EL PAGO DE LOS BENEFICIOS SOCIALES Y LAS VACACIONES: ¿Cuándo se puede considerar efectuado el gasto para el Impuesto a la Renta?

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EL PAGO DE LOS BENEFICIOS SOCIALES Y LAS VACACIONES: ¿Cuándo se puede considerar efectuado el gasto para el Impuesto a la Renta?

MARIO ALVA MATTEUCCI

1. INTRODUCCIÓN

Los beneficios sociales entregados al trabajador dentro de su relación laboral o a la culminación de la misma, implican en cierto modo una deducción del gasto para efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría.

La misma situación se produce cuando el trabajador percibe un monto de dinero por concepto de vacaciones, sea dentro de su relación laboral o a la culminación de la misma, en caso de existir las denominadas “vacaciones truncas”.

Sin embargo, aun cuando en ambas situaciones la empresa desembolse dinero para el pago de dichas obligaciones existentes dentro de un contrato laboral, los momentos en los cuales se puede justificar el gasto en el Impuesto a la Renta no necesariamente coinciden con la entrega del dinero al trabajador, sea en su cuenta de depósitos de CTS o en la cuenta donde se le deposita su remuneración.

En el área contable de cada empresa siempre existen dudas respecto al momento en el cual se puede deducir el pago de los beneficios sociales y las vacaciones, toda vez que se aplican reglas distintas. El motivo del presente informe es justamente analizar las reglas aplicables para cada supuesto, permitiendo al lector identificar las posibilidades de deducción del gasto y no tener alguna contingencia con el fisco en una posible revisión tributaria.

2. LA DEDUCCIÓN DEL GASTO: Aplicación del Principio de Causalidad

Para que un gasto se considere deducible para efectos de poder determinar la renta neta de tercera categoría, necesariamente deberá cumplir con el denominado “Principio de Causalidad”, el cual se encuentra regulado en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR).

Así, se señala que para establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta Ley. Como señala GARCÍA MULLÍN, “En forma genérica, se puede afirmar que todas las deducciones están en principio regidas por el principio de causalidad, o sea que sólo son admisibles aquellas que guarden una relación causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad.” 1

Dentro de la doctrina nacional, en palabras de PICÓN GONZALES se considera a la causalidad como “… la relación existente entre un hecho (egreso, gasto o costo) y su efecto deseado o finalidad (generación de rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente). Debe tenerse presente que este principio no se considerará incumplido con la falta de consecución del efecto buscado con el gasto o costo, es decir, se considerará que un gasto cumplirá con el principio de causalidad, aun cuando no se logre la generación de la renta”2.

La propia SUNAT al emitir el Oficio Nº 015-2000—K0000 de fecha 07.02.2000, en respuesta a una consulta formulada por la Asociación de Exportadores – ADEX, indicó que “… como regla general se consideran deducibles, para determinar la renta de tercera categoría, los gastos necesarios para producir y mantener la fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida. Además, se deben tener en cuenta los límites o reglas que por cada concepto hubiera dispuesto la LIR, cuyo análisis dependerá de cada caso en concreto”3.

Para poder calificar determinados conceptos como deducibles es necesario que se acredite una relación causal de los gastos efectuados con la generación de la renta y a su vez el mantenimiento de la fuente. Es decir, debe tratarse de gastos necesarios o propios del giro de la empresa, observamos que los gastos deben guardar coherencia y estar ligados a la generación de la fuente productora de la renta.

Con relación a la aplicación de este principio se pueden presentar dos concepciones, conforme se aprecia a continuación:

Concepción restrictiva del Principio de Causalidad

Bajo esta concepción se permite la deducción de los gastos que tengan la característica de necesarios e indispensables para poder producir la renta y/o también mantener la fuente generadora, es decir, se entienden por gastos necesarios aquellos desembolsos estrictamente indispensables.

Concepción amplia del Principio de Causalidad

Se permite la deducción de todos aquellos gastos necesarios para producir y/o mantener la fuente generadora de renta, tomando en cuenta adicionalmente la totalidad de desembolsos que puedan contribuir de manera indirecta a la generación de renta.

3. EL DEVENGO DE LAS OPERACIONES

3.1 EL PRINCIPIO DEL DEVENGADO

Conforme lo precisa el texto del literal a) artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta, las rentas de tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio gravable en que se devenguen. En ese mismo sentido se consideran devengadas mes a mes, independientemente que al titular de los predios se le cumpla con el pago de la factura respectiva.

El último párrafo del literal a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta indica que “Las rentas de las personas jurídicas se considerarán del ejercicio gravable en que cierra su ejercicio comercial. De igual forma, las rentas provenientes de empresas unipersonales serán imputadas por el propietario al ejercicio gravable en el que cierra el ejercicio comercial”.

3.2 APORTE DE LA DOCTRINA RESPECTO DEL PRINCIPIO DEL DEVENGO

Al consultar la doctrina nos percatamos que ENRIQUE REIG menciona sobre el concepto del devengado lo siguiente: “… rédito devengado es todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en función de los cuales, terceros adquieren su derecho a cobro.”4

En idéntico sentido se expresa MEDRANO CORNEJO cuando expresa que “… según este método los ingresos son computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a recibirlos (…) asumiendo como premisa que la renta se ha adquirido cuando la operación de la cual deriva el ingreso se encuentra legalmente concluida, sin que sea indispensables que el deudor haya cumplido con el pago, sino tan sólo que desde el punto de vista jurídico el acto o negocio se encuentra perfeccionado (…)” 5.

Los contribuyentes que generan rentas empresariales, deben reconocer que tanto los ingresos como los gastos se consideran producidos en el ejercicio gravable en el cual éstos se han devengado. Siendo ello así, si una empresa contrata los servicios de fumigación de una oficina, en aplicación del principio del devengo dicho gasto también corresponderá al mismo período, no pudiendo ser trasladado al próximo ejercicio gravable, salvo que se cumpla con la salvedad establecida en el último párrafo del artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta.

Finalmente, dentro de este método “… interesa establecer un criterio de vinculación entre la renta correspondiente al ejercicio y los gastos que son propios de ese mismo período, de lo cual se desprende que lo importante es adoptar el mismo criterio, tanto para egresos como para ingresos”.

3.3 RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL QUE RECONOCEN EL CRITERIO DEL DEVENGO DE LAS OPERACIONES

Dentro de los diversos pronunciamientos del Tribunal Fiscal relacionados con la aplicación del Principio del Devengo, debemos citar a las siguientes RTF.

PRINCIPIO DEL DEVENGADO

RTF N° 102-5-2009

“(…) La norma citada establece que los ingresos de tercera categoría se consideran producidos en el ejercicio comercial en que se devenguen, principio contable que la Ley del Impuesto a la Renta no define, por lo que procede remitirse a la doctrina, toda vez que ello permitirá determinar si los ingresos por intereses que fueron acotados por la Administración constituyen ingresos gravables”.

RTF N° 0281-2-2006

“El concepto del devengado implica que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso y/o gasto y que el compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente, siendo que el hecho sustancial generador del gasto o ingreso se origina en el momento en que se genera la obligación de pagarlo o el derecho de adquirirlo, aun cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo, lo que supone una certeza razonable en cuanto a la obligación y a su monto.”

RTF Nº 466-3-1997

“El rédito devengado importa sólo una disponibilidad jurídica (pero no económica o efectivo ingreso), existiendo un derecho del beneficiario que se incorpora a su patrimonio y que puede ser valuado monetariamente. Esto significa que hay una realización del ingreso tan sólo potencial, más no efectiva”

3.4 EL DEVENGO SEGÚN EL MARCO CONCEPTUAL DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD – NIC

Sobre el tema coincidimos con la opinión de HIRACHE FLORES quien indica lo siguiente “El párrafo 22 del marco conceptual señala que las operaciones incurridas por una entidad deben ser reconocidas o registradas en el periodo en que devengó, esto quiere decir cuando ocurren; ahora bien, el hecho de contar o no con el comprobante de pago, no nos limita a realizar el registro contable de la operación.

Esta posición se fundamenta en que es la empresa la que solicita la prestación de un servicio, o la adquisición de determinada cantidad de bienes; para ello el área de logística, o quien haga las veces de ella; recabará información sobre los costos a incurrir y coordinará con el proveedor el plazo en que se desarrollará el hecho económico. Bajo esta perspectiva, la empresa cuenta con toda la información necesaria para cuantificar la operación”6.

4. ¿QUÉ ENTENDEMOS POR EL TÉRMINO “BENEFICIOS SOCIALES”?: Análisis de la doctrina

Resulta interesante revisar la opinión de MORALES C. quien manifiesta respecto al tema lo siguiente “El concepto de beneficio social es utilizado a diario por los actores nacionales vinculados con la materia laboral, sean trabajadores, empleadores, autoridades, la legislación y doctrina nacional, y todos entienden o sobreentienden el contenido de este concepto, aun cuando la legislación actual no la define. De ahí el objeto del presente artículo es definir el concepto de beneficio social, al haberse advertido que tanto la Sunat como el Tribunal Fiscal no lo aplican en su verdadera concepción.
 
Así, existe un antecedente legislativo que ya no está vigente, pero que sin duda ilustra sobre el contenido del concepto beneficio social, pues éste continúa usándose desde prácticamente el inicio del Derecho del Trabajo en el país. Nos referimos al reglamento de la Ley N° 4916. La norma reguló la CTS en su fase primigenia y el seguro de vida, que según la definición reglamentaria no hay duda que tenían la calidad de “beneficios”, a los que los usos y costumbres plasmados en la legislación, jurisprudencia y también en la doctrina, se le agregó el calificativo de “sociales”; es decir: “beneficios sociales”, o como lo definiría Cabanellas: “beneficio laboral o de los trabajadores” 7.

En ese mismo sentido coincidimos con MORALES C. cuando precisa que “desde el punto de vista legal, conceptual y doctrinario, los beneficios sociales están identificados con el otorgamiento de un determinado derecho a favor de trabajadores, distinto a la remuneración que se le abona como contraprestación del servicio; con o sin pago de una determinada cantidad, que a su vez puede tener o no carácter remunerativo, que satisface los fines previstos por la respectiva ley, el acuerdo de partes (pacto individual o colectivo), la decisión unilateral del empleador o la costumbre para su otorgamiento”8.

Dentro de la legislación laboral no existe una definición del término “beneficios sociales”, motivo por el cual debemos recurrir a la doctrina, con la finalidad de obtener un respaldo. De este modo, al efectuar una revisión de la doctrina nacional apreciamos que conforme lo señala TOYAMA MIYAGUSUKU “Los beneficios sociales laborales son una de las instituciones claves de las relaciones individuales de trabajo y se constituyen en la pretensión más recurrente en los procesos laborales”9.

El mismo autor precisa que los beneficios sociales “son todos aquellos conceptos que perciben los trabajadores por o con ocasión del trabajo dependiente. No importa su origen (legal – heterónomo – o convencional – autónomo-); el monto o la oportunidad del pago; la naturaleza remunerativa del beneficio; la relación de género-especie; la obligatoriedad o voluntariedad; etc. Lo relevante es que lo percibe el trabajador por su condición de tal” 10.

5. LOS BENEFICIOS SOCIALES DENTRO DE LA LEGISLACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA COMO DEDUCCIÓN DE GASTO

De conformidad con lo señalado por el literal j) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta se precisa que son gastos deducibles para la determinación de las rentas de tercera categoría las asignaciones destinadas a constituir provisiones para beneficios sociales, establecidas con arreglo a las normas legales pertinentes.

Para BUENO TIZÓN VIVAR “debemos entender que hoy en día los beneficios sociales a los que hace referencia el inciso j) del artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta son todos aquellos beneficios establecidos por ley diferentes de la remuneración y de los beneficios establecidos convencionalmente.

Según dicho inciso, para deducir los beneficios sociales rige el criterio de lo devengado, toda vez que se toma en cuenta el derecho a percibir el ingreso por parte del trabajador, que no necesariamente coincide con el momento en que se realiza el pago efectivo”11.

Uno de los típicos beneficios sociales que se conocen en materia tributaria es el pago de la denominada Compensación de Tiempo de Servicios, la cual de acuerdo con la legislación laboral debe ser depositada en una cuenta a nombre del trabajador en dos oportunidades al año, en los meses de mayo y noviembre.

En la medida que el contribuyente generador de rentas de tercera categoría tenga obligaciones de pago relacionadas con los beneficios sociales, a favor de sus trabajadores con los cuales mantenga vínculo laboral permanente o también en caso que se trate de trabajadores con los cuales ya no tenga vínculo laboral, pero que tenga montos pendientes de pago.

Un ejemplo de ello puede ser la provisión que se realiza anualmente de la CTS, la cual conforme lo señala el texto del artículo 1º de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios, (cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 001-97-TR), al indicar que la compensación por tiempo de servicios tiene la calidad de beneficio social de previsión de las contingencias que origina el cese en el trabajo y de promoción del trabajador y su familia.

Recordemos que la CTS se va devengando mes a mes y se debe realizar el depósito de la misma en los periodos de mayo y de noviembre de cada año, conforme lo precisa  el texto del artículo 21º de la Ley de la CTS.

Dicho artículo precisa que los empleadores depositarán en los meses de mayo y noviembre de cada año tantos dozavos de la remuneración computable percibida por el trabajador en los meses de abril y octubre respectivamente, como meses completos haya laborado en el semestre respectivo. La fracción de mes se depositará por treintavos.

El tema de los dozavos y treintavos ha sido recogido en la RTF Nº 325-3-2012 cuando precisa lo siguiente:

“Se revoca en cuanto al reparo por provisión por vacaciones. Se indica que de conformidad con las normas que regulan las vacaciones, a los trabajadores que tienen un mes de servicio les asiste por record trunco una compensación a razón de dozavos y treintavos de la remuneración vacacional, la que se irá configurando de forma paralela a la ejecución del contrato de trabajo, de modo que dicha obligación del empleador se irá contabilizando a razón de un dozavos y treintavos de la remuneración vacacional por cada mes completo de labor por lo que en aplicación del principio del devengado, se deja sin efecto el reparo”.

6. LOS BENEFICIOS SOCIALES, LA NIC 19 Y LA COMPENSACION POR TIEMPO DE SERVICIOS – CTS

En función a la explicación brindada en párrafos anteriores indicamos que la Compensación por Tiempo de Servicios – CTS, permite apreciar que es un beneficio laboral de corto plazo, tal como lo señala la NIC 19 – Beneficios a los Empleados , en el párrafo 7 donde se precisan las definiciones.

Allí se menciona que “los beneficios a los empleados a corto plazo, son beneficios a los empleados (diferentes de las indemnizaciones por cese) cuyo pago ha de ser liquidado en el término de los doce meses siguientes al cierre del periodo en el que los empleados hayan prestado los servicios que les otorgan esos beneficios”.

El párrafo 9 de la NIC – 19 determina que “La contabilización de los beneficios a corto plazo a los empleados es generalmente inmediata, puesto que no es necesario plantear ninguna hipótesis actuarial para medir las obligaciones o los costos correspondientes, y por tanto no existe posibilidad alguna de ganancias o pérdidas actuariales. Además, las obligaciones por beneficios a corto plazo a los empleados se miden sin descontar los importes resultantes”.

Es pertinente indicar que HIRACHE FLORES precisa que “Los beneficios a corto plazo se deben reconocer cuando el empleado haya prestado servicios al empleador (entidad), como gasto por el importe de la remuneración o beneficio a corto plazo que ha de pagar por tales servicios; y su contrapartida es un pasivo.

El párrafo 10 de la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes, define al pasivo como una obligación presente de la entidad, surgida a raíz  de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la entidad espera deprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos” 13.

En idéntico sentido se expresa BUENO TIZÓN VIVAR, al precisar que según el inciso j) “… para deducir los beneficios sociales rige el criterio de lo devengado, toda vez que se toma en cuenta el derecho a percibir el ingreso por parte del trabajador, que no necesariamente coincide con el momento en  que realiza el pago efectivo”14.

7. ¿SE REQUIERE EL PAGO DE LA CTS PARA LA DEDUCCIÓN DEL GASTO EN LA DETERMINACIÓN DE LA RENTA NETA DE TERCERA CATEGORÍA?

En este sentido, no existe una obligación de tipo tributario que determine que el pago de la CTS en los períodos señalados anteriormente sea necesario para su deducción del gasto en la determinación de la renta neta de tercera categoría, motivo por el cual bastaría la provisión contable para poder realizar la deducción, no requiriéndose el pago como ocurre con el caso de lo señalado en el literal v) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, donde se exige para justificar el gasto anual que se cumpla con el pago de las rentas de segunda, cuarta y quinta categoría hasta antes de la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta.

Ello determina que en el caso de la CTS para poder justificar el gasto no se debe cumplir con el pago para poder deducirlo sino que basta solamente el devengo de la CTS, ello determina que se puede justificar plenamente su deducción si solamente ocurrió el devengo.

8. CASUISTICA APLICATIVA Nº 1

ENUNCIADO

La empresa “Repuestos del Norte S.A.” tiene trabajadores en planilla respecto de los cuales se encuentra en la obligación de pagarles la Compensación por Tiempo de Servicios, por los periodos noviembre 2012 a abril 2013, por el monto de S/. 12,500 Nuevos Soles y el período mayo 2013 a noviembre 2013, por el monto de S/. 18,600 Nuevos Soles,

Frente a esta obligación la empresa consulta si debe cumplir con el desembolso de dinero necesario para poder cumplir con la obligación de pago para justificar el gasto o solo deberá cumplir con la provisión contable y el gasto puede ser justificado en la determinación de la renta neta de tercera categoría para el Impuesto a la Renta.

SOLUCIÓN

Desde el punto de vista tributario

Al efectuar una revisión de la legislación del Impuesto a la renta, apreciamos que el literal j) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que son gastos deducibles para la determinación de las rentas de tercera categoría las asignaciones destinadas a constituir provisiones para beneficios sociales, establecidas con arreglo a las normas legales pertinentes.

Lo señalado en el párrafo anterior determina que no se debe cumplir necesariamente con el pago para poder deducir el gasto por los depósitos de la CTS, sino que bastará realizar la respectiva provisión contable.

Retornando al tema tributario, apreciamos que en el caso materia de análisis podemos indicar que la CTS depositada por la empresa “Repuestos del Norte S.A.” que corresponde al período noviembre 2012 a abril 2013, por el monto de S/. 12,500 Nuevos Soles y el período mayo 2013 a noviembre 2013, por el monto de S/. 18,600 Nuevos Soles, son perfectamente deducibles en la determinación de la renta neta de tercera categoría, en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable 2013.

Lo mencionado anteriormente demostraría que si existe el sustento necesario para poder deducir el gasto en la determinación de la renta neta de tercera categoría, por lo que no sería materia de reparo alguno por parte de la Administración Tributaria.

Cabe agregar que la empresa ha cumplido con la declaración de los montos de la CTS en ambos periodos, conforme se indica a continuación:

La Compensación por Tiempo de Servicios – CTS que corresponde al período noviembre 2012 a abril 2013, por el monto de S/. 12,500.00, fue declarada a través del PDT Nº 601 – Planilla Electrónica con número de orden 93435321-02, con fecha 13.06.2013.

En esta parte la empresa comunicará en el PDT respectivo solo la CTS que ha devengado pero no pagado.

La Compensación por Tiempo de Servicios – CTS que corresponde al período mayo 2013 a noviembre 2013 por el monto de S/. 18,600.00, fue declarada a través del PDT Nº 601 – Planilla Electrónica con número de orden 39501217-85, con fecha 21.12.2013.

En esta parte la empresa comunicará en el PDT respectivo solo la CTS que ha devengado pero no pagado.

Desde el punto de vista laboral

Sin embargo, debemos advertir que para efectos laborales podrá tener una contingencia por la comisión de una infracción por no cumplir con el pago de la Compensación por Tiempo de Servicios – CTS.

Tengamos presente que existe una obligación para realizar el depósito de la CTS, conforme lo determina los artículos 2° y 22° del Decreto Supremo N° 001-97-TR, los cuales señalan que la compensación por tiempo de servicios se deposita semestralmente dentro de los primeros quince días naturales de los meses de mayo y noviembre de cada año en la institución elegida por el trabajador. Una vez efectuado el depósito queda cumplida y pagada la obligación, sin perjuicio de los reintegros en caso de depósitos insuficientes o diminutos.

La infracción por no realizar el depósito de la CTS se encuentra tipificada en el artículo 24.5° del Decreto Supremo N° 019-2006-TR, el cual indica que “Constituye falta grave no pagar íntegra y oportunamente la compensación por tiempo de servicios”.

Al existir la comisión de la infracción laboral antes indicada, precisamos que la multa que la autoridad laboral imponga a la empresa se graduará de acuerdo a lo señalado en el artículo 48º del Decreto Supremo N° 019-2006-TR, el cual contiene un cuadro que se copia a continuación.

Gravedad de la infracción

Base de cálculo

Número de trabajadores afectados por el incumplimiento

1-10 11-20 21-50 51-80 81-110 111-140 141 a más
Grave 6 a 10 UIT 5 – 10% 11 – 15% 16 – 20% 21 – 40% 41 – 50% 51 – 80% 81 – 100%

9. LAS VACACIONES: Algunas definiciones

SILVA VILLACORTA indica con respecto al tema que “Las vacaciones, término proveniente del latín vacare (cesar) constituyen una suspensión de la prestación del trabajador amparada por la ley, proporcionándole a aquél un período de descanso anual remunerado”15 .

La Organización Internacional de Trabajo – OIT de las Naciones Unidas  ha señalado sobre el tema de las vacaciones lo siguiente “por vacación anual retribuida de los asalariados se entiende un número previamente determinado de jornadas consecutivas, fuera de los días festivos, días de enfermedad y convalecencia, durante los cuales, cada año, llenando el trabajador ciertas condiciones de servicio, interrumpe su trabajo y continúa percibiendo su remuneración”16.

10. EL DERECHO AL GOCE FÍSICO DE LAS VACACIONES: Cumplimiento del récord vacacional

Desde que un trabajador ingresa a laborar a un centro de labores se inicia el cómputo del plazo para que el mismo pueda hacer uso del derecho al descanso remunerado, lo cual comúnmente se denomina “vacaciones”.

Al revisar la legislación laboral apreciamos la existencia del Decreto Legislativo Nº 713, a través del cual se consolidan la legislación sobre descansos remunerados de los trabajadores sujetos al régimen laboral de la actividad privada. Dicha norma fue publicada en el Diario Oficial El Peruano el 08 de noviembre de 1991 y rige hasta la actualidad.

El texto del artículo 10 de dicha norma precisa los periodos que deben tomarse en cuenta. Allí se indica lo siguiente:

“Artículo 10.- El trabajador tiene derecho a treinta días calendario de descanso vacacional por cada año completo de servicios. Dicho derecho está condicionado, además, al cumplimiento del récord que se señala a continuación:

a) Tratándose de trabajadores cuya jornada ordinaria es de seis días a la semana, haber realizado labor efectiva por lo menos doscientos sesenta días en dicho período.

b) Tratándose de trabajadores cuya jornada ordinaria sea de cinco días a la semana, haber realizado labor efectiva por lo menos doscientos diez días en dicho período.

c) En los casos en que el plan de trabajo se desarrolle en sólo cuatro o tres días a la semana o sufra paralizaciones temporales autorizadas por la Autoridad Administrativa de Trabajo, los trabajadores tendrán derecho al goce vacacional, siempre que sus faltas injustificadas no excedan de diez en dicho período. Se consideran faltas injustificadas las ausencias no computables para el récord conforme al artículo 13º de esta Ley”.

11. CASUISTICA APLICATIVA Nº 2

ENUNCIADO

Pedro Gonzáles Torreblanca es un trabajador que labora en la empresa “Cerámicos del Norte S.A.C.” e ingresó a laborar en dicha empresa el día 1 de abril de 2013, con un sueldo de S/. 4,000.00 mensuales.

La empresa nos consulta si al 31 de diciembre de 2013 puede deducir el gasto por las vacaciones no gozadas de manera proporcional y que ha provisionado contablemente, tomando en cuenta que el trabajador no ha renunciado y sigue prestando servicios a la empresa. Sobre todo porque está realizando la preparación de los Estados Financieros,  para cumplir con la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2013.

SOLUCIÓN   

De acuerdo a lo mencionado en la consulta, debemos tomar en cuenta que en el caso de un trabajador que ingresa a laborar en una empresa, con una jornada laboral de seis días a la semana, tendrá derecho a un goce vacacional de 30 días calendario; debiendo haber completado un año de servicios prestados al empleador, tal como lo define el artículo 10º del Decreto Legislativo Nº 713.

De este modo, el trabajador Pedro Gonzáles Torreblanca que tiene un sueldo de S/. 4,000.00 Nuevos Soles mensuales, al ingresar a laborar a la empresa “Cerámicos del Norte S.A.C.” con fecha 1 de abril del 2013, hasta el 31 de diciembre de dicho año no habrá completado el período considerado como record vacacional, a efectos de poder tener derecho al descanso de los treinta (30) días. Se observa que entre abril y diciembre existirán nueve (9) meses y no los doce (12) que exigiría la norma para el otorgamiento del derecho.

En este caso se aprecia que para efectos de la aplicación del principio del devengo de las operaciones, la empresa deberá efectuar la provisión de las vacaciones mes a mes, lo cual implicaría considerar los denominados dozavos (1/12) por cada mes. Si entre abril y diciembre existen nueves meses, ello determinará que existirán nueve dozavos (9/12), faltando completar tres dozavos (3/12).

Un dozavo del sueldo del trabajador se obtiene del siguiente modo:

1/12 de S/. 4,000.00 es equivalente a S/. 333.33

Los 9/12 del sueldo que es S/. 4,000.00 se convertirían en S/. 2,999.97 que al redondear podría convertirse en S/. 3,000.00

La cifra de S/. 3,000.00 se considera en términos contables una DIFERENCIA TEMPORARIA, de acuerdo con lo señalado por la NIC 12 y deberá ser adicionada a la Declaración Jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2013 como reparo, ello por el hecho que no se ha cumplido el record vacacional y por ende no es gasto deducible17 .

Sin embargo, al revisar los plazos en los cuales el trabajador tiene el cumplimiento del plazo para que pueda gozar del descanso remunerado, ello sucederá en el mes de abril del año 2014, al haberse cumplido al culminar el mes de marzo de 2014 el plazo del año que son los doce meses.

En términos de dozavos, observamos que en los tres primeros meses del año 2014 existirán tres dozavos de la remuneración del trabajador y se representa del siguiente modo:

1/12 de S/. 4,000.00 es equivalente a S/. 333.33

Los 3/12 del sueldo que es S/. 4,000.00 se convertirían en S/. 999.99 que al redondear podría convertirse en S/. 1,000.00

La cifra de S/. 1,000.00 (que equivale a 3/12) se debe sumar a los S/. 3,000.00 (que equivale a 9/12 y que fue materia de reparo en el año 2013), totalizando la suma de S/. 4,000.00 (que equivale a 12/12 y sería la unidad) considerando que en el ejercicio 2014 ya existe el cumplimiento del record vacacional, ello determina que en ese ejercicio resultaría deducible la suma de S/. S/. 4,000.00 en su integridad, siempre que se produzca el pago de dicha suma al trabajador, bajo el criterio de lo percibido.

12. LAS DIFERENCIAS TEMPORARIAS EN LA NIC 12

Dentro del numeral 5 de la NIC 12 – Impuesto a las ganancias se define a las diferencias temporarias del siguiente modo:

DIFERENCIAS TEMPORARIAS son las que existen entre el importe en libros de un activo o pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal. Las diferencias temporarias pueden ser:

(a) diferencias temporarias imponibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado; o,

(b) diferencias temporarias deducibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.

La base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o pasivo”.

13. ALGUNAS IDEAS SOBRE EL MONTO ENTREGADO POR CONCEPTO DE VACACIONES, REAFIRMANDO QUE SE TRATA DE UNA RENTA DE QUINTA CATEGORÍA

Apreciamos que las vacaciones constituyen en sí un derecho de los trabajadores, adquirido en la medida que se cumplan ciertas condiciones18, determinando así que se suspende la prestación de servicios por parte del trabajador al empleador sin quebrar el vínculo laboral, este período es por un número de días, que en el caso peruano es de 30 días y equivale a un mes.

Cabe mencionar que en el caso de las vacaciones, estas corresponden a una calificación de una renta de quinta categoría, toda vez que se encuentran incorporados dentro del literal a) del artículo 34º de la Ley del Impuesto a la Renta.

Sobre el tema SILVA VILLACORTA indica que “Atendiendo a la motivación y naturaleza del descanso vacacional, no habría razón alguna para excluir a los trabajadores a tiempo parcial del goce de tal beneficio. El derecho a descanso anual se fundamenta en razones de origen psicológico, sociológico, social y familiar; y, aunque la jornada en el contrato a tiempo parcial sea menor, la obligación de trabajar ha sido cumplida en los términos acordados. Por tanto, también es indispensable un descanso más aun teniendo en cuenta que actualmente, debido a la escasez de empleo y al alto costo de vida, muchas personas trabajan a tiempo parcial para distintos empleadores durante el día. De aquí que el derecho a vacaciones sea una consecuencia lógica derivada del vínculo laboral, por una prestación de servicios durante un año. Para un mejor desarrollo del tema resulta importante analizar el concepto de beneficios sociales, toda vez que en la legislación del Impuesto a la Renta no se menciona el contenido de dicho término”19.

14. PARA LA DEDUCCIÓN DE LAS VACACIONES COMO GASTO PARA LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA ¿SE DEBEN CANCELAR O BASTA SOLO LA PROVISIÓN CONTABLE?

En el caso de las vacaciones debemos precisar que al ser estas calificadas como una renta de quinta categoría, ello determinaría que no constituyen un beneficio laboral, como si sucede con la Compensación por Tiempo de Servicios –  CTS, de tal manera que para que sean deducibles como gasto deberá tomarse en consideración el principio del percibido y no del devengado.

Tengamos en cuenta lo señalado por el literal a) del artículo 34º de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual determina que se consideran rentas de quinta categoría lo siguiente:

Ley del Impuesto a la Renta

(Parte pertinente)

“Artículo 34: Son rentas de quinta categoría las obtenidas por concepto de:  

a) El trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidos cargos públicos, electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios personales.

No se considerarán como tales las cantidades que percibe el servidor por asuntos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos de viaje, viáticos por gastos de alimentación y hospedaje, gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumas que por su monto revelen el propósito de evadir el impuesto.

Tratándose de funcionarios públicos que por razón del servicio o comisión especial se encuentren en el exterior y perciban sus haberes en moneda extranjera, se considerará renta gravada de esta categoría, únicamente la que les correspondería percibir en el país en moneda nacional conforme a su grado o categoría”.

Al ser las vacaciones consideradas como rentas de quinta categoría, necesariamente debe aplicarse el principio del percibido, tal como lo determina el literal d) del artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta.

Resulta interesante revisar la opinión de RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEON y ROBLES MORENO quienes citan a la doctrina escrita por ENRIQUE REIG, mencionando que “en el criterio del percibido lo importante es que – por lo menos – exista, para el titular de la renta, la posibilidad (potencial o real) de disponer de dicho ingreso” 20.

En esta secuencia de ideas apreciamos que en el caso de las vacaciones interesa el criterio del percibido y no el devengado.

15. EL CRITERIO ESTABLECIDO EN LA RESOLUCION DEL TRIBUNAL FISCAL Nº 7719-4-2005

Es pertinente mencionar que el Tribunal Fiscal al emitir la Resolución Nº 7719-4-2005 de fecha 14 de enero de 2006, que tiene la naturaleza de ser una jurisprudencia de observancia obligatoria, al amparo de lo señalado por el artículo 154º del Código Tributario, se determinó que existe una dualidad de criterio respecto al tema de las vacaciones, toda vez que antes del pronunciamiento por la RTF en mención, existían dos posturas:

LA PRIMERA: Señala que las remuneraciones vacacionales son beneficios sociales, en cuyo caso, de acuerdo a lo señalado por el literal j) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, únicamente bastará que se realice la provisión respectiva para la posterior deducción del gasto correspondiente.

LA SEGUNDA: En concordancia con lo señalado por el literal v) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, se precisa que los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido para la presentación de la DJ correspondiente al ejercicio. Ello se determina porque las remuneraciones vacacionales son consideradas como una renta de quinta categoría.

La RTF Nº 7719-4-2005 es de observancia obligatoria y optó por la segunda interpretación, la cual rige hasta el momento.

En cumplimiento con lo señalado en el texto del literal j) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, la Compensación por Tiempo de servicios – CTS al ser catalogada como un beneficio social, se encontraría inmersa en la regla del citado literal, el cual   señala que son deducibles en la determinación de la renta neta de tercera categoría las asignaciones destinadas a constituir provisiones para beneficios sociales, establecidas con arreglo a las normas legales pertinentes.

Un caso de las vacaciones de los trabajadores también puede servir para apreciar como la normatividad tributaria influye en la elaboración de los Estados Financieros. Si existen dentro de la empresa algunos trabajadores que han ingresado a laborar en el mes de mayo y que al 31 de diciembre no han generado el derecho al goce físico del descanso que de acuerdo a la norma laboral le corresponde, toda vez que no ha laborado doce meses, por lo que las provisiones por dozavos que se hubieran realizado hasta el fin del año, en aplicación del principio del devengo contable, serán reparables, generando una diferencia temporal y a la vez influye en la elaboración del Estado Financiero toda vez que se va a considerar un activo diferido, ya que esos montos servirán para deducir el Impuesto a la Renta que corresponda pagar en el siguiente ejercicio.

Para evitar situaciones que perjudicaban al contribuyente por la aplicación del criterio emitido en la RTF Nº 7719-4-2005, sobre todo en el caso de la aplicación de multas tributarias que se pudieran generar a raíz de algunas modificaciones de la información consignada en las declaraciones juradas, el propio Tribunal Fiscal emitió la RTF Nº 4123-1-2006 que tiene el carácter de observancia obligatoria y determinó que:

“Conforme a lo señalado por el numeral 1) del artículo 170º del Código Tributario, no procede aplicar intereses ni sanciones por la incorrecta determinación y pago del Impuesto a la Renta que se hubiera generado por la interpretación equivocada de los alcances del inciso j) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta en lo que respecta al tratamiento tributario de las remuneraciones vacacionales”.
_________________________________________
1 GARCIA MULLIN, JUAN ROQUE. “Manual del Impuesto a la Renta”. Santo Domingo, 1980; página 122.
2 PICÓN GONZALES, Jorge Luis. “Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial: ¿Quién se llevó mi gasto?. La ley, la SUNAT o lo perdí yo…”. Dogma ediciones. Lima, 2007. Página 29.
3 Si desea consultar el informe emitido por la SUNAT en su integridad puede ingresar a la siguiente página web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2000/oficios/o0152000.htm
4 REIG, Enrique. El Impuesto a los réditos. Estudio teórico-práctico del gravamen argentino dentro de la categoría general del impuesto. 5ta. ed., Buenos Aires, Contabilidad Moderna, 1970, p. 212
5 HUMBERTO MEDRANO CORNEJO fue citado en el trabajo titulado “Aspecto Temporal del Impuesto a la Renta”, el cual se encuentra publicado en el Blog del abogado Carlos Armando Barrantes Martínez y se puede consultar en la siguiente página web: http://blog.pucp.edu.pe/item/35268
6 HIRACHE FLORES, Luz. Costo o gasto devengado en el 2012, facturado en el 2013. Artículo publicado en la revista Actualidad Empresarial, correspondiente a la Segunda quincena de Enero 2013. Nº 271. Página IV-7.
7 MORALES C. Pedro. SOBRE BENEFICIOS SOCIALES Y LOS VACIOS EN LAS DEFINICIONES. VACÍOS EN DEFINICIÓN CREA CONFUSIONES: Los beneficios sociales en la legislación. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://blog.pucp.edu.pe/item/72448/sobre-beneficios-sociales-y-los-vacios-en-las-definiciones
8 MORALES C. Pedro. Ob. Cit.
9 TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge. Instituciones de Derecho Laboral. Gaceta Jurídica. Segunda edición. Febrero 2005.  Lima, 2004. Página 301.
10 TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge. Ob. Cit. Página
11 BUENO TIZÓN VIVAR, Ramón Javier. Hacia una definición de los beneficios sociales como gasto deducible del Impuesto a la Renta. Página 15. Este artículo puede consultarse al ingresar a la siguiente dirección web: http://www.ipdt.org/editor/docs/02_Rev43_RJBTV.pdf
12  Si se desea revisar la NIC 19 en su integridad se debe ingresar a la siguiente página web: http://www.mef.gob.pe/contenidos/conta_publ/con_nor_co/vigentes/nic/19_NIC.pdf
13 HIRACHE FLORES, Luz. NIC 19 Beneficios de los empleados – CTS reconocimiento y medición contable. Informe publicado en la revista Actualidad Empresarial Nº 267, correspondiente a la segunda quincena de noviembre de 2012. Página IV-11. Puede consultarse también ingresando a la siguiente dirección web: http://www.aempresarial.com/web/revitem/5_14441_17156.pdf
14 BUENO TIZÓN VIVAR,  Ramón Javier. Hacia la definición de los beneficios sociales como gasto deducible del Impuesto a la Renta. Artículo publicado en la Revista del IPDT Nº 43, correspondiente al mes de agosto de 2005 en edición n o impresa. Página 59. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.ipdt.org/editor/docs/02_Rev43_RJBTV.pdf
15 SILVA VILLACORTA, Susana. Vacaciones: derecho de los trabajadores contratados a tiempo parcial. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente página web: http://revistas.pucp.edu.pe/index.php/derechopucp/article/viewFile/6234/6273
16 A. RUPRECHT. “Vacaciones”. En Enciclopedia Jurídica Omeba. Tomo XXVI. Buenos Aires, Bibliográfica Omeba, 1981, página 604.
17 Al ser considerado un reparo se debe cumplir con el pago del 30% toda vez que es una adición.
18 Cumplimiento del record vacacional.
19 SILVA VILLACORTA, Susana. Ob. Cit.
20 RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEON, Francisco Javier y ROBLES MORENO, Carmen del Pilar. Algunos temas relacionados con el criterio del percibido. Informe publicado en la revista Actualidad Empresarial correspondiente a la primera quincena de diciembre de 2009. Página I-1. Esta información también puede consultarse en la siguiente página web: http://blog.pucp.edu.pe/media/1381/20100121-Criterio%20del%20percibido.pdf

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Acerca de JUAN MARIO ALVA MATTEUCCI

Abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Egresado de la Maestría en Contabilidad con mención en Política y Administración Tributaria de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asociado activo del Instituto Peruano de Derecho Tributario - IPDT. Profesor del Curso de Especialización Avanzada en Tributación de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor del curso "Impuestos Especiales II - Impuesto a la Renta e IGV" de la Facultad de Derecho y Ciencia Política de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Profesor del Programa en Gestión Tributaria Empresarial dictado en ESAN. Profesor de los cursos "Impuesto a la Renta Empresarial" y "Planeamiento Tributario" del PEE DE DERECHO CORPORATIVO en ESAN. Coautor del Libro "Infracciones y Sanciones del Código Tributario. Tomo I y II", del Libro "Detracciones, Retenciones y Percepciones", del "Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller", del "Libro Homenaje a Luis Hernández Berenguel", del "Libro Homenaje a Francisco Escribano” y del "Libro Homenaje a Victor Vargas Calderón". Coautor del libro "Guia de Operaciones Societarias y Comerciales", del "Manual de Detraciones, Retenciones y Percepciones", del libro "Aplicación Práctica del Impuesto a la Renta: Ejercicio 2015 - 2016" y del libro "Delitos tributarios: Análilsis de la Ley Penal Tributaria e incremento patrimonial no justificado". Autor del libro "Análisis para la aplicación del Crédito Fiscal". Autor del libro "Análisis práctico del Impuesto General a las Ventas". Autor del libro "Tratamiento tributario de las empresas constructoras e inmobiliarias" Autor de artículos para revistas universitarias y profesionales sobre diversos temas tributarios. Actualmente ocupa el cargo de Director de la Revista Actualidad Empresarial.

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