¿CUÁLES SON LAS IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS DE UN CONTRATO DE JOINT VENTURE? 

MARIO ALVA MATTEUCCI

RESUMEN

Existen casos en los cuales los generadores de rentas empresariales tienen la intención de realizar un negocio, sin necesidad de constituir o crear una empresa, sino solo efectuar la unión de esfuerzos, recursos y experiencia para llevar a cabo un negocio, en el cual podrán obtener ganancias al igual que asumir los riesgos y soportar una pérdida. Lo antes señalado es una breve descripción de una forma contractual denominada joint venture, la cual será analizada en el presente informe, enfocándonos en el aspecto impositivo, tanto el en Impuesto a la Renta como con respecto al Impuesto General a las Ventas.

PALABRAS CLAVE

Riesgo compartido / contabilidad independiente / inversión / negocios / gestión / aporte / contrato asociativo

1. INTRODUCCIÓN

Dentro de la libertad contractual que los generadores de rentas empresariales tienen, estos pueden optar por reunirse para constituir una nueva empresa o también asociarse sin necesidad de la creación de ésta. En este último supuesto, las partes contratantes procuran llevar adelante un negocio, sin perder independencia de sus otras labores, en el que realizarán inversiones para obtener posteriormente ganancias al igual que asumir el riesgo, en caso existan pérdidas. Lo antes mencionado alude al contrato de Joint Venture, el cual será tratado en el presente informe, procurando revisar su tratamiento tributario con respecto al Impuesto a la Renta, al igual que el Impuesto General a las Ventas.

2. LA AUTONOMIA PRIVADA

Bajo el término autonomía privada, aludimos a aquella capacidad que tienen las personas para poder autodeterminarse, considerando dos elementos primordiales respresentados por el interés y la voluntad.

Así, con estos elementos las personas pueden establecer relaciones contractuales, señalar obligaciones, responsabilidades, condiciones de cumplimiento, penalidades, entre otros elementos, siempre que no se trasgreda alguna normatividad de obligatorio cumplimiento. Por ello, el ejercicio de la autonomía privada no es irrestricto.

En la doctrina apreciamos la opinión de SOTO cuando indica que “La autonomía privada, también conocida en la doctrina como autonomía de la voluntad, autonomía contractual o libertad de contratación, es el poder jurídico o facultad que tienen todas las personas para decidir si contratan o no, para elegir a su contraparte y para determinar libremente el contenido de sus contratos, incorporando las cláusulas y condiciones que mejor convengan a sus intereses, tengan estos un carácter patrimonial o no”[1].

Relacionado con la autonomía privada encontramos a la autonomía de la voluntad y sobre esta última, el filósofo KANT hace mención en su libro Fundamentación de la metafísica de las costumbres de la siguiente manera “La autonomía de la voluntad es la constitución de la voluntad, por la cual es ella para sí misma una ley -independientemente de como estén constituidos los objetos del querer-. El principio de la autonomía es, pues, no elegir de otro modo sino de éste: que las máximas de la elección, en el querer mismo, sean al mismo tiempo incluidas como ley universal”[2].

El artículo 2° de la Constitución Política del Perú se señalan los derechos fundamentales que toda persona tiene y que son protegidos por dicho cuerpo normativo.

En este orden de ideas, apreciamos que el ejercicio de la autonomía privada como un derecho, se encuentra recogido en el numeral 14 del artículo 2° de la Constitución Política del Perú, sobre todo cuando dicha norma precisa como derecho fundamental, el contratar con fines lícitos, siempre que no contravengan leyes de orden público.

Otro artículo relacionado con la autonomía privada es el 62° de la Constitución Política del Perú, cuyo primer párrafo señala que “La libertad de contratar garantiza que las partes pueden pactar válidamente según las normas vigentes al tiempo del contrato. Los términos contractuales no pueden ser modificados por leyes u otras disposiciones de cualquier clase. Los conflictos derivados de la relación contractual sólo se solucionan en la vía arbitral o en la judicial, según los mecanismos de protección previstos en el contrato o contemplados en la ley”.

Adicionalmente, como desarrollo normativo de estas disposiciones constitucionales, se puede indicar que existe el texto del artículo 1354° del Código Civil, el cual indica que “Las partes pueden determinar libremente el contenido del contrato, siempre que no sea contrario a la norma legal de carácter imperativo”.  De la mano con este, tenemos al artículo 1356, el cual regula la “Primacía de la voluntad de contratante”

Dicho artículo indica que “Las disposiciones de la ley sobre contratos son supletorias de la voluntad de las partes, salvo que sean imperativas”.

Lo antes mencionado constituye en cierta medida una representación de la autonomía privada. Por ello, estamos de acuerdo con FORNO ODRÍA cuando indica que “En un Estado Constitucional de Derecho, la autonomía privada y la libertad de empresa son derechos fundamentales que, en cuanto tales, deben ser garantizados”[3].

El Tribunal Constitucional recoge en parte la libertad de contratar en el párrafo 7 de la Sentencia relacionada con el Expediente N° 02175-2011-PA/TC, de fecha 20.03.2012 que indica lo siguiente:

“Este Tribunal ya ha tenido oportunidad de destacar que el derecho a la libre contratación, reconocido en los artículos 2°, inciso 14), y 62° de la Constitución, se fundamenta en el principio de autonomía de la voluntad, el que, a su vez, tiene un doble contenido: “a. Libertad de contratar, también llamada libertad de conclusión, que es la facultad de decidir cómo, cuándo y con quién se contrata; y b. Libertad contractual –que forma parte de las  denominadas libertades económicas que integran el régimen económico de la constitución (cfr. STC 01405-2010-PA/TC, fundamento 12)–, también conocida como libertad de configuración interna, que es la facultad para decidir, de común acuerdo, el contenido del contrato” [SSTC 00026-2008-PI/TC y 00028-2008-PI/TC (acumulados), fundamento 52; STC 2185-2002-AA/TC, fundamento 2]. Desde esta perspectiva, según este Tribunal, “el derecho a la libre contratación se concibe como el acuerdo o convención de voluntades entre dos o más personas naturales y/o jurídicas para crear, regular, modificar o extinguir una relación jurídica de carácter patrimonial. Dicho vínculo –fruto de la concertación de voluntades–  debe versar sobre bienes o intereses que posean apreciación económica, tengan fines lícitos y no contravengan las leyes de orden público” (STC 7339-2006-PA/TC, fundamento 47)”[4].

3. LA FORMA DE CONTRATAR ELEGIDA: EL CONTRATO DE JOINT VENTURE

En el ejercicio de la autonomía privada y dentro del marco constitucional antes mencionado como referencia, los generadores de rentas empresariales[5] pueden optar por reunirse para constituir una nueva empresa con personería jurídica distinta a ellos o también asociarse sin necesidad de la creación de ésta.

Dentro de este último supuesto, las partes contratantes, en ejercicio de la autonomía privada, procuran llevar adelante un negocio, sin perder para ello la independencia de sus otras labores, en el que realizarán fuertes inversiones, con la finalidad posterior de obtener ganancias, al igual que asumir el riesgo, en caso existan pérdidas.

Lo descrito en el párrafo anterior alude a un contrato comercial conocido como Joint Venture, el cual es traducido como riesgo compartido.

Desarrollando este punto, podemos indicar que este tipo de contrato constituye un mecanismo de cooperación entre dos o más empresas, sean estas nacionales y/o extranjeras, las cuales aprovechando su posición en el mercado, la experiencia acumulada, los recursos que poseen, procuran unificar esfuerzos para llevar a cabo un negocio o proyecto, con la finalidad de poder obtener ganancias, asumiendo para ello tanto los riesgos como las responsabilidades que el mismo acarrea.

Por su parte, PANTIGOSO VELLOSO DA SILVEIRA indica con respecto a esta figura contractual lo siguiente “… el joint venture es un acuerdo de naturaleza instrumental u operativa, celebrado entre partes independientes, con circunstanciales intereses concurrentes en un emprendimiento individual, en el que cada parte efectúa aportes para la consecución de sus fines, sin desprenderse de su propiedad, bajo una situación de confianza recíproca, con vistas a obtener y repartir un beneficio”[6].

4. ¿CUÁLES SON LAS CARACTERÍSTICAS DEL CONTRATO JOINT VENTURE?

A continuación, desarrollaremos las características más representativas del contrato de joint venture.

4.1 EL CONTRATO DE JOINT VENTURE ES ATIPICO

Un contrato recibe la calificación de típico cuando este cuenta con una regulación específica que indica su objeto, características, forma de ejecución, responsabilidades, origen, entre otros[7]. En caso que no se presenten estos elementos, el contrato será considerado atípico.

En este orden de ideas, observamos con respecto al  contrato de joint venture, que el mismo no se encuentra regulado dentro de la Ley General de Sociedades[8], norma que contempla los contratos asociativos en el Perú, por lo que recibiría la calificación de atípico.

Sin embargo, debemos precisar que en normas de tipo sectorial si se encuentra considerado el contrato de joint venture. Un ejemplo de ello es la Ley General de Minería, en donde apreciamos el texto del artículo 204°, el cual regula los Contratos de Riesgo Compartido. Dicha norma indica lo siguiente:

“El titular de la actividad minera podrá realizar contratos de riesgo compartido (joint venture) para el desarrollo y ejecución de cualesquiera de las actividades mineras.

Conforme a su naturaleza, los contratos de riesgo compartido son de carácter asociativo, destinados a realizar un negocio en común, por un plazo que podrá ser determinado o indeterminado, en el que las partes efectúan aportes en bienes, servicios o conocimientos que se complementan, participando en los resultados en la forma que convengan, pudiendo ejercer cualquiera de las partes o todas ellas la gestión del negocio compartido. Salvo pacto en contrario los aportes en bienes no conllevan transferencia de propiedad sino el usufructo de los mismos.

En el ejercicio de la actividad minera, la asociación en joint venture, al igual que otras formas de contratos de colaboración empresarial, son consideradas titulares de actividad minera.

Estos contratos deberán formalizarse por escritura pública e inscribirse en el Registro Público de Minería”.

4.2 EL CONTRATO DE JOINT VENTURE NO CREA NI OTORGA PERSONERÍA JURIDICA

Cada parte contratante que participa en el Joint Venture mantiene su individualidad, no existiendo la creación de una personería jurídica que sustente el propósito del negocio determinado por éstas. Sólo existe un mecanismo de cooperación entre las partes, permitiendo a cada una de ellas continuar con los otros negocios que venían llevando a cabo e inclusive participar en nuevos negocios distintos al que corresponde al joint venture sin dificultad.

Según lo indica CORDOVA ARCE “… los joint ventures no dan lugar a una persona jurídica para efectos del Impuesto a la Renta, lo que implica que las partes intervinientes en estos contratos son las que deben cumplir todas las obligaciones sustanciales y formales correspondientes a los perceptores de rentas de tercera categoría, pues las rentas obtenidas en tales operaciones se clasifican en esta categoría”[9].

4.3 EL CONTRATO DE JOINT VENTURE ES ONEROSO POR NATURALEZA

Las partes integrantes del contrato de Joint Venture tienen como finalidad la obtención de alguna utilidad económica, respecto de la inversión efectuada, permitiendo de este modo una posterior distribución de beneficios a su favor, al igual que la asunción de pérdidas si las hubiera.

En la doctrina nacional MONTOYA ALBERTI hace alusión al ánimo de lucro de las partes que intervienen en la conformación de un joint venture. Dicho autor precisa que “Lo que anima a las partes a celebrar el contrato de joint venture es la participación en las ganancias que obtendrán de la actividad económica en las que van a intervenir, hay una finalidad de lucro, lo que se refleja en el contrato al establecerse la participación en los aportes, en las utilidades, en los beneficios, así como en las pérdidas”[10].

4.4 EXISTE UN CONTROL CONJUNTO POR LAS PARTES INTEGRANTES DEL CONTRATO DE JOINT VENTURE

Tomando en cuenta que las partes que conforman el contrato de joint venture tienen como intención llevar a cabo un negocio, para poder materializar ese objetivo, a ambos les corresponde ejercer el control conjunto, el cual a primera vista podría considerarse en partes iguales.

Sin embargo, producto de la negociación interna, las partes pueden señalar o acordar que una de ellas podría asumir un porcentaje mayor en las actividades ligadas a la dirección, la gestión frente a terceros al igual que la propia administración del negocio, lo que debe constar por escrito indicando tal delegación y la mayor o menor participación que asume cada parte.

4.5 EXISTE UNA RELACION DE LEALTAD ENTRE LAS PARTES INTEGRANTES DEL CONTRATO DE JOINT VENTURE

Se entiende que las partes que conforman el contrato de joint venture tiene un objetivo en común, el cual debe ser el norte que los guíe para poder desarrollar el proyecto y obtener las ganancias esperadas, de allí que debe existir confianza entre las mismas y ningún atisbo de traición o mala fe. Inclusive, puede presentarse el caso que las partes contratantes sean enemigos comerciales pero que en el caso del contrato joint venture se deben lealtad y honradez.

Apreciamos la opinión de SIERRALTA RÍOS cuando indica que “La lealtad recíproca de los participantes es un punto capital para el éxito de un joint venture, pero solo las posibilidades prácticas pueden definir dicha honradez en el contrato”[11].

Otro comentario acerca de la lealtad entre las partes que conforman este contrato lo apreciamos en la opinión de CONDE GRANADOS cuando precisa que “El Joint Venture, es de naturaleza fiduciario porque se constituye entre los ventures o coventures dos hechos muy marcados y que son el de la mutua confianza y el de la estricta lealtad. Cabe indicar que tanto la confianza como la lealtad nace desde el primer momento en que los futuros ventures deciden juntarse para llevar adelante la tarea en común, esto es intercambiando voluntades, esfuerzos, recursos de todo tipo, etc., descansado todo esto no sólo en el ánimo de lucro, sino también en las buenas intenciones es decir, en las “relaciones de buena fe”[12].

4.6 CONTRIBUCIÓN DE LAS PARTES INTEGRANTES DEL CONTRATO DE JOINT VENTURE

Para poder llevar a cabo el negocio en conjunto las partes integrantes del contrato de Joint venture deben cumplir con aportar bienes, habilidades, conocimientos, experiencia, entre otros.

Al no existir una personería jurídica distinta a las partes que conforman el joint venture, ello determina que cualquier operación de adquisición de bienes, de manera automática determinaría una especie de copropiedad.

5. SEMEJANZAS Y DIFERENCIAS ENTRE EL JOINT VENTURE Y EL CONTRATO DE CONSORCIO

A continuación, revisaremos las semejanzas y diferencias que se pueden presentar entre el Joint Venture y el contrato de consorcio.

5.1 SEMEJANZAS

• En el Joint Venture al igual que en el consorcio es relevante la coparticipación de las partes, toda vez que se orientan los esfuerzos al desarrollo de un proyecto determinado, claramente identificable y específico.
• En ambas figuras contractuales existe una administración de tipo centralizada, con la intervención de las partes que lo conforman.
• No se llega a crear una persona jurídica distinta a las de las partes que la conforman.
• Los bienes adquiridos a nombre del joint venture son a título de copropiedad.

5.2 DIFERENCIAS 

• El proyecto que se planifica llevar a cabo, no necesariamente estará relacionado con la explotación de un negocio o empresa.
• La participación de una o más partes integrantes del contrato puede no ser de tipo activa ni tampoco directa.
• En el joint venture quien ejerce la representación es el operador y por intermedio de él es que se relaciona con los terceros ajenos al contrato.
• En el joint venture el rubro donde se desarrollará la actividad involucra una inversión muy importante.

Finalmente, apreciamos una opinión de ARAOZ VILLENA y RAMÍREZ – GASTÓN SEMINARIO, los cuales señala lo siguiente: “Como se puede apreciar, el joint venture tiene bastante similitud con el contrato de consorcio, pero su notoria amplitud enriquece las posibilidades de los contratantes para hacer negocios, abarcando más opciones que las que brinda el consorcio”[13].

6. ¿CUÁL ES LA AFECTACIÓN TRIBUTARIA DEL CONTRATO DE JOINT VENTURE?

A continuación, efectuaremos una revisión de la afectación tributaria del contrato de Joint Venture, prestado especial énfasis en el Impuesto a la Renta al igual que el Impuesto General a las Ventas.

6.1 CON RESPECTO AL CÓDIGO TRIBUTARIO

Con relación al Código Tributario, debemos precisar que existe el texto del artículo 21, el cual regula la capacidad tributaria. Allí se determina que tienen capacidad las personas naturales o jurídicas, comunidades de bienes, patrimonios, sucesiones indivisas, fideicomisos, sociedades de hecho, sociedades conyugales u otros entes colectivos, aunque estén limitados o carezcan de capacidad o personalidad jurídica según el derecho privado o público, siempre que la Ley le atribuya la calidad de sujetos de derechos y obligaciones tributarias.

En aplicación de este dispositivo, se puede observar que el legislador ha determinado indirectamente que los entes colectivos, aunque carezcan de personería jurídica, como puede ser el caso del contrato de joint venture, puedan tener capacidad tributaria.

Tengamos en cuenta lo indicado por VILLEGAS cuando nos dice que “la capacidad tributaria es la aptitud jurídica para ser sujeto deudo en la obligación tributaria”[14].

En este mecanismo de argumentación, SVARCIC DE KOCH precisa con respecto a la capacidad tributaria de los contratos asociativos lo siguiente “Así las cosas, el Derecho Tributario puede designar como contribuyentes a entes o patrimonios a los cuales no se considera capaces de adquirir derechos y asumir obligaciones, o negar dicha calidad a determinados entes o patrimonios del derecho común con capacidad jurídica. Y ello, principalmente, porque el Derecho Común no reconoce las manifestaciones de una aptitud o capacidad económica primordial en el derecho tributario: la capacidad contributiva del contribuyente, reconocimiento que el legislador tributario realiza a través del hecho imponible”[15].

6.2 CON RESPECTO AL IMPUESTO A LA RENTA

Con relación al Impuesto a la Renta, existen dos escenarios posibles en donde el contrato de joint venture tiene un tratamiento distinto. Todo depende de si el contrato de joint venture lleva o no la contabilidad de manera independiente.

PRIMER ESCENARIO: El contrato de Joint Venture tiene contabilidad independiente a las partes que lo conforman

El primer dispositivo que corresponde revisar es el texto del artículo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual considera a los contribuyentes para efectos de la aplicación de dicho tributo a las personas naturales, las sucesiones indivisas, las asociaciones de hecho de profesionales y similares y las personas jurídicas. También se consideran contribuyentes a las sociedades conyugales que ejercieran la opción prevista en el artículo 16 de la misma Ley.

El segundo párrafo del artículo 14° señala que, para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta, se consideran personas jurídicas a una lista de supuestos, dentro de los que se incluyen en el literal k) a las sociedades irregulares previstas en el artículo 423 de la Ley General de Sociedades; la comunidad de bienes; joint ventures[16], consorcios y otros contratos de colaboración empresarial que lleven contabilidad independiente de la de sus socios o partes contratantes.

Lo señalado en el párrafo anterior implica que, si existe un acuerdo de joint venture y las partes contratantes optan por llevar una contabilidad independiente a ellas, entonces para efectos del Impuesto a la Renta se creará una ficción de tipo legal, y se le considerará solo para dicho tributo como una persona jurídica.

En este sentido, resulta oportuna la opinión de CARVALHO cuando menciona que “lo que las ficciones hacen es justamente no tener en consideración las situaciones naturales, sociales o jurídicas, para producir determinados efectos jurídicos”[17].

En esta misma línea de argumentación, apreciamos que esta situación se ve reflejada en el texto del cuarto párrafo del artículo 65 de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual indica que las sociedades irregulares previstas en el artículo 423 de la Ley General de Sociedades; comunidad de bienes; joint ventures, consorcios y demás contratos de colaboración empresarial, perceptores de rentas de tercera categoría, deberán llevar contabilidad independiente de las de sus socios o partes contratantes.

Ello implica que, en el caso que dos o más integrantes de un joint venture celebren este tipo de contrato, el negocio en marcha deberá cumplir con llevar una contabilidad independiente a los integrantes, al igual que todas las obligaciones tributarias a cargo de una persona jurídica, incluyendo el pago del Impuesto a la Renta como generador de rentas de tercera categoría.

SEGUNDO ESCENARIO: El contrato de Joint Venture no tiene contabilidad independiente a las partes que lo conforman

Un segundo escenario aplicable al caso del contrato joint venture, es que las partes que lo integran, toman la decisión de no llevar una contabilidad independiente, con lo que no debería obtener un número de RUC ante el fisco.

En este punto resultaría de aplicación lo dispuesto en el quinto párrafo del artículo 65° de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual indica que tratándose de contratos en los que por la modalidad de la operación no fuera posible llevar la contabilidad en forma independiente, cada parte contratante podrá contabilizar sus operaciones, o de ser el caso, una de ellas podrá llevar la contabilidad del contrato, debiendo en ambos casos, solicitar autorización a la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT, quien la aprobará o denegará en un plazo no mayor a quince días. De no mediar resolución expresa, al cabo de dicho plazo, se dará por aprobada la solicitud. Quien realice la función de operador y sea designado para llevar la contabilidad del contrato, deberá tener participación en el contrato como parte del mismo.

Si una de las partes integrantes del contrato joint venture opta por llevar la contabilidad, ello determinaría que se considere para efectos tributarios como operador y resultaría de aplicación lo regulado por la Resolución de Superintendencia N° 022-98/SUNAT, que aprueba las normas sobre documentos que contribuyentes utilicen para atribución del crédito fiscal y/o del gasto o costo para efecto tributario.

Al revisar la citada norma, apreciamos que en el artículo 2 se regula el denominado “Documento de Atribución”, precisando que “es aquél que emite el operador para que los demás partícipes de una sociedad de hecho, consorcio, joint venture u otras formas de contratos de colaboración empresarial que no llevan contabilidad independiente a la de sus socios, puedan sustentar el porcentaje de crédito fiscal, gasto o costo para efecto tributario que les corresponda, de los documentos anotados en el Registro Auxiliar señalado en el artículo 8°”.

En el Texto Único de Procedimientos Administrativos de la SUNAT[18] existe el procedimiento N° 48, el cual regula el trámite para otorgar la autorización a llevar la contabilidad independiente de las partes contratantes. Dicho trámite es gratuito y se presenta una solicitud en formato libre, la cual será atendida en un plazo de quince (15) días hábiles, con aplicación del silencio administrativo positivo. La solicitud se presenta en cualquier centro de servicios al contribuyente a nivel nacional.

Si se presenta el caso que el contrato de joint venture es menor a los tres años, resulta de aplicación lo señalado en el último párrafo del artículo 65 de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual menciona lo siguiente:

“Tratándose de contratos con vencimiento a plazos menores a tres (3) años, cada parte contratante podrá contabilizar sus operaciones o, de ser el caso, una de ellas podrá llevar la contabilidad del contrato, debiendo a tal efecto, comunicarlo a la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT dentro de los cinco (5) días siguientes a la fecha de celebración del contrato”.

Nótese que, en este caso, solo se efectúa la comunicación ante la Administración Tributaria, no existiendo la posibilidad que el fisco la apruebe o deniegue la solicitud para llevar la contabilidad, únicamente se comunica.

En este punto es importante revisar la conclusión del Informe N° 156-2016-SUNAT/5D0000[19], de fecha 20.09.2016, el cual analiza si la comunicación antes mencionada dentro de los cinco (5) días siguientes a la fecha de celebración de un contrato de consorcio[20] es o no de tipo constitutivo.

La conclusión de dicho informe señala lo siguiente:

“La comunicación dentro de los cinco (5) días siguientes a la fecha de celebración de un contrato de consorcio con un plazo de duración menor a tres (3) años, a que se refiere el artículo 65° de la LIR, no tiene carácter constitutivo, y por tanto, su omisión no obligaría a dicho contrato a llevar contabilidad independiente de sus partes contratantes”.

6.3 CON RESPECTO AL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

A efectos de poder estudiar la afectación tributaria del contrato de Joint Venture con el Impuesto General a las Ventas, es pertinente indicar que ello dependerá de la forma en la cual las partes contratantes hayan decidido si el referido contrato lleva o no contabilidad independiente a las partes.

En este tema, resulta de aplicación las reglas vinculadas con la capacidad tributaria citadas anteriormente en el análisis de la imposición en el Impuesto a la Renta, cuando el contrato asociativo califica como un contribuyente, al llevar contabilidad independiente a las partes que lo conforman.

En esta línea de argumentación, apreciamos que con relación al Impuesto General a las Ventas, también existen dos escenarios posibles en donde el contrato de joint venture tiene un tratamiento distinto. Todo depende de si el contrato de joint venture lleva o no la contabilidad de manera independiente.

PRIMER ESCENARIO: El contrato de Joint Venture tiene contabilidad independiente a las partes que lo conforman

El primer dispositivo que corresponde verificar es el texto del artículo 9 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el cual considera a los sujetos del impuesto en calidad de contribuyentes.

Nos interesa revisar de manera precisa el numeral 9.3 del citado artículo 9 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el cual indica que también son contribuyentes del Impuesto la comunidad de bienes, los consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboración empresarial, que lleven contabilidad independiente, de acuerdo con las normas que señale el Reglamento; así como las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior, considerados como tales de acuerdo con las normas del Impuesto a la Renta[21].

Lo antes mencionado permite inferir que en el caso del contrato de joint venture que lleva contabilidad independiente a las partes que la conforman, si existen operaciones entre las partes y el joint venture, se reputarán como operaciones afectas al pago del IGV.

Este tema lo explica con mayor detalle VILLANUEVA GUTIERREZ cuando menciona que “el joint venture obligado a llevar contabilidad independiente es una entidad autónoma y distinta a sus integrantes, de manera que a efectos de la Ley del IGV, las operaciones entre el contrato y sus integrantes se reputan como operaciones entre entidades distintas y, por lo tanto, la asignación o destinación de bienes y/o servicios se reputan como ventas de bienes muebles o servicios gravados con el IGV”[22].

Lo señalado en las líneas que preceden identifican que el contrato de joint venture que lleva contabilidad independiente de las partes que lo conforman, toman como referencia la figura del ente contable, denominado también como unidad contable.

Para mayor información apreciamos lo que señala SVARCIC al precisar que “… una entidad contable es una organización que se distingue  de otras como una unidad económica por separado, con límites bien definidos que impidan confundir sus asuntos con los de otras entidades. En este sentido, el joint venture constituye una entidad contable distinta de los venturers”[23].

Lo que se puede deducir de lo mencionado en los párrafos anteriores, es que si existen operaciones entre el contrato de joint venture y las partes que lo conforman, ello implica que existirá afectación al Impuesto General a las Ventas, siempre que se presenten las operaciones señaladas en el artículo 1° de la Ley del IGV.

Por ejemplo, si se prestan servicios entre ellas, habrá afectación tributaria con el IGV, al igual que si se produjera una venta de bienes, lo que implica que también se afectará con el IGV.

Por su parte, VILLANUEVA GUTIERREZ precisa que “los contratos de colaboración empresarial obligados a llevar contabilidad independiente son una entidad autónoma y distinta a sus integrantes, de modo que, a efectos de la Ley del IGV, las operaciones entre el contrato y sus integrantes se reputan como operaciones entre entidades distintas. Los bienes muebles o servicios destinados a la ejecución del contrato de colaboración empresarial, controlados en la contabilidad del contrato califican como operaciones con terceros, se reputan como aportes mercantiles gravados con el IGV, siempre que el sujeto que las realice ejerza actividad empresarial o que no ejerciéndola sea habitual en cuanto a los aportes realizados”[24].

En la doctrina nacional TALLEDO MAZÚ indica con respecto al joint venture que lleva contabilidad independiente lo siguiente “… al dárseles la condición de contribuyentes el consorcio y el joint venture devienen en un centro de cálculo del IGV y de exigibilidad de pago del mismo por las operaciones gravadas realizadas como tal. Esto hace que las operaciones (transferencias, servicios, contratos de construcción) que los miembros del consorcio o joint venture realicen con aquél, sean consideradas como “operaciones con tercero” en el lenguaje del Reglamento (art. 5, num. 10.1, literal a). Y es esa calificación la decisiva para efecto del impuesto. Así, aun cuando desde el punto de vista extratributario sea jurídicamente imposible que una de las partes pueda transferir en venta la totalidad de sus derechos de propiedad sobre un bien al consorcio o joint venture, para fines del IGV existir “venta” como operación gravada por el íntegro del precio por el solo hecho de que una operación, facturada como venta y ejecutada con entrega de la cosa y pago de su precio, ha sido realizada con un centro de relaciones jurídico tributarias al que la normativa del impuesto considera un “tercero”, esto es, otro contribuyente. Lo mismo cabría decir si la operación realizada fuera la prestación de un servicio o la ejecución de una obra (construcción). Y lo que se acaba de decir respecto de las operaciones gravadas que realicen terceros o las partes del consorcio o joint venture con éstos, también es predicable respecto de las operaciones que el consorcio o el joint venture realicen a favor de aquéllos”[25].

De manera correlativa, si se afectan las operaciones con el IGV, ello implica que exista un débito fiscal. Pero ¿existirá la posibilidad que se puede utilizar el IGV contenido en las facturas que fueron emitidas entre las partes antes mencionadas?

Del mismo modo que se afecta con el Impuesto General a las Ventas las operaciones llevadas a cabo entre las partes que integran el contrato de joint venture y este ente, siempre que se hubiera considerado la contabilidad independiente de las partes  que la integran. También resultaría válido considerar la posibilidad de poder aplicar el IGV como crédito fiscal, siempre que se cumplan con los requisitos señalados en los artículos 18 y 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

SEGUNDO ESCENARIO: El contrato de Joint Venture no tiene contabilidad independiente a las partes que lo conforman

En este supuesto, las partes que conforman el contrato de joint venture han tomado la decisión de no llevar la contabilidad independiente a las partes, con lo cual no se les considerará como un contribuyente distinto a éstas. Es decir, que no se les aplicará lo dispuesto en el texto del numeral 9.3 del artículo 9 de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

Sin embargo, ¿cómo se deben afectar las operaciones que se realicen entre las partes que conforman un contrato de joint venture?

El dispositivo que corresponde verificar en este punto es el texto del artículo 2 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el cual considera a los conceptos no gravados. Ello en la doctrina recibe la calificación de inafectación legal

En este caso, el profesor RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN indica que “La figura de la inafectación legal -en el fondo- importa un privilegio irracional, es decir contrario a la política tributaria general; pues ciertos hechos que normalmente son tributables resulta que nunca van a soportar la carga impositiva que les corresponde”[26]

Por su parte, CORDOVA ARCE indica que “tratándose de entes asociativos que no cuentan con contabilidad independiente, las partes contratantes o, en su caso, el socio, son los que adquieren la condición de contribuyentes del impuesto por las operaciones afectas que éstos realicen para la ejecución del contrato de joint venture”[27].

Al efectuar una lectura del artículo 2° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se consideran como conceptos no gravados tres supuestos ligados a las operaciones llevadas a cabo entre las partes que conforman un contrato de joint venture. Nos referimos a lo dispuesto por los literales m), n) y o) del artículo 2 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, los cuales se transcriben a continuación:

El literal m) del artículo 2 de la Ley del Impuesto General a las Ventas

Según lo indica el literal m del artículo 2 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, la adjudicación a título exclusivo a cada parte contratante, de bienes obtenidos por la ejecución de los contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, en base a la proporción contractual, siempre que cumplan con entregar a la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT la información que, para tal efecto, ésta establezca.

La concordancia reglamentaria la encontramos en el texto del numeral 11.1 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV y que trata sobre la adjudicación de bienes en contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente.

Dicho dispositivo indica que lo dispuesto en el inciso m) del artículo 2° de la Ley del IGV, será aplicable a los contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente cuyo objeto sea la obtención o producción común de bienes que serán repartidos entre las partes, de acuerdo a lo que establezca el contrato.

Dicha norma no resultará de aplicación a aquellos contratos en los cuales las partes sólo intercambien prestaciones, como es el caso de la permuta y otros similares

El literal n) del artículo 2 de la Ley del Impuesto General a las Ventas

Según lo indica el literal n del artículo 2 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, la asignación de recursos, bienes, servicios y contratos de construcción que efectúen las partes contratantes de sociedades de hecho, consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboración empresarial, que no lleven contabilidad independiente, para la ejecución del negocio u obra en común, derivada de una obligación expresa en el contrato, siempre que cumpla con los requisitos y condiciones que establezca la SUNAT.

La concordancia reglamentaria la encontramos en el texto del numeral 11.2 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV y que trata sobre las asignaciones en contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente.

Dicho dispositivo menciona que lo dispuesto en el inciso n) del artículo 2° de la Ley del IGV, será de aplicación a la asignación de recursos, bienes, servicios o contratos de construcción que figuren como obligación expresa, para la realización del objeto del contrato de colaboración empresarial

El literal o) del artículo 2 de la Ley del Impuesto General a las Ventas

Según lo indica el literal o del artículo 2 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, la atribución, que realice el operador de aquellos contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, de los bienes comunes tangibles e intangibles, servicios y contratos de construcción adquiridos para la ejecución del negocio u obra en común, objeto del contrato, en la proporción que corresponda a cada parte contratante, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento.

La concordancia reglamentaria la encontramos en el texto del numeral 11.3 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV y que trata sobre las adquisiciones en contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente.

Dicho dispositivo indica que lo dispuesto en el inciso o) del artículo 2° de la Ley del IGV, será de aplicación a la atribución que realice el operador del contrato, respecto de las adquisiciones comunes. Para tal efecto, en el contrato de colaboración deberá constar expresamente la proporción de los gastos que cada parte asumirá, o el pacto expreso mediante el cual las partes acuerden que la atribución de las adquisiciones comunes y del respectivo Impuesto y gasto tributario se efectuará en función a la participación de cada parte establecida en el contrato, debiendo ser puesto en conocimiento de la SUNAT al momento de la comunicación o solicitud para no llevar contabilidad independiente. Si con posterioridad se modifica el contrato en la parte relativa a la participación en los gastos que cada parte asumirá, se deberá comunicar a la SUNAT dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes de efectuada la modificación.

El operador que efectúe las adquisiciones atribuirá a los otros contratantes la proporción de los bienes, servicios o contratos de construcción para la realización del objeto del contrato.

Existe adicionalmente una concordancia necesaria que se debe realizar con respecto a la operación del literal o) del artículo 2 de la Ley del IGV. Nos referimos al primer párrafo del artículo 5 del Reglamento de la Ley del IGV, el cual indica que el Impuesto a pagar se determina mensualmente deduciendo del Impuesto Bruto de cada período el crédito fiscal correspondiente; salvo los casos de la utilización de servicios en el país prestados por sujetos no domiciliados y de la importación de bienes, en los cuales el Impuesto a pagar es el Impuesto Bruto.

Adicionalmente, también debemos relacionar el numeral 10.2 del citado artículo 5° donde precisa que está gravada con el Impuesto, la atribución total de los bienes indicados en el inciso o) del Artículo 2° de la Ley del IGV que se efectúe a una de las empresas contratantes, siendo la base imponible el valor de mercado deducida la proporción correspondiente a dicha parte contratante.

Considerando lo antes mostrado en los párrafos precedentes CORDOVA ARCE indica lo siguiente “Conviene señalar que en los incisos m), n) y o) del artículo 2° de la Ley del Impuesto General a las Ventas han establecido que, en los casos de contratos de joint venture y demás contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, no están gravadas con el impuesto la adjudicación a título exclusivo de bienes obtenidos por la ejecución de los contratos de colaboración empresarial, a cada parte contratante; la asignación de recursos, bienes, servicios, y contratos de construcción que efectúen las partes para la ejecución del negocio común, derivada de una obligación expresa en el contrato; así como la atribución que realice el operador de los bienes comunes tangibles e intangibles, servicios y contratos de construcción adquiridos para la ejecución del negocio u obra en común. En este último supuesto se precipitará el Impuesto General a las Ventas, si la atribución que efectúa el operador incluye la totalidad de los bienes adquiridos para la ejecución del negocio común (numeral 10.2 del artículo 5 del Reglamento, según el texto del Decreto Supremo N° 136-96-EF)”[28].

Si una de las partes integrantes del contrato joint venture opta por llevar la contabilidad, ello determinaría que se considere para efectos tributarios como operador y resultaría de aplicación lo regulado por la Resolución de Superintendencia N° 022-98/SUNAT, que aprueba las normas sobre documentos que contribuyentes utilicen para atribución del crédito fiscal y/o del gasto o costo para efecto tributario.

En este sentido, si el operador es el que realiza las adquisiciones de bienes o es el usuario de servicios, trasladará el crédito fiscal del IGV contenido en los comprobantes de pago que sustenten las operaciones, por medio del uso del documento de atribución, el cual se encuentra regulado por la Resolución de Superintendencia N° 22-98/SUNAT

El traslado del crédito fiscal deberá realizarse en la proporción que hayan acordado las partes integrantes del contrato de joint venture, el cual se verá reflejado en el documento de atribución indicado en el párrafo anterior.

7. INFORME EMITIDO POR LA SUNAT RELACIONADO CON EL CONTRATO DE JOINT VENTURE

Informe N° 018-2014-SUNAT/4B0000[29], de fecha 10.02.2014.

CONCLUSIONES:

En relación con el requisito sustancial para ejercer el derecho al crédito fiscal previsto en el inciso b) del artículo 18° del TUO de la Ley del IGV:

1. Cumplen con dicho requisito aquellas adquisición es o importaciones destinadas directa o inmediatamente a operaciones por las cuales se deba pagar el Impuesto.
2. No cumplen con el requisito establecido en el mencionado inciso aquellas adquisiciones o importaciones cuyo destino directo o inmediato sea una operación por la que no se deba pagar el Impuesto, aun cuando se destinen de manera indirecta o mediata a una operación por la que sí se deba pagar el tributo.
3. El sujeto que aporta bienes importados a un contrato de colaboración empresarial sin contabilidad independiente, y que a través de dicho contrato realice directa e inmediatamente operaciones gravadas con el IGV, habrá cumplido con el requisito previsto en el inciso b) del artículo 18° del TUO de la Ley del IGV.

[1] SOTO, Carlos Alberto. La libertad de contratación: ejercicio y límites. Revista de Economía y Derecho. Volumen 5 Número 17. Lima, 2008. Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas. Página 104.

[2] KANT, Manuel. Fundamentación de la metafísica de las costumbres. Edición de Pedro M. Rosario Barbosa. Primera edición. 2007. San Juan, Puerto Rico. Página 53.

[3] FORNO ODRÍA, Hugo. Empezando por el principio: Análisis económico de la función del Derecho Societario. Revista Themis N° 72. Año 2017. Página 124.

[4] La Sentencia relacionada con el Expediente N° 02175-2011-PA/TC puede consultarse en su integridad ingresando a la siguiente dirección web: http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2012/02175-2011-AA.html (recuperado el 06.11.2018).

[5] En el Perú serían aquellos que generan las rentas de tercera categoría, sean estos empresas o personas naturales con negocio, las cuales realizan actividad empresarial.

[6] PANTIGOSO VELLOSO DA SILVEIRA, Francisco. Los joiint ventures en relación a la tributación.  Página 130.

[7] Ejemplos de contratos típicos se pueden apreciar en el Código Civil, como es el caso de la compraventa (artículo 1529), permuta (artículo 1602), suministro (artículo 1604), donación (artículo 1621), mutuo (artículo 1648), arrendamiento (artículo 1666), hospedaje (artículo 1713), comodato (artículo 1728), entre otros.

[8] La Ley General de Sociedades fue aprobada por la Ley N° 26887. Si se desea consultar el texto completo de esta norma se puede ingresar a la siguiente dirección web: http://www.smv.gob.pe/sil/LEY0000199726887001.pdf (consultado el 07.11.2018).

[9] CORDOVA ARCE, Alex. Aspectos tributarios relevantes de los contratos modernos. Revista del IPDT N° 32. junio 1997. Editada en junio 1998. Página 81.

[10] MONTOYA ALBERTI, Ulises. Revista jurídica “Docentia et Investigatio”. Facultad de Derecho UNMSM. Volumen 6, N° 2. Año 2004. Página 32.

[11] SIERRALTA RIOS, Aníbal. Joint venture internacional. Fondo editorial de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Lima, 1997.Pagina 228.

[12] CONDE GRANADOS, Jorge Luis. Análisis del contrato de Joint Venture y sus mecanismos de financiamiento. Revista Vox Juris. Volumen 27, número 1, año 2014. Facultad de Derecho de la Universidad San Martín de Porres.  Página 61.

[13] ARAOZ VILLENA, Luis Alberto y RAMÍREZ-GASTÓN SEMINARIO, Andrés. Los contratos de colaboración empresarial y de asociación en participación celebrados entre partes domiciliadas en el país: su tratamiento tributario en la Ley del Impuesto a la Renta y en la Ley del Impuesto General a las Ventas. Revista Derecho & Sociedad. N° 28. Año 2007. Página 248.

[14] VILLEGAS, Héctor B. CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO. 8va edición actualizada y ampliada. Editorial Astrea. Buenos Aires, 2002. Página 332.

[15] SVARCIC DE KOCH, Katica. Los Joint Venture y el Impuesto a la Renta. Forum: Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (D.S. N° 122-94-EF). Páginas 28 y 29. En cuadernos tributarios N° 15- IFA. Lima, julio 1993. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ifaperu.org/uploads/articles/105_02_CT18_KSDK.pdf

[16] El énfasis es nuestro.

[17] CARVALHO, Cristiano. Ficciones jurídicas en el Derecho Tributario. Pacífico editores. Lima, 2012.Página 280.

[18] Aprobado por el Decreto Supremo N° 412-2017-EF y fue publicado en el Diario Oficial El Peruano el 29 de diciembre de 2017.

[19] Si desea consultar el texto completo del informe puede ingresar directamente a través de la siguiente dirección web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2016/informe-oficios/i156-2016.pdf (recuperado el 09.11.2018).

[20] Aun cuando se indique el término consorcio se puede aplicar también al contrato de joint venture.

[21] Este texto es según la modificatoria efectuada por el Decreto Legislativo N° 1395, el cual fuera publicado en el Diario Oficial El Peruano el 06.09.2018.

[22] VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Tratado del IGV. Regímenes General y Especiales. Doctrina y jurisprudencia. Pacífico editores. Lima, enero 2014. Página 597.

[23] SVARCIC DE KOCH, Katica. Los Joint Venture y el Impuesto a la Renta. Forum: Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (D.S. N° 122-94-EF). Página 24. En cuadernos tributarios N° 15- IFA. Lima, julio 1993. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ifaperu.org/uploads/articles/105_02_CT18_KSDK.pdf (recuperado el 09.11.2018).

[24] VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Ob. Cit. Página 588.

[25] TALLEDO MAZU, César. La asociación en participación, el consorcio y el joint venture: Aspectos contractuales y tributarios. Revista del IPDT Nº 22. Diciembre de 1998. Páginas 45 y 46.

[26] RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEON, Francisco Javier. “Liberación Tributaria”. Informe publicado en la revista Derecho & Sociedad N° 27. Año 2006. Páginas 78 y 79.

[27] CORDOVA ARCE, Alex. Ob. Cit. Página 83.

[28] CORDOVA ARCE, Alex. Ob. Cit. Página 84.

[29] Si se desea consultar en su integridad el informe emitido por la SUNAT debe ingresar a la siguiente dirección web:  http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2014/informe-oficios/i018-2014.pdf