercera categoría por las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente10.
• El retiro de bienes para ser consumidos por la propia empresa, siempre que sea necesario para la realización de las operaciones gravadas
Puede ser el caso de una empresa que se dedica a la venta de extintores contra incendios y tiene un vehículo que se encuentra programado pasar la revisión técnica en unos días y no cuenta con el extintor contra incendios. En este caso la empresa efectúa el retiro de su almacén de un extintor para poder ser colocado como equipo de su unidad vehicular de manera permanente y no solo para la presentación del equipo en la revisión técnica.
La concordancia reglamentaria la ubicamos en el literal c) del numeral 3 del artículo 2º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el cual señala que el consumo que realice la empresa de los bienes de su producción o del giro de su negocio, salvo que sea necesario para la realización de operaciones gravadas.
• Bienes no consumibles, utilizados por la propia empresa, siempre que sea necesario para la realización de las operaciones gravadas y que dichos bienes no sean retirados a favor de terceros
Del almacén de la empresa comercializadora de ventiladores se retira un ventilador para la oficina de la Gerencia.
Al igual que el caso anterior la concordancia reglamentaria la ubicamos en el literal c) del numeral 3 del artículo 2º de la Ley del Impuesto General a las Ventas.
• El retiro de bienes para ser entregados a los trabajadores como condición de trabajo, siempre que sean indispensables para que el trabajador pueda prestar sus servicios, o cuando dicha entrega se disponga mediante Ley
Como ejemplo se puede mencionar el caso de una empresa que proporciona guantes de jebe, mamelucos, botas de jebe, casco y herramientas con mango aislante a los electricistas que realizan reparaciones en toda la planta industrial. Esta entrega respondería a una condición de trabajo para el mejor desempeño de sus labores.
Otro caso palpable en este tipo de entregas de bienes sería el caso de una compañía que fabrica jabón líquido y desinfectantes que coloca dispensadores en todas las oficinas.
Al igual que el caso anterior la concordancia reglamentaria la ubicamos en el literal c) del numeral 3 del artículo 2º de la Ley del Impuesto General a las Ventas.
El Tribunal Fiscal ha determinado en distintos pronunciamientos lo que debe entenderse como condición de trabajo, a continuación citaremos dos casos que nos permitirán comprender el tema:
RTF Nº 3964-1-2006 de fecha 21.07.2006
“Se entiende por condición de trabajo a los bienes o pagos indispensables para viabilizar el desempeño de la actividad laboral siempre que razonablemente cumplan tal objeto y no constituyan un beneficio o ventaja patrimonial para el trabaja¬dor”.
RTF Nº 1215-5-2002 de fecha 06.03.2002
“Se entiende por condición de trabajo a los bienes o pagos indispensables para viabilizar el desarrollo de la actividad laboral en la empresa, montos que se entregan para el cabal desempeño de la función de los trabajadores, sean por concepto de movilidad, viáticos (…) vestuario, siempre que razonablemente cumplan con tal objeto y no constituyan un beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador”.
• El retiro de bienes producto de la transferencia por subrogación a las empresas de seguros de los bienes siniestrados que hayan sido recuperados
Resulta interesante revisar el ejemplo propuesto por RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN y ROBLES MORENO para este punto cuando menciona el caso de “Un cliente que compra un vehículo y lo asegura. El auto es robado y la empresa de seguros entrega un nuevo auto al cliente, luego el auto robado aparece, pero está a nombre del cliente. Debido a que la empresa aseguradora ya entregó un vehículo al cliente, el auto robado que aparece debe pasar a propiedad de la empresa aseguradora. Por su parte, en el con¬trato de seguros el cliente que toma el seguro se obliga a transferir la pro¬piedad a la empresa aseguradora si el vehículo aparece. Por la subrogación, la empresa se seguros se pone en lugar del cliente y hace suya la propiedad del vehículo, este retiro de bienes está inafecto al IGV”11.
4. OTROS CONCEPTOS DE RETIROS DE BIENES EN EL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IGV
Adicionalmente al concepto de retiro de bienes señalado en el numeral 2) del artículo 3º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el texto del literal c) del artículo 3º del artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV determina como retiro de bienes a los siguientes supuestos:
• Todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito, tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones, entre otros.
RTF Nº 7445-3-2008 de fecha 17.06.2008
“La entrega gratuita de bienes en calidad de obsequio será gravada como retiro en la medida que estos sean susceptibles, por su naturaleza, de ser utilizados por quienes los reciben; y, por el contrario, si su uso no puede ir más allá que de lo publicitario, tales entregas califican como retiro”.
INFORME N° 216-2002-SUNAT/K00000 de fecha 02.08.2002
SUMILLA: El tercer párrafo del inciso c) del numeral 3 del artículo 2° del Reglamento del IGV, cuando dispone que para efecto de dicho impuesto no se consideran ventas las entregas de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumpla determinados requisitos; únicamente se refiere a las bonificaciones realizadas por ventas de bienes, más no por la prestación de servicios12.
• La apropiación de los bienes de la empresa que realice el propietario, socio o titular de la misma.
En este caso se asimila como si se tratara de una venta. Por ejemplo, cuando uno de los socios de la empresa comercializadora de electrodomésticos retira un televisor LED de 40 pulgadas para llevárselo a su domicilio.
• El consumo que realice la empresa de los bienes de su producción o del giro de su negocio, salvo que sea necesario para la realización de operaciones gravadas.
Puede presentarse el caso de una empresa comercializadora de vinos que retira una caja para el cumpleaños del Director de la empresa.
• La entrega de los bienes a los trabajadores de la empresa cuando sean de su libre disposición y no sean necesarios para la prestación de sus servicios.
RTF Nº 9010-4-2001 de fecha 09.11.2001
“La entrega de bienes a los trabajadores con motivo de las fiestas de navidad – artículos deportivos, canastas navideñas, víveres, juguetes, etc. – no es obligatoria ni necesaria para su desempeño laboral, por lo que no se encuentra gravada con el IGV”.
• La entrega de bienes pactada por Convenios Colectivos que no se consideren condición de trabajo y que a su vez no sean indispensables para la prestación de servicios.
Sería el caso de una empresa ganadera que entregue 10 kilos de queso a sus trabajadores por un acuerdo establecido previamente en un convenio colectivo.
Lo interesante de este dispositivo es que NO SE CONSIDERA VENTA LOS SIGUIENTES RETIROS:
• Los casos precisados como excepciones en el numeral 2, inciso a) del Artículo 3º de la Ley del IGV13.
• La entrega a título gratuito de muestras médicas de medicamentos que se expenden solamente bajo receta médica14.
Aquí se debe mencionar que si se trata de un medicamento que se expende sin receta médica entonces si calificaría como retiro de bienes en caso el mismo se entregue a terceros de manera gratuita.
• Los que se efectúen como consecuencia de mermas o desmedros debidamente acreditados conforme a las disposiciones del Impuesto a la Renta15.
• La entrega a título gratuito de bienes que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción, siempre que el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes, no exceda del uno por ciento (1%) de sus ingresos brutos promedios mensuales de los últimos doce (12) meses, con un límite máximo de veinte (20) Unidades Impositivas Tributarias. En los casos en que se exceda este límite, sólo se encontrará gravado dicho exceso, el cual se determina en cada período tributario. Entiéndase que para efecto del cómputo de los ingresos brutos promedios mensuales, deben incluirse los ingresos correspondientes al mes respecto del cual será de aplicación dicho límite.
RTF Nº 1215-5-2002 de fecha 06.03.2002
“La entrega de bienes con fines promocionales, a que se refiere el segundo párrafo del numeral 3 del artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV, es la efectuada con la finalidad específica de difundir las ventajas de los bienes o servicios de una línea de producción, comercialización o servicio de la empresas, esto es la efectuada como parte de acciones tendentes a incrementar las ventas (“promoción de venta”) o motivar algún comportamiento en relación con alguno de los productos o servicios objeto de transacciones por parte de la empresa (esto es, actividades de “promoción estratégica”, que por ejemplo pretenden informar sobre un producto nuevo o existente, o destacar sus ventajas frente a los productos de la competencia), tanto si están dirigidas a los consumidores finales o a los eslabones intermedios de la cadena de distribución (concesionarios y distribuidores). Ello no ocurre en el caso de las acciones tendentes a proyectar una imagen genérica de la empresa, como ocurre con las actividades vinculadas a la imagen de la empresa”.
• La entrega a título gratuito de material documentario que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción.
En este supuesto estarían los folletos, dípticos, trípticos, poster, entre otros afines.
Asimismo, para efecto del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, no se consideran ventas las entregas de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumplan con los requisitos establecidos en el numeral 13 del Artículo 5º, excepto el literal c)16.
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1 El término recíproco, ca. proviene del (Del lat. reciprŏcus). Tiene como significado 1. adj. Igual en la correspondencia de uno a otro. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=rec%EDproca
2 Ello a diferencia de lo que ocurre en un contrato sinalagmático en el cual se generan obligaciones recíprocas por ambas partes contratantes.
3 GIRIBALDI PAJUELO, Giancarlo. Aproximaciones al retiro de bienes gravado con el IGV. Esta información puede consultarse en la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/item/119699/aproximaciones-al-retiro-de-bienes-gravado-con-igv
4 VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Estudio del Impuesto al Valor agregado en el Perú. Análisis, doctrina y jurisprudencia. Esan Ediciones. Tax editor. Lima, 2009. Página 67.
5 BALBI, Rodolfo Alberto. Aspectos técnicos de la generalización del IVA. En: OEA. CIET. El Impuesto al valor agregado y su generalización en América Latina. Buenos Aires, 1993. Ediciones Interoceánicas. Página104.
6 Puede presentarse el caso que como consecuencia de una lluvia muy fuerte se produce un huayco el cual destruye un local comercial arruinando todo el mobiliario y la mercadería que estaba en los mostradores para su exhibición y posterior venta.
7 Puede presentarse bajo la figura del robo o extravío del bien.
8 Por CASO FORTUITO debemos entender a aquel “… suceso inopinado, que no se pudo prever ni resistir”. También se les conoce en la doctrina como los “hechos de Dios o de la naturaleza”. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://catedra.org/tema/caso-fortuito
9 Por FUERZA MAYOR debemos entender a aquel “…acontecimiento que no ha podido preverse o que, previsto, no ha podido resistirse”. Un punto que diferencia la fuerza mayor del caso fortuito es que en el primero de los nombrados existe la presencia de la mano del hombre, razón por la cual en la doctrina se les conoce como “hechos del hombre o también hechos del príncipe”. CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. “Diccionario Jurídico Elemental”. Editorial Heliasta SRL. Buenos Aires, 1982. Página 47.
10 Recomendamos revisar un artículo titulado “¿QUÉ CONTINGENCIAS TRIBUTARIAS SE PUEDEN PRESENTAR CUANDO SE PRODUCE EL ROBO DE SUS BIENES?” el cual puede consultarse en la siguiente página web: http://blog.pucp.edu.pe/item/127115/que-contingencias-tributarias-se-pueden-presentar-cuando-se-produce-el-robo-de-sus-bienes
11 RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco Javier y ROBLES MORENO, Carmen del Pilar. El retiro de bienes en el IGV (Parte 1). Artículo publicado en la revista Actualidad Empresarial Nº 197 correspondiente a la segunda quincena de diciembre de 2009.
12 Si se desea consultar el texto completo del Informe se puede visitar la siguiente página web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2002/oficios/i2162002.htm
13 Los supuestos que según este dispositivo no son considerados retiros de bienes para efectos del IGV son mencionados en el punto 3 del presente Informe.
14 La obligatoriedad de la receta médica en la venta de medicamentos se encuentra en el numeral 2 del artículo 33| de la Ley N° 29459 – Ley de productos farmacéuticos, dispositivos médicos y productos sanitarios.
15 Con respecto a las reglas del Impuesto a la Renta sobre mermas y desmedros recomendamos revisar un artículo titulado “LAS MERMAS Y SU IMPLICANCIA TRIBUTARIA EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS”. Este trabajo puede consultarse en la siguiente página web: http://blog.pucp.edu.pe/item/80339/las-mermas-y-su-implicancia-tributaria-en-la-deduccion-de-gastos
16 El numeral 13 del artículo 5º del Reglamento de la Ley del IGV señala lo siguiente: “Los descuentos que se concedan u otorguen no forman parte de la base imponible, siempre que:
a) Se trate de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias tales como pago anticipado, monto, volumen u otros;
b) Se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones;
c) No constituyan retiro de bienes; y,
d) Conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva”.