TENEMOS UNA DEFINICIÓN DEL CONCEPTO DE DEVENGO: Comentarios al Decreto Legislativo N° 1425 (Primera parte)

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TENEMOS UNA DEFINICIÓN DEL CONCEPTO DE DEVENGO: Comentarios al Decreto Legislativo N° 1425 (Primera parte)

RESUMEN

Al efectuar una revisión del texto del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, apreciamos que se menciona al principio del devengo. Sin embargo, dicho término no contaba con una definición de tipo legal. Es por ello que, durante varios años, se ha requerido del uso de la doctrina, la normatividad contable, los informes emitidos por la SUNAT y la jurisprudencia emitida por el Tribunal Fiscal.

Se acaba de publicar el Decreto Legislativo N° 1425, el cual realiza modificaciones al texto del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, incorporando el concepto de devengo en dicha norma, el cual será materia de revisión en el presenta trabajo.

PALABRAS CLAVE

Devengo / ejercicio gravable / ingresos / servicios / renta exigible / renta / percibido

  1. INTRODUCCIÓN

El pasado jueves 13 de septiembre de 2018 se publicó en el Diario Oficial El Peruano el Decreto Legislativo N° 1425, el cual modificó el texto del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, para efectos de incorporar un concepto jurídico del devengo.

En este sentido, al incorporarse el concepto de devengo en la legislación del Impuesto a la Renta en el Perú, permite evitar a partir del año 2019 (fecha en la cual entra en vigencia esta modificatoria), cualquier conflicto existente en el cual se indicaba que al no existir un concepto de devengo en el derecho positivo, se recurría de manera supletoria al criterio del devengo que indicaban las normas contables, representadas por las Normas Internacionales de Contabilidad – NIC al igual que las Normas Internacionales de Información Financiera – NIIF.

El motivo del presente informe es analizar el concepto del devengo incorporado en la Ley del Impuesto a la Renta.

  1. EL CRITERIO DEL DEVENGO EN LA DOCTRINA

Antes de poder efectuar el comentario sobre las modificatorias realizadas por el Decreto Legislativo N° 1425, resulta interesante efectuar una revisión de la doctrina, sobre todo cuando hace referencia al concepto del devengo.

De este modo, al consultar la doctrina extranjera nos percatamos que ENRIQUE REIG menciona sobre el concepto del devengado lo siguiente: “… rédito devengado es todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en función de los cuales, terceros adquieren su derecho a cobro”[1].

En idéntico sentido se expresa HUMBERTO MEDRANO cuando expresa que “… según este método los ingresos son computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a recibirlos (…) asumiendo como premisa que la renta se ha adquirido cuando la operación de la cual deriva el ingreso se encuentra legalmente concluida, sin que sea indispensables que el deudor haya cumplido con el pago, sino tan sólo que desde el punto de vista jurídico el acto o negocio se encuentra perfeccionado (…)”[2].

Por su parte, ROJAS NOVOA precisa con respecto al devengo lo siguiente “En este orden de ideas, podemos concluir que para la aplicación del Principio de lo Devengado, lo que se considera es la fecha en que se entiende por perfeccionada la operación que genera el ingreso o gasto y, en consecuencia, el contribuyente estará obligado a considerar, en algunos casos, como ingresos para la determinación del Impuesto a la Renta, sumas que en los hechos no han sido cancelados y, como contrapartida, existirá otro contribuyente que considerará como gasto importes que aún no han sido pagados”[3].

Cabe indicar que en la Ley del Impuesto a la Renta en el Perú no había una definición del del devengo, por lo que era común recurrir a la ayuda de la doctrina, la jurisprudencia, las normas contables, entre otros, para poder encontrar un significado del devengo.

En este contexto, apreciamos que en la doctrina se indicaba la existencia de dos criterios relacionados con el devengo. Por una parte, se indicaba que existía el devengo jurídico y por otro el devengo contable. Así, ya lo había advertido CRUZADO RIVERO cuando indicaba que “La regla es que los conceptos de devengo jurídico y contable coincidan. No obstante ello, existen varios casos en donde dichos conceptos no coinciden lo que genera actualmente una situación de incertidumbre en los deudores tributarios que podría generarles una serie de omisiones al Impuesto a la Renta y multas que consideramos se deberían evitar.

Toda incertidumbre jurídica es nociva para nuestro ordenamiento tributario, por lo que consideramos que la misma debería ser disipada a través de una modificación legislativa o una jurisprudencia de observancia obligatoria emitida por el Tribunal Fiscal[4].

En la doctrina apreciamos que RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN señala que “Es importante anotar que la Ley del Impuesto a la Renta no define lo que debe entenderse por el criterio del devengado, por lo que debemos recurrir a la doctrina y jurisprudencia”[5].

Observemos que BURGA VILLAVICENCIO indica que “Existe un principio fundamental en el derecho tributario que es el principio del “devengado”, el cual no tiene un desarrollo jurídico y que ha venido siendo desarrollado por el Tribunal Fiscal en aplicación de las normas contables.

El Tribunal Fiscal ha desarrollado un “devengado jurídico”, siendo que en otros casos (que priman en la actualidad) se ha recurrido a las Normas Internacionales de Contabilidad y a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados para darle contenido, no existiendo un criterio único para determinar el alcancel del principio del devengado”[6].

LEÓN HUAYANCA indica que “Sin embargo, el uso de las normas contables como cualquier disciplina especializada aun calificando como normas jurídicas debe ser para interpretar lo que pretende transmitirse a través de una norma tributaria, es decir no como fuentes del derecho sino como un supuesto de interpretación en tanto no exista una definición propia en la Ley del Impuesto a la Renta”[7].

En la doctrina nacional apreciamos que DURAN ROJO y MEJÍA ACOSTA indican que “El concepto general de devengado (recogido en el artículo 57° de la LIR) es un enunciado normativo teñido de vaguedad según la teoría del Derecho y debe ser determinado en cada caso concreto en base a su sentido jurídico por aplicación de los métodos de interpretación jurídica”[8].

Apreciemos a continuación algunas resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal, sobre el tema del devengo.

El Tribunal Fiscal al emitir la RTF Nº 466-3-97[9] consignó determinada información sobre el devengado en los considerandos de la misma, conforme se transcriben a continuación:

“Que de acuerdo con la doctrina especializada el concepto del devengado reúne las siguientes características: (i) se requiere que se hayan producido los hechos substanciales generadores del crédito; (ii) que el derecho del ingreso o compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente y, (iii) no requiere actual exigibilidad o determinación o fijación en término preciso para el pago, ya que puede ser obligación a plazo y de monto no determinado;

Que desde el punto de vista jurídico, la aceptación del rédito devengado como sistema para imputarlo al ejercicio fiscal, por oposición al del rédito percibido, significa admitir que un rédito devengado importa solo la disponibilidad jurídica, pero no una disponibilidad económica o efectiva del ingreso; existe pues un derecho del beneficiario que se incorpora a su patrimonio, que como tal puede valuarse en moneda, hay una realización potencial, pero no una realización efectiva, porque todavía no hay disponibilidad para beneficiarlo.”

El Tribunal Fiscal ha señalado una definición contable del principio del devengo, conforme se indica en uno de los considerandos que sustenta la RTF N° 965-1-2005, al afirmar lo siguiente “siendo que el artículo 57° de la LIR establece que las rentas de la tercera categoría se consideran producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen, siendo de aplicación analógica para la imputación de los gastos y las RTFs 467-5-2003 y 8534-5-2001, que han establecido que es apropiada la utilización de la definición contable del principio de lo devengado, a efectos de establecer la oportunidad en que deben imputarse los ingresos y los gastos a un ejercicio determinado”.

  1. LA DEFINICIÓN ESTABLECIDA EN EL DECRETO LEGISLATIVO N° 1425

Es pertinente indicar que por medio de la Ley N° 30823, se delegó en favor del Poder Ejecutivo la facultad de legislar en materia de gestión económica y competitividad, de integridad y lucha contra la corrupción, de prevención y protección de personas en situación de violencia y vulnerabilidad y de modernización de la gestión del Estado, el Congreso de la República ha delegado en el Poder Ejecutivo.

Dentro de este orden de ideas, se observa que el literal a) del inciso 1 del artículo 2 de la Ley N° 30823 se establece que el Poder Ejecutivo está facultado para legislar en materia tributaria y financiera, con la finalidad de modificar la Ley del Impuesto a la Renta para incorporar una definición de devengo a fin de otorgar seguridad jurídica;

Es así que, se dicta el Decreto Legislativo N° 1425, a través del cual se modificó el texto del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, ello para efectos de incorporar un concepto jurídico del devengo, el cual hasta la fecha es inexistente.

Ello se materializa en el texto del artículo 1° del Decreto Legislativo N° 1425 cuando señala el objeto de dicha norma, indicando que busca establecer una definición de devengo para efectos del impuesto a la renta a fin de otorgar seguridad jurídica.

La pregunta inmediata que el lector se formularía es ¿antes de esta norma existía inseguridad jurídica?.

Nuestra respuesta podría ser en cierto modo afirmativa, toda vez que hasta antes de la publicación del Decreto Legislativo N° 1425 no existía un concepto de devengo, con lo cual se pueda determinar con claridad el momento en el cual se consideran el derecho al cobro o la consideración del gasto, motivo por el cual se recurría a la doctrina, los pronunciamientos del Tribunal Fiscal y la normatividad contable.

Frente al problema de la inexistencia de una norma que señale el contenido de lo que se debe entender por “devengo”, se dictó el Decreto Legislativo N° 1425.

En este sentido, es pertinente indicar que DE LA VEGA en una entrevista concedida para el diario Gestión señaló que “Hasta ahora no existía una definición en la ley y tanto el Tribunal Fiscal como la Sunat son quienes reiteradamente emitieron criterios para llenar ese vacío sobre la base de las normas contables”[10].

De este modo, el Tribunal Fiscal en diversos pronunciamientos ha ido perfilando un concepto del devengo, no conteniendo un criterio unívoco.

La SUNAT emitió el Informe N° 187-2008-SUNAT/2B0000, por medio del cual citando a GARCÍA MULLÍN indica que conforme a la doctrina “en el sistema de lo ‘devengado’, también llamado ‘causado’, se atiende únicamente al momento en que nace el derecho al cobro, aunque no se haya hecho efectivo. Dicho de otro modo, la sola existencia de un título o derecho a percibir la renta, independientemente que sea exigible o no, lleva a considerarla como devengada y por ende imputable a ese ejercicio”[11].

En ese sentido, en diversas resoluciones, tales como las RTF N.01203-2-2008 y 18323-3-

2012, el Tribunal Fiscal ha indicado que resulta apropiada la utilización de la definición contable del principio de lo devengado a efectos de establecer la oportunidad en que deben imputarse los ingresos y los gastos a un ejercicio determinado. Las sumillas se transcriben a continuación.

RTF Nº 01203-2-2008 (30.01.08)

“La NIC 1 precisa que de acuerdo con el criterio de lo devengado, los ingresos, costos y gastos se reconocen cuando se ganan o se incurren y no, cuando se cobran o se pagan, mostrándose en los libros contables y expresándose en los Estados Financieros. En consecuencia, para determinar cuándo corresponde considerar devengados ingresos por operaciones de compraventa realizadas, debe analizarse en qué momento se ganaron tales ingresos, apreciándose en el presente caso, que al emitirse las boletas de venta por concepto de “cuota inicial” se determina el bien objeto de transacción, las partes intervinientes y el precio de la misma, situación que configuraba la realización de la compra-venta del terreno, siendo que a nivel contable, dicha operación permitía a la recurrente establecer el monto de sus ingresos y costos, y la certeza respecto a los beneficios de la transacción”.

RTF N° 18323-3-2012 (06/11/2012)

Acreditación de operaciones correspondientes a contratos de derivados con fines de cobertura celebrados con no domiciliados.

“Se acumulan los procedimientos al guardar conexión entre sí. Se declaran fundadas las apelaciones en el extremo referido al reparo por ingresos devengados por anticipos recibidos por futuras exportaciones, pues si bien “ingreso devengado” es todo aquél sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere, con prescindencia de su efectivo pago o exigibilidad y, en tanto no existan riesgos significativos que pudieran dejarlo sin efecto, también lo es que la Administración no ha establecido que dicha circunstancia ha ocurrido en los hechos y que no se trataba efectivamente de pagos recibidos en calidad de préstamos o financiamiento.

Adicionalmente, de la revisión de autos se verifica que los importes contenidos en las facturas observadas se sustentan en comprobantes de pago en los que se indica que la facturación corresponde a adelantos a cuenta de exportaciones de concentrados de minerales y se indica que el haber utilizado el “Warehouse Certificate” no lleva a concluir que se ha producido la transferencia de propiedad y que se devengó el ingreso. Se declaran infundadas las apelaciones en cuanto al reparo por disminución de ingresos por movimientos registrados en la cuenta cobertura de mineral y petróleo y gastos por pérdidas de fuente extranjera (comisiones pagadas), ya que no es posible establecer la existencia de las operaciones que habrían realizado los operadores vinculados a la recurrente en los mercados de derivados, siendo que las pruebas constituyen documentación interna y contable elaborada por la propia contribuyente y por los intermediarios que no permiten corroborar las actividades efectuadas en dichos mercados, por lo que no se ha acreditado que las operaciones correspondieran a contratos derivados con fines de cobertura y en consecuencia, no procede su vinculación con resultados que califiquen como de fuente peruana, por lo que los reparos se ajustan a ley”.

  1. EN EL PERÚ EL EJERCICIO GRAVABLE COINCIDE CON EL AÑO CALENDARIO

Al efectuar una revisión del primer párrafo del texto del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, se observa que allí se indica que, a los efectos de esta Ley, el ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre, debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin excepción.

Lo antes mencionado determina que en el Perú, el año calendario sería el ejercicio gravable para efectos tributarios[12].

Al revisar la doctrina, apreciamos que se asimila el concepto de ejercicio gravable con el de período fiscal, entendiendo éste como el “el lapso de tiempo sobre el cual se debe reportar la información relacionada con los diferentes impuestos”[13].

Considerando esta regla general, el segundo párrafo del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta consigna que las rentas se imputan al ejercicio gravable de acuerdo con las siguientes normas.

  1. EL DEVENGO EN LAS RENTAS DE TERCERA CATEGORÍA

Según lo indica el texto del literal a) del segundo párrafo del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, apreciamos que se menciona que las rentas de la tercera categoría se consideran producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen.

¿Pero qué entendemos que las rentas se devenguen?

El tercer párrafo de la norma en mención precisa que, se entiende que los ingresos se devengan cuando se han producido los hechos sustanciales para su generación[14], siempre que el derecho a obtenerlos no esté sujeto a una condición suspensiva[15], independientemente de la oportunidad en que se cobren y aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos para su pago.

La siguiente pregunta que corresponde formular es ¿qué se entiende por condición suspensiva?

Una condición suspensiva tiene por finalidad retrasar el inicio de los efectos de un acto jurídico, toda vez que se espera que esta se cumpla. Un ejemplo de ello sería si una empresa ofrece la venta de conectores, utilizados durante la recarga rápida en corriente continua para vehículos eléctricos, si es que internan automóviles eléctricos al Perú.

En ese caso, para que opere la venta de conectores, la condición suspensiva estaría representada con el internamiento de los autos eléctricos al territorio peruano.

Conforme lo indica la doctrina “…la condición suspensiva opone un obstáculo a la propia formación del derecho. En tanto que la condición se encuentra todavía pendiente, puede decirse que la obligación que ella suspende no existe; se abriga solamente la esperanza de verla nacer un día” (…) En consecuencia no debe producirse ninguno de los efectos propios de las obligaciones”[16].

Por su parte, PALACIOS MARTINEZ indica que “La condición suspensiva, como sabemos, es una modificación voluntaria a la temporalidad normal de los efectos negociales, los que se hacen depender de la ocurrencia de un hecho futuro pero incierto”[17].

En la doctrina argentina ROSSI comenta una sentencia que analiza el tema de la condición suspensiva para determinar si existe o no ingreso. Dicho autor señala que “Para desentrañar si existen gastos o ingresos devengados frente al impuesto, no debe descansarse plenamente en su alineamiento con la contabilidad, o tampoco necesariamente apreciarse una correlación temporal que, por ejemplo, difiera la deducción de un gasto a los períodos a los cuales pueda presumirse que su erogación les es útil. Hacerlo significaría, en esa comprensión, hacer distinciones que la ley no establece. Lo relevante es, en cambio, discernir si ha nacido o no un derecho patrimonial entre las partes, que obviamente se vincule con el desarrollo de operaciones gravadas con el impuesto. Y en esa línea argumental, de concluir que efectivamente ha nacido un derecho patrimonial entre las partes corresponde devengar fiscalmente el ingreso o gasto en el ejercicio, porque han ocurrido los hechos jurídicos que le son causa. Se impone en esa construcción, verificar si se está ante una obligación sujeta a condición, para en ese evento discernir si la misma es suspensiva o resolutoria. De estarse ante las primeras, el hecho jurídico sustancial operador del devengamiento depende de algún hecho futuro e incierto que en ese estadio, no da origen a un derecho patrimonial”[18].

En la misma redacción del literal a) del tercer párrafo del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, considera que, no obstante, cuando la contraprestación o parte de esta se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, el ingreso se devenga cuando dicho hecho o evento ocurra.

En el caso de un evento futuro, podría presentarse cuando se produce la venta de un bien que aún no existe. Ejemplo de ello sería la transferencia de un departamento en planos. Al ser un bien que todavía no se ha edificado, el hecho que la empresa constructora hubiera recibido un depósito por el valor total o parcial de dicho bien, éste monto no tendría la calidad de ingreso gravado con el Impuesto a la Renta de tercera categoría, toda vez que aún no se ha devengado dicho ingreso, ello en cumplimiento de lo dispuesto en párrafos anteriores[19].

En esa línea existe un comentario en la Exposición de motivos oficial de la comisión revisora del Código Civil de 1984, cuando indica que “Pactada una compraventa bajo condición suspensiva, todos los efectos del contrato se hallan suspendidos, y por consiguiente, sus consecuencias no son seguras. Mientras el acontecimiento puesto como condición se encuentre pendiente, la ley quiere que los intereses de los contratantes sufran el menor perjuicio posible. En esa medida las partes están autorizadas a ejercitar acciones conservativas de su derecho.

Cuando, por ejemplo, se vende conforme a esta modalidad un departamento en planos, un automóvil no fabricado, pero que está diseñado, la mercadería aún no producida, todo el contrato se halla subordinado a la existencia de dichos bienes”[20].

Además de lo señalado en los párrafos anteriores, se deben tomar en cuenta algunas consideraciones específicas que se desarrollan a continuación:

5.1 EL DEVENGO EN LA ENAJENACIÓN DE BIENES

En el numeral 1 del literal a) del segundo párrafo del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, se indica que tratándose de la enajenación de bienes se considera que se han producido los hechos sustanciales para la generación del ingreso cuando se produzca lo señalado en los acápites 1.1) o 1.2), lo que ocurra primero.

5.1.1 EL CONTROL SOBRE EL BIEN

El acápite 1.1 del numeral 1 del literal a) del segundo párrafo del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, se indica que el adquirente tenga el control sobre el bien, es decir, tenga el derecho a decidir sobre el uso del bien[21] y a obtener sustancialmente los beneficios del mismo[22].

¿Qué es lo que no se debe tener en cuenta para poder determinar si se tiene el control sobre los bienes?

La respuesta a esta consulta la encontramos en los párrafos siguientes del acápite 1.1 referido anteriormente. Allí se indica que para determinar si el adquirente tiene control sobre el bien no se debe tener en cuenta:

a) La existencia de pactos entre el transferente y el adquirente que otorguen a uno de ellos, el derecho a adquirir o transferir el bien o establezcan la obligación de uno de ellos, de adquirir o transferir el bien.

En este punto podemos identificar que el legislador se está refiriendo a los contratos preparatorios, como puede ser el caso de las arras. No olvidemos que “Las arras constituyen una señal entregada por una de las partes contratantes a la otra para que quede cierta “seguridad” que se celebrará posteriormente un acuerdo de transferencia, ya sea de bienes muebles o de inmuebles, es una especie de prueba de buena fe que la otra parte contratante percibe como seguridad en la celebración de un determinado acuerdo”[23].

b) El derecho del adquirente de resolver el contrato[24] o exigir al transferente que se efectúen las correcciones correspondientes cuando los bienes materia de la transferencia no reúnan las cualidades, características o especificaciones pactadas.

c) La existencia de una o más prestaciones que deban ser contabilizadas en forma conjunta a la transferencia del bien[25], debiendo para efecto del devengo ser consideradas en forma independiente.

Apreciemos la opinión de ROMAINVILLE IZAGUIRRE cuando precisa que “Para ejemplificar cuándo el adquiriente tendrá el control del bien, Oliva indicó que si una empresa vende una computadora con un contrato de venta a plazo, se puede decir que le transfiere el control del bien al cliente cuando lo entrega, ya que a partir de ese momento puede demostrar que es el cliente quien decide sobre el uso del bien (quien decide cuándo usarlo). “En este ejemplo, el vendedor puede demostrar que transfirió al control porque entregó el título legal del bien, hizo su entrega física, el cliente lo ha aceptado, tiene el derecho de cobro del bien. Por tanto, es ese punto en el tiempo ya puede registrar el ingreso correspondiente”, añadió.

La norma también incluye supuestos para definir el “control”. En ese sentido admite la aplicación de la Norma Internacional de Información Financiera Nº 15 (NIIF 15).”La NIIF 15 te pide que por adelantado estimes el descuento que podrías otorgar [al cliente]. Son cinco pasos que son parte de un análisis interno de la compañía, que es revisado por un auditor financiero”, anotó la socia líder de energía de EY Perú, Beatriz De la Vega. La NIIF 15 influye principalmente para las empresas constructoras, telefonía, software y farmacéuticas”[26].

5.1.2 LA TRANSFERENCIA DEL RIESGO DE LA PÉRDIDA

En el acápite 1.2 del numeral 1 del literal a) del segundo párrafo del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, se indica el supuesto en el cual el enajenante ha transferido al adquirente el riesgo de la pérdida de los bienes.

La transferencia de riesgos era un elemento característico que se indicaba en la Norma Internacional de Contabilidad – NIC 18. Aquí es pertinente citar el párrafo 15 de la NIC 18, cuyo texto indica lo siguiente: “El proceso de evaluación de cuándo una entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas significativos, que implica la propiedad, requiere un examen de las circunstancias de la transacción. En la mayoría de los casos, la transferencia de los riesgos y ventajas de la propiedad coincidirá con la transferencia de la titularidad legal o el traspaso de la posesión al comprador. Este es el caso en la mayor parte de las ventas al por menor. En otros casos, por el contrario, la transferencia de los riesgos y las ventajas de la propiedad tendrá lugar en un momento diferente del correspondiente a la transferencia de la titularidad legal o el traspaso de la posesión de los bienes”.

5.2 EL DEVENGO EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

En el numeral 2 del literal a) del segundo párrafo del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, se indica que tratándose de la prestación de servicios que se ejecutan en el transcurso del tiempo se deben seguir los siguientes criterios para determinar el devengo de las operaciones:

5.2.1 EL GRADO DE REALIZACIÓN

Según lo precisa el numeral 2.1) del acápite 2) del literal a del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, se menciona que los ingresos se devengan de acuerdo con el grado de su realización[27].

En este punto coincidimos con lo indicado por MARTINEZ ALMEIDA al mencionar que “Cuando no se pueda medir el grado de realización del servicio no se podrá determinar el ingreso generado en cada periodo”[28].

El mencionado texto indica que los métodos que son utilizados para medir el grado de realización son los siguientes:

a) Inspección de lo ejecutado.

Ello implica una revisión del grado de avance de la prestación de servicios hasta lo que se haya concluido en el momento del análisis.

b) Determinación del porcentaje que resulte de relacionar lo ejecutado con el total a ejecutar.

Lo cual se asemeja al avance de obra.

c) Determinación del porcentaje que resulte de relacionar los costos incurridos con el costo total de la prestación del servicio. Para este efecto, se debe considerar como costos incurridos solo aquellos vinculados con la parte ejecutada y como costo total los costos de la parte ejecutada y por ejecutar.

Se indica, asimismo, que “el método que se adopte es el que mejor se ajuste a la naturaleza y características de la prestación”, lo cual implica necesariamente una revisión de cada caso concreto.

Finalmente se menciona que el Reglamento[29] podrá aprobar otros métodos, siempre que los mismos permitan determinar de una mejor manera el grado de realización del servicio, lo cual implica que se deberá estar a la espera de la emisión de dicha norma.

5.2.2 LOS SERVICIOS DE EJECUCIÓN CONTINUADA

Previamente indicamos que, de acuerdo con ARIAS-SCHREIBER PEZET, se refiere al contrato de prestación de servicios de ejecución continuada “cuando se produce sin interrupción pero desplazada en el tiempo (…) sucede, para citar algunos ejemplos, en el arrendamiento de bienes, el suministro de energía, el depósito y otros contratos típicos o atípicos”[30].

Conforme lo indica el numeral 2.2) del acápite 2) del literal a del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, se considera que, en el caso de los servicios de ejecución continuada, se deben seguir las siguientes reglas:

a) Cuando se pacten por tiempo determinado, en este caso los ingresos se devengan en forma proporcional al tiempo pactado para su ejecución, salvo que exista un mejor método de medición de la ejecución del servicio, conforme a la naturaleza y características de la prestación.

En este contexto, DÁVILA indica con respecto al tema de los servicios de ejecución continuada lo siguiente: “El devengo en el caso de prestación de servicios de ejecución continuada, como un contrato de mantenimiento de software por diez años, se indica que cuando se pacte de forma determinada los ingresos se devengará de forma proporcional al tiempo pactado, “salvo que exista un mejor método de medición”[31].

b) Cuando se pacten por tiempo indeterminado, en este supuesto los ingresos se devengan considerando el mejor método de medición de su ejecución, conforme a la naturaleza y características de la prestación.

Una vez adoptado el método de acuerdo a lo dispuesto en los acápites 2.1)[32] y 2.2)[33] de este numeral, este deberá aplicarse uniformemente a otras prestaciones similares en situaciones semejantes. 

¿Es posible variar el método adoptado?

En la norma se indica que, para variar el método adoptado el contribuyente debe solicitar autorización a la SUNAT, que la aprobará o denegará en un plazo no mayor de cuarenta y cinco (45) días hábiles.

¿Y si la SUNAT no responde la solicitud?

Se precisa que, de no mediar resolución expresa al acabo de dicho plazo se dará por aprobada la solicitud. Ello implica que se presenta la figura del silencio administrativo positivo.

¿Desde cuándo opera el cambio de método? 

El legislador ha determinado que el cambio del método, opera a partir del ejercicio siguiente a aquél en que se aprobó la solicitud.

¿Y si el contribuyente no señaló el método utilizado ni sustentó como aplicarlo? 

En la legislación se menciona que, en caso los contribuyentes omitan acreditar la pertinencia del método utilizado y el sustento de su aplicación, la SUNAT puede aplicar el método de medición que considere conveniente, acorde con la naturaleza y características de la prestación.

¿Qué es lo que comprende el término costo?

Para efecto de lo dispuesto en el presente numeral se entiende que el costo comprende:

  • Los materiales directos utilizados.
  • La mano de obra directa[34].
  • Así como otros costos directos o indirectos de la prestación del servicio.

Es pertinente indicar que dichos costos deben guardar correlación con los ingresos.

5.3 EL DEVENGO EN LA CESIÓN TEMPORAL DE BIENES POR UN PLAZO DETERMINADO

En el numeral 3 del literal a) del segundo párrafo del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, se indica que, tratándose de la cesión temporal de bienes por un plazo determinado, el ingreso se devenga en forma proporcional al tiempo de la cesión, salvo que exista un mejor método de medición de la ejecución de la cesión, conforme a la naturaleza y características de la prestación.

Cuando las mencionadas cesiones se efectúen por tiempo indeterminado los ingresos se devengan conforme se vaya ejecutando la cesión, para lo cual se aplicará el mejor método de medición de dicha ejecución, conforme a la naturaleza y características de esta.

¿Qué hacer cuando ya se adoptó el método?

Una vez adoptado el método este deberá aplicarse uniformemente a otras prestaciones similares en situaciones semejantes.

Para efecto de lo previsto en este numeral, resulta de aplicación lo dispuesto en el antepenúltimo y el penúltimo párrafos del numeral anterior. Para ello recomendamos revisar las dos últimas preguntas que aparecen antes del numeral 6.3 del presente informe.

5.4 EL DEVENGO EN LAS OBLIGACIONES DE NO HACER

Con respecto a las obligaciones de no hacer, resulta pertinente revisar lo que indican las Guías Jurídicas Wolters Kluwer, cuando precisan que “Las obligaciones de no hacer son aquellas obligaciones caracterizadas porque el comportamiento o conducta del deudor consiste en una omisión o en una abstención. Se trata de una obligación negativa, como también lo es la obligación que consiste en no dar, si bien, mientras en ésta el deudor está obligado a abstenerse de entregar una cosa, en las obligaciones de no hacer la abstención se refiere a una actividad distinta de la de dar, que el deudor se obliga a no ejecutar por tenerlo prohibido.

La doctrina distingue según la omisión del deudor consista en una simple inactividad o en un dejar hacer o tolerar la conducta o actividad ajena. En esta segunda modalidad, aunque el deudor también se abstiene (como es común a todas las obligaciones negativas), resulta obligado a algo más: debe permitir o tolerar una actividad del acreedor a la que en caso de no mediar dicha obligación podría oponerse”[35].

Por su parte, ARNAU MOYA indica con respecto al tema que “La obligación de no hacer es un comportamiento desempeñado por el deudor consistente en una omisión o una abstención. Es un comportamiento meramente negativo. La omisión, puede tener dos manifestaciones: la simple y mera inactividad (ej. la obligación de no instalar un bar en un local que se ha arrendado). La segunda consiste en que el deudor permita al acreedor realizar una actividad sin poner obstáculos a la misma (ej. permitir que el dueño del solar que hemos arrendado aparque en el mismo)”[36].

En el numeral 4 del literal a) del segundo párrafo del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, se indica que, respecto de las obligaciones de no hacer, el ingreso se devenga en forma proporcional al tiempo pactado para su ejecución.

Se precisa que cuando las referidas obligaciones se pacten por tiempo indeterminado, el ingreso se devenga al vencimiento del o los plazos previstos para el pago de la contraprestación.

5.5 EL DEVENGO EN LAS TRANSFERENCIAS DE CRÉDITOS

Dentro del numeral 5 del literal a) del segundo párrafo del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, observamos que se regula el supuesto del devengo en las transferencias de créditos cuando el adquirente no asuma el riesgo crediticio del deudor.

Tengamos en cuenta que, si el adquirente no asume el riesgo crediticio, ello implica que no garantiza la solvencia del deudor.

Es ese caso se precisa que, el ingreso del adquirente se devenga conforme se van generando los intereses en el período comprendido entre la fecha en que el descontante[37] o adquirente entrega al cliente o transferente el valor de la transferencia y la fecha de vencimiento del plazo otorgado al deudor para pagar.

CONTINUARÁ…….

[1] REIG, Enrique Jorge. “El impuesto a los réditos. Estudio teórico-práctico del gravamen argentino dentro de la teoría del impuesto. 5ta edición. Editorial contabilidad moderna. Buenos Aires, 1970. Página 212.

[2] MEDRANO CORNEJO, Humberto. El método del percibido y la entrega de títulos valores. Este trabajo se puede consultar en la siguiente página web: http://www.ipdt.org/editor/docs/03_Rev05_HMC.pdf

[3] ROJAS NOVOA, Sandra. El principio del devengado en la determinación del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría. Informe publicado en la revista Actualidad Empresarial N° 128, correspondiente a la primera quincena de febrero de 2007. Página I-5.

[4] CRUZADO RIBEYRO, Víctor R. El criterio del devengado contable y jurídico en la venta de bienes y prestación de servicios. Material de capacitación. Febrero 2014. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ccpl.org.pe/downloads/devengado_contable_juridico_bienes_servicios.pdf (consultado el 18.09.2018).

[5] RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco Javier. Apuntes sobre el criterio del Devengado. Artículo publicado en la revista Actualidad Empresarial N° 195, correspondiente a la segunda quincena de noviembre de 2009. Página I-5.

[6] BURGA VILLAVICENCIO, Yessenia Fiorella. La aplicación de las normas contables en el Derecho Tributario: el caso del devengado y la NIIF 15. Trabajo académico para optar el grado de segunda especialidad en Derecho Tributario. Facultad de Derecho PUCP. 2017. Página 33.

[7] LEÓN HUAYANCA, Marysol. Las normas internacionales de información financiera y su incidencia en la determinación del Impuesto a la Renta: Problemática del Devengado. Trabajo de investigación para obtener el título profesional de Grado Académico de Maestro en Tributación y Política Fiscal. Universidad de Lima. Mayo, 2017. Página 27.

[8] DURÁN ROJO, Luis y MEJÍA ACOSTA, Marco. El concepto de devengado en el Impuesto a la Renta Empresarial peruano. Informe publicado en la revista Enfoque Contable. N° 9. Año 2017. Página 22. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web:  http://www.aele.com/sites/default/files/archivos/banner_public/EC9%20DURAN%20Y%20MEJIA.pdf (consultado el 18.09.2018).

[9] LÓPEZ AMERI –CÁCERES, Gustavo. Comentario sobre la RTF N° 466-3-97. Este comentario puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ifaperu.org/uploads/articles/66_06_CT22_GLAC.pdf (consultado el 17.09.2018).

[10] DE LA VEGA, Beatriz. Gobierno regula el “devengo” para Impuesto a la Renta, ¿tendrá efecto en todas las empresas?. Entrevista concedida al Diario Gestión en su edición de fecha 13.09.2018. Esta información puede consultar ingresando a la siguiente dirección web: https://gestion.pe/economia/gobierno-regula-devengo-impuesto-renta-tendra-efecto-empresas-244309?href=tepuedeinteresar (consultado el 18.09.2018).

[11] GARCÍA MULLÍN, Roque. “Manual del Impuesto a la Renta”. CIET, Diciembre de 1978; pp. 46. Citado en el Informe N° 187-2008-SUNAT/2B0000, el cual puede consultarse en su integridad ingresando a la siguiente dirección web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2008/oficios/i1872008.htm#_ftn4 (consultado el 18.09.2018).

[12] Al igual que la legislación peruana hace coincidir el año calendario con el ejercicio gravable, en otras latitudes se repite este patrón como es el caso de países como, Alemania, Canadá, Colombia, China, España, México, Portugal y Taiwán.

[13] Portal Gerencie.com. El período fiscal. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.gerencie.com/el-periodo-fiscal.html (consultado el 23 de diciembre de 2015).

[14] Los cuales se diferencian si se trata de enajenación de bienes, prestación de servicios, servicios de ejecución continuada, entre otros.

[15] El artículo 171 del Código Civil que están dentro del Título V – Modalidades de acto jurídico, regula la invalidación del acto por condiciones impropias e indica en su primer párrafo que “La condición suspensiva ilícita y la física o jurídicamente imposible invalidan el acto”.

[16] BOULANGER, Jean y RIPERT, Georges. (1965). Tratado de Derecho Civil. Tomo V. Buenos Aires. Editorial La Ley. Página 299.

[17] PALACIOS MARTINEZ, Eric. La nulidad del negocio jurídico. Publicado en el portal DIké. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://dike.pucp.edu.pe/doctrina/civ_art4.PDF (consultado el 19.09.2018).

[18] ROSSI, Néstor. Fallo de la Corte que efectúa un aporte relevante en la imputación de resultados para los sujetos empresa. Esta información se publicó en el portal El cronista, con fecha 10 de junio de 2013.  https://www.cronista.com/fiscal/Fallo-de-la-Corte-que-efectua-un-aporte-relevante-en-la-imputacion-de-resultados-para-los-sujetos-empresa-20130610-0004.html (consultado el 18.09.2018).

[19] Sin embargo, la SUNAT ha emitido opinión distinta en el caso de las rentas percibidas de segunda categoría. Prueba de ello es el Informe N° 094-2008-SUNAT/2B0000, de fecha 11.06.2008 que concluye lo siguiente: “Tratándose de la enajenación de derechos sobre inmuebles futuros que genere rentas de segunda categoría, el enajenante deberá efectuar el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de segunda categoría por dicha operación en el mes siguiente de suscrita la minuta respectiva, independientemente de la forma de pago pactada o de la percepción del pago por parte del enajenante, de acuerdo a los plazos señalados por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual”. Otro pronunciamiento es el Informe N°055-2017-SUNAT/2B0000, de fecha 15.05.2017 al indicar que “cuando una persona natural enajena inmuebles o derechos sobre los mismos, genera ganancias de capital gravadas con el impuesto a la renta, que califican como rentas de segunda categoría, no habiéndose establecido excepciones o tratamientos diferenciados en función de la existencia o no del inmueble cuyos derechos son objeto de la enajenación”.

[20] CASTILLO FREYRE, Mario. El bien materia del contrato de Compraventa. Estudio del capítulo segundo del contrato de compraventa en el Código Civil. Biblioteca para leer el Código Civil. Volumen XIII. Fondo editorial PCUP. 1995. Páginas 221 y 222.

[21] Esta es una de las manifestaciones del derecho de propiedad de los bienes.

[22] Ello implicaría que tenga la posibilidad de obtener beneficios por su explotación.

[23] ALVA MATTEUCCI, Mario. La entrega de arras, garantías y adelantos: ¿Qué implicancias tributarias se producen en el IGV?. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2012/09/10/la-entrega-de-arras-garantias-y-adelantos-que-implicancias-tributarias-se-producen-en-el-igv-2/ (recuperado el 20.09.2018).

[24] Debemos indicar que por medio de una resolución de contrato, el mismo se deja sin efecto por un hecho o causa posterior a la celebración del contrato, de tal manera que los efectos jurídicos de esa declaración se aplican desde el momento en el cual ocurrió la causal y no desde el momento inicial de la celebración del contrato. Ello en la doctrina se le denomina efectos “ex nunc”.

[25] Según ORTIZ ARIAS, Adriana María y MORALES, Paola Andrea. En el trabajo “Análisis Evaluativo-Comparativo de la norma de contabilidad NIC 18 “Ingresos” Nacional e Internacional generalmente aceptada y vigente”. Universidad de La Salle. Facultad de Contaduría Pública. Bogotá, 2006. En la página 27 indican que en determinadas circunstancias es necesario aplicar dicho criterio de reconocimiento, por separado, a los componentes identificables de una única transacción, con el fin de reflejar el fondo económico de la operación”. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web:http://repository.lasalle.edu.co/bitstream/handle/10185/4590/00781306.pdf;jsessionid=1E09CC792A2EA8521525DC9D7A9EB3E8?sequence=1 (recuperado el 20.09.2018).

[26] ROMAINVILLE IZAGUIRRE, Miriam. Impuesto a la Renta: gobierno define devengo, pero persiste incertidumbre. Publicación dentro del portal Semana económica, el 14 de setiembre de 2018. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://semanaeconomica.com/article/legal-y-politica/politica/308797-impuesto-a-la-renta-gobierno-define-devengo-pero-persiste-incertidumbre/ (consultado el 24.09.2018).

[27] También puede ser interpretado como el grado de avance.

[28] MARTINEZ ALMEIDA, Margarita Alexandra. Aplicación de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 18 en una empresa de servicios de consultoría. Disertación de grado previa a la obtención del título de Ingeniero Comercial. Pontificia Universidad Católica del Ecuador. Facultad de Ciencias Administrativas y Contables. Quito, marzo 2014. Página 73. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://repositorio.puce.edu.ec/bitstream/handle/22000/12311/TESIS-PUCE-Mart%C3%ADnez%20Almeida%20Margarita.pdf?sequence=1

[29] Que deberá ser por medio de la aprobación de un Decreto Supremo y las normas complementarias a través de la aprobación de una Resolución de Superintendencia.

[30] ARIAS-SCHREIBER PEZET, MAX. Exégesis del Código Civil Peruano de 1984. Tomo I – Contratos: Parte General. Noviembre 1995. Gaceta Jurídica Editores S.C.R.L. Lima – Perú. Págs. 46,47 y 68.

[31] ROMAINVILLE IZAGUIRRE, Miriam. Impuesto a la Renta: gobierno define devengo, pero persiste incertidumbre.  Informe publicado en el portal Semana Económica, con fecha 14.09.2018. Allí se entrevista a Jorge Dávila quien es socio del Estudio Olaechea. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://semanaeconomica.com/article/legal-y-politica/politica/308797-impuesto-a-la-renta-gobierno-define-devengo-pero-persiste-incertidumbre/ (consultado el 18.09.2018).

[32] Comentado en el numeral 6.2.1 del presente informe.

[33] Comentado en el numeral 6.2.2 del presente informe.

[34] “Es aquella que está involucrada en áreas como la producción de un bien o la prestación de algún servicio, pudiendo incluir en esta clasificación a los obreros u operarios que hacen posible la creación de dichos bienes o servicios”. Esta información se publicó en la siguiente dirección web: https://www.importancia.org/mano-de-obra.php  (consultado el 20.09.2018).

[35] WOLTERS KLUWER. Guías jurídicas. Definición del concepto de Obligaciones de no hacer. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://guiasjuridicas.wolterskluwer.es/Content/Documento.aspx?params=H4sIAAAAAAAEAMtMSbF1jTAAAUNjY0sDtbLUouLM_DxbIwMDCwNzAwsADobg-iEAAAA=WKE (consultado el 20.09.2018).

[36] ARNAU MOYA, Federico. Lecciones de Derecho Civil II. Obligaciones y Contratos. Universitat Jaume. 2008 – 2009. Página 32. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://libros.metabiblioteca.org/bitstream/001/142/8/978-84-691-5640-7.pdf (consultado el 20.09.2018).

[37] Casi siempre el descontante es una entidad de crédito que otorga al descontatario o transferente una suma de dinero a cambio del crédito transferido, descontando previamente algún interés o porcentaje.

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Acerca de JUAN MARIO ALVA MATTEUCCI

Abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Egresado de la Maestría en Contabilidad con mención en Política y Administración Tributaria de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asociado activo del Instituto Peruano de Derecho Tributario - IPDT. Profesor del Curso de Especialización Avanzada en Tributación de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor del curso "Impuestos Especiales II - Impuesto a la Renta e IGV" de la Facultad de Derecho y Ciencia Política de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Profesor del Programa en Gestión Tributaria Empresarial dictado en ESAN. Profesor de los cursos "Impuesto a la Renta Empresarial" y "Planeamiento Tributario" del PEE DE DERECHO CORPORATIVO en ESAN. Coautor del Libro "Infracciones y Sanciones del Código Tributario. Tomo I y II", del Libro "Detracciones, Retenciones y Percepciones", del "Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller", del "Libro Homenaje a Luis Hernández Berenguel", del "Libro Homenaje a Francisco Escribano” y del "Libro Homenaje a Victor Vargas Calderón". Coautor del libro "Guia de Operaciones Societarias y Comerciales", del "Manual de Detraciones, Retenciones y Percepciones", del libro "Aplicación Práctica del Impuesto a la Renta: Ejercicio 2015 - 2016" y del libro "Delitos tributarios: Análilsis de la Ley Penal Tributaria e incremento patrimonial no justificado". Autor del libro "Análisis para la aplicación del Crédito Fiscal". Autor del libro "Análisis práctico del Impuesto General a las Ventas". Autor del libro "Tratamiento tributario de las empresas constructoras e inmobiliarias" Autor de artículos para revistas universitarias y profesionales sobre diversos temas tributarios. Actualmente ocupa el cargo de Director de la Revista Actualidad Empresarial.

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