“LA MUERTE DE UNA PERSONA Y EL SURGIMIENTO DE LA SUCESION INDIVISA”: ¿Qué implicancias tributarias se generan?

“LA MUERTE DE UNA PERSONA Y EL SURGIMIENTO DE LA SUCESION INDIVISA”: ¿Qué implicancias tributarias se generan?

Mario Alva Matteucci


“Es propio de un hombre dotado de razón no desearse la muerte temerariamente, ni correr con ímpetu hacia ella, ni despreciarla con orgullo, sino esperarla como una de las consecuencias naturales.”. MARCO AURELIO1

1. INTRODUCCIÓN

Sobre el tema de la muerte han existido muchas opiniones en el mundo y en la historia, es materia de inspiración no solo para los poetas y escritores sino también para los directores de películas que tratan sobre ella (específicamente aquellas de terror). La muerte en muchos casos permite que las familias se unan o también que se separen, puede originar sentimientos encontrados. En fin, la muerte de una persona acarrea una serie de consecuencias y situaciones que vale la pena escribir un tratado sobre la misma. Parte de esas consecuencias son aquellas de tipo legal, dentro de las cuales se incluyen las de índole tributaria.

El día del fallecimiento de una persona, los familiares están más preocupados en la organización del velatorio y posterior entierro o crematorio del cuerpo del fallecido, al igual que se empiezan a asumir diversos gastos relacionados con atenciones de salud, hospitalización, pero casi nadie se percata de la existencia de las deudas que tengan su origen en el cumplimiento de obligaciones tributarias a cargo de la persona que falleció, ello puede tener fundamento en el desconocimiento no solo de la normatividad tributaria sino de los propios documentos que recién salen a la luz cuando se hace un inventario de los bienes que el causante dejó a sus herederos.

Estas situaciones vislumbran que resulta importante contar con una especie de guía informativa, la cual permita en parte afrontar la falta de información inicial una vez que ocurra el fallecimiento de un familiar, de allí surge precisamente la elaboración del presente trabajo, el cual tratará las implicancias tributarias que tendrá que afrontar la sucesión indivisa posterior al fallecimiento de una persona.

2. ¿CUÁNDO SE PRODUCE LA MUERTE DE UNA PERSONA NATURAL?

La muerte de una persona implica en términos sencillos que la vida en la misma desapareció, esta puede deberse a diversos factores como los accidentes derivados desde diversas causas, los asesinatos, pero también puede presentarse la muerte natural producto del envejecimiento o de alguna dolencia, lo que algunos biólogos denominan como el mal funcionamiento de la homeostasis2, el cual consiste en la imposibilidad que el cuerpo pueda mantener las condiciones mínimas para que los diversos órganos puedan funcionar producto del envejecimiento de los tejidos.

Desde el punto de vista legal y como lo dispone el artículo 61º del Código Civil, en oposición al nacimiento, la muerte pone fin a la persona. Ello trae como consecuencia que de manera automática se extinga al sujeto de derechos, con lo que se origina sin necesidad de documento alguno la figura de la sucesión indivisa, la cual estará conformada por todos aquellos que se consideren herederos del fallecido, siendo confirmados con la apertura del testamento o cuando se de por finalizado el proceso de declaratoria de herederos.

3. LA SUCESIÓN INDIVISA: ¿EN QUÉ MOMENTO EXISTE LA MISMA?

En caso se produzca la muerte de una persona resulta necesario que esta sea sustituida, a efectos que ocupe el lugar dejado en la titularidad de bienes y las deudas que hubiera generado en vida, al igual que en el gobierno y administración en general de todos los intereses y del patrimonio sobre el cual ejercía dominio.

Estos criterios constituyen una exigencia de índole familiar, moral, espiritual jurídico y económico. Es por ello que jurídicamente existe la sucesión indivisa, llamada también “sucesión mortis causa” o sucesión después de la muerte.

Por ello “si la propiedad implica el único estímulo eficaz para impulsar a trabajar, para hacer infinito ese estímulo se instituyó la propiedad hereditaria.”3

En la doctrina nacional HUAMANÍ CUEVA precisa que “… en la sucesión a título universal la persona que sucede adquiere la totalidad del patrimonio o una cuota ideal o parte alícuota del patrimonio de la persona a quien sucedió…”4.

Según SAINZ DE BUJANDA “cuando una persona muere, las relaciones jurídicas en las que el causante era sujeto activo o pasivo no se extinguen, sino que generalmente pasan a los nuevos titulares de su patrimonio. Así, ocurre también en materia tributaria: la posición del causante, como sujeto pasivo, pasa a su sucesor”.5

De manera general y de acuerdo con la opinión de VALDEZ COSTA “La muerte del contribuyente plantea problemas sobre la responsabilidad de sus sucesores que han recibido en la doctrina y en la legislación soluciones diversas, incluso contradictorias. Nos atrevemos a decir que esa diversidad está originada por la confusión de las distintas situaciones que es preciso considerar.

A nuestro juicio, es necesario distinguir entre las obligaciones del causante, las relativas a sus deudas por tributos y por sanciones, dentro de estas, según su naturaleza indemnizatoria o punitiva y si las penas son aplicadas en vía administrativa por concepto de infracciones, o por la justicia penal de acuerdo al derecho penal común. Es natural que la diversidad de soluciones encuentren justificación en la notoria diferencia que estas presentan”6.

Con respecto a la Sucesión Indivisa, la especialista GARCÍA VIZCAÍNO precisa que “Son consideradas como sujetos pasivos en la medida en que a su respecto se configuren hechos imponibles, de modo que el estado de indivisión hereditaria posterior al fallecimiento del causante no obsta a la configuración de la relación jurídica tributaria, constituyendo ellas su polo negativo hasta el momento del dictado de la declaratoria de herederos o de declarado válido el testamento.7

Sobre la Sucesión Indivisa SIFUENTES CHIPANA precisa que “Este concepto, creado por el Derecho Civil o Común, define al proceso de transmisión del patrimonio perteneciente a una persona natural, conformado por derechos y obligaciones, iniciado con el fallecimiento de ésta y que finaliza con la asignación de dicho patrimonio a sus sucesores a título universal o particular8, es decir a los herederos o legatarios, respectivamente.9

Dentro del Libro correspondiente al Derecho de Familia, el texto del artículo 660º del Código Civil de 1984 determina que “Desde el momento de la muerte de una persona, los bienes, derechos y obligaciones que constituyen la herencia se transmiten a los sucesores”.

Tengamos presente que “… la transmisión de los bienes se opera desde el momento de la muerte, en que el difunto cesa de poseer y en que los herederos toman su lugar en la propiedad y posesión de los bienes pertenecientes a aquel”10.

De este modo la sucesión indivisa que se formó de manera inmediata al fallecimiento de la persona natural se encuentra compuesta por los familiares directos e indirectos que se consideren llamados a heredar (denominados también herederos legales).

Razones por las cuales la masa hereditaria no pudo ser repartida entre los herederos legales:

• No existe testamento o si existiendo el mismo fue declarado posteriormente nulo.
• El testador no ha consignado la partición de algunos bienes.
• Se tomó la decisión de no repartir los bienes materia de la sucesión.
• No se cumplió con algunas disposiciones legales.

Cabe precisar que la naturaleza de una sucesión indivisa es temporal y no tiene límite de tiempo, por lo que puede tener existencia de manera indefinida hasta el momento en el cual los herederos ya determinados soliciten la división y partición de la masa hereditaria. Así, en tanto exista la Sucesión Indivisa los miembros que la conforman (herederos) forman parte integrante de un mecanismo de copropiedad con respecto a los bienes que en vida le pertenecieron al la persona que falleció, los cuales serán transmitidos posteriormente a éstos cuando se produzca un proceso de división o partición, sea esta de naturaleza judicial o extrajudicial. La copropiedad señalada en líneas anteriores se da a través del sistema de cuotas ideales o porcentajes.

Es pertinente efectuar una precisión respecto al orden sucesorio en el cual los herederos participarán en el reparto de la masa hereditaria. Esto puede verificarse en el siguiente esquema:

• Si la persona fallecida está casada y no tiene hijos: Quien hereda es el cónyuge.
• Si la persona fallecida está casada y tiene hijos: Quien hereda es el cónyuge y los hijos (nacidos dentro o fuera de matrimonio).
• Si la persona fallecida es soltera pero tiene hijos: Quien hereda son los hijos (nacidos dentro o fuera de matrimonio).
• Si la persona fallecida es soltera, no tiene hijos pero si tiene parientes: Quien hereda son los ascendientes (padres y abuelos) y a falta de estos son considerados herederos los hermanos, primos, tíos, etc.
• Si la persona fallecida es soltera, no tiene hijos y tampoco tiene parientes: Quien hereda es el Estado y la Beneficencia Pública.

Lo antes señalado sigue el esquema del texto del artículo 816º del Código Civil, el cual al regular los Ordenes sucesorios, determina que son herederos del primer orden, los hijos y demás descendientes; del segundo orden, los padres y demás ascendientes; del tercer orden, el cónyuge; del cuarto, quinto y sexto órdenes, respectivamente, los parientes colaterales del segundo, tercero y cuarto grado de consanguinidad.

El cónyuge también es heredero en concurrencia con los herederos de los dos primeros órdenes indicados en este artículo.

En concordancia con lo señalado anteriormente el artículo 817º del Código Civil determina la figura de la exclusión sucesoria, la cual determina que los parientes de la línea recta descendente excluyen a los de la ascendente.

Los parientes más próximos en grado excluyen a los más remotos, salvo el derecho de representación.

4. LAS REGLAS DEL CÓDIGO TRIBUTARIO QUE HACEN REFERENCIA A LA SUCESIÓN INDIVISA

Conforme lo determina la Norma XI del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario, el cual fuera aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF y normas modificatorias, las sucesiones indivisas domiciliadas en el país se encuentran sometidas al cumplimiento de las obligaciones establecidas en dicho Código y en las leyes y reglamentos tributarios.

Del mismo modo, se consideran sometidas a las mismas normas aquellas sucesiones indivisas que tengan la condición de no domiciliadas en el país, ello respecto de sus patrimonios, rentas, actos o contratos que están sujetos a tributación en el Perú. Por lo que (i) deberán constituir domicilio en el Perú, o (ii) nombrar representante con domicilio en él.

Dentro de los artículos del Código Tributario que estarían relacionados con la sucesión indivisa encontramos a los siguientes:

• El artículo 7º del Código Tributario, que considera dentro de la definición del deudor tributario a aquella “…persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o responsable”.

• En idéntico sentido el artículo 8º del Código Tributario precisa la definición de contribuyente, señalando que es “…aquel que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria”.

• También existe una mención a los herederos y legatarios en el artículo 17º del referido código, al considerarlos como responsables solidarios en calidad de adquirentes de bienes, sólo hasta el límite del valor de los bienes que reciban.

• Finalmente, el texto del artículo 25º del Código Tributario establece que la obligación tributaria se transmite a los sucesores y demás adquirentes a titulo universal. En este punto se observa que se mantiene el principio de la responsabilidad limitada hasta por el límite del valor de los bienes y derechos que éste reciba.

Cabe precisar que el artículo 661º del Código Civil consigna este tipo de responsabilidad, según la cual el heredero responde respecto de las deudas y cargas de la herencia sólo hasta donde alcancen los bienes de ésta.

• Es pertinente mencionar que únicamente se transmiten a los herederos y legatarios los bienes y derechos más no lo correspondiente a las sanciones, dado el carácter personalísimo de las mismas. Este criterio se encuentra establecido en el artículo 167º del Código Tributario. El artículo en mención precisa lo siguiente: “Por su naturaleza personal, no son transmisibles a los herederos y legatarios las sanciones por infracciones tributarias”.

Al efectuar una consulta a la doctrina extranjera apreciamos que el maestro VILLEGAS considera aplicable lo siguiente: “Con relación a los sucesores, cabe hacer algunas consideraciones especiales. Las leyes tributarias hablan de los contribuyentes y sus herederos. Esta situación de los herederos respecto a la deuda tributaria del causante se rige por el derecho civil (...) el heredero es el continuador de la persona del causante y responde por la deuda tributaria, incluso con sus bienes”11.

5. ¿LAS SANCIONES TRIBUTARIAS SE PUEDEN TRANSMITIR A LOS HEREDEROS?

La sanción constituye un concepto que tiene estrecha relación con la infracción, toda vez que se trata de una especie de punición por el hecho de vulnerar el cumplimiento de una norma primaria que contiene un precepto de conducta.

Para GARCÍA MAYNEZ una sanción “… es la consecuencia jurídica que el incumplimiento de un deber produce en relación con el obligado”12.

Sea cual fuera la naturaleza de las sanciones impuestas a la persona natural que falleció, por parte de la Administración Tributaria, es decir administrativas o tributarias, éstas se extinguen por el solo hecho del fallecimiento. El sustento de las ideas señaladas en los párrafos anteriores tiene como fundamento que las sanciones califican como personalísimas ya que atienden a las calidades propias e inherentes de la persona13.

Sobre el tema es interesante leer la postura del jurista español CALVO ORTEGA cuando precisar que “Las sanciones tributarias no son transmisibles dado que la imputabilidad legal necesaria en toda infracción y, en consecuencia, en la sanción limita ésta al sujeto infractor correspondiente. No lo son evidentemente inter vivos (donde si se quisiese hacer un planteamiento alejado del Derecho sancionatorio jugaría en última instancia el principio de indisponibilidad de las situaciones subjetivas), pero tampoco mortis causa dado que la imputabilidad estudiada anteriormente (entendida como una relación entre hecho y sujeto) genera un vínculo personalísimo"14.

En igual sentido observamos el pronunciamiento del Tribunal Fiscal al emitir la RTF Nº 00993-2-2001 del 05.09.2001 determina que “La obligación tributaria que se transmite a los sucesores y demás adquirentes a título universal, es la obligación sustantiva, es decir el pago de tributos y no las obligaciones formales como la exhibición de documentos, de modo que no correspondía que se determinara la existencia de un incremento no justificado sustentándose únicamente en el hecho que los sucesores del contribuyente no cumplieron con justifica un préstamo”.

La RTF Nº 2329-4-96 del 25.10.96 trata sobre el mismo tema y dice lo siguiente “Las sanciones por infracciones tributarias no son transmisibles a los herederos y legatarios del infractor, por lo que puede llevarse a cabo la sanción de cierre, en tanto ha quedado acreditado que el inmueble donde se desarrolla el objeto de la sanción temporal es conducido por la sucesión indivisa del infractor”.

6. LA SUCESIÓN INDIVISA Y SU MENCIÓN EN EL TUPA DE LA SUNAT

La Sucesión Indivisa que se forma posteriormente al fallecimiento de una persona tiene dentro de los Procedimientos recogidos en el Texto Único de Procedimientos Administrativos (TUPA) de la SUNAT algunas menciones en la Sección I, la cual regula los Procedimientos Tributarios Internos y se aprecian a continuación:

INSCRIPCIÓN EN EL REGISTRO ÚNICO DE CONTRIBUYENTES RUC: Procedimiento Nº 01

Este procedimiento contiene los requisitos básicos que se deben aplicar cuando una persona obtiene su número de RUC ante la SUNAT. En el caso puntual de la Sucesión Indivisa se deben cumplir otros requisitos señalados en el numeral 3 de los requisitos específicos, que están a cargo de la misma como:

 Exhibir el original y presentar fotocopia simple de la partida o acta de defunción del causante emitida por la Municipalidad según corresponda. De este modo, quien asume la calidad de Deudor Tributario es la Sucesión Indivisa, en tanto no se determine su responsabilidad de manera individualizada.

MODIFICACIÓN DE DATOS EN EL REGISTRO ÚNICO DE CONTRIBUYENTES: Procedimiento Nº 03.

Este procedimiento determina los cambios de persona natural (que ha fallecido) a una sucesión indivisa. Aquí se aprecia que además de cumplir con los requisitos generales señalados en el TUPA para este procedimiento se deberá cumplir con exhibir el original y presentar la fotocopia simple de la partida o acta de defunción del causante (persona fallecida), emitida por la Municipalidad correspondiente .

Si la sucesión indivisa mantiene la misma actividad del causante, entonces solo cambiará el tipo de contribuyente, manteniendo el mismo número de RUC.

SOLICITUD DE BAJA DE INSCRIPCIÓN EN DONDE SE INCLUYE AL FIN DE LA SUCESIÓN INDIVISA BAJO DOS MODALIDADES: El procedimiento Nº 5

En este caso se determina el fin de la sucesión indivisa, de tal manera que:

En caso se trate de una partición extrajudicial: Se requiere Testamento, Escritura Pública o documento privado con firmas legalizadas notarialmente. Allí se debe detallar el destino de los bienes y la adjudicación que corresponda a cada uno de los herederos legalmente declarados.

• En caso se trate de una partición judicial: Se requiere la presentación de la Resolución Judicial de Partición.

7. ¿EN QUÉ CONSISTE LA PARTICIÓN SUCESORIA?

El texto del artículo 983º del Código Civil determina que: “Por la partición permutan los copropietarios, cediendo cada uno el derecho que tiene sobre los bienes que no se le adjudique, a cambio del derecho que le ceden en los que se le adjudican”.

Sobre el mismo tema al consultar a FERRERO se precisa que: “La partición sucesoria es el acto jurídico mediante el cual se pone fin al condominio de la herencia, adjudicándosele a cada sucesor lo que le corresponde”16.

Por ello, en la medida que los herederos son calificados como copropietarios de determinados bienes que forman parte de la masa hereditaria, resulta de este modo imposible poder materializar el porcentaje hasta que no se realice la división y partición, proceso que en la sucesión indivisa puede realizarse de dos maneras:

PARTICIÓN EFECTUADA POR LOS PROPIOS HEREDEROS: Esta partición también se le denomina amigable, convencional o también extrajudicial. Se realiza cuando todos los herederos son capaces y se encuentran de acuerdo con llevar a cabo la partición, la cual puede ser realizada por Escritura Pública ante Notario o ante el propio Juez.

PARTICIÓN EFECTUADA JUDICIALMENTE: Esta se realiza cuando no hay acuerdo entre los herederos, cuando uno de ellos la solicita o de cualquier acreedor de la sucesión o también acreedor de cualquiera de los integrantes de la sucesión. Esta modalidad de partición es obligatoria por mandato de ley cuando alguno de los herederos es incapaz.

En caso que el número de RUC haya sido cambiado de la persona fallecida a la Sucesión Indivisa, ésta última tendrá vigencia temporal, en tanto no se produzca la declaratoria de herederos. Solo cuando se determine quienes son los herederos, con las respectivas participaciones en porcentajes (%), la Sucesión Indivisa desaparecerá.

En los procedimientos antes señalados se exige la presentación del original de la copia simple de la partida de defunción del causante, precisándose además que los formularios Nº 212717 y 205418 , podrán ser firmados por el representante de la sucesión o en su defecto, por cualquiera de los herederos, los cuales deben tener capacidad de derecho.

8. LA SUCESIÓN INDIVISA EN LA NORMATIVIDAD DEL IMPUESTO A LA RENTA

Dentro de los artículos de la Ley del Impuesto a la Renta que estarían relacionados con la sucesión indivisa encontramos a los siguientes:

• El primer párrafo del artículo 14º de la Ley del Impuesto a la Renta considera contribuyente a la sucesión indivisa.

• Dentro del tema de la definición de la base jurisdiccional del Impuesto a la Renta, observamos que el literal f) del artículo 7º de la Ley del Impuesto a la Renta, determina que en el caso de las sucesiones indivisas, estás se consideran domiciliadas en el Perú cuando la persona natural, a la fecha de su fallecimiento tuviera la condición de domiciliado en el país.

• El artículo 17º de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que las rentas de las sucesiones indivisas se reputarán, para los fines del impuesto, como de una persona natural, hasta el momento en que se dicte la declaratoria de herederos o se inscriba en los Registros Públicos el testamento.

En idéntico sentido la doctrina manifiesta que “... la Ley también considera contribuyentes a las sucesiones indivisas hasta la declaratoria de herederos o declaración de validez del testamento”19.


Una vez que se dicta la declaratoria de herederos o se inscriba el testamento y por el período que transcurra hasta la fecha en que se adjudiquen judicial o extrajudicialmente los bienes que constituyen la masa hereditaria, el cónyuge supérstite20, los herederos y los demás sucesores a título gratuito deberán incorporar a sus propias rentas la proporción que les corresponda en las rentas de la sucesión de acuerdo con su participación en el acervo sucesorio, excepto en los casos en que los legatarios deban computar las producidas por los bienes legados.

A partir de la fecha en que se adjudiquen judicial o extrajudicialmente los bienes que constituyen la masa hereditaria, cada uno de los herederos deberá computar las rentas producidas por los bienes que se les haya adjudicado.

• De acuerdo a lo que establece el numeral 3 del artículo 49º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la sucesión indivisa deberá cumplir con presentar una declaración jurada ante la Administración Tributaria a nombre del causante, en donde consignará el total de las rentas percibidas o devengadas hasta la fecha de fallecimiento. Se precisa que el plazo para presentar esta declaración jurada es a los tres (3) meses contados a partir de la fecha en la que el causante falleció.

9. ¿LA DECLARACIÓN JURADA ANUAL DEL IMPUESTO A LA RENTA ES PRESENTADA POR LA SUCESIÓN INDIVISA?

Recordemos que desde el 1 de enero (que es el inicio del cómputo del ejercicio gravable) hasta el momento en el cual una persona que genera rentas fallece (en cualquier día del año), existe un período en el cual se han generado ingresos, motivo por el cual dicho período deberá ser declarado ante la Administración Tributaria. La pregunta que surge de inmediato es ¿quién las presentará?, ello debido a que el generador de las rentas ya falleció. En ese caso quienes asumen la obligación formal de cumplir con presentar la declaración jurada sería la sucesión indivisa.

Un ejemplo nos permitirá apreciar esta situación. Veamos el caso de los herederos de una persona natural fallecida el 26 de enero de 2010 que regentaba una farmacia y que una vez reunidos todos deciden continuar con el negocio de la persona fallecida, aprovechando que la clientela del negocio está fidelizada y la ubicación de la farmacia está cerca a dos hospitales y a una clínica.

Los herederos frente a la cercanía de la fecha para la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta que corresponde al ejercicio gravable 2009 deben seguir las siguientes reglas:

9.1 Sobre la Declaración Jurada del Impuesto a la Renta por el año 2009: La Sucesión Indivisa deberá presentar la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta en el mes de marzo o abril del año 2010 (de acuerdo con el cronograma aprobado por la SUNAT, tomando en cuenta el último dígito de RUC de la persona fallecida, por el período comprendido desde el 01.01.2009 al 31.12.2009.

9.2 Respecto al período comprendido entre el 01.01.2010 y el 26.01.2010: El numeral 3 del artículo 49º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, determina que la sucesión indivisa se encuentra en la obligación de presentar una declaración jurada ante el fisco a nombre del causante. En la mencionada declaración consignará el total de las rentas percibidas o devengadas hasta el día de fallecimiento. Cabe precisar que el plazo para poder presentar esta declaración jurada es a los tres (3) meses contados a partir del fallecimiento del titular del negocio. En el caso materia de ejemplo, se deberá presentar a fines del mes de abril de 2010.

9.3 Respecto al los periodos considerados a partir del 26.01.2010: Tomando en cuenta que se realiza actividad gravada con el Impuesto a la Renta de Tercera Categoría (el negocio de la farmacia), la sucesión indivisa continuará efectuando la presentación de la declaración jurada mensual correspondiente al Impuesto a la Renta y al IGV, a través del PDT Nº 621 IGV – RENTA, efectuando también el pago a cuenta mes a mes.

Lo antes señalado se puede presentar de la siguiente manera:

Año: 2009
Declaración a presentar: el de la persona fallecida por el período 01.01.2009 al 31.12.2009
Responsable para presentar la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta: La Sucesión indivisa.

Año: 2010
Declaración a presentar: el de la persona fallecida por el período 01.01.2010 al 26.01.2010 (fecha de fallecimiento).
Responsable para presentar la Declaración Jurada: La Sucesión indivisa.

Año: 2010
Declaración a presentar:
de la sucesión indivisa por el período 26.01.2010 en adelante.
Responsable para presentar la Declaración Jurada: La Sucesión indivisa.

10. LAS SUCESIONES INDIVISAS Y SU INCIDENCIA CON LA LEGISLACIÓN DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

El articulado de la Ley del IGV que guarda relación con la sucesión indivisa encontramos a los siguientes:

• El contenido del artículo 9º de la Ley del IGV, el cual determina como sujetos del impuesto, entre otros, a la Sucesión Indivisa siempre que esta:

a) Efectúen ventas en el país de bienes afectos, en cualquiera de las etapas del ciclo de producción y distribución.
b) Presten en el país servicios afectos.
c) Utilicen en el país servicios prestados por no domiciliados.
d) Ejecuten contratos de construcción afectos.
e) Efectúen ventas afectas de bienes inmuebles.
f) Importen bienes afectos.

En caso que la Sucesión Indivisa no efectúe actividad empresarial pero si realice operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del IGV, será considerada como sujeto afecto en la medida que sean habituales en dichas operaciones.

Pese a ello, es preciso señalar que si la Sucesión Indivisa ejerce actividad empresarial y además realiza operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del Impuesto General a las Ventas, será considerada como sujeto afecto en tanto sean habituales en dichas operaciones.

Para poder calificar la condición de “habitualidad” la Administración Tributaria tendrá que considerar entre otros factores a la naturaleza, monto o frecuencia de las operaciones.

• En caso se trate de una operación que corresponda la venta de bienes muebles: Lo importante es determinar si al momento de adquirir o producir bienes se tuvo en consideración su uso, consumo o venta.

• En caso se trata de una operación en la cual se ejecutan de prestaciones de servicios: Se considerarán habituales solo aquellos servicios que sean generosos y que además tengan características que sean similares a los que se prestan del tipo comercial, por ello se debe evaluar la frecuencia y/o monto.

• En caso se trate del supuesto de la primera venta de inmuebles efectuada por el constructor: Aquí se debe evaluar si se ha realizado la venta de por lo menos dos (2) inmuebles dentro de un período de doce (12) meses, ello para ver la posibilidad de afectar el IGV a partir del impuesto a partir de la segunda transferencia, efectuando una salvedad para el caso de transferencia de inmuebles que hubieran sido mandados a edificar o edificados, sean de manera total o parcial para efectos de su enajenación, ya que en estos casos la operación siempre estará gravada.

• Cuando se produzca la importación de bienes: No se requiere habitualidad o actividad empresarial para ser calificado como sujeto del Impuesto General a las Ventas.

11. La normatividad del Reglamento de Comprobantes de Pago y su incidencia con las Sucesiones Indivisas:

De conformidad con lo dispuesto en el texto del artículo 1º del Decreto Ley Nº 25632, norma que aprobó la Ley de Comprobantes de Pago, se precisa que se encuentran obligados a emitir comprobantes de pago todas las personas que transfieren bienes, en propiedad o en uso, o presten servicios de cualquier naturaleza. Esta obligación rige aún cuando la transferencia o prestación no se encuentre afecta.

Los comprobantes de pago se deben entregar en las oportunidades señaladas en el artículo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado mediante Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT y normas modificatorias, por lo que resuelta probable que los herederos busquen emitir el correspondiente comprobante de pago como sucesión indivisa, toda vez que se continúa con la obra de la persona fallecida.

Ahora, nos preguntamos ¿Qué se puede hacer con respecto a los comprobantes de pago que pueden quedar en stock y que normalmente llevan como referencia el nombre de la persona que falleció?.

Al respecto, recomendamos dar de baja los comprobantes de pago en los que figure como titular la persona que falleció y solicitar una nueva autorización para la impresión de los mismos mencionando el nombre de la sucesión indivisa, ya que no existe una base legal expresa que permita mantener los comprobantes con el nombre del contribuyente fallecido en el caso de una Sucesión Indivisa.

12. La normatividad contenida en la Ley de Tributación Municipal y su incidencia con las Sucesiones Indivisas:

Dentro del texto de la Ley de Tributación Municipal, cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 156-2004-EF y normas modificatorias, no existe una mención de carácter expreso con respecto a la Sucesión Indivisa. Aunque es preciso señalar que mientras la Sucesión Indivisa mantenga tal situación puede ser considerada contribuyente para distintos impuestos regulados en dicha norma.

A manera de ejemplo, se puede mencionar que la Sucesión Indivisa puede ser propietaria de diferentes inmuebles y al haberse producido la muerte del causante existen herederos de por medio, respecto de los cuales se han transferido los bienes a su favor, por consiguiente si existen impuestos municipales que gravan la propiedad de bienes inmuebles que son de propiedad de la Sucesión Indivisa, ésta se encontrará obligada al pago de los mismos.

Con este preámbulo verificaremos que sucederá con los distintos tributos municipales contenidos en la Ley de Tributación Municipal:

12.1 La incidencia de Impuesto Predial respecto a la Sucesión Indivisa:

Tomando en consideración que al momento del fallecimiento del causante se ha producido una transferencia de propiedad de los inmuebles que le pertenecieron a la Sucesión Indivisa, esta última será considerada propietaria en tanto no se determinen los porcentajes definitivos a través de una declaratoria de herederos. En tal sentido, la sucesión responde por el pago del Impuesto Predial que grava la propiedad de los predios en mención.

En el caso de la existencia de predios que fueron adquiridos por el causante en vida, estos califican como bienes que pasan a formar parte de la masa hereditaria que será repartida entre sus herederos forzosos.

En este orden de ideas, la sucesión indivisa deberá cumplir con presentar ante la Municipalidad respectiva donde se encuentren ubicados los referidos inmuebles una declaración jurada, en ella se efectuará la comunicación del fallecimiento del causante, adjuntando el certificado de defunción o la partida de defunción. Del mismo modo, deberá cumplir con efectuar una declaración en los formularios físicos que la Municipalidad le proporciona21, para efectos de registrar los predios a nombre de la Sucesión Indivisa, la cual será contribuyente mientras no exista declaratoria de herederos.

Considerando el carácter anual del Impuesto Predial, la Sucesión Indivisa será contribuyente para efectos del pago del referido impuesto a partir del 01 de enero del año siguiente al cual falleció el causante.

Un problema que puede presentarse a menudo es el caso de pensionistas que son propietarios de un inmueble, que es destinado a su vivienda y el mismo constituye su única propiedad, además que percibe una pensión que no supere una (1) UIT mensual. En estos casos si el pensionista ha obtenido el beneficio de la deducción fallece, el beneficio que obtuvo en vida y que está consignado en el texto del artículo 19º de la Ley de Tributación Municipal, no resulta hereditario. Ello quiere decir que si el beneficio lo obtuvo el pensionista por el cumplimiento de las condiciones señaladas en el mencionado artículo el beneficio no se transfiere a los herederos ni tampoco a la Sucesión Indivisa, ni menos a la cónyuge supérstite.

En todo caso, si el cónyuge supérstite adquiere la condición de pensionista y cumple con los requisitos señalados en el texto del artículo 19 de la Ley en mención, se le deberá otorgar el beneficio a ella por el porcentaje de propiedad que hubiera adquirido en el proceso de declaratoria de herederos.

12.2 La incidencia de Impuesto de Alcabala respecto a la Sucesión Indivisa:

La transferencia de los predios que se encontraban a nombre del causante y que se entregan a favor de la sucesión indivisa se considera inafecta al pago del referido impuesto, ello por un mandato expreso del texto del artículo 27º de la Ley de Tributación Municipal, cuyo TUO fue aprobado mediante Decreto Supremo Nº 156-2004-EF y normas modificatorias.

En esta misma línea de pensamiento, las siguientes transferencias no se encontrarán afectas al pago del Impuesto de Alcabala:

 Los anticipos de legítima.
 Las que se produzcan por causa de muerte.
 Las producidas por la división y partición de: La masa hereditaria, la sociedad de gananciales y las de condóminos originarios.
 La de alícuotas entre herederos o de condóminos originarios.

Es por ello que en una Sucesión Indivisa formada por los herederos del causante no se encontrará obligada a cumplir con pagar el Impuesto de Alcabala, respecto de los predios que le fueron transferidos luego del fallecimiento del causante.

12.3 La incidencia de los Arbitrios Municipales respecto a la Sucesión Indivisa:

Los Arbitrios Municipales que las distintas municipalidades en el país cobran son por la prestación o mantenimiento de servicios públicos prestados al propietario22 de los inmuebles, ya sea de manera efectiva e individualizada o de manera potencial23.

Los predios que ahora pertenecen a la sucesión indivisa se encuentran afectos al pago de los Arbitrios Municipales, a partir del mes siguiente de producido el fallecimiento del titular o si la Municipalidad respectiva lo considera, de acuerdo a la normatividad que apruebe, a partir del trimestre siguiente .

12.4 La incidencia de la Licencia de Funcionamiento respecto a la Sucesión Indivisa:

La Licencia de Funcionamiento constituye una autorización que otorgan las Municipalidades tanto a las personas naturales o como a las personas jurídicas para el desempeño de alguna actividad comercial o de servicios. En caso que se produzca el fallecimiento del titular de un negocio, la sucesión indivisa que se forma posteriormente asume la titularidad del negocio, por ello se debe tramitar el cambio del titular de la Licencia.

12.5 La incidencia de cobranza coactiva de tributos que fueron generados luego del fallecimiento del contribuyente:

Resulta un tema recurrente el hecho que algunas Municipalidades (sean distritales o provinciales) emitan valores de cobranza conteniendo deudas, respecto de períodos en los cuales los deudores tributarios han fallecido. Esta situación se debe en su mayoría porque la base de contribuyentes o padrones no se encuentran actualizados. Este problema se genera porque los miembros que integran las sucesiones indivisas o herederos no cumplen con comunicar el fallecimiento del causante.

Sobre este tema resulta importante revisar el pronunciamiento del Tribunal Fiscal al momento de resolver una queja. Allí se señaló que no procedía cobrar coactivamente deudas de Licencia de Funcionamiento, Arbitrios e Impuesto Predial por los años 1999 a 2003, cuando en realidad el contribuyente había fallecido en el año 1992. Debiendo en todo caso emitirse nuevos valores y resoluciones de ejecución coactiva y notificárselas a los sucesores25.

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1 Nos referimos a MARCO AURELIO ANTONINO AUGUSTO, apodado “El Sabio”, el cual fuera emperador del Imperio romano desde el año 161 hasta el año 180 después de Cristo, cuya obra Meditaciones fue escrita durante las campañas de la década de 170, la cual es considerada para los críticos como un monumento al gobierno perfecto.
2 La homeostásis también está sometida al desgaste termodinámico, el organismo necesita del medio el aporte para sostener el ciclo, por lo que es sometido a actividades que, por un lado permiten regular la homeostásis y por otro son un constante ataque a dichas funciones. En otro orden de situación, si el organismo no se aportara lo necesario del medio, dicha función dejaría de existir en un instante en el tiempo en el que es termodinámicamente imposible continuar sosteniendo dicha estructura.
Un organismo enferma en el momento que se requiere un aporte extra de energía para sostener el ciclo homeostático. Agentes patógenos, tales como los radicales libres, virus o bacterias, pueden comprometer ese ciclo. La enfermedad es una respuesta ante la invasión del medio, que limita al organismo a sus ciclos vitales esenciales, para destinar el resto de los recursos en preservar en el tiempo la función homeostática. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://es.wikipedia.org/wiki/Homeostasis
3 ENCICLOPEDIA JURÍDICA. Sucesión mortis causa. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.enciclopedia-juridica.biz14.com/d/sucesion-mortis-causa/sucesion-mortis-causa.htm
4 HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario comentado. Jurista editores EIRL. Lima, octubre 2009. Página 344.
5 SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Lecciones de Derecho Financiero. Universidad Complutense. Facultad de Derecho. Décima edición. Madrid, 1993. página 241.
6 VALDEZ COSTA, Ramón. Curso de Derecho Tributario. Segunda edición. Desalma. Bogotá, 1996. página 331.
7 GARCÍA VIZCAINO, Catalina. Derecho Tributario: Parte General. Tomo I, Página 331
8 ZAMBRANO, Verónica. “Herencias a favor del Alma en el Siglo XX”. Revista Themis N° 37. Segunda época 1998. Página 263.
9 SIFUENTES CHIPANA, César. “La Sucesión indivisa: Algunas precisiones conceptuales”. Artículo publicado en la revista Tributemos Nº 76. Informe 5. Editada por la SUNAT. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.sunat.gob.pe/publicaciones/revistaTributemos/tribut76/informe5.htm
10 LANATTA, Rómulo E. Curso de Derecho de Sucesiones. Primera parte. Talleres gráficos de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Lima, 1964. Página 73.
11 VILLEGAS, Héctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Tomo único. 5ta edición. Ediciones Depalma. Buenos Aires, 1993. Página 257.
12 GARCÍA MAYNEZ, Eduardo. Introducción al Estudio del Derecho. México 2002. Editorial Porrúa. Página 295.
13 En el antiguo Derecho Romano se les calificaba como “intuito personae” (locución latina que indica por razón de la persona o en consideración a ella)
14 CALVO ORTEGA, Rafael. Curso de Derecho Financiero. “I. Derecho Tributario: Parte General”. Octava edición. Editorial Thomson Civitas. Madrid, 2004. Página 424.
15 Cabe hacer referencia que en muchas Municipalidades, sean estas Distritales o Provinciales, ya no se cuentan con los archivos, toda vez que desde hace algún tiempo atrás los Registros del Estado Civil por el que se entregan las partidas de nacimiento, matrimonio o defunción son ahora distribuidas por el Registro Nacional de Identidad y Estado Civil - RENIEC.
16 FERRERO, Augusto. Derecho de Sucesiones. Cuarta edición. Editorial Cultural Cuzco S.A. Lima, 1993. Página 785.
17 SOLICITUD DE MODIFICACIÓN DE DATOS, CAMBIO DE RÉGIMEN O SUSPENSIÓN TEMPORAL DE ACTIVIDADES.
18 REGISTRO ÚNICO DE CONTRIBUYENTES REPRESENTANTES LEGALES, DIRECTORES, MIEMBROS DEL CONSEJO DIRECTIVO Y PERSONAS VINCULADAS
19 VILLEGAS, Héctor B. Op. Cit. Página 550.
20 Hace referencia al cónyuge que sobrevive. La palabra “Supérstite” proviene del latín superstes que significa “que sobrevive”. Fuente: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=supérstite
21 Entre los formularios del Impuesto Predial que se utilizan en las Municipalidades, está la Hoja de Resumen (HR) donde se acumulan todos los predios que el contribuyente posee en el distrito y el Predio Urbano (PU) que efectúa una descripción de cada uno de los predios de acuerdo a sus características físicas.
22 A partir del año 1996 la Municipalidad Metropolitana de Lima a través de las Ordenanzas que aprobaron los arbitrios en su jurisdicción incorporaron como sujeto pasivo del pago de los arbitrios municipales a los propietarios, ya que hasta 1995 se consideraba como obligado al pago a los ocupantes del predio. Es por ello que a partir de dicha fecha la mayor parte de las distintas municipalidades en el país (sean distritales o provinciales) consideran como sujeto pasivo al propietario de los predios.
23 Recomendamos revisar el artículo titulado “POTENCIALIDAD DEL SERVICIO VS PRESTACION EFECTIVA: ¿Qué criterio aplicar en los Arbitrios Municipales?”, el cual fuera publicado en la revista “Análisis Tributario” – Enero 2003
Vol. XVI N° 180 páginas 29 a 33. También puede consultarse en la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/item/51223
24 Esos criterios de afectación corresponde determinarlos a cada municipalidad distrital o provincial.
25 Recomendamos revisar la RTF Nº 9552-1-2004 del 07 de diciembre de 2004.

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