¡PRESENTÉ UN RECLAMO TRIBUTARIO! Y AHORA ¿QUIÉN PODRÁ RESOLVERLO?

Dedicado al Dr. Armando Zolezzi Möller, forjador de varias generaciones de “tributaristas” en el Perú, profesional dedicado en su integridad al estudio del Derecho Tributario, maestro y amigo.

Publicado en el Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller. Palestra editores. Lima, 2006.

MARIO ALVA MATTEUCCI

I.- INTRODUCCIÓN

Cuántas veces se ha preguntado en más de una oportunidad ¿Por qué no se resuelve con celeridad el reclamo tributario que presenté?, ¿Por qué no se pronuncian por la totalidad de los puntos controvertidos?, ¿No hay personal capaz que pueda contestar los recursos presentados?

El presente trabajo busca incorporar algunas reflexiones acerca de las tareas propias de un Departamento de Reclamos Tributarios, tareas que no son del todo fáciles de cumplir sobre todo si no se cuenta con la capacidad para resolver los expedientes, bien sea a nivel de personal calificado, recursos económicos asignados al área de reclamos, intromisiones de carácter político en algunos casos, estrategias de cobranza, entre otros temas variados.

II.- NATURALEZA JURIDICA DE UN RECLAMO TRIBUTARIO

Un reclamo tributario constituye un acto procesal conferido al contribuyente y eventualmente a los terceros legitimados, para solicitar la revisión y consiguiente corrección de los actos emitidos por la administración tributaria, los cuales pueden resultar más gravosos para el contribuyente o también porque al emitir dicho acto procesal no se cumplen las normas establecidas para el procedimiento.

Como sabemos, el administrado puede reclamar contra los actos de la Administración Tributaria que lesionan, violan o desconocen un derecho. De esta manera, el administrado reclama mediante los llamados “remedios”, “recursos” ó “medios impugnatorios” que le otorga la ley como el instrumento mediante el cual se defiende de los actos de la Administración.

Con respecto a los remedios procesales es interesante revisar lo que señala IGNACIO CCAMA cuando manifiesta que “…el objeto que persiguen los remedios procesales es recuperar la actividad procesal desviada, viciada de nulidad para asegurar la conducción del proceso hacia una decisión justa, sumado a razones de economía y celeridad procesal, evitando con ello a limitar en todo lo posible de declaración de nulidad con su consecuente efecto de la pérdida de tiempo y del desgaste jurisdiccional que significa reproducir las actuaciones anuladas y las vinculadas con grave perjuicio para los litigantes… ”1

Sobre ese mismo tema JOSÉ LUIS JÁUREGUI señala lo siguiente: “…al referirse a los medios de impugnación de sentencias o resoluciones, parte de la doctrina moderna formula una distinción entre remedios y recursos: mientras que los primeros tienen por objeto la reparación de errores procesales (de ahí que también se los designe vías de reparación), y su decisión se confía al propio juez o tribunal que incurrió en ellos, los segundos persiguen un nuevo examen por parte de un tribunal jerárquicamente superior, llevando a ejercer un control sobre la “justicia” de la resolución impugnada (vías de reexamen)”2.
En relación a la denominación de “recurso de reclamación”, recordemos que los recursos son medios de defensa contra un acto de la Administración y tienen como finalidad que el acto ya manifestado por la Administración Tributaria sea revocado o suspendido.

También se define al recurso impugnativo como aquél acto con el que un sujeto legitimado pide a la Administración que revise una resolución administrativa dentro de los plazos y con arreglo a las formalidades pertinentes

En España, de acuerdo a su regulación jurídica la revisión de los actos en vía administrativa pueden presentarse de dos formas:

• “Vía Judicial. Verificada por los órganos jurisdiccionales al conocer de las pretensiones deducidas en relación con un acto sujeto al Derecho Administrativo.
• Vía Administrativa. Son los propios órganos de la Administración Pública los que en ejercicio de sus prerrogativas vuelven sobre sus actos a fin de comprobar su oportunidad y adecuación al Derecho”3.

En nuestro país podemos apreciar que la revisión de los actos emitidos por la Administración Tributaria son revisados por ella misma, cuando ésta analiza los argumentos presentados por los contribuyentes a través del recurso de reclamación.

El reclamo que también es denominado como un “medio impugnatorio”, oposición, o revocación, se interpone ante mismo órgano que emitió el acto administrativo que es materia de controversia, a fin que considere nuevamente el asunto sometido a su pronunciamiento, ya que el Administrado tiene el derecho de impugnar un acto administrativo y la Administración tiene el deber de revisar su propio acto.

En ese mismo sentido se pronuncia Hernández Berenguel, cuando menciona que la “…interposición del recurso de reclamación da inicio al procedimiento contencioso tributario, en su fase administrativa, salvo en los casos especiales previstos en los artículos 151 y 152 del Código Tributario, siendo dicha fase previa a la fase judicial. Pero en este procedimiento, el mismo órgano que expidió el acto administrativo en virtud del cual se pretende exigir una deuda – acto que justamente es materia de impugnación a través del recurso de reclamación-, resuelve en primera instancia. Vale decir, el órgano administrador actúa como juez y parte”4.

Al consultar la doctrina se obtiene la siguiente definición emitida por FRAGA y recogida por DE LA GARZA respecto al recurso administrativo se señala lo siguiente: “…constituye un medio legal de que dispone el particular, afectado en sus derechos o intereses por un acto administrativo determinado, para obtener en los términos legales de la autoridad administrativa una revisión del propio acto, a fin de que dicha autoridad lo revoque, lo anule o lo reforme en caso de encontrar comprobada la ilegalidad o la inoportunidad del mismo”5 .

Finalmente, es interesante apreciar lo que señala González Navarro, quien es citado por Jorge Danos al mencionar que “…la esencia del procedimiento de recurso radica en volver a ver el procedimiento anterior, en un volver a trabajar sobre materia sobre la que ha recaído un pronunciamiento en cuanto al fondo a fin de que con este nuevo recurso (re-curso) se pueda depurar la exactitud o inexactitud de las conclusiones primeramente obtenidas”6

III.- ¿CUANDO INTERPONER UN RECLAMO TRIBUTARIO?

De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 135° del TUO del Código Tributario, aprobado mediante D.S. N° 135-99-EF y normas modificatorias, se puede interponer un reclamo tributario contra:

• Resolución de Determinación.
• Resolución de Multa.
• Orden de Pago.
• Resolución ficta sobre recursos no contenciosos.
• Resoluciones de comiso, internamiento temporal y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes o resoluciones que lo sustituyan
• Resoluciones que resuelvan las solicitudes de devolución.
• Resoluciones que determinan la pérdida del fraccionamiento de carácter general o particular.
• Actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria.

El plazo máximo con el que la Administración Tributaria cuenta para resolver los reclamos tributarios presentados, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 142 del Texto Único Ordenado del Código Tributario es de:

• Seis (6) meses incluido el plazo probatorio tratándose del caso de recursos de reclamaciones presentadas por los contribuyentes.
• Nueve (9) meses incluido el plazo probatorio tratándose del caso de recursos de reclamaciones presentadas por los contribuyentes y que estén vinculados con los llamados precios de transferencia.
• Dos (2) meses tratándose de las reclamaciones en las que el deudor tributario hubiera interpuesto respecto de la denegatoria tácita de solicitudes de devolución de saldos a favor de los exportadores y de pagos indebido o en exceso.

Como se verá no existe sanción alguna para la Administración Tributaria en caso ésta no resuelva dentro de los plazos señalados anteriormente, ello “… genera que dicho plazo sea meramente declarativo e implica que los procedimientos tributarios se dilaten ostensiblemente7”.

Pese a que un reclamo tributario puede interponerse cuando se presenten algunos de los hechos antes señalados, hoy en día los contribuyentes evalúan previamente si realmente les conviene interponerlos. Forma parte de esa evaluación un análisis de costo – beneficio8 en el siguiente sentido:

Si un contribuyente determina que la interposición de una reclamación le va ha significar en el mejor de los casos seis (6) meses9 de incertidumbre jurídica – lapso en el cual la Administración Tributaria no le emite una respuesta favorable o desfavorable y la deuda se incrementa con los intereses – deberá optar por pagar.

El planteamiento se podría complicar aún más si se incluyera dentro de este análisis al Tribunal Fiscal, con lo que se estaría considerando un plazo de seis meses adicionales, o más bien, de un (1) año de incertidumbre jurídica.

Otro tema que los contribuyentes también toman en consideración actualmente para presentar un reclamo tributario, es el hecho que la mayor parte de oportunidades en las cuales han presentado expedientes de reclamo ante la Administración Tributaria, ésta ha resuelto siempre confirmando su propio accionar, es decir fallando en contra del contribuyente y manteniendo las acotaciones y reparos, argumentando una interpretación de tipo “pro fisco” y no “pro contribuyente” 10.

Si la Administración Tributaria se demora en resolver los recursos de reclamación fuera del plazo que se señala en líneas anteriores, la situación se agrava para el contribuyente, toda vez que se verá obligado a continuar con el pago de asesorías y de abogados para poder continuar con el reclamo tributario.

Lo que el contribuyente puede considerar, luego de vencido el plazo que tiene la Administración Tributaria para resolver un reclamo tributario, denegado su pedido en aplicación del silencio administrativo negativo por aplicación de la Resolución Denegatoria Ficta, conforme lo determina el artículo 144º del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado mediante D.S. Nº 135-99-EF11.

En estas situaciones en realidad pierden ambas partes tanto el contribuyente como la propia Administración Tributaria, toda vez que uno inmoviliza montos de dinero para no pagar y la otra parte no podrá cobrar tributos por existir un reclamo pendiente de resolución.

IV.- EL ITINERARIO DE UN RECLAMO TRIBUTARIO:

1. LA MESA DE PARTES

Para la Administración Tributaria un reclamo tributario existe desde que éste se presenta en la mesa de partes y se le otorga un número de registro. Ello significa entonces que esta oficina solo debe recepcionar el escrito que contiene el reclamo y no revisar el contenido del mismo, toda vez que dicha tarea le corresponde a otra área como el Departamento de Reclamos y devoluciones o su equivalente en otras Administraciones Tributarias.

Es importante recalcar que la mesa de partes no puede calificar el contenido del reclamo, solo está facultada a revisar los requisitos de formalidad, denominados por nuestro Código Tributario como requisitos de admisibilidad12, exigidos para poder presentarse el mismo, entre los que se puede mencionar:

• Firma de abogado.
• Poder suficiente y vigente.
• Firma del apoderado.
• Cumplimiento de plazos para interponer los recursos.
• Hoja de información Sumaria13

Una vez registrado en la mesa de partes, el reclamo tributario es derivado junto con otros reclamos al área encargada de la resolución de los mismos. En la mayoría de casos este tránsito de expedientes demora poco tiempo, de tal modo que solo es una simple movilización física del expediente.

Algo que debe manifestarse con relación a la oficina de mesa de partes es que ésta debe aceptar los expedientes que se le presenten sin observar el fondo, solo la forma y debe aceptarlo sin considerar condicionamientos. Recordemos que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 124.1 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobada mediante Ley N° 27444 que señala “Las unidades de recepción documental orientan al administrado en la presentación de sus solicitudes y formularios, quedando obligadas a recibirlos y darles ingreso para iniciar o impulsar los procedimientos, sin que en ningún caso pueda calificar, negar o diferir su admisión”.

Al respecto MORÓN URBINA manifiesta con respecto a la Mesas de Partes que éstas “Carecen de competencia para pronunciarse sobre la validez del escrito, sobre su fundamento, su corrección, la competencia de la entidad, y sobre cualquier aspecto que pueda significar pronunciamiento de fondo, que corresponde a las direcciones técnicas a las cuales los escritos van dirigidos. Aún cuando el escrito sea manifiestamente infundado, estén los plazos vencidos, esté equivocada la competencia de la entidad, o contengan expresiones inadecuadas, carece de competencia para pronunciarse sobre ello. A lo sumo podrá asesorar al administrado, pero nunca denegar el ingreso y registro del escrito”14 .

Lo anteriormente señalado también se puede verificar en el pronunciamiento del Tribunal Fiscal cuando determina el contendido de la Resolución N° 03336-5-2002, de fecha 21 de junio del 2002 con respecto a la Mesa de Partes de la Administración Tributaria, al mencionar que:

“Por lo tanto, las unidades de recepción documental de las entidades adrninistrativas se encuentran obligadas a recibir los escritos presentados por los administrados, no pudiendo limitar su derecho de petición por haber incumplido con algún requisito, ya que en este supuesto se les debe requerir a fin de que cumplan con subsanarlo, conforme con lo antes expuesto.

Cabe señalar que este criterio ha sido recogido en la Resolución N° 282-5-96 de fecha 8 de marzo de 1996, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, y la Resolución N° 813-3-97 de fecha 18 de setiembre de 1997, a través de las cuales este Tribunal ha establecido que las oficinas de tramite documentario están obligadas a admitir los escritos que presenten los interesados sin calificar su contenido, pues ello corresponde a las oficinas competentes, las que se pronunciaran respecto a la admisibilidad y procedencia de lo solicitado conforme al procedimiento legal pertinente”.

Pese a lo anteriormente señalado, algunas Administraciones Tributarias, específicamente las de Gobierno Local (Municipalidades) efectúan procesos de calificación de los recursos en la propia mesa de partes, determinando en muchas oportunidades la no recepción del expediente y violentando el propio derecho de defensa que tiene el contribuyente, para efectos que su reclamo presentado sea resuelto guardando las garantías del debido proceso.

2. LA ASIGNACIÓN DEL EXPEDIENTE EN EL DEPARTAMENTO DE RECLAMOS:

Como cuestión previa al análisis de este punto conviene precisar las funciones típicas de un Departamento de Reclamos Tributarios o quien haga sus veces15. Veamos a continuación las funciones propias que debe cumplir un Departamento de Reclamos al interior de una Administración Tributaria:
1. Atender los reclamos presentados por los contribuyentes y preparar los correspondientes proyectos de resoluciones;
2. Custodiar la documentación sustentadora de un reclamo, mientras dure su procesamiento y resolución;
3. Mantener un registro consecutivo de los reclamos y recursos presentados ante el Departamento de Reclamos, con indicación del estado en que se encuentra el trámite, conteo de plazos y las diligencias solicitadas dentro de éstos.
4. Asegurar que los documentos que conforman los expedientes de reclamos atendidos se encuentren completos, en buen estado de conservación, sean los documentos pertinentes y se encuentren ordenados y foliados, conforme a las normas y procedimientos respectivos;
5. Elaborar las boletas de notificación de los actos administrativos dispuestos dentro del trámite de los reclamos y recursos y disponer su respectiva notificación.
6. Informar al superior jerárquico y a las áreas correspondientes sobre las novedades detectadas en los procesos de atención de reclamos.
7. Custodiar los expedientes de los reclamos y recursos presentados.
8. Las demás que le asigne la Gerencia del área.
Una vez que el expediente tributario ha ingresado a la mesa de partes de la Administración Tributaria, el mismo es trasladado al área del Departamento de Reclamos o quien haga sus veces en otras administraciones tributarias. Es en esa etapa que se asigna el expediente a alguno de los resolutores que laboran allí, esto significa en términos prácticos “incrementar la carga de dicho resolutor”.

El resolutor es casi siempre una persona especializada en materia tributaria, que tiene formación jurídica, normalmente es abogado con título, en SUNAT también existen contadores que resuelven expedientes y reciben la denominación de auditor-resolutor; aunque en la mayoría de Administraciones Tributarias de Gobierno Local el resolutor basta que sea bachiller e inclusive hasta estudiante de Derecho16.

Dentro de este proceso de asignación de expedientes por resolutor, los jefes encargados del área de reclamos determinan un mínimo de expedientes resueltos de acuerdo a una periodicidad que puede ser diaria, semanal, quincenal o mensual. De manera lógica los resolutores para poder cumplir con las metas que le son impuestas prefieren resolver expedientes sencillos o de fácil tratamiento, es por ello que surgen ingeniosas medidas para resolver los expedientes:

• Plantillas.
• Modelos.
• Fusiones de documentos.
• Patrones comunes.
• Acumulación de expedientes.

De este modo el resolutor cumple con la “cuota“ de expedientes que le “exigen” dejando de resolver expedientes complicados o que demanden un mayor desarrollo y dedicación.

Frente a esta situación los jefes de las oficinas de reclamos deben hacer una distribución de los expedientes asignando a los resolutores diferentes tipos de expedientes, matizando los que tiene mínima dificultad hasta los que requieren todo un despliegue de conocimientos para poder solamente abordarlo y luego resolverlo. Es por ello que de no existir esta reasignación de expedientes, los perjudicados serían aquellos contribuyentes que han presentado expedientes de reclamos complejos o demasiado detallados y los beneficiados serían aquellos contribuyentes que presentan reclamos sencillos donde para resolverlos solo se aplica la Ley, además de contener cuestiones poco complejas.

En esta reasignación de expedientes los jefes de las áreas de reclamos establecen una cuota mínima por resolver; esta cuota puede ser diaria, semanal, quincenal, mensual, etc. cuota que puede ser elevada o rebajada según exista un pasivo de expedientes sin resolver.

Si analizamos el tratamiento de los reclamos tributarios en las distintas Administraciones Tributarias del país, podemos observar que en la Administración Tributaria de Gobierno Nacional17(SUNAT) hay todo un equipo y presupuesto necesario asignado a la tarea de resolver los expedientes de reclamos tributarios, situación que no sucede por igual en las Administraciones Tributarias de Gobierno Local, específicamente en las Municipalidades, en donde la prioridad no es la resolución de expedientes tributarios sino más bien en la cobranza de los tributos que administran.

Inclusive se puede mencionar con respecto a los resolutores que es posible ubicarlos dentro de dicho puesto de acuerdo a sus capacidades, ello puede ser válido si descubrimos aspectos tan poco conocidos como la Inteligencia Emocional. En esa misma línea mencionamos que “…Dentro de una organización cada persona tiene un rol determinado y el puesto que ocupa depende también del patrón de inteligencia emocional que posea. En el caso de una Administración Tributaria también existe esta distribución de puestos, por ejemplo:

• Una persona que tenga especial predilección por los detalles podrá trabajar muy bien en el área contable o de Auditoria Interna.
• Un trabajador con facilidades de palabra y de interrelacionarse con el resto podrá desempeñar una buena labor en el área de asesoría tributaria al público como terminalista.
• Si alguien tiene temor de conversar con el público pero tiene unos sólidos conocimientos de Derecho podría trabajar muy bien el área de Reclamos Tributarios, pero no lograría desarrollarse mejor atendiendo directamente al público al ser tímido”18 .

3. LA ELABORACIÓN DE LA RESOLUCIÓN:

Una de las etapas que requiere mucho más ingenio y desarrollo profesional es la elaboración de la resolución. Recordemos que debe tenerse en cuenta que la resolución de expedientes tributarios y específicamente de los reclamos tributarios es llevada a cabo en forma manual, es decir que no se cuenta con un programa que permita la emisión de resoluciones en forma automática.

Asimismo, el resolver un expediente implica la realización de diversa tareas:

• Foliación.
• Impresión de los estados de cuenta o reportes diversos de pagos, declaraciones, etc.
• Analizar la emisión de los valores.
• Verificar los cargos de notificación.
• Atender al contribuyente ya sea de manera personal o por teléfono.
• Elaborar el proyecto de resolución19.

Muchas instituciones hoy en día hacen uso de la tecnología, que debido a su propio proceso de mejoramiento continuo se abarata considerablemente en comparación con años anteriores. Una herramienta muy útil y económica de compartir el conocimiento entre varias personas es Internet, pero al interior de las instituciones es la Intranet, “…como herramienta de comunicación al interior de la propia organización y a la cual tienen acceso todos sus integrantes.

Es interesante señalar que luego de ser clasificado, el conocimiento puede ser capturado a través de documentos, los cuales pueden ser posteriormente transferidos a la Intranet institucional, a la espera de que alguna persona que lo necesite lo pueda utilizar. Si observamos, este conocimiento tiene un valor agregado ya que se le adicionó este valor al editarlo, compactarlo, empaquetarlo y convertirlo en público.

Imaginemos el área de reclamos tributarios de una Administración Tributaria, en ella participan abogados que analizan los expedientes presentados por los contribuyentes, los mismos que no se encuentran de acuerdo con las actuaciones del órgano administrador de los tributos. Ellos invierten gran cantidad de tiempo en revisar los hechos de cada caso y posteriormente buscan el derecho aplicable al caso concreto. Todo ese proceso puede durar un tiempo considerable, el cual puede ser reducido si se capturara el conocimiento de anteriores trabajadores o de los actuales que hayan resuelto casos similares y cuyos archivos hayan sido materia de un tratamiento de Knowledge Management20. De esta manera, ya no será necesario realizar toda la búsqueda del Derecho aplicable al caso concreto, sino que se aprovechará al máximo la experiencia adquirida de otro trabajador, que ya realizó dicha tarea con anterioridad, pudiendo inclusive ser mejorada”21.

Conforme se señala en los párrafos anteriores, mientras exista información que pueda ser recuperada y posteriormente compartida todos se benefician:

• Los contribuyentes, porque los expedientes de reclamos tributarios que presenten tendrán una mejor fundamentación al momento de ser resuelto.
• La Administración Tributaria, toda vez que el pasivo de expedientes sin resolver se reducirá considerablemente.
• Los resolutores, porque al momento de evaluar los expedientes podrá utilizar conocimientos de otros resolutores utilizados en expedientes antes trabajados.

La resolución es el documento que pone fin al proceso de reclamación, toda vez que el contribuyente que presentó el expediente tiene dos caminos claramente determinados:

• Acatar la resolución emitida por la Administración Tributaria, sea a favor o en contra para el contribuyente.
• Desconocer el contenido de la resolución en mención, de manera total o parcial y presentar el recurso impugnatorio para la presente ocasión. Nos referimos específicamente al recurso de apelación.

V.- LOS VASOS COMUNICANTES: LABORES DE FISCALIZACIÓN Y COBRANZA POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y LOS RECLAMOS TRIBUTARIOS PRESENTADOS POR LOS CONTRIBUYENTES

Cuando en el colegio nos enseñaron el experimento de los vasos comunicantes, los profesores nos daban la siguiente explicación científica: “Cuando se ponen en comunicación dos depósitos que contienen un mismo líquido que inicialmente están a distinta altura, el nivel de uno de los depósitos baja, sube el del otro hasta que ambos se igualan”22. ¿El lector se preguntará para que nos sirve tal cita?, la explicación es muy sencilla. Una de las razones por las que aumenta el número de los reclamos tributarios presentados ante la Administración Tributaria es precisamente la respuesta de los contribuyentes a las acciones que la propia Administración ejecuta.

Dicho de otro modo, si la Administración Tributaria inicia un proceso de fiscalización masiva a los contribuyentes, envía cartas inductivas, presiona con mecanismos de cobranza, notifica masivamente valores (Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinación o Resoluciones de Multa), se vale de medios de prensa para magnificar los logros de una campaña iniciada, efectúa labores de coacción23 y coerción24 hacia los contribuyentes, la respuesta también será inmediata: MAS EXPEDIENTES DE RECLAMOS TRIBUTARIOS.

Lo que hemos mencionado en párrafos anteriores se da siempre (siguiendo nuestras lecciones de física) como una especie de acción y reacción. Sin embargo, ello no es objeto muchas veces de estudio por parte de la Administración Tributaria.

Veamos, si la Administración Tributaria realiza notificaciones masivas de valores hacia los contribuyentes, inicia labores de cobranza coactiva y procura ejercer presión sobre los contribuyentes; de seguro que no se ha puesto a pensar en reforzar el área de reclamos tributarios, de tal manera que el resolver expedientes de reclamos en esas condiciones sería realmente heroico por parte de los resolutores25.

Es necesario entonces establecer un plan por parte de la Administración Tributaria que permita identificar plenamente cuando reforzar las áreas de reclamos tributarios y cuando hacer lo mismo con el área de cobranza. Solo así evitaremos que el efecto de vasos comunicantes rebase nuestra posición.

VI.- ¿DEBE RETORNAR LA FIGURA DE LA RECLAMACIÓN INOFICIOSA?

Cuando se aprobó el segundo Código Tributario Peruano en el año 1992, al publicarse el Decreto Ley Nº 25859 se incorporó la aplicación de un recargo por reclamación inoficiosa, el cual se regulaba en el artículo 182° del texto del Código Tributario y precisaba lo siguiente: “El monto de las deudas tributarias reclamadas cuyo cobro se declare procedente en las reclamaciones que interpongan los deudores tributarios, estará sujeto a un recargo por el período comprendido desde la fecha de interposición de la reclamación hasta la fecha de expedición de la resolución, no pudiendo exceder dicho período del plazo que tiene la Administración tributaria para resolver las reclamaciones.

La tasa de recargo será calculada diariamente, la misma que será establecida periódicamente por la SUNAT y que no podrá exceder del treinta por ciento (30%) de la tasa de interés a que se refiere el artículo 33º.

El recargo establecido en el párrafo precedente se rebajará en cincuenta por ciento (50%) cuando el deudor tributario se desista de su reclamación ante el órgano correspondiente”

Dicho artículo representaba una especie de freno ante los contribuyentes frente a la gran cantidad de reclamos que se presentaban ante la Administración Tributaria, ya que el mismo constituía un mecanismo disuasivo, toda vez que los contribuyentes podían establecer un análisis de costo-beneficio y asumir (si así lo desearan el mayor costo de la reclamación por la incorporación del recargo correspondiente).

El recargo por reclamación inoficiosa fue de aplicación en materia tributaria hasta el 31 de diciembre de 1994 y normado por última vez en la legislación tributaria por el texto del Código Tributario, aprobado mediante Decreto Legislativo N° 773.

El mismo fue dejado sin efecto a partir del 01 de enero de 1995, cuando se publicó la Ley N° 26414 el 30 de diciembre de 1994 en el Diario Oficial “El Peruano”. Precisamente la Cuarta Disposición Final de dicho dispositivo determinó la derogación el artículo 182° del Código Tributario y eliminó las referencias al recargo por reclamación inoficiosa a que se aludían los artículos 28°, 31° y 158° del mismo cuerpo normativo.

A partir del 01 de enero de 1995 hasta la fecha no existe cobranza alguna por la presentación de una reclamación inoficiosa, presentándose innumerables casos en los cuales los contribuyentes plantean la posibilidad – dentro de su escenario de alternativas en contra de la deuda tributaria – de reclamar con el simple propósito de paralizar la cobranza coactiva o también de “hacer caja”27 para poder solventar el pago de la deuda tributaria con ingresos en fecha posterior a los vencimientos.

Es interesante la opinión de ROXANA PANTIGOZO DELGADO cuando manifiesta lo siguiente:

“Sin embargo, ocurre que en muchas Administraciones Tributarias, el proceso de fiscalización se diluye en interminables controversias jurídicas, y que los recursos presentados, generalmente, pretenden realizar una maniobra dilatadora más que una razonable defensa sustentatoria28. Esta situación produce un doble efecto, un alto costo administrativo a la Administración Tributaria, y en perjuicio al erario fiscal debido a la postergación de la cobranza del impuesto adeudado, suspendido por la reclamación.
Las Administraciones deben buscar procedimientos que mejoren la calidad de las auditorias y de las liquidaciones de impuestos, conjuntamente con métodos que induzcan al contribuyente al pago voluntario de sus errores y medidas internas que agilicen la resolución de reclamos, sin perjuicio de proponer a las autoridades normas que desestimulen la presentación de reclamos inoficiosos”29.
Como sabemos, el recargo por reclamación inoficiosa significó un freno a los contribuyentes que sin razón y sólo por efectos dilatorios presentaban recursos de reclamaciones tributarias en contra de lo determinado por la Administración Tributaria. El retorno de dicho recargo frenaría en parte la gran cantidad de reclamos que actualmente recepciona la SUNAT y las diversas municipalidades.

Se puede mencionar que aún cuando no exista el recargo por reclamación inoficiosa hoy en día, el cual permitía en alguna medida frenar los reclamos que no tengan fundamento, el efecto se mantiene precisamente por la existencia de las llamadas “medidas cautelares previas” que solo puede actuar la SUNAT, a través de las cuales se pueden trabar las medidas coactivas cuando la Administración Tributaria observe determinadas conductas del contribuyente que podrían presumir que la cobranza podría devenir en improcedente.

CONCLUSIONES.-

1.- Un recurso impugnativo es aquél acto con el que un sujeto legitimado pide a la Administración Tributaria que revise una resolución administrativa dentro de los plazos y con arreglo a las formalidades pertinentes.

2.- Existen diversos plazos que tiene la Administración Tributaria para resolver los recursos de reclamos presentados ante ella. Estos períodos varían desde los dos (2) hasta los nueve (9) meses de acuerdo a la especialidad del tema.

3.- Antes de interponer un reclamo tributario el propio contribuyente muchas veces realiza un análisis de costo – beneficio. Dicha revisión le permitirá anticiparse a los posibles escenarios que puedan presentarse a futuro, esto cuando la Administración Tributaria resuelve los expedientes de reclamos tributarios en fecha posterior.

4.- La mesa de partes de la Administración Tributaria no puede rechazar la presentación de un recurso de reclamación aún en el caso que no cumpla con los requisitos de admisibilidad exigidos por el Código Tributario, toda vez que posteriormente se le pueden requerir al contribuyente otorgándole un plazo para la subsanación de los mismos.

5.- Existen parámetros al interior de un Departamento de Reclamos que determinan distribuir, de una manera equitativa la carga de expedientes entre los diversos resolutores que lo integran. Además de facilitar la resolución de los mismos a través de plantillas, acumulación de expedientes, fusiones, modelos, patrones, etc.

6.- Los resolutores pueden tener formación jurídica así como de otras profesiones afines vinculadas al ámbito tributario.

7.- Al momento de elaborarse las resoluciones, que es un proceso manual realizado por el resolutor, es posible apoyarse en herramientas de informática como la Intranet y en técnicas de Gestión del Conocimiento, a efectos que se pueda mejorar el contenido de las mismas y elevar el desempeño del resolutor al interior de la Administración Tributaria.

8.- El número de expedientes de reclamos presentados por los contribuyentes guardan una relación directamente proporcional con los actos de la Administración Tributaria vinculados con la fiscalización, acciones de cobranza, emisión de notificaciones, etc. De tal manera que si éstas últimas se incrementan también crecerá el número de expedientes presentados ante la Administración Tributaria.

9.- Si bien es cierto que no existe la figura del recargo por reclamación inoficiosa, que ponga un freno a los expedientes de reclamos presentados por los contribuyentes, la Administración Tributaria (solo SUNAT) mantiene esa posibilidad de “freno” mediante la aplicación de las medidas cautelares previas frente al contribuyente.
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1 IGNACIO CCAMA, Mariano H. “Remedios Procesales”. Esta información puede ser consultada en la siguiente dirección web: http://ilustrecap.org/modules/soapbox/print.php?articleID=67
2 JÁUREGUI, José Luis. “Vías procedimentales para acceder al Tribunal Fiscal de la Nación”. Esta información puede ser consultada en la siguiente dirección: http://www.legalmania.com/derecho/vias_procedimentales.htm
Ministerio de Hacienda. España. Instituto de Estudios Fiscales. “XXII Curso de Instituciones y Técnicas Tributarias 2002”. Del 02 al 30 de julio del 2002. Páginas 32 y 33.
3 HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. “Necesidad de cambios sustanciales en el Código Tributario”. Artículo publicado en la revista Themis Nº 41, correspondiente a la segunda época, año 2000. Página 13.
4 DE LA GARZA, Sergio. “Derecho Financiero Mexicano”. Tomo II. Página 777. Editorial Porrúa. 10ª edición.
5 GONZALES NAVARRO, Francisco. “Derecho Administrativo Español. El Acto y el Procedimiento Administrativos”. Ediciones Universidad de Navarra. Pamplona. 1997, página 1177. Citado por DANOS ORDOÑEZ, Jorge. En: “El Proceso Contencioso Administrativo en Materia Tributaria”, publicado en la revista Themis Nº 41, correspondiente a la segunda época, año 2000. Página 81.
6 ROBLES MORENO, Carmen del Pilar, RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco Javier, VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker y BRAVO CUCCI, Jorge Antonio. “Código Tributario: Doctrina y Comentarios”. Instituto de Investigación El Pacífico EIRL. Lima, 2005. Página 492.
7 Un análisis de costo – beneficio por sí solo puede no ser una guía clara para tomar una decisión adecuada. Existen otros factores que también podría servir y ser tomados en cuenta, ejemplo de ello sería la oportunidad del reclamo, la posibilidad de ser incorporados en un proceso de fiscalización, la suspensión de las medidas cautelares que se inicien en contra del contribuyente, los costos del patrocinio jurídico a través de un abogado independiente o de un estudio de abogados, etc.
8 Asumiendo que en el mejor de los escenarios posibles la Administración Tributaria le da una respuesta (favorable o desfavorable) dentro de los seis meses que tiene como plazo máximo para resolver las reclamaciones tributarias.
9 Cuando un abogado trabaja al interior de una Administración Tributaria y frente a un determinado caso tiene dos posiciones que se pueden aplicar, ambas sustentadas con doctrina, jurisprudencia y argumentos válidos, deberá adoptar la posición a favor del fisco, igual situación le ocurre al abogado que defiende al contribuyente, donde como sabemos optará por la posición contraria al fisco y en defensa del contribuyente.
10 Aún cuando se le otorga al contribuyente la posibilidad de considerar denegado su pedido y presentar el recurso de apelación en aplicación de la resolución denegatoria ficta, existen algunos contribuyentes que pese a la demora de la Administración Tributaria prefieren esperar la respuesta tardía de la misma.
11 Conforme lo señala el artículo 137º del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 135-99-EF y normas modificatorias.
12 Tratándose de la SUNAT se utiliza el formulario N° 6000 y N° 6001. Cabe precisar que mediante la Resolución de Superintendencia Nº 106-2005/SUNAT, publicada en el Diario Oficial El Peruano el 02 de junio de 2005, se modifican los formatos de la Hoja de Información Sumaria permitiendo algo muy alentador para los contribuyentes que presentan reclamos tributarios y es que dicho formato se podrá bajar directamente desde la página web de la SUNAT. Otras Administraciones Tributarias que administran tributos municipales han creado otros mecanismos que reúnen los mismos datos consignados en los formularios utilizados por la SUNAT. En algunas Municipalidades no se utilizan formularios que contengan información sumaria, simplemente se debe comprar o una carpeta para guardar los documentos o presentar el expediente en papel que contenga el logotipo de la propia Municipalidad.
13 MORÓN URBINA, Juan Carlos. “Nueva Ley del Procedimiento Administrativo General”. División de Estudios Administrativos. Gaceta Jurídica. Lima, Agosto 2002. Página 283.
14 El algunas Municipalidades no existe un Departamento de Reclamos Tributarios sino que la Oficina de Asesoría Jurídica o la Oficina Legal del Municipio es quien revisa todos los expedientes presentados por los contribuyentes. Ello significa una pérdida para el contribuyente, toda vez que su expediente no será revisado por un especialista en la materia (abogado tributarista) sino que pasará a ser revisado por un abogado o profesional en Derecho que tiene una formación en algunos casos de ámbitos jurídicos tan distintos como: Civil, Comercial, Mercantil, Procesal, Laboral, Penal, etc. Por experiencia personal al haber laborado en dos Municipalidades (Provincial del Callao 1993 – 1995 y Distrital de Miraflores 1995 – 1997) puedo manifestar que la Oficina de Asesoría Jurídica de las Municipalidades en general no tiene especialización en materia tributaria. En el Servicio de Administración Tributaria de la Municipalidad Metropolitana de Lima – SAT, donde presté servicios entre 1998 y 2003 había desde un inicio un Departamento de Reclamos tributarios separado de la Gerencia de Asuntos Legales, cabe señalar que en dicha entidad los profesionales que trabajan en ambas oficinas si cuentan con un conocimiento especializado sobre la materia, pudiendo darse casos de rotación de personal entre dichas oficinas sin existir dificultad alguna en las labores propias de la resolución de expedientes, puedo dar fe de ello al también haber rotado durante mi permanencia en el SAT.
15 En muchas partes del país, incluida la ciudad de Lima, los expedientes de reclamos son revisados y resueltos por personal que no tiene capacitación jurídica a nivel de la carrera de abogado.
16 Aún cuando la Constitución Política del Perú de 1993 mencione el término Gobierno Central, el término más acorde y utilizado hoy en día es Gobierno Nacional, el cual se encuentra regulado en el artículo 1º de la Ley de Bases de la Descentralización, aprobada mediante Ley Nº 27783.
17 ALVA MATTEUCCI, Mario. “Inteligencia Emocional y Administración Tributaria”.¿Cómo crear un capital emocional?. Artículo publicado en la revista “Análisis Tributario”, correspondiente a los meses de julio y agosto de 2002.
18 Aquí si es posible utilizar las herramientas que la informática nos ofrece como es la fusión de documentos, que como vemos permite trabajar con una base de datos elaborada en una hoja de cálculo y se combina con una plantilla previamente elaborada a efectos que calcen todos los datos. A manera de crítica se puede señalar que este tipo de resoluciones (plantilla) no se pueden aplicar a casos que requieren un análisis mucho más profundo.
19 El Knowledge Management constituye la aprehensión y posterior transferencia del conocimiento que existe dentro de una organización entre todos sus miembros, aplicando para ello una serie de técnicas y procesos con ayuda de la tecnología de las comunicaciones. Este proceso de aprehensión y posterior transferencia de conocimientos, debe ser una actividad de carácter permanente dentro de las organizaciones, con la finalidad de satisfacer las necesidades presentes y las futuras, identificando y explotando cada vez más nuevos conocimientos y poder aprovechar algunas oportunidades que se presenten.
20 ALVA MATTEUCCI, Mario. “Knowledge Management y Administración Tributaria. Apuntes sobre la Gestión del Conocimiento”. Artículo publicado en la revista “Análisis Tributario” correspondiente al mes de Mayo del 2001.
21 Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.sc.ehu.es/sbweb/fisica/fluidos/dinamica/vasos/vasos.htm
22 La coacción es directa y objetiva, además constituye un mecanismo de presión sobre un determinado individuo, que puede ser en nuestro caso el contribuyente. Es el Estado quien pone énfasis a su poder de Autotutela para lograr poner orden.
23 La coerción es en cambio indirecta y subjetiva, también constituye un mecanismo de presión pero específicamente va dirigido al resto de contribuyentes. Podemos citar como ejemplos de coerción el hecho que la Administración Tributaria realice acciones de cobranza coactiva con la media cautelar de extracción de bienes, sobre los contribuyentes que son deudores, utilizando para ello camiones con grandes banderolas que contienen frases como “Aquí se transportan bienes embargados”.
24 Esta es una práctica común que se viene dando en las Administraciones Tributarias de Gobierno Local (Municipalidades), en donde se prioriza la cobranza en detrimento de la resolución de expedientes de reclamos tributarios; incluso no se respecta el hecho que la interposición del mismo recurso de reclamo es una causal de suspensión de la cobranza coactiva, situación esta última que tampoco se cumple en su mayoría.
25 El primer Código Tributario Peruano entró en vigencia en el año 1966 a través de la emisión del Decreto Supremo N° 263-H publicado en el Diario Oficial El Peruano el 17 de agosto de 1966.
26 En el argot tributario también se le denomina a esta figura como “patear la deuda”, es decir procurar que mientras el reclamo no sea resuelto el contribuyente puede ir “ganando tiempo” y procurar conseguir financiamiento, bien sea de manera propia o por intermedio de terceros (prestamos).
27 El subrayado es nuestro.
28 PANTIGOSO DELGADO, Roxana. “La Administración Tributaria en el sistema jurídico peruano”. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.congreso.gob.pe/biblio/art_7.htm