LA INAFECTACIÓN LÓGICA Y LA INAFECTACIÓN LEGAL EN EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

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LA INAFECTACIÓN LÓGICA Y LA INAFECTACIÓN LEGAL EN EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

MARIO ALVA MATTEUCCI

1. INTRODUCCIÓN

El ámbito de aplicación constituye en toda norma tributaria el elemento central para determinar las operaciones gravadas de aquellas que no se encuentran sujetas a dicho tributo. De este modo, en la Ley del Impuesto General a las Ventas tenemos lo dispuesto en el artículo 1° el cual señala las operaciones que se encontrarán gravadas con el pago del IGV.

De esta manera, para la Ley del Impuesto General a las Ventas, se establece como hipótesis de incidencia tributaria con el IGV y por ende gravadas con el mencionado tributo a las siguientes operaciones:

a) La venta en el país de bienes muebles.
b) La prestación o utilización de servicios en el país.
c) Los contratos de construcción;
d) La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos.
e) La importación de bienes.

2. LA INAFECTACIÓN LÓGICA Y LA INAFECTACIÓN LEGAL: IMPLICANCIAS EN EL IGV

Dentro del concepto general del término inafectación, que alude a operaciones o supuestos que se encuentran fuera del ámbito de aplicación o afectación de un tributo, tenemos dos modalidades o tipos, nos estamos refiriendo a la inafectación lógica y a la inafectación legal.

2.1 LA INAFECTACIÓN LÓGICA O NATURAL

Una vez que se conozca la hipótesis de incidencia que el legislador ha establecido para poder considerar gravada una operación con un determinado impuesto o tributo, por una simple deducción se puede ubicar a aquellos supuestos que no se encuentran dentro de lo que la norma establece.

Ello implica un pequeño ejercicio de deducción con la utilidad de la lógica sobre todo para poder apartar aquellos supuestos no incluidos expresamente en la previsión normativa que el legislador determinó inicialmente en el artículo 1° de la Ley del IGV antes señalada.

En nuestro análisis podemos identificar a todas aquellas operaciones que se encuentran fuera del alcance o llamado también “ámbito de aplicación” de la Ley del Impuesto General a las Ventas, ello equivale a decir que se encontraría fuera de los supuestos señalados en el artículo 1º de la Ley del IGV.

Un ejemplo de ello podrían ser las cuotas que cancelan los miembros de una asociación o gremio, ya que estarían fuera del ámbito de aplicación de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

Coincidimos con el profesor RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN cuando menciona que “En la medida que la ley establece el ámbito de aplicación del tributo, se puede pensar que –por lógica- todos los demás casos no comprendidos dentro de dicho universo constituyen hechos inafectos.

En otras palabras, al operador de la norma le basta conocer el hecho gravado por la ley, de tal modo que -por deducción a contrario- puede conocer los casos inafectos.

Entonces no se necesita un dispositivo legal para que establezca la relación de hechos inafectos”1.

En opinión de RAVINES VALLE se precisa que la inafectación lógica o natural es
“La no sujeción a determinado impuesto deriva de su propia naturaleza o concepción del tributo”2.

Por su parte ROBLES MORENO menciona sobre el tema lo siguiente: “Bastaría entonces con aplicar la inafectación lógica para saber cuáles son los casos que no se encuentran gravados con el IGV, no obstante ello, el legislador prefiere utilizar además la inafectación legal, esto es, señalar en forma expresa «algunos» casos de inafectación, ya que evidentemente no podría contemplar todos”3.

2.2 LA INAFECTACIÓN LEGAL

Constituyen todos aquellos casos que por disposición expresa de la Ley no se encuentran afectos al pago del Impuesto, ello equivale a decir que por mandato de la propia Ley se ha determinado su exclusión del ámbito de aplicación del Impuesto General a las Ventas.

En ese sentido es pertinente apreciar la opinión de ROBLES MORENO quien precisa que “Todos los casos expresamente señalados en la Ley del IGV, en la medida en que no se encuentren comprendidos dentro de las operaciones gravadas, esto es, dentro del ámbito de afectación del IGV. En este sentido, señala el artículo 1° de la Ley del IGV que «no están gravados con el impuesto…..» y se precisan una serie de operaciones. En esta relación encontramos no sólo casos de inafectación legal, sino de supuestos que efectivamente se encuentran gravados (esto es, dentro del ámbito de aplicación del IGV), pero que el legislador decide contemplar con el nombre de “inafectación”, aunque su naturaleza jurídica sea de “exoneración”4.

Cabe explicar que en la doctrina a una Inafectación legal también se le conoce como “no sujeción expresa”. Para BRAVO CUCCI “la no sujeción, no incidencia o inafectación, es una situación fáctica que implica que un hecho ocurrido en el mundo fenoménico, no se ha subsumido en una hipótesis de incidencia tributaria y, en consecuencia, no se ha producido la incidencia…”5.

Sobre el tema, en la doctrina observamos que RUIZ DE CASTILLA precisa con respecto a la Inafectación legal que:

“Se trata de ciertos casos que se encuentran inafectos porque lo dice la ley.

Nos encontramos ante una figura cuestionable. La política tributaria general, que está dirigida a todo un país, en principio debería ser aplicable a todos los usuarios de los bienes y servicios estatales.

Se acepta, sólo por excepción, la presencia paralela de políticas tributarias sectoriales que tratan de abaratar los costos impositivos de determinadas actividades económicas.

Si en este contexto sectorial se quiere llegar al extremo de liberar de la carga tributaria a determinados casos, la fi gura técnica que debería ser utilizada es la exoneración y no la inafectación.

En efecto, en virtud de una política tributaria general, ocurre que -en principio- todas las actividades sometidas a tributos van a dar lugar al nacimiento de la obligación tributaria.

Si se quiere evitar el nacimiento de una obligación tributaria, el instrumento idóneo es la exoneración; pues en virtud de esta fi gura las actividades económicas que en principio son tributables no van a quedar sometidas a la carga fiscal que les corresponde, durante un determinado período de tiempo.

La figura de la inafectación más bien supone un punto de partida diferente. Se trata de casos que la política tributaria general no los considera relevantes para asignarles una determinada carga tributaria. Por esta razón dichos casos se encuentran fuera del ámbito de aplicación del tributo.

O sea que en la exoneración el punto de partida tiene que ver con hechos que –en principio– son tributables (los mismos que posteriormente van a ser liberados de la carga impositiva), mientras que en la inafectación el punto de partida se relaciona con hechos que –en principio- no son tributables.

Sin embargo para otorgar una liberación de la carga tributaria a hechos que en principio son tributables, a veces el legislador recurre a la inafectación.

Se considera que la inafectación tiene una ventaja: su vocación de permanencia. En cambio la exoneración tiene la desventaja de poseer un carácter temporal.

Nos encontramos ante planteamientos equivocados. En virtud de la política tributaria general, los hechos que resultan sometidos a imposición se deben mantener en esta situación de modo permanente; sólo de esta manera habrá un financiamiento racional y sostenido de la actividad estatal.

La figura de la inafectación legal -en el fondo- importa un privilegio irracional, es decir contrario a la política tributaria general; pues ciertos hechos que normalmente son tributables resulta que nunca van a soportar la carga impositiva que les corresponde”6.

3. ¿CUÁLES SON LOS CONCEPTOS NO GRAVADOS PARA EL IGV?: APLICACIÓN DE LA INAFECTACIÓN LEGAL

El texto del artículo 2° de la Ley del Impuesto General a las Ventas establece cuales son los conceptos no gravados del IGV.

Al ser calificados los conceptos señalados anteriormente como una inafectación de tipo legal, ello opera otorgando una exclusión del ámbito de aplicación del IGV de manera indefinida, a diferencia de las exoneraciones que cuentan con una temporalidad, en el caso de la inafectación legal no se cuenta con la limitante del tiempo de vigencia. Ello dependerá entonces que se produzca una modificación normativa para que el concepto que estaba inafecto se encuentre nuevamente gravado, pero ello depende de lo que el legislador establezca legalmente.

Analicemos a continuación los conceptos que el artículo 2° de la Ley del impuesto General a las Ventas considera como conceptos no gravados, ello dentro de lo que conocemos como “inafectación legal”.

No están gravados con el impuesto:

a) El arrendamiento y demás formas de cesión en uso de bienes muebles e inmuebles, siempre que el ingreso constituya renta de primera o de segunda categorías gravadas con el Impuesto a la Renta.

Ello está confirmado por la Décima Disposición Final del Decreto Supremo Nº 136-96-EF, norma que aprobó el Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas que señala lo siguiente:

“Décima.- Precisase que en el caso de arrendamiento de bienes muebles e inmuebles sólo están inafectos del Impuesto General a las Ventas los ingresos que perciban las personas naturales y que constituyan rentas de primera o segunda categoría para efecto del Impuesto a la Renta”.

b) La transferencia de bienes usados que efectúen las personas naturales o jurídicas que no realicen actividad empresarial, salvo que sean habituales en la realización de este tipo de operaciones.

Es pertinente citar en este punto al INFORME N° 133-2006-SUNAT/2B0000, emitido por la propia SUNAT, en el cual señala que: “La transferencia en el país de vehículos usados efectuada por personas naturales que no realizan actividad empresarial no se encontrará afecta al IGV, independientemente de quien sea el adquirente; salvo que las personas naturales transferentes califiquen como habituales en la realización de este tipo de operaciones”9.

c) La transferencia de bienes que se realice como consecuencia de la reorganización de empresas;

d) Inciso derogado por la Cuarta Disposición Final del Decreto Legislativo N° 950, publicado el 3.2.2004, vigente desde el 1.3.2004).

e) La importación de:

1. Bienes donados a entidades religiosas.

Dichos bienes no podrán ser transferidos o cedidos durante el plazo de cuatro (4) años contados desde la fecha de la numeración de la Declaración Única de Importación. En caso que se transfieran o cedan, se deberá efectuar el pago de la deuda tributaria correspondiente de acuerdo con lo que señale el Reglamento. La depreciación de los bienes cedidos o transferidos se determinará de acuerdo con las normas del Impuesto a la Renta.

No están comprendidos en el párrafo anterior los casos en que por disposiciones especiales se establezcan plazos, condiciones o requisitos para la transferencia o cesión de dichos bienes.

2. Bienes de uso personal y menaje de casa que se importen libres o liberados de derechos aduaneros por dispositivos legales y hasta el monto y plazo establecidos en los mismos, con excepción de vehículos.

3. Bienes efectuada con financiación de donaciones del exterior, siempre que estén destinados a la ejecución de obras públicas por convenios realizados conforme a acuerdos bilaterales de cooperación técnica, celebrados entre el Gobierno del Perú y otros Estados u Organismos Internacionales Gubernamentales de fuentes bilaterales y multilaterales.

f) El Banco Central de Reserva del Perú por las operaciones de:

1. Compra y venta de oro y plata que realiza en virtud de su Ley Orgánica.

2. Importación o adquisición en el mercado nacional de billetes, monedas, cospeles y cuños.

g) La transferencia o importación de bienes y la prestación de servicios que efectúen las Instituciones Educativas Públicas o Particulares exclusivamente para sus fines propios. Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas y el Ministro de Educación, se aprobará la relación de bienes y servicios inafectos al pago del Impuesto General a las Ventas.
La transferencia o importación de bienes y la prestación de servicios debidamente autorizada mediante Resolución Suprema, vinculadas a sus fines propios, efectuada por las Instituciones Culturales o Deportivas a que se refieren el inciso c) del Artículo 18º y el inciso b) del Artículo 19º de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobada por el Decreto Legislativo Nº 774, y que cuenten con la calificación del Instituto Nacional de Cultura o del Instituto Peruano del Deporte, respectivamente.

h) Los pasajes internacionales adquiridos por la Iglesia Católica para sus agentes pastorales, según el Reglamento que se expedirá para tal efecto; ni los pasajes internacionales expedidos por empresas de transporte de pasajeros que en forma exclusiva realicen viajes entre zonas fronterizas.

i) Las regalías que corresponda abonar en virtud de los contratos de licencia celebrados conforme a lo dispuesto en la Ley Nº 26221 10.

j) Los servicios que presten las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones y las empresas de seguros a los trabajadores afiliados al Sistema Privado de Administración de Fondos de Pensiones y a los beneficiarios de éstos en el marco del Decreto Ley N° 25897 11.

k) La importación o transferencia de bienes que se efectúe a título gratuito, a favor de Entidades y Dependencias del Sector Público, excepto empresas; así como a favor de las Entidades e Instituciones Extranjeras de Cooperación Técnica Internacional (ENIEX), Organizaciones No Gubernamentales de Desarrollo (ONGD-PERU) nacionales e Instituciones Privadas sin fines de lucro receptoras de donaciones de carácter asistencial o educacional, inscritas en el registro correspondiente que tiene a su cargo la Agencia Peruana de Cooperación Internacional (ACPI) del Ministerio de Relaciones Exteriores, siempre que sea aprobada por Resolución Ministerial del Sector correspondiente. En este caso, el donante no pierde el derecho a aplicar el crédito fiscal que corresponda al bien donado.

Asimismo, no está gravada la transferencia de bienes al Estado, efectuada a título gratuito, de conformidad a disposiciones legales que así lo establezcan.

l) Los intereses y las ganancias de capital generados por Certificados de Depósito del Banco Central de Reserva del Perú y por Bonos “Capitalización Banco Central de Reserva del Perú”.

ll) Los juegos de azar y apuestas, tales como loterías, bingos, rifas, sorteos, máquinas tragamonedas y otros aparatos electrónicos, casinos de juego y eventos hípicos.

m) La adjudicación a título exclusivo a cada parte contratante, de bienes obtenidos por la ejecución de los contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, en base a la proporción contractual, siempre que cumplan con entregar a la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT la información que, para tal efecto, ésta establezca.

n) La asignación de recursos, bienes, servicios y contratos de construcción que efectúen las partes contratantes de sociedades de hecho, consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboración empresarial, que no lleven contabilidad independiente, para la ejecución del negocio u obra en común, derivada de una obligación expresa en el contrato, siempre que cumpla con los requisitos y condiciones que establezca la SUNAT.

o) La atribución, que realice el operador de aquellos contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, de los bienes comunes tangibles e intangibles, servicios y contratos de construcción adquiridos para la ejecución del negocio u obra en común, objeto del contrato, en la proporción que corresponda a cada parte contratante, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento.

p) La venta e importación de los medicamentos y/o insumos necesarios para la fabricación nacional de los equivalentes terapéuticos que se importan (mismo principio activo) para tratamiento de enfermedades oncológicas, del VIH/SIDA y de la Diabetes, efectuados de acuerdo a las normas vigentes.

q) Inciso derogado por la Cuarta Disposición Complementaria Final de la Ley N° 29646 –Ley de Fomento al Comercio Exterior de Servicio, publicada el 1.1.2011, vigente desde el 2.1.2011).

r) Los servicios de crédito: Sólo los ingresos percibidos por las Empresas Bancarias y Financieras, Cajas Municipales de Ahorro y Crédito, Cajas Municipales de Crédito Popular, Empresa de Desarrollo de la Pequeña y Micro Empresa – EDPYME, Cooperativas de Ahorro y Crédito y Cajas Rurales de Ahorro y Crédito, domiciliadas o no en el país, por conceptos de ganancias de capital, derivadas de las operaciones de compraventa letras de cambio, pagarés, facturas comerciales y demás papeles comerciales, así como por concepto de comisiones e intereses derivados de las operaciones propias de estas empresas.

También están incluidas las comisiones, intereses y demás ingresos provenientes de créditos directos e indirectos otorgados por otras entidades que se encuentren supervisadas por la Superintendencia de Banca y Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones dedicadas exclusivamente a operar a favor de la micro y pequeña empresa.

Asimismo, los intereses y comisiones provenientes de créditos de fomento otorgados directamente o mediante intermediarios financieros, por organismos internacionales o instituciones gubernamentales extranjeras, a que se refiere el inciso c) del artículo 19° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF y normas modificatorias.

RTF Nº 2664-3-2008 de fecha 27.02.2008

“El servicio de crédito realizado por un no domiciliado, que no está comprendido en el inciso r) del artículo 2º de la Ley del IGV, se encuentra gravado con el IGV, por lo que los intereses generados por este servicio sí están afectos al IGV”.
____________________________
1 RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco Javier. “Liberación Tributaria”. Artículo publicado en la revista “Derecho y Sociedad” Nº 27.
2 RAVINES VALLE, Marieta. ¿Quién se encuentra legitimado para solicitar la devolución del pago indebido del Impuesto a los Espectáculos Públicos No Deportivos?. Artículo publicado en Informe Práctico de la revista Contadores y Empresas correspondiente a la revista de enero de 2007. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.contadoresyempresas.com.pe/boletines_revistas/enero_2007/Informe_tributario10.pdf .
3 ROBLES MORENO, Carmen del Pilar. “Aspectos introductorios de las operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas”. Revista “Actualidad Empresarial” Nº 25, correspondiente a la segunda quincena de octubre de 2002. Página I-1.
4 ROBLES MORENO, Carmen del Pilar. Ob. Cit. Página I-1.
5 BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Lima 2003. Primera edición. Página 227.
6 RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEON, Francisco Javier. “Liberación Tributaria”. Informe publicado en la revista Derecho & Sociedad N° 27. Año 2006. Páginas 78 y 79.

7 La regulación de las rentas de primera categoría se puede ubicar en el texto del artículo 23° de la Ley del Impuesto a la Renta.
8 La regulación de las rentas de primera categoría se puede ubicar en el texto del artículo 24° de la Ley del Impuesto a la Renta.
9 Si desea revisar el informe completo puede visitar la siguiente página web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2006/oficios/i1332006.htm
10 Cabe mencionar que la LEY Nº 26221, publicada el 20 de Agosto de 1993, aprobó la LEY ORGÁNICA DE HIDROCARBUROS, la cual en su artículo 45º hace referencia al hecho que los contratistas pagarán la regalía por cada Contrato de Licencia en función de la Producción Fiscalizada de Hidrocarburos provenientes del área de dicho Contrato. En este caso el Contratista pagará al Estado la regalía en efectivo, de acuerdo con los mecanismos de valorización y de pago que se establecerán en cada Contrato, teniendo en cuenta que los hidrocarburos líquidos serán valorizados sobre la base de precios internacionales y el gas natural sobre la base de precios de venta en el mercado nacional o de exportación, según sea el caso.
La regalía será considerada como gasto para efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría en el Impuesto a la Renta.
11 A través del Decreto Ley N° 25897 se creó el Sistema Privado de Administración de Fondos de Pensiones SPP, conformado por las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones AFP.

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Acerca de JUAN MARIO ALVA MATTEUCCI

Abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Egresado de la Maestría en Contabilidad con mención en Política y Administración Tributaria de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asociado activo del Instituto Peruano de Derecho Tributario - IPDT. Profesor del Curso de Especialización Avanzada en Tributación de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor del curso "Impuestos Especiales II - Impuesto a la Renta e IGV" de la Facultad de Derecho y Ciencia Política de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Profesor del Programa en Gestión Tributaria Empresarial dictado en ESAN. Profesor de los cursos "Impuesto a la Renta Empresarial" y "Planeamiento Tributario" del PEE DE DERECHO CORPORATIVO en ESAN. Coautor del Libro "Infracciones y Sanciones del Código Tributario. Tomo I y II", del Libro "Detracciones, Retenciones y Percepciones", del "Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller", del "Libro Homenaje a Luis Hernández Berenguel", del "Libro Homenaje a Francisco Escribano” y del "Libro Homenaje a Victor Vargas Calderón". Coautor del libro "Guia de Operaciones Societarias y Comerciales", del "Manual de Detraciones, Retenciones y Percepciones", del libro "Aplicación Práctica del Impuesto a la Renta: Ejercicio 2015 - 2016" y del libro "Delitos tributarios: Análilsis de la Ley Penal Tributaria e incremento patrimonial no justificado". Autor del libro "Análisis para la aplicación del Crédito Fiscal". Autor del libro "Análisis práctico del Impuesto General a las Ventas". Autor del libro "Tratamiento tributario de las empresas constructoras e inmobiliarias" Autor de artículos para revistas universitarias y profesionales sobre diversos temas tributarios. Actualmente ocupa el cargo de Director de la Revista Actualidad Empresarial.

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