LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO PREDIAL: Algunos criterios a tener en cuenta para el 2015
MARIO ALVA MATTEUCCI
1. INTRODUCCIÓN
Luego de culminado un proceso de elecciones municipales y regionales, las nuevas autoridades electas o reelectas, según sea el caso, iniciarán un período de mandato de cuatro años, comprendido entre el 2015 hasta el 2018.
En el caso de los alcaldes y regidores electos asumirán dicho mandato efectivo desde el 1 de enero del 2015, estando en pleno proceso de elaboración de las cuponeras que serán repartidas a los diversos contribuyentes del distrito o provincia, conteniendo la declaración del Impuesto Predial, además de los recibos para proceder a su cancelación y la determinación de los arbitrios municipales.
Lo que normalmente sucede es que la gestión saliente puede dejar encaminado este proceso, para que la gestión entrante lo asuma y continúe. Sin embargo, por temas de renuncia de funcionarios y/o trabajadores, rencillas electorales, rivalidad política o diversas razones, puede dejar inconcluso el proceso de elaboración de las cartillas, no haber coordinado el reparto con alguna agencia de mensajería y en el peor de los casos ni siquiera haber iniciado este proceso, lo cual perjudica claramente a la nueva gestión y a los contribuyentes de dicho distrito.
El presente informe pretende dar una revisión de la base imponible del Impuesto Predial, analizando los componentes que se utilizan para poder realizar el cálculo del Impuesto Predial, estableciendo además una evaluación histórica de la normatividad que regula dicho tema. Finalmente, adelantar que a fines del mes de octubre se deben estar publicando en el Diario Oficial El Peruano, las Resoluciones Ministeriales que aprueban los valores unitarios oficiales de edificación y valores unitarios a costo directo para Lima Metropolitana y la Provincia Constitucional del Callao, la Costa, Sierra y Selva, entre otras.
2. LA BASE IMPONIBLE
El concepto de base imponible no se aprecia en el texto normativo del Código Tributario, toda vez que no existe un artículo que la contenga, motivo por el cual revisaremos dicho concepto en la doctrina, tanto nacional como extranjera.
Conforme lo señala el tratadista español CALVO ORTEGA “La base imponible es la cuantificación individual de la capacidad económica general y abstracta y la base imponible la individualiza y la cuantifica para los contribuyentes en particular; más concretamente, la base imponible es la magnitud determinada de capacidad económica que se somete a gravamen. Estamos así en presencia de tres conceptos unidos por la necesidad de producir una obligación jurídica: la capacidad económica es un principio constitucional abstracto; el hecho imponible tiene una naturaleza jurídica y traduce individualmente el citado principio; y la base imponible cuantifica la capacidad económica que necesariamente tiene que manifestar, que expresar, el propio hecho imponible. El hecho imponible no se mide, porque es un hecho jurídico. Lo que se mide es la capacidad económica” 1.
El profesor ATALIBA indica con respecto a este tema lo siguiente: “la base imponible puede abarcar enteramente las perspectivas mensurables del hecho objeto del concepto en que la hipótesis de incidencia se constituye, o solamente alguna de ellas. Puede también darles una configuración jurídica diversa de la que en la realidad, en el mundo fenoménico, ellas tienen. Así un estado de hecho puede tener diversos atributos rnensurables; la base imponible establecida por el legislador puede considerar solamente uno, o algunos, y no necesariamente todos”2.
En la doctrina nacional BRAVO CUCCI precisa con respecto a la base imponible lo siguiente: “Dentro de la estructura de la norma de incidencia tributaria, la base imponible se constituye en un aspecto fundamental del consecuente normativo, en tanto contiene las disposiciones relacionadas a la cuantificación de la prestación objeto de la obligación tributaria que el acaecimiento del hecho imponible “renta de actividades empresariales” genere. Sin embargo, la base imponible no integra la hipótesis de incidencia, pues no es descriptiva del hecho que el legislador pretende gravar, ubicándose más bien en el comando prescriptivo de la norma tributaria”3.
El tratadista SOLÉ ESTALELLA indica con respecto a la base imponible lo siguiente: “Es la magnitud dineraria que resulta de la medición o valoración del hecho imponible, es la cuantificación de su elemento objetivo, que mide la capacidad impositiva del contribuyente, y que se manifiesta por la realización de cada hecho imponible. Desde un punto de vista técnico, es la magnitud sobre la que se aplica el tipo impositivo, para calcular la cuota del impuesto devengado”4.
En concordancia con lo antes mencionado consideramos que “podemos definir la BASE IMPONIBLE, como la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible, es decir, es la cuantificación del hecho imponible, que servirá para cuantificar la obligación tributaria”5.
Luego de haber observado algunas definiciones en la doctrina acerca del concepto del término “base imponible” y señalar que no existe una definición en el Código Tributario, ello si se presenta en cada uno de los tributos que se recaudan en la actualidad en nuestro país.
3. EJEMPLOS DE BASE IMPONIBLE EN LA LEGISLACIÓN TRIBUTARIA
3.1 EN EL CASO DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
El texto del artículo 13º de la Ley del IGV regula la base imponible en el Impuesto General a las Ventas, indicando lo siguiente:
“La base imponible está constituida por:
a) El valor de venta, en las ventas de bienes.
b) El total de la retribución, en la prestación o utilización de servicios.
c) El valor de construcción, en los contratos de construcción.
d) El ingreso percibido, en la venta de inmuebles, con exclusión del correspondiente al valor del terreno.
e) El Valor en Aduana determinado con arreglo a la legislación pertinente, más los derechos e impuestos que afecten la importación con excepción del Impuesto General a las Ventas, en las importaciones”.
3.2 EN EL CASO DEL IMPUESTO TEMPORAL A LOS ACTIVOS NETOS – ITAN
El artículo 4º de la Ley Nº 28424, señala la base imponible del Impuesto Temporal a los Activos Netos. Allí se menciona lo siguiente:
“La base imponible del Impuesto está constituida por el valor de los activos netos consignados en el balance general ajustado según el Decreto Legislativo Nº 797, cuando corresponda efectuar dicho ajuste, cerrado al 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago, deducidas las depreciaciones y amortizaciones admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta. Para el cálculo de la base imponible correspondiente al ejercicio 2006 será de aplicación lo señalado en el artículo 2º de la Ley Nº 28394, en tanto permanezca vigente la suspensión dispuesta por dicha Ley.
Por el ejercicio 2005, el valor del activo neto obtenido en dicho balance será actualizado de acuerdo a la variación del Índice de Precios al Por Mayor (IPM), experimentada en el periodo comprendido entre el 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago y el 31 de marzo del ejercicio al que corresponda al pago”.
3.3 EN EL CASO DEL IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES FINANCIERAS – ITF
El artículo 12º de la Ley Nº 28194, indica la base imponible aplicable para el Impuesto a las Transacciones Financieras – ITF.
“La base imponible está constituida por el valor de la operación afecta conforme a lo establecido en el artículo 9°, sin deducción alguna, debiendo además considerarse lo siguiente:
a. En el caso del inciso c) del artículo 9°, la alícuota del Impuesto se aplicará sobre el valor nominal del cheque de gerencia, certificado bancario, cheque de viajero u otro instrumento financiero.
b. En el caso del inciso g) del artículo 9°, la base imponible está constituida por los pagos realizados en el ejercicio gravable sin utilizar dinero en efectivo o Medios de Pago, en la parte que excedan del 15% del total de las obligaciones del contribuyente.
Para el caso de operaciones en moneda extranjera, la conversión a moneda nacional se efectuará al tipo de cambio promedio ponderado compra, publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros en la fecha de nacimiento de la obligación tributaria o, en su defecto, el último publicado. Tratándose de monedas cuyo tipo de cambio no es publicado por dicha institución, se deberá considerar el tipo de cambio promedio ponderado compra fijado de acuerdo a lo que establezca el Reglamento”.
4. ¿QUÉ ES LO QUE GRAVA EL IMPUESTO PREDIAL?
Al efectuar una revisión de la legislación que regula el Impuesto predial, observamos la existencia de la Ley de Tributación Municipal, la cual fue aprobada por el Decreto Legislativo Nº 776, el cual fuera publicado en el Diario Oficial El Peruano el 31 de diciembre de 193 y se encuentra vigente desde el 1 de enero de 1994. Existe un Texto Único Ordenado – TUO de dicha norma que fue aprobado mediante Decreto Supremo Nº 155-2004-EF.
En el artículo 8º de la Ley de Tributación Municipal, se precisa que el Impuesto Predial grava el valor de los predios urbanos y rústicos. Dicho artículo también determina que se considera predios a los terrenos, incluyendo los terrenos ganados al mar, a los ríos y a otros espejos de agua, así como las edificaciones e instalaciones fijas y permanentes que constituyan partes integrantes de dichos predios, que no pudieran ser separadas sin alterar deteriorar o destruir la edificación.
5. ¿CÓMO SE DETERMINA LA BASE IMPONIBLE EN IMPUESTO PREDIAL?
Al efectuar una revisión del texto del artículo 11º de la Ley de Tributación Municipal, cuyo Texto Único Ordenado fue aprobada por el Decreto Supremo Nº 156-2004-EF, observamos que allí se consignan los elementos que se deben tomar en cuenta para la correcta aplicación de la base imponible del Impuesto Predial.
5.1 EL VALOR TOTAL DE LOS PREDIOS DEL CONTRIBUYENTE UBICADOS EN UNA MISMA JURISDICCIÓN
El primer párrafo del artículo 11º de la Ley de Tributación Municipal consigna que “La base imponible para la determinación del impuesto está constituida por el valor total de los predios del contribuyente ubicados en cada jurisdicción distrital”.
El primer punto que debemos abordar es el relacionado con la propiedad de los predios que un contribuyente tiene dentro de una misma jurisdicción. En este sentido, planteamos un supuesto en el cual una persona es propietaria en un mismo distrito de:
(i) Dos terrenos.
(ii) Un departamento.
(ii) Tres cocheras.
(iv) Un porcentaje de participación en propiedad de una casa junto con sus hermanos al ser adquirida por una herencia.
(v) Un terreno que su extensión abarca el territorio de dos distritos.
Lo que debe realizar la persona que es propietaria de estos predios es considerar todos para efectos de realizar el cálculo del Impuesto Predial. En el caso del predio que se encuentra en la jurisdicción de dos distritos, deberá ser incorporado dentro de la base imponible solo la porción que le corresponde a la parte que se encuentra en la jurisdicción donde tenga los otros predios.
Es pertinente aclarar que en caso el contribuyente tuviera más de un predio dentro de una misma jurisdicción, el Impuesto Predial no se calcula de manera independiente por cada predio, sino más bien por la suma de todos6.
Distinto es el caso de los arbitrios municipales7 donde se aprecia que el cálculo de los mismos se puede realizar por cada uno de los predios de manera independiente.
5.2 ¿CÓMO SE DETERMINA EL VALOR DE LOS PREDIOS?: LOS VALORES ARANCELARIOS DE LOS TERRENOS Y LOS VALORES UNITARIOS DE EDIFICACIÓN
El segundo párrafo del artículo 11 de la Ley de Tributación Municipal indica que “a efectos de determinar el valor total de los predios, se aplicará los valores arancelarios de terrenos y valores unitarios oficiales de edificación vigentes al 31 de octubre del año anterior y las tablas de depreciación por antigüedad y estado de conservación, que formula el Consejo Nacional de Tasaciones – CONATA8 y aprueba anualmente el Ministro de Vivienda, Construcción y Saneamiento mediante Resolución Ministerial”.
Los valores arancelarios de los terrenos constituyen el valor asignado por cada calle, jirón, avenida, pasaje o zona de una determinada jurisdicción, normalmente su valor casi siempre es inferior al valor comercial donde se encuentra ubicada la vía.
La manera de poder identificar el valor del terreno es sencilla, toda vez que solo basta multiplicar el área del terreno por el valor arancelario, obteniéndose de este modo el valor del terreno.
En este sentido si en una determinada vía el valor arancelario de la calle es de S/. 96 por metro cuadrado y el área del terreno es de 360 metros cuadrados, el valor del terreno sería calculado así: arancel X metraje = valor del terreno. Si reemplazamos los datos observamos que el resultado se calcula de la siguiente manera. S/. 96 X 360 metros cuadrados se obtiene la suma de S/. 34,560 que constituye el valor del terreno, para efectos impositivos del Impuesto Predial.
Los valores unitarios oficiales de edificación9 se deben aprobar a más tardar el 31 de octubre del año anterior al que se aplicará el Impuesto Predial. Para nuestra explicación, consideremos el año 2015 como aquel en el cual debemos efectuar el cálculo, por lo que los valores que regirán en el año 2015 deberán aprobarse a más tardar el 31 de octubre del 2014.
Los valores indicados en el párrafo anterior contienen los siguientes elementos plenamente identificables:
• ESTRUCTURAS. Que incluye a:
(i) Muros y columnas.
(ii) Techos.
• ACABADOS. Que incluye a:
(i) Pisos.
(ii) Puertas y Ventanas.
(iii) Revestimientos.
(iv) Baños.
• INSTALACIONES ELECTRICAS10 Y SANITARIAS11.
Es pertinente indicar que en el caso de edificios a partir del quinto piso12 se debe aumentar el valor por metro cuadrado en 5%.
Una pregunta típica que puede surgir en este punto es “¿Con qué criterios se establecen los valores unitarios?
El ministerio utiliza una serie de herramientas técnicas para sus cálculos. Entre ellas, por ejemplo, está el hecho de que hay más metros cuadrados construidos que el año pasado. Otro aspecto es el de los materiales de construcción utilizados. Hay varios criterios que se incluyen en la cifra oficial” 13.
Los cuadros donde aparecen los valores se aprueban para la costa, la sierra y la selva del país14. En la parte final de cada cuadro se indica que el “el valor unitario por m2 para una edificación determinada, se obtiene sumando los valores seleccionados de cada una de las 7 columnas del cuadro de acuerdo a sus características predominantes”. Luego de obtener la suma de las columnas se multiplica dicho valor con el metraje del área construida.
Las tablas de depreciación por antigüedad y estado de conservación consideran dos puntos clave para poder valorizar la depreciación de la parte construida de un predio. Nos referimos a:
(i) Antigüedad. Se consideran tramos que se inician en 5 años y culminan en el tramo más extremo que es de más de 50 años. A mayor antigüedad los porcentajes de depreciación son más elevados, lo cual disminuye la base de cálculo del Impuesto Predial, en beneficio del contribuyente y en perjuicio de la Administración Tributaria Municipal.
(ii) Material estructural predominante. Se consideran tres materiales, concreto, ladrillo y adobe.
Aquí se puede criticar que en la actualidad existen otros materiales utilizados en la actividad de construcción, como es el caso del acero, el aluminio, la madera, entre otros; por lo que en cierto modo esta clasificación ha quedado un tanto desfasada.
(iii) El estado de conservación. En este rubro se consideran las siguientes calificaciones:
“Muy bueno.- Las edificaciones que reciben mantenimiento permanente y que no presentan deterioro alguno.
Bueno.- Las edificaciones que reciben mantenimiento permanente y solo tienen ligeros deterioros en los acabados debido al uso normal.
Regular.- Las edificaciones que reciben mantenimiento esporádico, cuya estructura no tiene deterioro y si lo tienen, no la compromete y es subsanable; o que los acabados e instalaciones tienen deterioro s visibles debido al uso normal.
Malo.- Las edificaciones que no reciben mantenimiento regular; cuya estructura acusa deterioros que la comprometen aunque sin peligro de desplome y que los acabados e instalaciones tienen visibles desperfectos.
Muy malo.- Las edificaciones en que las estructuras presentan un deterioro tal que hace presumir su colapso y que su único valor es el de los materiales recuperables”15.
Precisamente es en este rubro donde se aprecian un mayor número de datos que no coinciden con la realidad, toda vez que muchos contribuyentes declaran un estado de conservación que realmente no les corresponde, ello con la finalidad de poder utilizar un porcentaje mayor de depreciación en detrimento del pago correcto del Impuesto Predial16. Solo a través de una revisión por parte de la municipalidad respectiva al predio del contribuyente en un proceso de fiscalización, es que se puede detectar diferencias entre la información existente en el archivo de la declaración jurada presentada por el contribuyente y la información que se obtiene de la propia inspección realizada por el fisco.
Casi siempre se asocia de manera inmediata que el estado de conservación de una propiedad inmueble está relacionada directamente con la antigüedad del predio, motivo por el cual se indica que a mayor antigüedad la conservación del inmueble es mala o muy mala.
La afirmación indicada en el párrafo anterior no es del todo cierta, toda vez que puede presentarse el caso en el cual una edificación que tenga pocos años de edificada pero se encuentre en pésimo estado de conservación. Ello puede presentarse en las viviendas construidas en un terreno que tiene afloramiento de agua y se le cubrió con desmonte para poder habilitarlo como terreno “apto” para vivienda. Con el transcurrir del tiempo el agua nuevamente recuperó el terreno perdido por años y la edificación construida sobre el mismo se deterioró rápidamente, cubriéndose en su mayor parte con salitre y hongos, deteriorando la edificación hasta casi dejarla inhabitable. Lo antes indicado se presenta en los terrenos cercanos a la zona de “Los Pantanos de Villa” en el distrito de Chorrillos en la provincia de Lima.
Un segundo ejemplo se presenta cuando una edificación que tiene más de 200 años se encuentra en perfecto estado de conservación, con lo cual puede tener como estado muy bien, o bien. Este caso emblemático es el de la Casa de Osambela que se encuentra ubicado en el Jirón Conde de Superunda en el centro histórico de la ciudad de Lima, el cual fue terminado de construir en los años 1803 a 1805. Allí se observará que a mayor antigüedad no necesariamente se observará que si estado de conservación está malo sino que se encuentre bueno.
Considerando que los valores indicados anteriormente se publican a más tardar hasta el 31 de octubre de cada año, ello permite a las municipalidades poder llevar el proceso de emisión de las cuponeras conteniendo los autovalúos para ser entregados a los distintos contribuyentes del Impuesto Predial hasta antes del vencimiento de la primera cuota de dicho tributo, el cual vence hasta el último día hábil del mes de febrero de cada año.
Hace algunos años atrás, las normas que aprobaban los valores unitarios oficiales de edificación se publicaban en el mismo año en el cual se debían elaborar los cálculos para el pago del Impuesto Predial, con lo cual el plazo que la municipalidad respectiva tenía para realizar los cálculos del autovalúo, elaborar las cartillas y posterior envío a cada uno de los contribuyentes se reducía al mínimo, encontrándose obligadas casi siempre en aprobar una prórroga del pago de la primera cuota de dicho tributo hasta dos o tres meses luego.
5.3 LAS INSTALACIONES FIJAS Y PERMANENTES
Debemos precisar que las instalaciones que califican como fijas y permanentes son aquellas que por su propia naturaleza forman parte integrante de los predios y que no pueden ser separadas de éstos sin que se altere, deteriore o destruya la edificación.
Conforme lo determina el artículo II.D. 35 del Reglamento Nacional de Tasaciones del Perú se señala que “las edificaciones con características especiales o usos especiales, las obras complementarias, las instalaciones fijas y permanentes, así como las construcciones inconclusas, se valuarán de acuerdo con los elementos que la conforman, agregando que las depreciaciones por antigüedad y estado de conservación será estimada por el perito”.
En ese sentido, coincidimos con lo expresado por RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEON y ROBLES MORENO quienes han escrito sobre el tema lo siguiente: “(…) se debe examinar cada caso concreto para determinar si califica como instalación fija y permanente. Este examen es de corte técnico, de tal modo que debe estar a cargo de especialistas tales como ingenieros civiles, etc.
Es posible que la Administración Tributaria realice calificaciones discutibles, de tal modo que se pueden generar impugnaciones por parte de los contribuyentes tales como reclamaciones, etc.
En el área de fiscalización de las Municipalidades se consideran como instalaciones fijas y permanentes ciertos casos tales como: instalaciones de bombeo, cisternas de agua y combustible, piscinas, puertas levadizas y cercos eléctricos.
Un caso interesante ha sido el gaseoducto. Ya hemos dicho que se trata de una tubería especial para el transporte de gas. El Tribunal Fiscal en la Resolución No 452-5-2009 ha establecido que se trata de una instalación que puede ser separable, sin causar alteración del terreno. Por tanto esta clase de instalación se encuentra inafecta al Impuesto Predial.
Otro caso tiene que ver con las torres de antena. Si una torre de antena califica o no como instalación fija y permanente es una conclusión que se debe encontrar sustentada en cierto informe pericial elaborado a petición del contribuyente o por iniciativa de la Administración Tributaria cuando realiza una fiscalización. Este temperamento ha sido recogido por la Resolución del Tribunal Fiscal No 173-2-2006 del 12-01-06”17.
En este sentido “habrá que analizar caso por caso para determinar si un objeto califica como instalación fija y permanente. Dentro de este orden de ideas, la RTF Nº 173-2-2006 del 12 de enero de 2006 precisa que, en relación con los cercos perimétricos y antenas, se debe realizar un estudio pericial individualizado para determinar si estos elementos cumplen con la definición de la ley tributaria sobre instalaciones fijas y permanentes”18.
Dentro del análisis normativo apreciamos que el tercer párrafo del artículo 11º de la Ley de Tributación Municipal indica que en el caso de “Las instalaciones fijas y permanentes serán valorizadas por el contribuyente de acuerdo a la metodología aprobada en el Reglamento Nacional de Tasaciones y de acuerdo a lo que establezca el reglamento, y considerando una depreciación de acuerdo a su antigüedad y estado de conservación. Dicha valorización está sujeta a fiscalización posterior por parte de la Municipalidad respectiva”.
Ello da a entender que las instalaciones fijas y permanentes si deben ser valorizadas para poder incorporarlas en el cálculo del autovalúo. Uno de los elementos que también debe tomarse en cuenta para poder calificar a una instalación fija y permanente es la funcionalidad de la misma.
En este orden de ideas observamos que si existe un equipo de bombeo de agua en un edificio residencial, el cual es utilizado para poder llevar el agua a los pisos superiores desde la cisterna que se encuentra bajo el nivel del primer piso, ello califica como una instalación fija y permanente, habida cuenta que si no se contara con dicho equipo simplemente no habría posibilidad de habilitar el servicio de agua en los pisos superiores.
Otro ejemplo de funcionalidad de las instalaciones fijas y permanentes podría ser el caso de los pararrayos colocados en la parte superior de las edificaciones, en aquellas zonas donde frecuentemente existen rayos y truenos. Se aprecia que si las edificaciones no tuvieran dicho dispositivo, existe el riesgo que la descarga de energía que proviene del rayo que colisiona con la tierra pueda causar alguna lesión o quizás la muerte de alguno de los habitantes de dicho complejo habitacional.
En ese mismo sentido se encuentran los denominados pozos a tierra, en los cuales existe una barra de cobre que se encuentra enterrada en la tierra y que en caso de una descarga eléctrica la energía busca dispersarse en la tierra, reduciendo de este modo el riesgo de descarga en las personas.
Nótese que la norma otorga en primer lugar la posibilidad que sea el propio contribuyente quien realice el proceso de valorización de las otras instalaciones fijas y permanentes, debiendo tomar en cuenta lo señalado en el Reglamento Nacional de Tasaciones; estando sujeta a la verificación por parte de la respectiva municipalidad, la cual podrá realizar un proceso de fiscalización al predio con la finalidad de observar o confirmar la respectiva valorización.
5.4 EL CASO DE LOS TERRENOS QUE NO ESTEN CONSIDERADOS EN LOS PLANOS BÁSICOS ARANCELARIOS
El cuarto párrafo del artículo 11º de la Ley de Tributación Municipal precisa que “En el caso de terrenos que no hayan sido considerados en los planos básicos arancelarios oficiales, el valor de los mismos será estimado por la Municipalidad Distrital respectiva o, en defecto de ella, por el contribuyente, tomando en cuenta el valor arancelario más próximo a un terreno de iguales características”.
Este tipo de situaciones normalmente se produce cuando existen terrenos que se encuentran en las zonas externas de las ciudades o en zonas de expansión urbana, donde generalmente son predios que tienen un uso agrícola, son zonas eriazas, zonas de amortiguamiento19 o áreas naturales protegidas.
En estas situaciones, la prioridad de determinación del valor lo tienen las municipalidades y solo cuando éstas no puedan realizar dicha valorización es que se traslada esta facultad al propio contribuyente.
6. ¿CUÁLES SON LOS ANTECEDENTES NORMATIVOS DE LA REGULACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE EN EL IMPUESTO PREDIAL?
Como una manera de verificar cómo ha evolucionado la regulación de la base imponible en el Impuesto Predial, hemos considerado pertinente hacer una revisión de la legislación anterior a la Ley de Tributación Municipal, permitiendo observar algunos cambios normativos, adaptaciones, precisiones, entre otros.
6.1 LA LEGISLACIÓN RELACIONADA CON EL IMPUESTO PREDIAL NO EMPRESARIAL: EL DECRETO LEY Nº 19654
El texto del artículo 22º del Decreto Ley Nº 1965420, norma que aprobó el Impuesto Predial No Empresarial, consideró la regulación de la base imponible de dicho tributo. Allí se indicó que:
“La base imponible para la aplicación del impuesto está constituida por el valor total de los predios que se encuentran ubicados dentro de la jurisdicción de un mismo Concejo Provincial, el cual será establecido sobre la declaración de autoavalúo que formulen los contribuyentes”.
Observamos que la regulación normativa era muy sencilla y no contenía información adicional a cómo realizar la valorización de las otras instalaciones fijas y permanentes. Solo se limitaba a indicar que se debe tomar en cuenta el valor total de los predios que se encuentran ubicados en una determinada jurisdicción.
6.2 LA LEGISLACIÓN RELACIONADA CON EL IMPUESTO AL VALOR DEL PATRIMONIO PREDIAL: LA LEY Nº 23552
El texto del artículo 6º de la Ley Nº 2355221, norma que aprobó el Impuesto al Valor de Patrimonio Predial, consideró la regulación de la base imponible de dicho tributo. Allí se indicó que:
“La base imponible para la determinación del impuesto está constituida por el valor total de los predios que se encuentren ubicados dentro de la jurisdicción de la misma Municipalidad Distrital, el que será establecido en la declaración de autovalúo que formulen los contribuyentes.
A efecto de determinar dicho autovalúo se aplicarán los aranceles de terrenos, los precios unitarios oficiales de construcción vigentes al 31 de Diciembre del año anterior, así como las tablas de depreciación por antigüedad y estado de conservación que formula el Consejo Nacional de Tasaciones y que son aprobados por el Ministerio de Vivienda y Construcción y publicados conforme a ley”.
Nótese que en esta regulación existió un avance con relación a la anterior aprobada por el Decreto Ley Nº 19654. Si se observa, se ha añadido un párrafo en donde se incorpora el valor de los aranceles de los terrenos al igual que los precios unitarios oficiales de construcción que se encuentren vigentes al 31 de diciembre de cada año22.
6.3 LA MODIFICATORIA REALIZADA POR EL DECRETO LEGISLATIVO Nº 499
Con fecha 19 de noviembre de 1988 se publicó en el Diario oficial El Peruano el Decreto Legislativo Nº 499, a través del cual se realizaron modificaciones a la Ley Nº 23552, dentro de las cuales23 se incorporó un párrafo final al texto del artículo 6º de la Ley Nº 23552, el cual señalaba con respecto a la base imponible lo siguiente:
“Cuando los contribuyentes no hubieren cumplido con presentar la declaración, la Municipalidad podrá determinar el valor de autoavalúo correspondiente al ejercicio en que se detecte el incumplimiento, de acuerdo a las normas señaladas en el párrafo precedente y señalar el valor de autoavaluo para los ejercicios anteriores en los que se hubiere omitido igualmente, la presentación de la declaración jurada, en función a la variación habida en la Unidad Impositiva Tributaria de dichos años”.
Si se observa con atención, el párrafo que fue incorporado en el texto del artículo 6 de la Ley Nº 23552, contenía una regla que permitía a la Municipalidad respectiva sea esta distrital o provincial, la determinación del valor del autovalúo que no pudo ser determinado por el contribuyente precisamente por incumplimiento de éste, al no cumplir con la presentación de la declaración jurada. La norma es más drástica aún, ya que autoriza a las municipalidades a que determinen la obligación para los periodos anteriores, solo que en este último caso se deberá verificar la actualización solo con la variación habida en la UIT de dichos años.
Ello implicaba que cuando se detectaba la omisión, en ese año se establecía la determinación de la obligación por parte de la municipalidad como si se tratara de la aplicación de una base presunta y en los ejercicios anteriores (se entiende los no prescritos24) solo se determinaba la deuda por el Impuesto Predial considerando la variación de la UIT.
6.4 LA BASE IMPONIBLE EN LA LEY DE TRIBUTACIÓN MUNICIPAL, APROBADA POR EL DECRETO LEGISLATIVO Nº 776
La Ley de Tributación Municipal se aprobó con el Decreto Legislativo Nº 776, el cual se publicó en el Diario Oficial El Peruano con fecha 31 de diciembre de 1993 y vigente a partir del día 1 de enero de 1994.
El artículo pertinente que regula la base imponible es el artículo 11º el cual señala lo siguiente:
“La base imponible para la determinación del impuesto está constituida por el valor total de los predios del contribuyente ubicados en cada jurisdicción distrital.
A efectos de determinar el valor total de los predios, se aplicará los valores arancelarios de terrenos y valores unitarios oficiales de edificación vigentes al 31 de diciembre del año anterior y las tablas de depreciación por antigüedad y estado de conservación, que formula el Consejo Nacional de Tasaciones y aprueba anualmente el Ministro de Transportes, Comunicaciones, Vivienda y Construcción mediante Resolución Ministerial.
En el caso de terrenos que no hayan sido considerados en los planos básicos arancelarios oficiales, el valor de los mismos será estimado por la Municipalidad Distrital respectiva o, en defecto de ella, por el contribuyente, tomando en cuenta el valor arancelario más próximo a un terreno de iguales características”.
Esta norma eliminó la posibilidad que sea la propia municipalidad la que determine el Impuesto Predial, con lo cual ya no existirá la aplicación de la base presunta, la cual se aplicaba conforme lo indicaba la Ley Nº 23552.
Se observa que los valores, tanto los arancelarios de terrenos como los unitarios oficiales de edificación se mantienen al 31 de diciembre, para poder ser utilizados al año siguiente.
La RTF Nº 16953-1-2011 precisa lo siguiente: “Al verificarse que en las resoluciones de determinación, (…) consignan un monto como base imponible de Impuesto Predial de los años 2002 a 2006, la Administración no precisa en base a qué documento se ha establecido la base imponible del Impuesto Predial toda vez que se ha consignado “Base Imponible Fiscalizada” e “Impuesto Anual Declarado”, omitiendo especificar cómo ha sido determinada, pues no se hace mención al procedimiento que se utilizó para establecerla, por lo que corresponde declarar la nulidad de los citados valores”.
6.5 LEY DE TRIBUTACIÓN MUNICIPAL CON LA MODIFICATORIA REALIZADA POR EL DECRETO LEGISLATIVO Nº 952
A raíz de la modificación realizada a la Ley de Tributación Municipal por el Decreto Legislativo Nº 952, el texto del artículo 11º que regula la base imponible ha quedado redactado del siguiente modo:
“La base imponible para la determinación del impuesto está constituida por el valor total de los predios del contribuyente ubicados en cada jurisdicción distrital.
A efectos de determinar el valor total de los predios, se aplicará los valores arancelarios de terrenos y valores unitarios oficiales de edificación vigentes al 31 de octubre del año anterior y las tablas de depreciación por antigüedad y estado de conservación, que formula el Consejo Nacional de Tasaciones – CONATA y aprueba anualmente el Ministro de Vivienda, Construcción y Saneamiento mediante Resolución Ministerial.
Las instalaciones fijas y permanentes serán valorizadas por el contribuyente de acuerdo a la metodología aprobada en el Reglamento Nacional de Tasaciones y de acuerdo a lo que establezca el reglamento, y considerando una depreciación de acuerdo a su antigüedad y estado de conservación. Dicha valorización está sujeta a fiscalización posterior por parte de la Municipalidad respectiva.
En el caso de terrenos que no hayan sido considerados en los planos básicos arancelarios oficiales, el valor de los mismos será estimado por la Municipalidad Distrital respectiva o, en defecto de ella, por el contribuyente, tomando en cuenta el valor arancelario más próximo a un terreno de iguales características”.
En esta norma modificada se aprecian dos cambios, el primero de ellos está relacionado con el hecho que los valores arancelarios y los de edificación se deberán publicar en el diario oficial El Peruano a más tardar el 31 de octubre de cada año y ya no al 31 de diciembre como anteriormente sucedía, ello como mencionamos significa una ayuda a las municipalidades en el proceso de elaboración de las cartillas que contiene la determinación del Impuesto y que son repartidas a cada uno de los contribuyentes de la jurisdicción.
El segundo cambio que se observa es que se ha incluido las reglas de la valorización de las otras instalaciones fijas y permanentes, lo cual otorga una mayor seguridad jurídica al contribuyente.
7. LEGISLACIÓN COMPARADA: EL TRATAMIENTO DE LA BASE IMPONIBLE RELACIONADO CON EL IMPUESTO A LA PROPIEDAD O IMPUESTO TERRITORIAL EN LA LEGISLACIÓN CHILENA
Cabe indicar que al realizar un análisis de la legislación comparada, observamos que en Chile el impuesto equivalente al Impuesto Predial peruano es el Impuesto a la Propiedad, también denominado Impuesto Territorial o Contribuciones de bienes raíces.
Sin embargo, la recaudación de dicho tributo es de competencia del Servicio de Impuestos Internos – SII 25 de Chile y luego los recursos recaudados son transferidos posteriormente a las distintas municipalidades del país.
El marco legal aplicable al Impuesto Territorial en Chile es el siguiente:
• Ley 17.235 sobre de Impuesto territorial, publicada en el D.O. de 16 de diciembre de 1998 y actualizada al 23 de enero de 2006.
• Decreto Ley Nº830 sobre Código Tributario, publicado en el D.O. de 31 de diciembre de 1974 y actualizado hasta el 27 de septiembre de 2005.
• Resolución Exenta SII N°08 del 18 de Enero del 2006, Materia: Fija valores de terrenos, construcciones, definiciones técnicas y monto de avalúo exento para el reavalúo de los bienes raíces de la segunda serie no agrícola.
Respecto al tributo en mención el mismo se determina sobre el avalúo de las propiedades. Cabe precisar que su recaudación es destinada en su totalidad a los gobiernos locales26, constituyendo una de sus principales fuentes de ingreso y financiamiento.
Según ORREGO ACUÑA el “modelo actual del Impuesto a la Propiedad:
• Impuesto de carácter patrimonial.
• Se aplica sobre el valor del suelo y de las edificaciones.
• Se sostiene que los impuestos patrimoniales desincentivan la inversión…
• Mientras más edificaciones hago, más pago…” 27.
En lo que respecta a la Tasación fiscal ORREGO ACUÑA “precisa que:
• No es una tasación comercial, pero usa como referencia el valor de mercado.
• No considera todas las variables que inciden en el valor de mercado.
• Privilegia el valor relativo por sobre el valor absoluto.
• Fuente de financiamiento municipal.
• Retribución del ciudadano por los servicios prestados por el municipio”28.
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1 CALVO ORTEGA, Rafael. Curso de Derecho financiero. I. Derecho tributario. Parte General. Editorial Thomson Civitas. Octava edición Madrid, 2004. Página 187.
2 ATALIBA, Gerardo. La hipótesis de incidencia tributaria. Instituto Peruano de Derecho Tributario. Lima, 1987. Página 128.
3 BRAVO CUCCI, Jorge. La renta como materia imponible en el caso de actividades empresariales y su relación con la contabilidad. Esta información puede ser consultada en la siguiente página web: http://www.ifaperu.org/uploads/articles/8_03_CT28_JABC.pdf
4 SOLE ESTALELLA, Jordi. El IGV inteligible. Editorial Marcial Pons. Madrid, 2005.
5 Esta información puede ser vista ingresando a la siguiente página web (consultada el día 07.10.2014 a las 5.19 p.m.): http://www.bicgalicia.es/MEMOFICHAS/web/comunes/editor/salida/Fich216_esp.htm
6 Inclusive esto puede traer problemas en el caso de la forma de realizar el cálculo de la renta ficta en el caso de la cesión de bienes inmuebles en el caso de las rentas de primera categoría, toda vez que se debe considerar un mínimo de renta equivalente al 6% del valor del autovalúo, el cual se calcula por el total de los predios pertenecientes a una misma persona y no de manera individual, en caso se ceda el uso de solo un predio.
7 Que comprende el Arbitrio de Limpieza Pública y Disposición Final de los residuos sólidos; el arbitrio de mantenimiento de Parques y Jardines Públicos; además del arbitrio de serenazgo y seguridad ciudadana.
8 Actualmente se encuentra desactivada y las labores han sido asumidas por el Ministerio de Vivienda.
9 Los que correspondieron al año 2014 fueron aprobados por la Resolución Ministerial Nº 278-2013-VIVIENDA, la cual fuera publicada en el Diario Oficial El Peruano el 30.10.2014. Los que se aprueben a fines del mes de octubre de 2014 regirán para el año 2015.
10 Incluyen tanto las instalaciones aéreas como las empotradas que cuentan con recubrimiento.
11 Son las instalaciones de agua, bañeras, lavabos, inodoros, duchas, desagüe, entre otros.
12 En la actualidad se pueden observar construcciones de hasta veinte (20) pisos en diversos distritos, lo cual era impensable hasta hace diez (10) años.
13 DIARIO GESTION. Edición del día 06 de noviembre de 2013. ¿Qué es el Impuesto Predial y porqué subirá 4.3% el próximo año?. Esta información se puede consultar ingresando a la siguiente dirección web: http://gestion.pe/economia/que-impuesto-predial-y-que-subira-43-proximo-ano-2080374
14 Obsérvese que esta clasificación del país en costa, sierra y selva resulta anacrónica y ya fue superada por las ocho (8) regiones naturales del Perú, la cual está diferenciando pisos altitudinales de nuestra geografía.
15 Esta información se ha tomado del Reglamento Nacional de Tasaciones.
16 Corresponderá a las distintas Municipalidades realizar labores de control y fiscalización para poder detectar las maniobras elusivas de consignar un estado de conservación distinto al real.
17 RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEON, Francisco Javier y ROBLES MORENO, Carmen del Pilar. Impuesto Predial: Ámbito de aplicación. Esta información puede consultarse en el siguiente enlace web: http://blog.pucp.edu.pe/item/119681/impuesto-predial-ambito-de-aplicacion
18 RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEON, Francisco Javier. Impuesto Predial: Estructura de la obligación tributaria. Artículo publicado en “Estudios sobre la propiedad” cuyo editor es PRIORI POSADA, Giovanni E. Fondo editorial de la PUCP. Lima, 2012. Página 223.
19 Las Zonas de Amortiguamiento (ZA) son aquellas áreas adyacentes a los límites de las Áreas Naturales Protegidas (ANP) que conforman espacios de transición entre las zonas protegidas y el entorno. Su establecimiento intenta minimizar las repercusiones de las actividades humanas que se realizan en los territorios inmediatos a las ANP. Esta información puede consultarse al ingresar a la siguiente dirección web: http://www.infoecologia.com/biodiversidad/bio2007/amortiguamiento.htm
20 Publicada en el Diario Oficial El Peruano con fecha 14 de diciembre de 1972.
21 Publicada en el Diario Oficial El Peruano con fecha 30 de diciembre de 1982.
22 Tomando en cuenta que bajo los criterios de la Ley Nº 23552, los valores utilizados en la determinación del autovalúo se publicaba al 31 de diciembre, ello limitaba el actuar de la propia municipalidad en la recaudación del Impuesto Predial, al contar con menor tiempo para realizar la recaudación del Impuesto Predial en su totalidad o de la primera cuota que en esa fecha vencía el 31 de marzo.
23 Fue el artículo 16 del Decreto Legislativo Nº 499 el que incorporó el párrafo final del artículo 6º de la Ley Nº 23552.
24 Recordemos que la prescripción no es de oficio sino a solicitud de parte, por lo que se requiere una respuesta de parte de la municipalidad frente a una solicitud de parte del contribuyente.
25 Es el equivalente a la SUNAT del Perú.
26 Es el equivalente a las municipalidades del Perú, las cuales también están dentro de la categoría de los Gobiernos Locales.
27 ORREGO ACUÑA, Carlos. El Impuesto a la Propiedad en Chile. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.catastrolatino.org/documentos/Cartagena/PONENCIAS/Orrego_Chile.pdf
28 ORREGO ACUÑA, Carlos. Ob. Cit.