¿EXISTE IMPOSICIÓN AL IGV POR LA VENTA DE VEHICULOS CON RESERVA DE PROPIEDAD?: La transferencia de vehículos destinados al taxi

Mario Alva Matteucci

1. INTRODUCCIÓN

En la actualidad el parque automotor destinado al servicio de taxis se está renovando en beneficio de la seguridad de las personas, la menor contaminación y mejora en la antigüedad de los vehículos destinados al servicio de transporte.

Por ello, aparte de las facilidades que existe hoy en día en el sistema crediticio, el cual otorga a las personas líneas de crédito para que puedan adquirir unidades vehiculares. Sin embargo, es latente también que si no se efectúa una buena calificación a quien solicita el crédito, pueden existir problemas posteriores para efectuar la cobranza del préstamo, por lo que un mecanismo de seguridad utilizado por los vendedores es proceder a la venta del vehículo incorporando en el contrato una cláusula que considera la reserva de propiedad.

Así, si en una situación en la que existe insolvencia el deudor no paga la deuda, quien efectuó la entrega del vehículo podrá recuperarlo de una manera más efectiva.

Sin embargo, surgen algunas interrogantes con respeto a la imposición tributaria relacionada con la afectación al Impuesto General a las Ventas, por la transferencia de las unidades vehiculares a quienes han efectuado su adquisición a través de mecanismos de financiamiento por entidades bancarias.
2. DESCRIPCIÓN DE LA OPERACIÓN DE TRANSFERENCIA DE LOS VEHÍCULOS DESTINADOS AL SERVICIO DE TAXI

La operación de transferencia de los vehículos implica necesariamente la presencia de una persona considerada VENDEDOR quien es propietario de varias unidades de vehículos (puede ser una casa comercial) y se obliga mediante un acuerdo comercial a transferir las mencionadas unidades a una determinada Asociación que es una persona jurídica, la cual asume la condición de COMPRADOR.

El financiamiento que servirá en su integridad para la adquisición de las unidades provendría de instituciones financieras y/o bancarias, e inclusive aquellas que otorgan créditos a las Mypes, siempre que estas se encuentren que se encuentran bajo la supervisión de la Superintendencia de Banca y Seguros.

Una vez que la Asociación incorpore dentro de su patrimonio a las unidades vehiculares, producto de la adquisición, realizaría una entrega en CESIÓN EN USO a los taxistas que previamente celebren un convenio de adquisición de la referida unidad, lo cual equivale a decir que luego de cinco (5) años de haber desembolsado una cuota mensual se transferirá la propiedad, lo cual implica que el derecho de propiedad se adquiere en dicha fecha para efectos civiles1.

De este modo, el taxista será en esta línea planteada anteriormente quien efectuará las cancelaciones de las cuotas de pago del crédito otorgado, es decir, será la parte decisoria en la Adquisición del bien mueble. La asociación se convertiría en un garante por la operación de financiamiento otorgado por la entidad financiera y/o bancaria.

Si en el presente esquema propuesto, el adquirente final del vehiculo no puede cumplir con efectuar los pagos, se podrá efectuar la recuperación de las unidades vehiculares, ello por la facilidad de trabar alguna medida cautelar por el hecho que las tarjetas de propiedad del vehículo figuren a nombre del propietario del vehículo.

La pregunta inmediata que se puede formular en este caso es si el hecho que se incluya la condición de reserva de propiedad, implica de por medio que la transferencia se hubiera producido con la sola firma del contrato o es que se debe esperar a que ocurra la condición suspensiva pactada que implica la cancelación de las cuotas. La respuesta se entregará a lo largo del presente informe.

3. LA COMPRAVENTA CON RESERVA DE PROPIEDAD

Conforme lo dispone el texto del artículo 1583º del Código Civil, la Compra Venta con Reserva de Propiedad es la compraventa en la que se pacta que el vendedor se reserve la propiedad del bien hasta que se haya pagado todo el precio o una parte determinada de él, aunque el bien haya sido entregado al comprador, quien asume el riesgo de su pérdida o deterioro desde el momento de su entrega; de este modo el comprador adquiere automáticamente el derecho a la propiedad del bien con el pago del importe del precio convenido.

La exposición de motivos que escribe ARIAS SCHEREIBER PEZET precisa en cuanto al texto del artículo 1583º del Código Civil lo siguiente “… este artículo recoge la institución de la compraventa con reserva de propiedad, precisándose que el riesgo de la pérdida del bien lo asume el comprador desde que el bien le es entregado, aun cuando por este acto no adquiera la propiedad de él.

Agrega que, la adquisición de la propiedad del bien por el comprador se produce automáticamente con el pago total del precio o una parte determinada de él, sin que se requiera una nueva declaración de voluntad. Existe duda en la doctrina respecto a si esta adquisición se produce con efecto retroactivo al momento de la tradición física o jurídica o solo a partir del pago de la última armada del precio. El Código opta por la segunda solución debido a razones prácticas, tales como los inconvenientes que traería la primera solución para efectos tributarios, adquisición de frutos por el vendedor, gravámenes constituidos por el vendedor, etc. 2”

4. EL CONCEPTO DE “VENTA” PARA EFECTOS DE LA APLICACIÓN DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS – IGV

Tal como lo determina el numeral 1 del literal a) del artículo 3º de la Ley del Impuesto General a las Ventas – IGV 3, se define al término “Venta” como:

“Todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes.”

Como se observa en esta definición se está priorizando el elemento económico frente a la posibilidad de aplicar el concepto de transferencia en materia del Derecho Civil, ya que se observa la mención a la obligación de transferir propiedad y n tanto a que esta se haya producido a la celebración del acuerdo por las partes contratantes.

A efectos de proceder a una complementación resulta necesaria la verificación de lo que señala el Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas 4 sobre la definición del concepto VENTA.
Así, el texto del literal a) del numeral 3 del artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV considera como “VENTA” a:

“Todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de bienes, independientemente de la denominación que le den las partes, tales como venta propiamente dicha, permuta, dación en pago, expropiación, adjudicación por disolución de sociedades, aportes sociales, adjudicación por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin.”

Lo cual no hace sino reconocer como idea el hecho que exista un acuerdo o contrato que tenga la tendencia o esté orientado a la transferencia de los bienes, por lo que se aprecia que lo que importa es un concepto de tipo económico y no tanto jurídico.

De tal manera que, aún cuando se determine en el contrato que la propiedad de un determinado bien que se venda se otorgue la propiedad a la culminación de los pagos, como una especie de condición suspensiva, al reservarse la propiedad hasta esa fecha, la normatividad tributaria del IGV (tanto la Ley del IGV como su Reglamento) pueden resolver el problema sin necesidad de recurrir a otras ramas del Derecho, como lo es en el Derecho Civil.

Sobre el tema se puede citar el pronunciamiento del Tribunal Fiscal, específicamente la RTF Nº 588-2-2001, que resolvió una operación de transferencia con reserva de dominio por la venta de un ómnibus marca Mercedes Benz. La RTF señaló lo siguiente:

“Que en cuanto a lo señalado por la recurrente a que no se produjo la venta del vehiculo a América Express S.A. debido a que la transferencia fue con reserva de dominio, cabe indicar que, conforme con el numeral 1 del inciso a) del artículo 3º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, es venta todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a las condiciones o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, por lo que la transferencia del indicado vehiculo si constituye una venta”.

Sobre el tema coincidimos con la opinión de LUJAN ALBURQUEQUE quien manifestó sobre el tema que “…podemos señalar que la Venta con Reserva de Dominio es una modalidad de compraventa normada en nuestra legislación civil, específicamente en el artículo 1583 del Código Civil que señala: “en la compraventa puede pactar que el vendedor se reserva la propiedad del bien hasta que se haya pagado todo el precio o una parte determinada de él, aunque el bien haya sido entregado al comprador, quien asume el riesgo por su pérdida o deterioro desde el momento de su entrega”.

Conforme lo anterior, queda claro que el pacto de reserva es accesorio a la compraventa y que la norma que lo regula forma parte del Capítulo I que versa sobre “Pactos que pueden integrar la compraventa”. Por dicha razón, también en la RTF Nº 4784-5-2003 se establece un criterio concordante con la resolución analizada” 5.

En ese mismo sentido observamos el pronunciamiento de SEMINARIO DAPELLO, al precisar que “…para el Impuesto al valor agregado se considera que hay venta aun en contratos con cláusula resolutoria o cláusula con reserva de dominio o de propiedad, en el arrendamiento venta, en el aporte a una sociedad, en la dación en pago, etc.” 6

En opinión contraria a esta argumentación observamos a BRAVO CUCCI quien desarrolla una serie de reflexiones interesantes y versadas en el tema y opina que “El término transferencia tiene una serie de acepciones en el lenguaje común e inclusive en el lenguaje técnico. Una primera acepción, de carácter bastante general, es aquella que señala que transferir es “pasar o llevar algo desde un lugar a otro”. Otra más precisa para nuestro propósito, la define como “ceder a otra persona el derecho, dominio o atribución que se tiene sobre algo”. Sin embargo, en el derecho, y particularmente en el ordenamiento jurídico nacional, la palabra transferencia se emplea usualmente en su acepción de ceder un bien o derecho de modo definitivo; vale decir ceder la titularidad de un derecho real o subjetivo de forma perpetua, diferente a la simple entrega en uso o en usufructo de un bien”7 .

5. EL CONCEPTO DE VENTA PARA EFECTOS DE LA APLICACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA

El inciso b) del artículo 1° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta 8 dispone que el Impuesto a la Renta grava las ganancias de capital.

El artículo 2° de la misma norma señala que para efectos de la propia ley, constituye ganancia de capital cualquier ingreso que provenga de la enajenación de bienes de capital. Se entiende por bienes de capital a aquellos que no están destinados a ser comercializados en el ámbito de un giro de negocio o de empresa.
En el caso del Impuesto a la Renta es pertinente revisar el texto del artículo 5 de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual señala que:

“Para los efectos de esta Ley, se entiende por enajenación la venta, permuta, cesión definitiva, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso.”
Como se aprecia, para el Impuesto a la Renta el término enajenación engloba a múltiples conceptos, dentro de los que se incluye al término “venta”.

BRAVO CUCCI manifiesta que “Ciertamente, la transferencia de riesgos no implica necesariamente la transferencia de propiedad de los bienes entregados, circunstancia que se aprecia por ejemplo, en los contratos de compraventa con reserva de propiedad, en los que el riesgo por la pérdida o deterioro del bien pasan al futuro comprador con la simple entrega”9.

Sobre el tema, consideramos que el legislador al momento de establecer un concepto de enajenación, pretende abarcar diversos términos de uso jurídicos, los cuales son distintos a la enajenación propiamente dicha y que comprenden la llamada transmisión del dominio a título oneroso (en el cual existe intercambio monetario). Entendemos que este es el real sentido de este artículo, el cual busca regular la transferencia de dominio para efectos impositivos del Impuesto a la Renta.

Además, conforme lo determina el párrafo 17 de la NIC 18 que regula el tema de los Ingresos, para efectos contables los ingresos deben reconocerse en el momento en el que se acuerdan las condiciones contractuales y se entregan los bienes (con reserva de dominio).

En igual sentido opina GALVEZ ROSASCO cuando opina que: “En la compra venta puede acordarse que el vendedor se reserva el derecho de propiedad de los bienes hasta que se cancele la totalidad del precio pactado o una parte de éste, aunque el bien ya haya sido entregado al comprador, el cual asume los riesgos por la pérdida, robo, deterioro o destrucción desde el momento de su entrega.” 10

En este caso el ingreso se entenderá generado para el Impuesto a la Renta en la fecha en la cual se hubiera efectuado la entrega física del bien, es decir cuando se hubieran transferido los riesgos de acuerdo con la NIC 18 y el artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta.

6. LA EMISIÓN DE COMPROBANTES DE PAGO: OPORTUNIDAD DE ENTREGA

De conformidad con lo dispuesto en el numeral 1) del artículo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT y modificatorias, corresponde emitir comprobantes de pago en la transferencia de bienes muebles, en el momento en que se entregue el bien o en el momento en que se efectúe el pago, lo que ocurra primero.

En cumplimiento de esta regla, cuando se entrega el bien en posesión de un tercero ya se debe emitir el respectivo comprobante de pago, lo cual implica que de no emitirse el respectivo comprobante se habrá configurado la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 174º del Código Tributario

Tratándose del caso de una venta con reserva de domino, ya existe la entrega física del bien mueble por lo que la emisión del respectivo comprobante de pago es necesario.
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1 Lo cual no necesariamente implica que exista coincidencia con los efectos tributarios en el IGV.
2 ARIAS SCHEREIBER PEZET, Max. Exégesis del Código Civil Peruano de 1984. Gaceta Jurídica Editores. Página 130.
3 El Texto Único Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF (publicado el 15 de abril de 1999).
4 Aprobado por el Decreto Supremo Nº 136-96-EF (publicado el 31 de diciembre de 1996) y normas modificatorias
5 LUJAN ALBURQUEQUE, Luis. Reparos frecuentes efectuados por la SUNAT en el IGV y el Impuesto a la Renta”. “Gaceta Jurídica”- Manual Operativo del Contador Nº 9. Página 19.Lima. Agosto 2008.
6 SEMINARIO DAPELLO, Arturo. Manual de Imposición al valor agregado: teoría y legislación. Cultural Cuzco. Lima, 2003. Página 8.
7 BRAVO CUCCI, Jorge. Reflexiones adicionales respecto a la configuración del hecho imponible en la venta en el país de bienes muebles. Esta información puede consultarse en la siguiente dirección web: http://www.datavenia.net/artigos/jorge_Bravo_Cucci2.htm#_ftnref6
8 El Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 179-2004-EF y normas modificatorias
9 BRAVO CUCCI, Jorge. Reflexiones adicionales respecto a la configuración del hecho imponible en la venta en el país de bienes muebles. Esta información puede consultarse en la siguiente página Web: http://www.datavenia.net/artigos/jorge_Bravo_Cucci2.htm#_ftnref12
10 GALVEZ ROSASCO, José. ¿Cuándo deben reconocerse los ingresos provenientes de la venta de bienes?. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.gydabogados.com/publicaciones/a_ingresos_princpio_de_lo_devengado_2005.pdf