¿Es posible que el fisco niegue la posibilidad de acceder al contenido del expediente de fiscalización al contribuyente?
Mario Alva Matteucci
SUMILLA
“La Administración Tributaria no ha afectado o infringido el derecho del contribuyente de mostrar el expediente que sustenta la fiscalización, al omitir las manifestaciones de algunas personas al amparo de la Ley de Exclusión o Reducción de Pena, Denuncias y Recompensas en los casos de Delito e Infracción Tributaria y que sirven de sustento a los valores que se emitan como consecuencia de la fiscalización”
1. INTRODUCCIÓN
En esta oportunidad analizaremos la RTF Nº 00213-1-2006 del 13.01.2006 que resuelve la queja interpuesta contra la Intendencia Regional de Arequipa de la SUNAT por no proporcionarle al contribuyente el acceso al íntegro del expediente de fiscalización a fin de presentar su reclamación.
2. MATERIA CONTROVERTIDA
En el presente caso, la controversia consiste en determinar si el fisco violó el derecho del contribuyente de conocer los procedimientos que forman el sustento de un proceso de fiscalización, ya que éste sustentó que no se le permitió el acceso al expediente de fiscalización específicamente en lo que corresponde a las manifestaciones ofrecidas por terceras personas.
3. ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE
El contribuyente manifiesta que la Administración no le ha permitido el acceso al expediente de fiscalización, en la parte correspondiente a las manifestaciones rendidas por terceros al considerarla información reservada, en virtud del artículo 85 del Código Tributario, sin tener en cuenta lo establecido en el artículo 131 del Código Tributario y el numeral 1.12 del artículo IV del I Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General y que la referida información no se encuentra comprendida en el artículo 85 del Código Tributario.
Asimismo, aduce que no existe razón para que le niegue el acceso a las manifestaciones de 10 trabajadores y ex trabajadores, siendo ello necesario para sustentar su recurso de reclamación, y que debe aplicarse el principio de contradicción de la prueba, que significa que la parte contra quien se opone una prueba debe tener la oportunidad de conocerla y discutirla, principio que se cumple cuando se pone en conocimiento del administrado las conclusiones sobre los hechos recreados en función de dichas pruebas, para que así tenga la oportunidad de contradecirlos.
4. POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL
La postura del Tribunal Fiscal se basa en el desarrollo de tres grandes temas: (i) El análisis de la naturaleza de la queja; (ii) los derechos de los contribuyentes de conocer el contenido de los expedientes y (iii) cuando efectuar denuncias. Dichos temas se desarrollan a continuación:
4.1 La queja en materia tributaria
Dentro de la normatividad la queja en materia tributaria se encuentra regulada en el texto del artículo 155º del Código Tributario, el cual señala que procederá su interposición cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten de manera directa o infrinjan lo establecido en el Código Tributario.
ROBLES MORENO precisa que “La queja es un medio excepcional de naturaleza procedimental que busca subsanar los errores de tramitación incurridos en el procedimiento tributario. Es un remedio procesal mediante el cual se busca corregir las actuaciones de la administración que afecten de manera indebida al deudor tributario y reencauzar el procedimiento.
No obstante lo señalado anteriormente, se le confunde con un recurso, con un medio impugnatorio, es así que nuestro Código Tributario lo denomina “Recurso de Queja”, cuando en realidad no es un recurso.” 1
4.2 Los derechos del contribuyente de poder conocer el contenido de los expedientes en los que él sea parte
Según lo dispone el literal e) del artículo 92º del Código Tributario, los deudores tributarios tienen derecho a conocer el estado de tramitación de los procedimientos en que sea parte así como la identidad de las autoridades de la Administración Tributaria encargadas de éstos y bajo cuya responsabilidad se tramiten aquellos.
Asimismo, el artículo 131º del Código Tributario, se debe permitir el acceso a los expedientes a los contribuyentes en la medida que estos sean parte y que además el proceso se encuentre culminado. Existiendo expresa mención acerca de la información de terceros que se encuentre comprendida en la reserva tributaria.
4.3 La posibilidad de formular y presentar denuncias
Cualquier persona, sea contribuyente o no, puede formular denuncias ante el fisco relacionadas con la existencia de actos que de manera presumible constituyan delitos tributarios o aduaneros. Así, el artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 815 establece que la SUNAT, realizará las acciones necesarias a fin de mantener en reserva la identidad del denunciante que pone en conocimiento de la SUNAT, la comisión, mediante actos fraudulentos, de las infracciones contempladas en el texto del artículo 178º del Código Tributario.
5. COMENTARIO
Coincidimos con la postura adoptada por el Tribunal Fiscal en torno al asunto en cuestión, ya que lo contrario permitiría que no se llevan a cabo las investigaciones de la Administración Tributaria y se beneficiaría al contribuyente de tal modo que se perdería la reserva propia de toda investigación, reserva sin la cual no se procedería a detectar las diferentes conductas evasivas.
5.1. ¿El contribuyente tiene derecho al acceso y consulta del contenido del expediente de fiscalización?
El literal e) del artículo 92º del Código Tributario determina que los deudores tributarios tienen el derecho de conocer el estado de tramitación de los procedimientos en que ellos sean parte al igual que conocer la identidad de las autoridades pertenecientes a la Administración Tributaria encargadas de éstos y bajo cuya responsabilidad se tramiten aquellos. Así, si se puede analizar el contenido del expediente ello es un reflejo del cumplimiento del debido proceso, el cual se encuentra regulado en el numeral 3) del artículo 139º de la Constitución Política de 1993.
En este orden de ideas el fisco deberá permitir la consulta del expediente que contenga los elementos que respaldan el proceso de fiscalización y ponerlos en conocimiento del contribuyente, si se logra esto el contribuyente podrá contar con los medios suficientes para así ejercer su derecho de defensa (derecho constitucionalmente reconocido en el numeral 14 del artículo 139º de la Constitución Política) y contradecir 2 con argumentos jurídicos más sólidos la actuación del fisco. El mencionado principio de contradicción, es inherente al derecho de defensa, y constituye otro principio esencial en la práctica de la prueba, toda vez que se permite a la defensa contradecir la prueba de cargo.
En caso que el ente recaudador impida el acceso a la documentación del expediente de fiscalización, el proceso estaría viciado de nulidad, permitiendo al contribuyente presentar una queja tributaria ante el Tribunal Fiscal con la finalidad que se deje sin efecto el proceso. Se deberá identificar en cada caso si la información que el fisco conserva y no permite su observación por el contribuyente viola o no la reserva tributaria. Para ello consideramos necesario efectuar un análisis sobre la reserva tributaria a continuación.
5.2. La Reserva Tributaria
El primer párrafo del artículo 85º del Código Tributario precisa que “Tendrá carácter de información reservada, y únicamente podrá ser utilizada por la Administración Tributaria, para sus fines propios, la cuantía y la fuente de las rentas, los gastos, la base imponible o, cualesquiera otros datos relativos a ellos, cuando estén contenidos en las declaraciones e informaciones que obtenga por cualquier medio de los contribuyentes, responsables o terceros, así como la tramitación de las denuncias (el subrayado es nuestro) a que se refiere el Artículo 192°”.
Lo anteriormente señalado nos indica que será el fisco quien conservará para sí determinada información que no participará con los terceros, particulares y los contribuyentes, ello porque la información le puede servir a ésta para sus fines propios, más aún si estos se encuentran relacionados con el proceso de fiscalización y verificación de deudas.
Debemos precisar que la reserva tributaria no es infalible ya que admite ciertos supuestos que califican como excepciones y que se encuentran detallados en el texto del artículo 85º del Código Tributario.
En opinión de ROBLES MORENO, Carmen; RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEON, Francisco, VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker y BRAVO CUCCI, Jorge “La reserva tributaria, que se encuentra soportada en el derecho a la intimidad económica, puede ser concebida como el régimen aplicable a las relaciones jurídicas instituidas entre el Fisco y el contribuyente, en virtud del cual, i) Por un lado, el órgano administrador del tributo tiene la obligación de no divulgar a terceros ajenos a dicha relación, la información obtenida del contribuyente a través de la autodeterminación efectuada por el propio contribuyente o del resultado de los procesos de fiscalización, o por la información proporcionada por terceros, y ii) Por otro lado, el derecho a la confidencialidad de dicha información que el contribuyente posee”3.
Para HUAMANI CUEVA “En los casos de denuncias de terceros consideradas dentro del artículo 192º, asumiendo la eventual aplicación del artículo 18 del Decreto Legislativo Nº 815, si las manifestaciones obtenidas sirven de sustento a los valores que se emitan como consecuencia de la Fiscalización, la Administración deberá informar detalladamente a la contribuyente sobre el contenido de las mismas en la parte pertinente, omitiendo los datos del denunciante y aquella información que permita identificarlo, a fin de garantizar el derecho de defensa”4.
5.3. Aplicación de la norma sobre denuncias y recompensas en materia penal, aprobada por el Decreto Legislativo 815
La Ley de exclusión o reducción de pena, denuncias y recompensas en los casos de delito e infracción tributaria, aprobada por el Decreto Legislativo Nº 815, contiene entre su articulado mecanismos para formular denuncias y poder así obtener posteriormente recompensas por ello.
De este modo, los artículos 11º al 17º regulan la posibilidad de formular denuncias por parte de cualquier persona que ponga en conocimiento de la Administración Tributaria, la comisión de actos fraudulentos respecto de las infracciones que se encuentran contenidas en el texto del artículo 178º del Código Tributario, para lo cual se otorgará una recompensa a quien denuncie los hechos, con la condición que la información proporcionada sea calificada como veraz, significativa y determinante para la detección de la infracción tributaria.
Sobre el tema en la doctrina española podemos consultar a CALVO ORTEGA quien señala que“…la denuncia inicia una actuación de la Inspección de los Tributos de carácter específico más que un verdadero procedimiento de inspección. A la vista de la denuncia se iniciarán las correspondientes actuaciones si la Inspección considera que existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados.”5
Un punto por precisar es que el monto de la recompensa6 que se deba otorgar se establecerá en función del monto que fue efectivamente recaudado por el fisco, quedando claro que si no existe recaudación tampoco se entregará recompensa al denunciante. De existir recaudación en ningún caso la recompensa podrá exceder al 10% de dicho importe7.
AELE considera que “Es adecuado establecer mecanismos de arrepentimiento y de promoción de denuncia de posibles delitos e infracciones. De hecho, en la mayoría de casos el origen de la investigación ha sido una denuncia de parte, por lo que este mecanismo no es de por sí cuestionable, aunque sustituye la labor de investigación del Ministerio Público por la simple delación”8.
En los procesos penales existe siempre el denunciante, al cual para protegerlo se guarda su identidad en secreto o en reserva, no hacerlo eliminaría cualquier efecto sorpresa, además de atentar contra su seguridad y la investigación se truncaría, ello se puede apreciar de la lectura del artículo 18º de la Ley de exclusión o reducción de pena, denuncias y recompensas en los casos de delito e infracción tributaria, cuando menciona que la SUNAT, realizará las acciones necesarias a fin de mantener en reserva la identidad del denunciante.
Lo antes señalado también se recoge en la RTF 7374-3-2003 (18/12/2003) cuando menciona que “La Administración no infringe el procedimiento cuando no proporciona información calificada como confidencial por el artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 815”. Allí se indicó que “Se declara infundada la queja interpuesta, toda vez que obra en autos la solicitud de información presentada por la quejosa, mediante la cual requiere a la Administración conocer los nombres y documentos de los terceros denunciantes, siendo ello una información confidencial en virtud del artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 815, por lo que la Administración no se encuentra obligada a proporcionarla, por lo que no se ha afectado o infringido alguna actuación o procedimiento a que se refiere el Código Tributario.”
En el presente caso, existen trabajadores y ex trabajadores de la empresa que formulan una denuncia, motivo por el cual merecen el amparo y protección por parte del fisco, por ello las manifestaciones e información que se obtiene de terceros ajenos al Grupo Empresarial, deben ser consideradas como reserva tributaria al amparo de lo dispuesto en el artículo 85º del Código Tributario.
Por lo antes expuesto, consideramos que el hecho que el fisco se niegue a proporcionar al contribuyente que planteó la queja el contenido de las manifestaciones y la identidad de los denunciantes forma parte del proceso de reserva de la información en todo proceso de investigación, por lo que se está cumpliendo con lo señalado en el artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 815, norma que aprobó la Ley de Exclusión o Reducción de Pena, Denuncias y Recompensas en los casos de Delito e Infracción Tributaria.
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1 ROBLES MORENO, Carmen del Pilar. LA QUEJA COMO MEDIO PARA CORREGIR ACTUACIONES EN UN PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO. A propósito del Reglamento de la Queja contra el Tribunal Fiscal. Esta información puede consultarse en el Blog de Carmen del Pilar Robles Moreno en la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/?amount=0&blogid=1129&query=queja
2 Ello sería una manifestación práctica del principio de contradicción de la prueba.
3 ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco Javier; VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker; BRAVO CUCCI, Jorge Antonio. “Código Tributario: Doctrina y Comentarios”. Instituto Pacifico. Pacífico editores. Lima, segunda edición abril 2009. Páginas 522 y 523.
4 HUAMANI CUEVA, Rosendo. “Código Tributario”. Jurista Editores. Lima, octubre 2009. Página 666.
5 CALVO ORTEGA, Rafael. “Curso de Derecho Financiero. I. Derecho Tributario Parte General”. Editorial Thomson – Civitas, Octava edición. Madrid, 2004. Páginas 272 a 273.
6 Proviene del verbo recompensar que tiene las siguientes acepciones: 1. tr. Compensar el daño hecho. 2. tr. Retribuir o remunerar un servicio. 3. tr. Premiar un beneficio, favor, virtud o mérito. Fuente: Diccionario de la Lengua Española: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=recompensa
7 El Reglamento del Decreto Legislativo Nº 815 (20.04.1996) fue aprobado mediante Decreto Supremo Nº 037-2002-JUS (31.10.2002) y el procedimiento para el otorgamiento de la recompensa fue aprobado mediante Resolución de Superintendencia Nº 075-2003/SUNAT (31.03.2003).
8 AELE. “Represión Penal: Nuevos instrumentos”. Sección Coyuntura. Edición correspondiente a la revista de Noviembre de 2002. Volumen XV N’ 178. Página 3.