MARIO ALVA MATTEUCCI
1. INTRODUCCIÓN
De acuerdo con lo dispuesto en el texto del artículo 1° de la Ley de Comprobantes de Pago, la cual fuera aprobada por el Decreto Ley Nº 25632 (1), se encuentran obligados a emitir comprobantes de pago todas las personas que transfieran bienes en propiedad o en uso, o presten servicios de cualquier naturaleza. Inclusive se menciona que esta obligación rige aún en el caso que se presente un supuesto en el que la transferencia o prestación de servicios no se encuentre afecta a tributos.Su exigencia resulta necesaria para efectos que se acrediten las operaciones.
Conforme lo establece el artículo 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT y normas modificatorias, el Comprobante de Pago es un documento que acredita la transferencia de los bienes, la entrega en uso, o la prestación de servicios.
El motivo del presente informe es poder identificar los supuestos en los cuales se deba emitir de manera obligatoria los comprobantes de pago. De igual modo se analizarán los supuestos en los cuales se excluya de la obligación de emitirlos.
Al realizar una verificación del texto del artículo 6° del Reglamento de Comprobantes de Pago, apreciamos que allí se determinan una serie de supuestos en los cuales se exige la entrega de los comprobantes de pago.
Cabe precisar que tratándose de personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas, la obligación de otorgar comprobantes de pago requiere habitualidad y que sea de manera reiterada, además de contar con una organización a nivel empresarial. La SUNAT en caso de duda, determinará la habitualidad teniendo en cuenta la actividad, naturaleza, monto y frecuencia de las operaciones.
A continuación analizaremos con detalle cada uno de dichos supuestos:
2.1 EL CASO DE LA TRANSFERENCIA DE BIENES A TÍTULO GRATUITO U ONEROSO
Según lo señala el texto del numeral 1.1 del artículo 6° del Reglamento de Comprobantes de Pago, se encuentran obligados a emitir comprobantes de pago las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que realicen transferencias de bienes a título gratuito u oneroso:
a) Derivadas de actos y/o contratos de compraventa, permuta (2), donación, dación en pago (3) y en general todas aquellas operaciones que supongan la entrega de un bien en propiedad.
b) Derivadas de actos y/o contratos de cesión en uso, arrendamiento, usufructo, arrendamiento financiero, asociación en participación, comodato y en general todas aquellas operaciones en las que el transferente otorgue el derecho a usar un bien.
2.2 EL CASO DE LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS A TÍTULO GRATUITO U ONEROSO
El numeral 1.2 del artículo 6° del Reglamento de Comprobantes de Pago precisa que existe la obligación de la emisión de comprobantes en el caso de las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que presten servicios, entendiéndose como tales a toda acción o prestación a favor de un tercero, a título gratuito u oneroso.
Esta definición de servicios no incluye a aquéllos prestados por las entidades del Sector Público Nacional, que generen ingresos que constituyan tasas (4).
Este último párrafo da a entender que cuando se está ante la presencia del cobro de una tasa, no se debe emitir comprobante de pago, sino que bastaría la emisión de documentos que indiquen de manera expresa que se está cobrando una tasa. Un ejemplo de ello podría ser el cobro de los arbitrios municipales por parte de los Gobiernos Locales o el caso del cobro de una tasa por parte de la Oficina de los Registros Públicos en lo que se encuentra relacionado con la inscripción de derechos registrales de inmuebles o de aumentos de capital de las empresas.
2.3 EL CASO DE LA EMISIÓN DE LAS LIQUIDACIONES DE COMPRA
El texto del numeral 1.3 del artículo 6° del Reglamento de Comprobantes de Pago precisa que las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos se encuentran obligados a emitir liquidación de compra (5) por las adquisiciones que efectúen a personas naturales productoras y/o acopiadoras de productos primarios derivados de la actividad agropecuaria, pesca artesanal y extracción de madera, de productos silvestres, minería aurífera artesanal, artesanía y desperdicios y desechos metálicos y no metálicos, desechos de papel y desperdicios de caucho, siempre que estas personas no otorguen comprobantes de pago por carecer de número de RUC. Mediante Resolución de Superintendencia se podrán establecer otros casos en los que se deba emitir liquidación de compra.
2.4 EL CASO DE LOS MARTILLEROS PÚBLICOS
Según lo determina el numeral 1.4 del artículo 6°del Reglamento de Comprobantes de Pago, los martilleros públicos y todos los que rematen o subasten bienes por cuenta de terceros, se encuentran obligados a emitir una póliza de adjudicación con ocasión del remate o adjudicación de bienes por venta forzada.
3. LA UTILIZACIÓN DEL FORMULARIO N° 820 POR OPERACIONES NO HABITUALES
Según lo determina el numeral 2) del artículo 6° del Reglamento de Comprobantes de Pago, las personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas que sin ser habituales requieran otorgar comprobantes de pago a sujetos que necesiten sustentar gasto o costo para efecto tributario, podrán solicitar el Formulario N° 820 – Comprobante por Operaciones No Habituales.
3.1 ¿EN QUÉ SUPUESTOS NO SERÁ NECESARIO LA UTILIZACIÓN DEL FORMULARIO N° 820 PARA SUSTENTAR GASTO O COSTO TRIBUTARIO?
En los casos a que se refiere el párrafo anterior, no será necesario el Formulario N° 820 para sustentar gasto o costo para efecto tributario tratándose de operaciones inscritas en alguno de los siguientes registros, según corresponda:
(I) Registro de Propiedad Inmueble y Registro de Bienes Muebles, a cargo de la Superintendencia Nacional de Registros Públicos – SUNARP.
(II) Registro Público del Mercado de Valores a cargo de la Comisión Nacional Supervisora de Empresas y Valores – CONASEV.
(III) Registro de Propiedad Industrial, a cargo del Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y de la Protección de la Propiedad Industrial – INDECOPI.
3.2 ¿QUÉ TRÁMITE SE DEBE SEGUIR PARA SOLICITAR EL FORMULARIO N° 820?
A efecto de solicitar el Formulario N° 820, las personas naturales, sociedades conyugales o sucesiones indivisas deberán:
a) Presentar el formato “Solicitud del Formulario N° 820” en el que se consignará la siguiente información:
a.1) Datos de identificación de quien transfiere el bien, lo entrega en uso o presta el servicio.
a.2) Datos de identificación de quien adquiere el bien, lo recibe en uso o usa el servicio.
a.3) Tipo de operación.
a.4) Descripción de la operación. En el caso de transferencia de bienes o su entrega en uso se indicará la cantidad, unidad de medida, marca, número de serie y/o motor, de ser el caso.
a.5) Lugar y fecha de la operación. En el caso de entrega en uso de bienes o prestación de servicios se indicará el tiempo por el que se entrega el bien o presta el servicio, de ser el caso.
a.6) Valor de cada bien que se transfiere, de la cesión en uso o del servicio.
a.7) Importe total de la operación.
a.8) Firma del solicitante.
La información consignada en el formato deberá corresponder, en lo pertinente, a aquélla contenida en la documentación a que se refiere el inciso b) del presente numeral.
El formato podrá recabarse en forma preimpresa en las dependencias y Centros de Servicios al Contribuyente de la SUNAT o imprimirse a través de SUNAT Virtual, Portal de la SUNAT en la Internet cuya dirección es: www.sunat.gob.pe
b) Exhibir los originales y presentar copia simple de la documentación que sustente:
b.1) La propiedad del bien transferido o cedido en uso, o la prestación del servicio.
b.2) El pago por la transferencia del bien, su cesión en uso o la prestación del servicio, de haberse realizado al momento de presentar la solicitud.
Presentado el formato y la documentación sustentatoria de conformidad con lo indicado en el párrafo anterior, la SUNAT aprobará automáticamente la solicitud y procederá a la entrega del Formulario N° 820, sin perjuicio de la fiscalización posterior. En caso contrario, la solicitud se tendrá por no presentada y se informará al solicitante en ese mismo momento sobre las omisiones detectadas a efecto de que pueda subsanarlas y realizar nuevamente el trámite.
4. ¿CUÁLES SON LAS OPERACIONES POR LAS QUE SE EXCEPTÚA DE LA OBLIGACIÓN DE EMITIR Y/U OTORGAR COMPROBANTES DE PAGO?
De conformidad con lo señalado en el texto del artículo 7° del Reglamento de Comprobantes de Pago se determinan una serie de supuestos en los cuales se exceptúa de la obligación de emitir el respectivo comprobante de pago. Dicho supuesto se enumeran a continuación:
4.1 EL CASO DE LA TRANSFERENCIA DE BIENES O PRESTACIÓN DE SERVICIOS A TÍTULO GRATUITO EFECTUADOS POR LA IGLESIA CATÓLICA Y POR LAS ENTIDADES PERTENECIENTES AL SECTOR PÚBLICO NACIONAL, SALVO LAS EMPRESAS CONFORMANTES DE LA ACTIVIDAD EMPRESARIAL DEL ESTADO
El numeral 1.1 del artículo 7° del Reglamento de Comprobantes de Pago señala de manera expresa que se encuentran exceptuados de la emisión de comprobantes de pago cuando se produzca el caso de la transferencia de bienes (entendido esto como enajenación en términos legales) o prestación de servicios a título gratuito (en donde no se cobre ninguna suma de dinero) efectuados tanto por la Iglesia Católica como por las entidades pertenecientes al Sector Público Nacional, con excepción de las empresas que conforman la actividad empresarial del Estado (7).
4.2 EL CASO DE LA TRANSFERENCIA DE BIENES POR CAUSA DE MUERTE Y POR ANTICIPO DE LEGÍTIMA
Este supuesto está contemplado en el numeral 1.2 del artículo 7° del Reglamento de Comprobantes de Pago, el cual tiene su explicación por la no exigencia de la emisión de los comprobantes depago tratándose de la transferencia de bienes por causa de muerte (8) y por anticipo de legítima (9), ya que en este tipo de transferencias no existe habitualidad ni tampoco afán de lucro.
4.3 LA VENTA DE DIARIOS, REVISTAS Y PUBLICACIONES PERIÓDICAS EFECTUADAS POR CANILLITAS
El numeral 1.3 del artículo 7° del Reglamento de comprobantes de Pago precisa que no existe obligación de la emisión de comprobantes de pago en el caso de la venta de diarios, revistas y publicaciones periódicas efectuadas por canillitas (10). Ello guarda una explicación por el hecho que la venta es al menudeo, por las calles sin ningún espacio delimitado de por medio como por ejemplo una tienda o un local.
4.4 EL SERVICIO DE LUSTRADO DE CALZADO Y EL SERVICIO AMBULATORIO DE LAVADO DE VEHÍCULOS
El numeral 1.4 del artículo 7° del Reglamento de comprobantes de Pago precisa que se encuentran exceptuados de la emisión de comprobantes de pago aquellas personas que prestan el servicio de lustrado de calzado y el servicio ambulatorio de lavado de vehículos. Ello guarda relación como en el caso de los canillitas porque no tiene una base fija o establecimiento.
4.5 EL CASO DE ALGUNOS PERCEPTORES DE RENTAS DE CUARTA CATEGORÍA
Según lo dispone el texto del numeral 1.5 del artículo 7° del Reglamento de Comprobantes de Pago, se exceptúa de la obligación de emitir comprobantes de pago tratándose del caso de los ingresos que se perciban por las funciones de directores de empresas, albaceas, síndicos, gestores de negocios, mandatarios y regidores de municipalidades y actividades similares.
Nada impide que las personas mencionadas en el párrafo anterior puedan emitir el respectivo Recibo por Honorario Profesional ante la persona que le abone la retribución, si así lo hubieran acordado las partes contratantes.
4.6 EL CASO DE LAS MÁQUINAS EXPENDEDORAS AUTOMÁTICAS
El texto del numeral 1.6 del artículo 7° del Reglamento de Comprobantes de Pago precisa que están exceptuados de la emisión de comprobantes de pago, la transferencia de bienes por medio de máquinas expendedoras automáticas accionadas por monedas de curso legal, siempre que dichas máquinas tengan un dispositivo lógico contador de unidades vendidas, debidamente identificado (marca, tipo, número de serie), el cual deberá tener las siguientes características:
a) Estar resguardado cuando se abra la máquina para su recarga, debiendo ser visible su numeración, desde el exterior o en el momento de abrirla.
b) Asegurar la imposibilidad de retorno a cero (0), excepto en el caso de alcanzar el tope de la numeración, así como el retroceso del contador, por ningún medio (manual, mecánico, electromagnético, etc.).
4.7 LOS APORTES A ESSALUD
El texto del numeral 1.7 del artículo 7° del Reglamento de Comprobantes de Pago precisa que no se debe emitir comprobante de pago por los aportes efectuados al Seguro Social de Salud (ESSALUD) por los asegurados potestativos, a que se refiere la Ley Nº 26790 – Ley de Modernización de la Seguridad Social en Salud- y su reglamento, siempre que los referidos aportes sean cancelados a través de las empresas del Sistema Financiero Nacional.
4.8 LOS SERVICIOS DE SEGURIDAD PRESTADOS POR LA POLICÍA NACIONAL DEL PERÚ
De la revisión del Reglamento de Comprobantes de Pago, apreciamos que el numeral 1.8) del artículo 7º, exceptúa de la obligación de emitir comprobante de pago a los miembros de la Policía Nacional del Perú que presten servicios de seguridad a entidades públicas o privadas, en base a convenios suscritos con la institución; con la condicionante que la retribución por dichos servicios perciban los policías no deberá exceder en un mes calendario la suma de S/. 1,500; en caso contrario se deberá emitir el respectivo recibo por honorarios. Por esta actividad se está generando rentas de cuarta categoría.
Cabe precisar que el convenio que la empresa privada celebra con el comando de la Policía Nacional, se encuentra vinculado al otorgamiento de la aprobación, permiso o autorización para que el policía pueda prestar sus servicios a la institución que lo solicite, siendo el mismo quien presta el servicio y no la institución policial.
En este orden de ideas, apreciamos que la empresa que cumpla con abonar los honorarios a los miembros de la Policía Nacional podrá deducir el gasto sin necesidad de contar con el respectivo comprobante de pago, siempre que el importe por los servicios no supere el límite establecido por Ley.
4.9 SERVICIOS GRATUITOS PRESTADOS POR EMPRESAS DEL SISTEMA FINANCIERO Y DE SEGUROS, Y POR LAS COOPERATIVAS DE AHORRO Y CRÉDITO NO AUTORIZADAS A CAPTAR RECURSOS DEL PÚBLICO
Según el numeral 1.9 del artículo 7° del Reglamento de Comprobantes de Pago, no se emitirán comprobantes en el caso de los servicios prestados a título gratuito por los sujetos a que se refiere el literal b) del numeral 6.1 del Artículo 4° del presente Reglamento, así como los prestados a título oneroso por dichos sujetos a consumidores finales, salvo que el usuario exija la entrega del comprobante de pago respectivo, en cuyo caso deberá entregársele.
4.10 CANJE DE PRODUCTOS POR APLICACIÓN DE CLÁUSULAS DE GARANTÍA
Según el numeral 1.10 del artículo 7° del Reglamento de Comprobantes de Pago, no se emitirán comprobantes en el caso del canje de productos por otros de la misma naturaleza, efectuado en aplicación de cláusulas de garantía de calidad o de caducidad contenidas en contratos de compraventa o en dispositivos legales que establezcan que dicha obligación es asumida por el vendedor, siempre que:
a) Sean de uso generalizado por el vendedor en condiciones iguales;
b) El valor de venta del producto entregado a cambio sea el mismo que el del producto originalmente transferido; y,
c) La devolución del producto al vendedor para su canje se acredite, siempre que corresponda su emisión, con:
c.1) La guía de remisión del remitente emitida por el adquirente, cuando éste devuelva el producto directamente al vendedor.
c.2) La guía de remisión del remitente emitida por el vendedor con motivo de la entrega del nuevo producto al adquirente, cuando éste sea un consumidor final y hubiera devuelto el producto original directamente al vendedor. En dicha guía se deberá dejar constancia de que la entrega del nuevo producto obedece al canje del originalmente transferido.
c.3) La guía de remisión del remitente emitida por el tercero que efectúa la entrega al vendedor del producto originalmente transferido o por el propio vendedor en caso éste recoja dicho producto del establecimiento del tercero, cuando el adquirente lo hubiera entregado a dicho tercero de acuerdo a lo establecido en las cláusulas de garantía de calidad o de caducidad contenidas en los contratos de compraventa.
Las guías de remisión a que se refiere el presente literal deberán contener la serie y el número correlativo del comprobante de pago que sustentó la adquisición del producto originalmente transferido y que fuera devuelto para su canje.
4.11 TRANSFERENCIA DE CRÉDITOS
De acuerdo a lo señalado en el numeral 1.11 del artículo 7° del Reglamento de comprobantes de Pago se exceptúa de la emisión de comprobantes de pago por la transferencia de créditos a que se refiere el artículo 75 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99-EF y normas modificatorias, y el numeral 16 del artículo 5 del reglamento de dicha ley, sea que el adquirente asuma el riesgo crediticio del deudor de dichos créditos o no, y en este último caso incluso en la devolución del crédito al transferente o su recompra por éste al adquirente.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no afecta la obligación del adquirente de emitir y otorgar el comprobante de pago por los servicios de crédito y/u otros servicios a los que se refiere el citado artículo 75 y el numeral 16 del artículo 5 del mencionado reglamento, según lo indicado en dichas normas.
5. ¿CUÁLES SON LAS OPERACIONES POR LAS QUE SE EXCEPTÚA DE LA OBLIGACIÓN DE OTORGAR COMPROBANTES DE PAGO?
El numeral 2 del artículo 7° del Reglamento de Comprobantes de Pago determina que se exceptúa de la obligación de otorgar comprobantes de pago por los servicios de comisión mercantil y por la(s) operación(es) de exportación a que se refiere el literal g) del numeral 1.1 del Artículo 4º del presente Reglamento, siempre que el pago al comisionista y al(los) exportador(es) se efectúe a través de una Carta de Crédito Transferible.
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(1) Publicado en el Diario Oficial “El Peruano” el 24 de julio de 1992 y vigente desde el 01 de setiembre de 1992.
(2) Es un tipo de contratoa través del cual cada una de laspartes se obliga a dar el derecho de propiedad (conocido como dominio) de una cosa para poder recibir el derecho de propiedad (dominio) de otra.
(3) Según opinan OSTERLING PARODI y CASTILLO FREYRE: “Resulta evidente que la Dación en Pago implica un convenio novatorio entre acreedor y deudor, en la medida en que ambos deciden el cumplimiento de la obligación con prestación distinta a la originalmente pactada. No entendemos como posible el supuesto de pagar con prestación diferente sin haber modificado previamente la obligación original, pues ello equivaldría a admitir que se puede pagar una obligación con algo que nunca se debió, ni siquiera por un instante”. OSTERLING PARODI, Felipe y CASTILLO FREYRE, Mario. “Dación en Pago”. Página 2. Este trabajo se puede consultar en la siguiente página web: http://www.castillofreyre.com/articulos/dacion_en_pago.pdf
(4) La tasa constituye una prestación que el Estado exige en ejercicio de su propio poder de Imperio (IUS IMPERIUM) a los contribuyentes, siendo exigible de manera coactiva, es decir sin considerar la voluntad de los propios contribuyentes, ello es propio del carácter de los tributos.
(5) Según lo dispone el numeral 4 del artículo 4° del Reglamento de Comprobantes de Pago, la Liquidación de Compra: (i) Se emitirá en los casos señalados en el inciso 1.3 del numeral 1 del artículo 6° del Reglamento de Comprobantes de Pago; (ii) Podrán ser empleadas para sustentar gasto o costo para efecto tributario; (iii) Permitirán ejercer el derecho al crédito fiscal, siempre que el Impuesto sea retenido y pagado por el comprador; y (iv) El comprador queda designado como agente de retención de los tributos que gravan la operación.
(6) Conforme lo determina el texto del artículo 2° de la Ley del Martillero Público, aprobada por la Ley N° 27728 y modificada por la Ley N° 28371, se define al Martillero público como la persona natural debidamente inscrita y con registro vigente, autorizada para llevar a cabo ventas en remate o subasta pública, en la forma y condiciones que establece la propia Ley o las específicas del Sector Público.Asimismo, el texto del artículo 12° de la misma Ley determina que son funciones del Martillero Público, efectuar en forma personal y con sujeción a las normas sobre la materia, la venta, permuta, gravamen o alquiler de bienes muebles e inmuebles, derechos, acciones, valores y semovientes de procedencia lícita en remate público; presentar Informes, etc.
(7) Entiéndase que conforman la actividad empresarial del Estado las Empresas de Derecho Público, las Empresas Estatales de Derecho Privado, las Empresas de Economía Mixta y el Accionariado del Estado como lo define la Ley 24948.
(8) Sobre este tema recomendamos revisar el trabajo titulado “LA MUERTE DE UNA PERSONA Y EL SURGIMIENTO DE LA SUCESION INDIVISA”: ¿Qué implicancias tributarias se generan?, el cual puede consultarse en la siguiente página web: http://blog.pucp.edu.pe/item/91538/la-muerte-de-una-persona-y-el-surgimiento-de-la-sucesion-indivisa-que-implicancias-tributarias-se-generan
(9) Sobre este tema recomendamos revisar el trabajo titulado ¿QUÉ CONSECUENCIAS TRIBUTARIAS SE PRODUCEN CUANDO SE REALIZA UN ANTICIPO DE LEGÍTIMA A LOS HEREDEROS?, el cual puede consultarse en la siguiente página web:http://blog.pucp.edu.pe/item/130028/que-consecuencias-tributarias-se-producen-cuando-se-realiza-un-anticipo-de-legitima-a-los-herederos
(10) Es llamado canillita a un vendedor callejero de periódicos, aunque también se puede atribuir la palabra a los puestos callejeros fijos.Se cree que esta denominación surge debido a la repercusión del sainete “Canillita” de Florencio Sánchez. La obra recrea la situación de un niño de unos 15 años aproximadamente, que trabaja vendiendo periódicos en la calle para mantener a sus padres. Fuente: http://es.wikipedia.org/wiki/Canillita