ALGUNOS COMENTARIOS SOBRE EL DECRETO LEGISLATIVO Nº 1395, EL IGV Y LAS DETRACCIONES

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ALGUNOS COMENTARIOS SOBRE EL DECRETO LEGISLATIVO Nº 1395, EL IGV Y LAS DETRACCIONES

RESUMEN

El Decreto Legislativo N° 1395 ha efectuado cambios normativos e incorporaciones en la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, incluyendo a las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente de personas jurídicas constituidas en el exterior, como sujetos del IGV. Asimismo, se han realizado adecuaciones normativas al Decreto Legislativo N° 940 relacionada con las detracciones y finalmente cambios en la normatividad de detracciones sobre el IVAP.

PALABRAS CLAVE

Detracción / Liberación de fondos / Sucursales / Extranjero / Crédito Fiscal / Buenos Contribuyentes / Servicios

  1. INTRODUCCIÓN

Dentro de las competencias otorgadas al Poder Ejecutivo mediante la Ley N° 30823, éste ente publicó el pasado jueves 6 de setiembre de 2018 en el Diario Oficial El Peruano el Decreto Legislativo N° 1395 el cual efectúa modificaciones a la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo Al Consumo al igual que el Decreto Legislativo N° 940 (TUO aprobado por el Decreto Supremo N° 155-2004-EF) y la Ley N° 28211 (que crea el Impuesto a la Venta de Arroz Pilado- IVAP y se modificó el Apéndice I del Texto Único Ordenado del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo).

Dentro de las consideraciones indicadas en el Decreto Legislativo se menciona que la necesidad de actualizar la normatividad vigente y cubrir vacíos o falta de claridad de la norma que impidan su correcta aplicación, sobre todo en la determinación y ámbito de aplicación del IGV.

También se precisa que se efectúan cambios en la legislación vinculada con el Sistema de Pago de Obligaciones con el Gobierno Central (SPOT), con la finalidad de evitar el uso indebido del fondo de detracciones y optimizar la operatividad del sistema de detracciones.

El motivo del presente informe es formular algunos comentarios relacionados con las modificatorias, procurando hacer énfasis en su aplicación.

  1. ¿CUÁL ES EL OBJETO DEL DECRETO LEGISLATIVO N° 1395?

Según lo indica el texto del artículo 1° del Decreto Legislativo N° 1395, éste tiene por objeto cubrir vacíos o falta de claridad en la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo a fin de garantizar su correcta aplicación en lo que respecta a la determinación y ámbito de aplicación del impuesto general a las ventas; así como optimizar la operatividad del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias y evitar el uso indebido del fondo de detracciones.

  1. ¿CUÁLES SON LOS CAMBIOS EFECTUADOS A LA LEY DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS?

El artículo 3° del Decreto Legislativo N° 1395 efectúa modificaciones a la Ley del Impuesto General a las Ventas.

De manera específica se modifica:

  • El numeral 9.3 del artículo 9 que regula algunos supuestos de sujetos del impuesto.
  • El artículo 23 que regula las operaciones gravadas y no gravadas con el IGV.
  • El numeral 12 del artículo 33 que regula el supuesto de prestación del servicio cuando el mismo se realiza parcialmente en el extranjero.
  • LOS SUJETOS DEL IMPUESTO

El artículo 9° de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo regula los sujetos del Impuesto y de manera específica el numeral 9.3 indicaba que también son contribuyentes del impuesto la comunidad de bienes, los consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboración empresarial, que lleven contabilidad independiente, de acuerdo con las normas que señale el reglamento.

La modificatoria realzada por el Decreto Legislativo N° 1395 al texto del numeral 9.3 del artículo 9 de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo incorpora un texto al referido numeral, indicando que también se consideran contribuyentes del IGV a las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior, considerados como tales de acuerdo con las normas del Impuesto a la Renta.

En este párrafo quedarían incorporadas, por ejemplo, las empresas offshore. Hace algún tiempo indicamos que “Las empresas de este tipo offshore por naturaleza casi siempre tienen como principal finalidad la deslocación de capitales[1], retirándolos de un territorio en donde normalmente tributarían hacia un territorio donde la tasa impositiva es baja o quizás nula, con mecanismos de protección y seguridad mayores inclusive que los residentes en dichos territorios. Adicionalmente, en los lugares donde se constituyen gozan de grandes ventajas de tipo fiscal, adicionalmente existen mecanismos de protección muy fuertes de confidencialidad llegando inclusive a la opacidad”[2].

La incorporación de este párrafo permitiría ahora gravar con el IGV a las sucursales, agencias o establecimientos permanentes respecto de personas sociedades o entidades constituidas en el exterior, lo cual parecería que ¿recién se está gravando con IGV estas operaciones?

En realidad, lo que se observa es que se estaría “incorporando” legalmente un supuesto que en la práctica el fisco los consideraba “gravado”. Prueba de ello serían algunos informes que la propia administración tributaria habría emitido, en donde se opina sobre la afectación tributaria. Uno de ellos es el Informe N° 064-2009-SUNAT/2B0000[3], de fecha 06.09.2009, cuyas conclusiones son las siguientes:

“CONCLUSIONES: 

  1. Las sucursales de empresas no domiciliadas en el país se encontrarán gravadas con el IGV, en calidad de contribuyentes, cuando realicen cualquiera de las operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto, como es el caso de la importación de bienes y la venta en el país de dichos bienes. 
  1. Tratándose de la importación de bienes, el IGV correspondiente será liquidado por las Aduanas de la República, en el mismo documento en que se determinen los derechos aduaneros y será pagado conjuntamente con éstos, de manera independiente al IGV que corresponda a las operaciones de venta de bienes que realice en el país así como de cualquier otra comprendida en el ámbito de aplicación de dicho impuesto.

No obstante, el IGV pagado en la importación constituirá crédito fiscal que se deducirá del Impuesto Bruto correspondiente al resto de sus operaciones gravadas de cada período”.

Otro pronunciamiento emitido por la SUNAT es el Informe N° 201-2005-SUNAT/2B0000[4], de fecha 31 de agosto de 2005, cuyas conclusiones son las siguientes:

“CONCLUSIONES:

En el supuesto que se ejecute en el Perú un proyecto financiado con donaciones provenientes de un Organismo de Cooperación Técnica Internacional, siendo el beneficiario de dicha donación el Estado Peruano, y que, para llevar a cabo dicho proyecto, el citado Organismo contrate a una empresa no domiciliada, la cual, a su vez, establece una sucursal en el Perú (la misma que recibirá una retribución por la realización de sus actividades en el país):

  1. La sucursal de la empresa no domiciliada en el país deberá tributar por los ingresos obtenidos por la ejecución del proyecto que se llevará a cabo en el Perú, aun cuando la retribución sea abonada por un sujeto no domiciliado. En este caso no resulta relevante quién es el pagador de la retribución sino que las rentas sean obtenidas por actividades que se lleven a cabo en el territorio nacional.
  2. La mencionada sucursal se encontrará gravada con el IGV, en calidad de contribuyente, cuando realice cualquiera de las operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto”.

Sin embargo, es pertinente indicar que los informes emitidos por la SUNAT son solo opiniones y no tiene el carácter de norma de obligatorio cumplimiento, son en realidad guías de aplicación, recomendaciones, manifestaciones de criterios, entre otros.

Observemos la opinión de VILLANUEVA GUTIERREZ quien indica que “Si bien la Ley del IGV se remite a las normas del Impuesto a la Renta para la determinación del domicilio, debemos hacer notar que esta condición solo es aplicable a aquellas entidades que sean sujetos del impuesto. Según el artículo 9 de nuestra Ley, las sucursales de empresas constituidas en el extranjero no tienen la condición de sujetos; se reconoce la condición de sujeto a la persona jurídica, más no así a la sucursal. La persona jurídica constituida en el extranjero para fines de determinar su domicilio se considera persona domiciliada en el país, empero no apreciamos ninguna norma que le otorgue la calidad de sujeto del IGV a la sucursal como un ente distinto de la matriz”[5].

Es interesante revisar la opinión de CARRILLO cuando indica que “De la lectura literal de lo dispuesto en el aludido artículo 9° de la Ley del Impuesto General a las Ventas se desprende que el legislador no ha considerado a las sucursales como contribuyentes del IGV, al no consignarlas expresamente como contribuyentes sea que realicen actividad empresarial o actividades habituales gravadas con el IGV, a diferencia, del Impuesto a la Renta, en la cual expresamente se les reconoce la condición de contribuyentes en el artículo 14°  de la Ley del Impuesto a la Renta y calificarlas como personas jurídicas, alcanzándoles la condición de domiciliadas únicamente respecto de su renta de fuente peruana, sin embargo, la condición de domiciliadas tiene como atribución previa la condición de contribuyente en el aludido Impuesto a la Renta, situación que no ocurre con el IGV, tal como se desprende del citado artículo 9° de la Ley del Impuesto General a las Ventas”[6].

Sobre el tema existe la RTF N° 1651-5-2004, de fecha 19.03.2004, emitida por el Tribunal Fiscal, en la cual se indica que:

“Las sucursales peruanas de sociedades constituidas en el extranjero tienen personería jurídica propia y, por lo tanto, califican como sujetos independientes de su matriz para efectos del IGV”.

BRAVO CUCCI comenta esta RTF precisando que “Las sucursales de sociedades nacionales o extranjeras, no tienen personería jurídica distinta a la de su casa matriz. Es erróneo considerar la existencia de una personería para efectos fiscales, como parece entender el Tribunal Fiscal, pues ello ni siquiera fluye del texto de la Ley del IGV siendo jurídicamente imposible sustentar la existencia de dos contribuyentes distintos e independientes”[7].

Observamos que hasta antes de la modificatoria del numeral 9.3 del artículo 9° de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, no eran consideradas como contribuyentes del IGV las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior, considerados como tales de acuerdo con las normas del Impuesto a la Renta.

Ello implica que, si alguno de estos entes antes mencionados hubiera pagado el IGV, tendría todo el derecho de solicitar su devolución ante el fisco, al calificar este pago como indebido, mientras no se cumpla el período de prescripción para solicitar las devoluciones, señalado en el penúltimo párrafo del artículo 43° del Código Tributario, el cual indica que La acción para solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la devolución prescribe a los cuatro (4) años”.

3.2 OPERACIONES GRAVADAS Y NO GRAVADAS

Según lo indica el artículo 3 del Decreto Legislativo N° 1395, se modifica el texto del artículo 23 de la Ley del IGV, incorporando parte del texto que se encuentra en el Reglamento de la Ley del IGV, sobre todo en la manera en la cual se debe establecer la identificación de las operaciones gravadas y no gravadas.

El texto completo del artículo 23° de la Ley del IGV, modificado por el Decreto Legislativo N° 1395 es el siguiente:

“Artículo 23. OPERACIONES GRAVADAS Y NO GRAVADAS

Cuando el sujeto del Impuesto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, solo podrá utilizar como crédito fiscal el Impuesto que haya gravado la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones, destinados a operaciones gravadas y de exportación.

Para tal efecto, deberá contabilizar separadamente la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones destinados exclusivamente a operaciones gravadas y de exportación, de aquellas destinadas a operaciones no gravadas.

Si en un periodo de doce (12) meses, incluyendo el mes al que corresponde el crédito fiscal, el sujeto del impuesto hubiera realizado cuando menos una vez operaciones gravadas y no gravadas, y tuviese en el mes adquisiciones que no pueda determinar su destino a operaciones gravadas o no con el impuesto, el crédito fiscal que corresponda a tales adquisiciones se deberá calcular proporcionalmente conforme al procedimiento que establezca el reglamento.

Tratándose de contribuyentes que inicien o reinicien actividades, el periodo a que hace referencia el párrafo anterior se computará desde el mes en que iniciaron o reiniciaron actividades hasta completar los doce (12) meses.

Solo para efecto del presente artículo y tratándose de las operaciones comprendidas en el inciso d) del artículo 1 del presente dispositivo, se considerará como operación no gravada, la transferencia del terreno.”

Lo que el Poder Ejecutivo está corrigiendo, en cierto modo, es evitar que el Reglamento de la Ley del IGV exceda a la propia Ley del IGV, toda vez que era el reglamento quien señalaba el procedimiento con reglas que no indicaba la Ley, sobre todo en la parte vinculada con el período de doce meses y la aplicación de la prorrata del crédito fiscal, según lo indica el texto del numeral 6.2 del Reglamento de la Ley del IGV, el cual seguramente será modificado a la brevedad.

Habíamos advertido esta situación cuando indicamos que “Si se observa la regla establecida en el texto del primer párrafo del artículo 23º de la Ley del Impuesto General a las Ventas solo consigna que “Para efecto de la determinación del crédito fiscal, cuando el sujeto del Impuesto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, deberá seguirse el procedimiento que señale el Reglamento”.

En ningún momento se hace mención alguna a la utilización de la técnica de la prorrata por un período de doce meses, ya que solo se limita a señalar que se debe seguir el procedimiento señalado por el Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

El problema es que la regla señalada en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta menciona el uso por doce meses. En ese caso nos preguntamos ¿una norma reglamentaria puede exceder los alcances de lo señalado por la Ley? Por un tema de jerarquía indicaremos que entre la aplicación de la Ley y el Reglamento preferiremos el primero de los mencionados.

Ello podría traer como consecuencia que se estaría violando el Principio de Reserva de Ley, toda vez por una norma de jerarquía menor que la Ley se están presentando nuevos supuestos que la norma no señaló”[8].

  • EXPORTACIONES DE BIENES Y SERVICIOS

Otro de los cambios que realiza el artículo 3 del Decreto Legislativo N° 1395, se modifica el texto del numeral 12 del artículo 33 de la Ley del IGV, el cual regula como un supuesto de exportación, la prestación de servicios que se realiza parcialmente en el extranjero por sujetos generadores de rentas de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta a favor de una persona no domiciliada en el país, siempre que su uso, explotación o aprovechamiento tenga lugar en el extranjero.

La modificatoria introduce una condición adicional al texto antes indicado, toda vez que agrega el texto siguiente y el exportador del servicio se encuentre, de manera previa, inscrito en el Registro de Exportadores de Servicios a cargo de la SUNAT[9].

Ello a través de una conjunción, toda vez que agrega el conector “Y”, lo cual determina que será considerada como una operación de exportación si se cumplen las dos condiciones  antes señaladas y no solo una.

  1. ¿CUÁLES SON LOS CAMBIOS EFECTUADOS AL DECRETO LEGISLATIVO N° 940 RELACIONADO CON LA APLICACIÓN DE LAS DETRACCIONES?

El artículo 4° del Decreto Legislativo N° 1395 efectúa modificaciones al texto del Decreto Legislativo N° 940, el cual está relacionado con la aplicación del Sistema de Pagos de Obligaciones con el Gobierno Central – SPOT, conocido como sistema de detracciones.

De manera específica se modifica el Decreto Legislativo N° 940 de la siguiente forma:

  • Los incisos a) y f) del artículo 1.
  • El encabezado y numeral 2.1 del artículo 2.
  • El primer y segundo párrafo del numeral 8.1 del artículo 8.
  • El primer párrafo del numeral 8.3 del artículo 8.
  • El primer y segundo párrafo del numeral 9.1 del artículo 9.
  • El primer y tercer párrafo del inciso a) del numeral 9.2 del artículo 9.
  • El tercer párrafo del numeral 9.3 del artículo 9.
  • El encabezado de la Primera Disposición Final y la Primera Disposición Final del Decreto Legislativo N° 940

4.1 ADECUACIÓN NORMATIVA EN LAS DEFINICIONES

En este punto se realizan dos cambios puntuales en lo que respecta a las definiciones. En el caso del inciso a) del artículo 1° del Decreto Legislativo N° 940 se actualiza la norma que aprueba el Texto Único Ordenado del Código Tributario. Se indica que la norma que lo aprueba es el Decreto Supremo N° 133-2013-EF[10].

El otro cambio se observa en el literal f) del artículo 1° del Decreto Legislativo N° 940, al ser una adecuación normativa relacionada con la mención correcta de las siglas SUNAT, comprendiendo de esta manera a la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria.

4.2 SE ELIMINA LA MENCIÓN AL GOBIERNO CENTRAL Y LA APLICACIÓN DEL FONDO PARA EL PAGO DE LAS COSTAS Y GASTOS

Se observa que en el encabezado del artículo 2° del Decreto Legislativo N° 940 se hace mención únicamente al “Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias”, eliminando la mención “con el Gobierno Central”, lo cual resultaba necesario, toda vez que las siglas como se le conoce al sistema de detracciones indicaban al SPOT únicamente.

Otro cambio se observa es en el numeral 2.1 del artículo 2 del Decreto Legislativo N° 940, con una redacción única que contiene la indicación expresa de la finalidad del sistema, que es generar fondos para el pago de las deudas tributarias por concepto de tributos, multas, los anticipos y pagos a cuenta por tributos –incluidos sus respectivos intereses y la actualización que se efectúe de dichas deudas tributarias de conformidad con el artículo 33 del Código Tributario– que sean administradas y/o recaudadas por la SUNAT.

Se ha eliminado la mención para utilizar los fondos de la cuenta de detracciones, para el pago de costas y gastos en que la SUNAT hubiera incurrido.

Como se recuerda, la SUNAT está prohibida de poder cobrar gastos administrativos al igual que costas en los procesos de ejecución coactiva, ello en aplicación de lo dispuesto en el último párrafo del artículo 115 del Código Tributario[11].

4.3 DE LAS CUENTAS DE DETRACCIONES

En el caso del numeral 8.1 del artículo 8° del Decreto Legislativo N° 940 se ha precisado que los montos de la cuenta de detracciones mantienen la condición de intangibles e inembargables hasta que el Banco de la Nación proceda a hacer efectiva la libre disposición de los montos depositados o, en su caso, extornados, conforme a lo previsto en el inciso a) del numeral 9.2 y el numeral 9.4 del artículo 9, respectivamente.

En el segundo párrafo del numeral 8.1 indicado anteriormente se ha eliminado la mención del uso de los fondos de la cuenta de detracciones para el pago de las costas y gastos vinculados a la cobranza.

4.4 INDICACIÓN EXPRESA DEL DESTINO DE LOS FONDOS DE LA CUENTA DE DETRACCIONES

En el caso del numeral 8.3 del artículo 8° del Decreto Legislativo N° 940, que regula la obligación del Banco de la Nación para comunicar mensualmente a la SUNAT los datos de las cuentas bancarias abiertas para las detracciones, se ha incorporado como información que se debe enviar a la SUNAT, el detalle del destino de los montos depositados.

4.5 EL DESTINO DE LOS MONTOS DEPOSITADOS

En el caso del numeral 9.1 del artículo 9° del Decreto Legislativo N° 940 se ha efectuado una adecuación normativa, eliminando la mención a las costas y gastos en la parte que señala que el titular de la cuenta debe destinar los montos depositados al pago de sus deudas tributarias, en calidad de contribuyente o responsable.

En el caso puntual de la utilización de los fondos de la cuenta de detracciones para el pago de los tributos que graven la importación de bienes, se mantiene su prohibición, salvo que se trate de bienes cuya venta en el país se encuentra sujeta al Sistema o cuando el titular de la cuenta se encuentra incorporado en el Régimen de Buenos Contribuyentes.

Lo antes mencionado implica que los buenos contribuyentes si pueden utilizar los fondos de la cuenta de detracciones para el pago de los tributos que graven la importación, situación que en cierto modo da cumplimiento a lo señalado por lo dispuesto en el Decreto Legislativo N° 912, que es la norma de creación del régimen de buenos contribuyentes y que considera que a través de un Decreto Supremo se determinarían los beneficios de los que podrán gozar los buenos contribuyentes, cuando menos, estarán referidos a los siguientes aspectos:

(i) El cumplimiento de sus obligaciones tributarias corrientes.
(ii) Las devoluciones.
(iii) Los fraccionamientos y/o aplazamientos.

En el caso del pago de los tributos que gravan la importación de bienes, ello forma parte del cumplimiento de obligaciones tributarias corrientes de los buenos contribuyentes, por lo que se justificaría esta modificatoria.

4.6 NUEVO SUPUESTO QUE IMPIDE SOLICITAR LA LIBRE DISPOSICIÓN DE LOS MONTOS DEPOSITADOS POR PARTE DEL TITULAR DE LA CUENTA

En el caso del numeral 9.2 del artículo 9° del Decreto Legislativo N° 940, se ha incluido un nuevo supuesto en el cual no debe incurrir el titular de la cuenta, al momento de la presentación de la solicitud de libre disposición de los montos depositados.

Este nuevo supuesto está en el sub literal a.3 del literal a) del artículo 9° en mención, donde se señala lo siguiente:

“a.3) Tratándose de los obligados a llevar el Registro de Ventas e Ingresos Electrónico y/o el Registro de Compras Electrónico, no haber cumplido con generar los indicados registros o no haberlo efectuado de acuerdo a los requisitos, formas, plazos, condiciones y demás aspectos señalados por la SUNAT”.

Con esta inclusión normativa, se observa que el fisco está en cierto modo obligando a los contribuyentes a encontrase al día en la llevanza de los libros electrónicos[12], con lo cual bastaría que se incumpla alguna obligación relacionada con los mismos, para que la solicitud de libre disposición de los montos depositados sea declarada improcedente.

Este incumplimiento reviste dos situaciones claramente determinadas:

  • La primera de ellas sería la omisión, la cual se materializa por el hecho de no haber generado el contribuyente los registros electrónicos.
  • La segunda alude más al tema del incumplimiento de las formalidades para la generación de los registros electrónicos, como es el caso de requisitos, formas, plazos, condiciones y cualquier otro elemento indicad por la administración tributaria.

4.7 PRECISIÓN RESPECTO A LOS MONTOS INGRESADOS COMO RECAUDACIÓN

En el caso del numeral 9.3 del artículo 9° del Decreto Legislativo N° 940, se ha modificado la redacción de los tiempos en los verbos.

Por ejemplo, el primer párrafo del numeral 9.3 en mención indicaba, antes de la modificatoria lo siguiente:

“9.3 El Banco de la Nación ingresará como recaudación los montos depositados, de conformidad con el procedimiento que establezca la SUNAT, cuando respecto del titular de la cuenta se presente cualquiera de las siguientes situaciones”:

(…)

Según se observa, al indicar el término “ingresará” alude necesariamente a una acción futura, no inmediata.

La redacción actual del numeral 9.3, con la modificatoria efectuada por el Decreto Legislativo N° 1395 indica lo siguiente

“9.3 El Banco de la Nación ingresa como recaudación los montos depositados, de conformidad con el procedimiento que establezca la SUNAT, cuando respecto del titular de la cuenta se presente cualquiera de las siguientes situaciones”:

(…)

En este caso, apreciamos que al usar el término “ingresa” alude necesariamente a un imperativo de acción inmediata y no futura.

Asimismo, en el tercer párrafo del numeral 9.3 del artículo 9° del Decreto Legislativo N° 940 se ha eliminado la mención a las costas y gastos, respecto de los cuales los montos ingresados como recaudación son utilizados para el pago de las deudas tributarias, indicadas en el artículo 2° de la misma norma.

Nótese también que en la mayor parte de los cambios que se han incorporado por el Decreto Legislativo N° 1395 al texto de algunos artículos del Decreto Legislativo N° 940, han variado.

Si antes se decía “ingresarán” ahora se dice “ingresan”. O también se observa el caso en el que se señala “los montos ingresados como recaudación serán” ahora se indica “los montos ingresados como recaudación son”.

4.8 PRECISIÓN EN LA PRIMERA DISPOSICIÓN FINAL DEL DECRETO LEGISLATIVO N° 940

El encabezado de la Primera Disposición Final del Decreto Legislativo N° 940 desde su publicación indica lo siguiente:

“Derecho al crédito fiscal, saldo a favor del exportador o cualquier beneficio vinculado con el IGV, así como sustentar gasto y/o costo para efecto tributario”.

Sin embargo, debemos aclarar que, en el tema de la aplicación de las detracciones, éstas tienen relación directa con el IGV más no con el Impuesto a la Renta. Entonces nos preguntamos ¿Por qué se hacía mención al costo y/o gasto si no hay vinculación de las detracciones con el Impuesto a la Renta?

Para poder responder esta pregunta debemos remontarnos a los tiempos en los cuales si existía vinculación.

Recordemos que hasta el 31.12.2007 estuvo vigente el numeral 2 de la Primera Disposición Final del Decreto Legislativo Nº 940, norma que regula el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central – SPOT, según la cual se mencionaba lo siguiente:

“Podrán deducir los gastos y/o costos en cumplimiento del criterio de lo devengado de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta. Dicha deducción no se considerará válida en caso se incumpla con efectuar el depósito respectivo con anterioridad a cualquier notificación de la SUNAT respecto a las operaciones involucradas en el Sistema, aun cuando se acredite o verifique la veracidad de éstas.

Lo señalado en el párrafo anterior es aplicable sin perjuicio de los intereses y las sanciones correspondientes.

En caso el deudor tributario hubiera utilizado indebidamente gastos y/o costos o ellos se tornen en indebidos, deberán rectificar su declaración y realizar el pago del impuesto que corresponda. De no cumplir con declarar y pagar, la SUNAT en uso de las facultades concedidas por el Código Tributario procederá a emitir y notificar la resolución de determinación respectiva”.

Tal como lo determinaba esta norma si el fisco verificaba que no se había efectuado el depósito de la detracción antes de cualquier notificación realizada al contribuyente, simplemente se perdía la deducción del gasto y/o costo para efectos del Impuesto a la Renta, con lo cual la aplicación de las detracciones no solo tenía efecto en la pérdida del crédito fiscal para el IGV sino también en el Impuesto a la Renta.

Sin embargo, la Segunda Disposición Complementaria Derogatoria de la Ley Nº 29173, señaló que, a partir de la vigencia de dicha norma, es decir desde el 1 de enero de 2008, se deroga el numeral 2 de la Primera Disposición Final del TUO del Decreto Legislativo Nº 940, aprobado por el Decreto Supremo Nº 155-2004-EF. En consecuencia, a partir de dicha fecha, si algún contribuyente no realizó el pago de la detracción ello no tiene ninguna influencia en la determinación de la renta neta de tercera categoría, es decir que no se debe efectuar ningún reparo tanto al gasto ni tampoco al costo.

Lo que si debemos aclarar es que la derogatoria de la norma señalada en el párrafo anterior determina que si algún contribuyente (sea o no notificado por el fisco) no hubiera realizado el depósito de la detracción, podrá realizar sin ningún problema la deducción correspondiente del gasto y/o costo respectivo para efectos del Impuesto a la Renta[13].

Si bien el legislador desde el 1 de enero de 2008 desvinculó por completo el tema de la deducción del gasto y/o costo para el Impuesto a la Renta, respecto del supuesto en el cual el contribuyente no hubiera efectuado el pago de la detracción, al derogar el numeral 2 de la referida primera Disposición Final del Decreto Legislativo N° 940, se olvidó por completo modificar el encabezado de la misma disposición.

Así, con la publicación del Decreto Legislativo N° 1395 se corrige esta situación y el artículo 4° de esta norma ha efectuado una corrección al encabezado de la Primera Disposición Final del Decreto Legislativo N° 940, eliminando la mención al sustento del gasto y/o costo tributario.

En este sentido la Primera Disposición Final del Decreto Legislativo N° 940, modificado por el artículo 4° del Decreto Legislativo N° 1395 tiene la siguiente redacción:

“Primera. Derecho al crédito fiscal, saldo a favor del exportador o cualquier otro beneficio vinculado con el IGV

En las operaciones sujetas al Sistema, los adquirentes de bienes, usuarios de servicios o quienes encarguen la construcción, obligados a efectuar la detracción, podrán ejercer el derecho al crédito fiscal o saldo a favor del exportador, a que se refieren los artículos 18, 19, 23, 34 y 35 de la Ley de IGV o cualquier otro beneficio vinculado con la devolución del IGV, en el periodo en que hayan anotado el comprobante de pago respectivo en el Registro de Compras de acuerdo a las normas que regulan el mencionado impuesto, siempre que el depósito se efectúe hasta el quinto (5°) día hábil del mes de vencimiento para la presentación de la declaración de dicho periodo. En caso contrario, el derecho se ejerce a partir del periodo en que se acredite el depósito.”

Hemos subrayado un cambio que se ha registrado en la Primera Disposición Final antes anotada y hace referencia a un plazo que se debe cumplir para la realización del depósito de la detracción y poder acceder al derecho al crédito fiscal, saldo a favor del exportador o cualquier otro beneficio vinculado con el IGV.

Ahora existe más precisión, toda vez que en la misma disposición antes de la modificatoria solo se mencionaba “en el momento establecido por la SUNAT de conformidad con el artículo 7°”.

Cuando se efectuaba una revisión del texto del artículo 7° del Decreto Legislativo N° 940 existía una regulación muy extensa donde se indicaba los momentos en los cuales se debía realizar el depósito, existiendo diferencias en el caso de la venta de bienes, prestación de servicios o contratos de construcción, primera venta de inmuebles, entre otros.

  1. ¿CUÁLES SON LAS INCORPORACIONES NORMATIVAS AL DECRETO LEGISLATIVO N° 940 POR EL DECRETO LEGISLATIVO N° 1395?

El artículo 5° del Decreto Legislativo N° 1395 efectúa incorporaciones normativas al texto del Decreto Legislativo N° 940, el cual está relacionado con la aplicación del Sistema de Pagos de Obligaciones con el Gobierno Central – SPOT, conocido como sistema de detracciones.

De manera específica se incorporan los siguientes textos al Decreto Legislativo N° 940:

  • El tercer párrafo del numeral 8.1 del artículo 8.
  • El cuarto y quinto párrafo del numeral 9.1 del artículo 9.
  • El cuarto párrafo del inciso a) del numeral 9.2 del artículo 9.
  • El penúltimo párrafo del numeral 9.3 del artículo 9 del Decreto Legislativo Nº 940, en los términos siguientes:

5.1 INTANGIBILIDAD E INEMBARGABILIDAD DE LAS CUENTAS DE DETRACCIONES

El tercer párrafo del numeral 8.1 del artículo 8 del Decreto Legislativo N° 940 incorporado por el Decreto Legislativo N° 1395 indica lo siguiente:

Artículo 8. De las cuentas

8.1 (…)

Ninguna autoridad o entidad pública o privada, bajo responsabilidad, puede ordenar cualquier medida que afecte el carácter intangible e inembargable de los montos depositados en las cuentas de detracciones a que se refiere el primer párrafo del presente numeral. De ordenarse tal medida, el Banco de la Nación debe comunicarla inmediatamente a la SUNAT en la forma, plazo y condiciones que esta establezca, a fin de que se adopten las acciones correspondientes.

(…).”

Nótese que se está procurando impedir que esas cuentas sean embargadas por autoridades administrativas, el poder judicial, entes privados, alguna autoridad del trabajo, entre otros. Ello tiene justificación por el solo hecho que las cuentas de depósito de detracciones solo están pensadas para ser destinadas al pago de deudas tributarias.

5.2 DESTINO DE LOS MONTOS DEPOSITADOS

El artículo 5° del Decreto Legislativo N° 1395 incorpora el cuarto y quinto párrafo al numeral 9.1 del artículo 9° del Decreto Legislativo N° 940 de la siguiente forma:

“Artículo 9. Destino de los montos depositados

9.1 (…)

La disposición de los fondos que los titulares de las cuentas efectúen en virtud del primer párrafo del presente numeral se realiza de acuerdo a las formas y condiciones que la SUNAT establezca mediante resolución de superintendencia. Para tal efecto, de habilitarse la certificación de la existencia de fondos disponibles con referencia a un cheque emitido contra las cuentas a que se refiere el artículo 8, dicha certificación procede únicamente para el pago de deuda tributaria aduanera, siempre que el titular de la cuenta tenga deuda pendiente de cancelar y hasta el límite del monto de dicha deuda.

Si por cualquier circunstancia se genera una solicitud de devolución de pagos indebidos o en exceso por deudas tributarias cuyo pago hubiera provenido de las cuentas de detracciones, la SUNAT, de aprobar dicha solicitud, dispondrá la restitución de los montos a las referidas cuentas, a fin de que sirvan al destino señalado en el primer párrafo del presente numeral”.

5.3 PLAZO PARA HACER EFECTIVA LA LIBERACIÓN DE FONDOS DE LA CUENTA DE DETRACCIONES APROBADA

El artículo 5° del Decreto Legislativo N° 1395 incorpora el cuarto párrafo del literal a) del numeral 9.2 del artículo 9° del Decreto Legislativo N° 940 de la siguiente forma:

“9.2 (…)

a) (…)

Una vez emitida la resolución aprobatoria de la solicitud de libre disposición de los montos depositados, dentro del plazo de quince (15) días hábiles siguientes a aquel en que se efectuó su notificación el solicitante debe hacer efectiva la liberación aprobada.

(…)”

Con la modificatoria indicada se aprecia que hay un plazo que debe cumplirse y es de quince días hábiles para poder hacer efectiva la liberación de fondos aprobada, ello garantiza que el contribuyente tenga certeza en la obtención de esos fondos y no deja al libre albedrío al fisco para ver en qué fecha se procederá a realizar la liberación indicada.

5.3 INCORPORACIÓN DE PENULTIMO PÁRRAFO DEL NUMERAL 9.3 DEL ARTÍCULO 9

El artículo 5° del Decreto Legislativo N° 1395 incorpora el penúltimo párrafo del numeral 9.3 del artículo 9° del Decreto Legislativo N° 940 del siguiente modo:

“9.3 (…)

Si luego de aplicados los montos que ingresaron como recaudación se genera una solicitud de devolución por pagos indebidos o en exceso, la SUNAT, de aprobar dicha solicitud, procede a retornar estos montos a los ingresados como recaudación, a fin de que sirvan al destino señalado en el párrafo anterior.

(…).”

  1. CAMBIOS A LA LEY DEL IMPUESTO A LA VENTA DE ARROZ PILADO – IVAP

El artículo 6° del Decreto Legislativo N° 1395 efectúa modificaciones al inciso c) del primer párrafo de la Tercera Disposición Complementaria y Final de la Ley Nº 28211, en los términos siguientes:

“Tercera. Aplicación del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias

(…)

c) El titular de la cuenta bancaria especial solo puede solicitar la libre disposición de los montos depositados en esta, cuando en los cuatro (4) últimos meses anteriores a la fecha de presentación de la solicitud, además de realizar operaciones de venta de bienes gravadas con el Impuesto a la Venta de Arroz Pilado, efectúe por lo menos una importación gravada con dicho impuesto y este hubiera sido pagado total o parcialmente sin utilizar los fondos de la referida cuenta.

(…)”

Hemos subrayado la parte que ha sido modificada, con lo cual se observa que se ha incorporado un requisito adicional.

  1. DISPOSICIONES COMPLEMENTARIAS FINALES

7.1 VIGENCIA DE LOS CAMBIOS

La Primera Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N° 940 regula la vigencia de las normas que han sido modificadas o incorporadas, conforme se detalla a continuación:

Lo dispuesto en el Decreto Legislativo entra en vigencia el primer día calendario del mes siguiente al de su publicación, ello implica que su vigencia sería el 1 de octubre de 2018, excepto:

a) Los artículos 4, 5 y 6 del Decreto Legislativo que entran en vigencia el primer día calendario del mes subsiguiente a su publicación.

Es decir, a partir del 1 de noviembre de 2018. Estos cambios han sido desarrollados en los puntos 4, 5 y 6 del presente informe.

b) Las disposiciones que tengan un plazo específico conforme a lo dispuesto en la Segunda

Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo.

7.2 NORMAS DE APLICACIÓN

 La Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N° 940 regula la aplicación de las nuevas disposiciones sobre el pago de los tributos que gravan la importación de bienes, la libre disposición de los montos depositados y el derecho al crédito fiscal, saldo a favor del exportador o cualquier otro beneficio vinculado con el Impuesto General a las Ventas.

En este sentido, contiene las siguientes reglas:

“1. Lo previsto en el segundo párrafo del numeral 9.1 del artículo 9 del Decreto Legislativo N° 940 modificado por el Decreto Legislativo es aplicable a los pagos de los tributos que gravan la importación de bienes efectuados a partir del 1 de enero de 2019.

  1. Lo previsto en el primer párrafo del inciso a) del numeral 9.2 del artículo 9 del Decreto Legislativo N° 940 modificado por el Decreto Legislativo es aplicable respecto de las solicitudes de libre disposición que se presenten a partir del 1 de enero de 2019, en tanto que lo previsto en el cuarto párrafo incorporado al referido inciso a) es aplicable a las resoluciones aprobatorias de las solicitudes de libre disposición notificadas a partir del 1 de enero de 2019. Tratándose de resoluciones aprobatorias notificadas con anterioridad al 1 de enero de 2019, el plazo para hacer efectiva la libre disposición vence el 22 de enero de 2019.
  1. Lo previsto en la Primera Disposición Final del Decreto Legislativo N° 940 modificado por el Decreto Legislativo es aplicable a las operaciones sujetas al Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias cuyo nacimiento de la obligación tributaria del Impuesto General a las Ventas se produzca a partir de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo.
  1. Lo previsto en el inciso c) de la Tercera Disposición Complementaria y Final de la Ley N° 28211 modificado por el Decreto Legislativo es aplicable a las solicitudes de libre disposición que se presenten a partir de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo”.

[1] A través de la deslocación de capitales, las personas, las empresas, corporaciones o grupos económicos buscan en cierto modo lograr un ahorro fiscal, ya sea en parte del proceso productivo de ciertos bienes o a través de tercerizaciones en el caso de los servicios.

[2] ALVA MATTEUCCI, Mario. El destape de los “Panamá Papers”: ¿Es conveniente invertir en una empresa offshore? Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2016/04/15/el-destape-de-los-panama-papers-es-conveniente-invertir-en-una-empresa-offshore/

[3] Si se desea consultar el íntegro de este informe puede ingresar a la siguiente dirección web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2009/oficios/i064-2009.htm (consultado el 10.09.2018).

[4] Si se desea consultar el íntegro de este informe puede ingresar a la siguiente dirección web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2005/oficios/i2012005.htm

[5] VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. La prestación de servicios en el IGV. Entre la necesidad de definir el hecho gravado y la generalidad del impuesto. Artículo publicado en la revista Advocatus. N° 19. Año 2008. Página 258.

[6] CARRILLO, Miguel. Sucursales. Esta información se puede consultar ingresando a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/miguelcarrillo/2016/09/02/las-sucursales-en-el-pais-de-personas-juridicas-no-domiciliadas-tienen-personeria-juridico-propia-y-distinta-de-estas-ultimas-asi-como-de-cualquier-otra-sucursal-que-se-establezca-en-paises-distintos/

[7] BRAVO CUCCI, Jorge. Teoría sobre la imposición al valor agregado. Primera edición digital 2018. www.Crealibros.com

[8] ALVA MATTEUCCI, Mario. El Crédito Fiscal y la realización de operaciones gravadas y no gravadas: ¿Cuándo aplicar la prorrata? Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2013/01/14/el-credito-fiscal-y-la-realizacion-de-operaciones-gravadas-y-no-gravadas-cuando-aplicar-la-prorrata/ (recuperado el 11.09.2018).

[9] El 27.11.2017 se publicó en el Diario Oficial El Peruano la Resolución de Superintendencia N° 312-2017/SUNAT, a través de la cual se dictan las normas referidas al Registro de Exportadores de Servicios.

[10] Antes se hacía referencia al Decreto Supremo N° 135-99-EF.

[11] El último párrafo del artículo 115 del Código Tributario tiene el siguiente texto “LA SUNAT no cobrará costas ni los gastos en que incurra en el procedimiento de cobranza coactiva, en la adopción de medidas cautelares previas a dicho procedimiento o en la aplicación de las sanciones no pecuniarias a que se refieren los artículos 182° y 184°”.

[12] Siempre que están obligados a llevarlos.

[13] ALVA MATTEUCCI, Mario. EL NO PAGO DE LA DETRACCIÓN DE UNA FACTURA Y LA DEDUCCIÓN DEL GASTO PARA EL IMPUESTO A LA RENTA: ¿Tienen alguna vinculación? Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2013/01/15/el-no-pago-de-la-detraccion-de-una-factura-y-la-deduccion-del-gasto-para-el-impuesto-a-la-renta-tienen-alguna-vinculacion/ (recuperado el 11.09.2018).

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Acerca de JUAN MARIO ALVA MATTEUCCI

Abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Egresado de la Maestría en Contabilidad con mención en Política y Administración Tributaria de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asociado activo del Instituto Peruano de Derecho Tributario - IPDT. Profesor del Curso de Especialización Avanzada en Tributación de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor del curso "Impuestos Especiales II - Impuesto a la Renta e IGV" de la Facultad de Derecho y Ciencia Política de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Profesor del Programa en Gestión Tributaria Empresarial dictado en ESAN. Profesor de los cursos "Impuesto a la Renta Empresarial" y "Planeamiento Tributario" del PEE DE DERECHO CORPORATIVO en ESAN. Coautor del Libro "Infracciones y Sanciones del Código Tributario. Tomo I y II", del Libro "Detracciones, Retenciones y Percepciones", del "Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller", del "Libro Homenaje a Luis Hernández Berenguel", del "Libro Homenaje a Francisco Escribano” y del "Libro Homenaje a Victor Vargas Calderón". Coautor del libro "Guia de Operaciones Societarias y Comerciales", del "Manual de Detraciones, Retenciones y Percepciones", del libro "Aplicación Práctica del Impuesto a la Renta: Ejercicio 2015 - 2016" y del libro "Delitos tributarios: Análilsis de la Ley Penal Tributaria e incremento patrimonial no justificado". Autor del libro "Análisis para la aplicación del Crédito Fiscal". Autor del libro "Análisis práctico del Impuesto General a las Ventas". Autor del libro "Tratamiento tributario de las empresas constructoras e inmobiliarias" Autor de artículos para revistas universitarias y profesionales sobre diversos temas tributarios. Actualmente ocupa el cargo de Director de la Revista Actualidad Empresarial.

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