¿CONOCE USTED CUÁLES SON LOS SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETERMINACION SOBRE BASE PRESUNTA?

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¿CONOCE USTED CUÁLES SON LOS SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETERMINACION SOBRE BASE PRESUNTA?

MARIO ALVA MATTEUCCI

1. INTRODUCCIÓN

De acuerdo a lo señalado por el texto del artículo 63º del Código Tributario se considera la determinación de la obligación tributaria sobre base cierta y presunta. Allí se precisa que durante el período de prescripción, la Administración Tributaria podrá determinar la obligación tributaria considerando las bases siguientes:

1. Base cierta: tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma.
2. Base presunta: en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación.

El motivo del presente informe es revisar los supuestos en los cuales el fisco puede aplicar la base presunta, ello con la finalidad de informar a los contribuyentes para que no tengan contingencias posteriores.

2. LOS SUPUESTOS DE APLICACIÓN EN EL CODIGO TRIBUTARIO

El texto del artículo 64º del Código Tributario contiene quince supuestos en los cuales se autoriza a la Administración Tributaria la posibilidad de utilizar la base presunta al no existir elementos, hechos o circunstancias que no permitan aplicar la base cierta. A continuación se describirán cada uno de los supuestos indicados en dicho artículo, procurando considerar ejemplos en cada uno de los mismos, además de una explicación.

Tengamos presente que la Administración Tributaria podrá1 utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta, en los supuestos que se mencionan a continuación:

2.1 CUANDO EL DEUDOR TRIBUTARIO NO HAYA PRESENTADO LAS DECLARACIONES

El numeral 1) del artículo 64º del Código Tributario señala que la Administración Tributaria podrá utilizar los procedimiento de la base presunta cuando el contribuyente no hubiera presentado las declaraciones juradas, dentro del plazo en que ésta se lo hubiera requerido.

Ello implica que se deben producir dos situaciones claramente determinadas para que se pueda aplicar este supuesto.

El primer requisito es que se requiere que el contribuyente tenga un requerimiento de parte del fisco, el cual esté orientado a lograr la presentación de una Declaración Jurada relacionada con un tributo, otorgándole para ello un plazo en el cual debe cumplir con este mandato.

El segundo requisito que se debe presentar en este caso es que el contribuyente,  pese a que recibe un requerimiento en el cual se le solicita la presentación de una declaración jurada, no cumpla con este mandato, es decir que no cumpla con la presentación de la declaración jurada.

Veamos un ejemplo:

La empresa “Dulces del Sur SAC” ha estado realizando ventas de productos elaborados en su fábrica a terceras personas, durante los meses de junio a agosto de 2012 omitiendo la presentación de la declaración jurada del PDT Nº 621 por dichos períodos.

La Administración Tributaria a través de un cruce de datos con los adquirentes de los bienes a través de la Declaración Anual de Operaciones con Terceros – DAOT y las transferencias de dinero realizadas en sus cuentas bancarias, ha verificado que la mencionada empresa ha realizado ventas las cuales no han sido declaradas, motivo por el cual le requiere a través de un documento que cumpla con la presentación de las declaraciones del PDT Nº 621 correspondiente a los meses en los cuales ocurrió la omisión.

El fisco le otorgó a la empresa en mención un lapso de cuatro (4) días hábiles siguientes de la fecha en la que recepcionó la notificación, para poder presentar las declaraciones juradas omitidas, obligación que la empresa incumplió, motivo por el cual se ha habilitado el supuesto de aplicación de la base presunta, en aplicación de lo dispuesto por el numeral 1 del artículo 64º del Código Tributario.

2.2 CUANDO LA DECLARACIÓN PRESENTADA O LA DOCUMENTACIÓN SUSTENTATORIA O COMPLEMENTARIA OFRECIERA DUDAS RESPECTO A SU VERACIDAD O EXACTITUD, O NO INCLUYA LOS REQUISITOS Y DATOS EXIGIDOS; O CUANDO EXISTIERE DUDAS SOBRE LA DETERMINACIÓN O CUMPLIMIENTO QUE HAYA EFECTUADO EL DEUDOR TRIBUTARIO

El numeral 2) del artículo 64º del Código Tributario señala que la Administración Tributaria podrá utilizar los procedimientos de la base presunta cuando la declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario.
Como se observa a simple vista, existen distintos supuestos en donde se aplicaría este numeral.

El primero de ellos es cuando la declaración jurada presentada por el contribuyente dentro de los plazos establecidos, al ser revisada por la Administración Tributaria ofrece dudas en cuanto a su contenido. Puede ser el caso que el contribuyente haya señalado que ha vendido 50 piezas de una determinada herramienta que en su inventario no figura como existencia ni tampoco están consideradas como activos fijos, por lo que existen dudas fundadas que la operación que fue declarada como venta realmente no se presentó.

El segundo supuesto hace alusión al hecho que la documentación sustentatoria o complementaria ofrece dudas respecto a su veracidad o exactitud. Sobre el tema se puede mencionar el hecho que un contribuyente al momento de presentar documentación ante el fisco, en respuesta a un requerimiento para que esclarezca la adquisición de repuestas, hubiera anexado como documentos sustentatorios de la compra una factura que menciona una determinada cantidad de unidades y la Guía de remisión correspondiente (como documento complementario) que sustenta el traslado pero indica una cantidad menor. En este conjunto de documentos no existiría una coherencia, ya que se trataría de una diferencia que otorga dudas al fisco acerca de la veracidad de la operación, lo cual le obligaría a realizar otras investigaciones, como es el caso del Kardex o la revisión física del inventario.

Recordemos que la Guía de Remisión solo sustenta el traslado de los bienes y no necesariamente éstos se han realizado como consecuencia de una operación de transferencia. En el caso de la factura allí se sustentaría la operación de venta, por lo que si éstas están relacionadas deberían coincidir, por lo que en el presente ejemplo no ocurre, lo cual da pie al fisco a la aplicación de la base presunta.

El tercer supuesto sería cuando la documentación presentada no incluya los  requisitos y datos exigidos. Frente a este hecho consideramos a manera de ejemplo, el caso en el cual el contribuyente presente facturas que no cuenten con el pie de imprenta, o que teniendo esta información se verifica que la autorización para la impresión de comprobantes de pago es hasta determinado número de serie y existe un número superior al permitido legalmente, lo cual da ha entender que los comprobantes de pago emitidos sin contar con dicho requisito no resultan válidos.

Adicionalmente a lo señalado anteriormente, debemos indicar que conforme lo señala el primer párrafo del literal j) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta no son deducibles para la determinación de la renta neta de tercera categoría los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas   establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago.

El cuarto supuesto alude al hecho que existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario. Lo que se trata de ver en este caso es que la Administración Tributaria ha recepcionado la declaración jurada presentada por el contribuyente pero el contenido de la misma genera muchas dudas, sobre todo en la determinación del tributo.

Por ejemplo, puede presentarse el caso en el cual el contribuyente al momento de realizar la presentación de una declaración jurada ha consignado información que no guarda coherencia con los datos del registro o que resulta incoherente con el arrastre de unos saldos que ya se utilizaron en períodos posteriores.

2.3 EL DEUDOR TRIBUTARIO REQUERIDO EN FORMA EXPRESA POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA A PRESENTAR Y/O EXHIBIR SUS LIBROS, REGISTROS Y/O DOCUMENTOS QUE SUSTENTEN LA CONTABILIDAD, Y/O QUE SE ENCUENTREN RELACIONADOS CON HECHOS GENERADORES DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS, EN LAS OFICINAS FISCALES O ANTE LOS FUNCIONARIOS AUTORIZADOS, NO LO HAGA  DENTRO DEL PLAZO SEÑALADO POR LA ADMINISTRACIÓN EN EL REQUERIMIENTO EN EL CUAL SE HUBIERAN SOLICITADO POR PRIMERA VEZ

El numeral 3) del artículo 64º del Código Tributario señala que la Administración Tributaria podrá utilizar los procedimientos de la base presunta cuando el deudor tributario requerido en forma expresa por ésta para presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, no los presente en las oficinas del propio fisco o que no los exhiba al funcionario fiscalizador que se apersonó al domicilio fiscal del contribuyente.

En este supuesto se indica que el fisco le hubiera efectuado una notificación, ya sea a través del buzón electrónico o por correo con acuse de recibo o cualquiera de las formas de notificación señaladas en el texto del artículo 104º del Código Tributario. Es a través de esta notificación que se le requiere de manera expresa, es decir que allí se indique claramente (no que se pueda inferir), la obligación de presentar (entregar copias de los libros y/registros en la mesa de partes) y/o exhibir (mostrar los libros y/o registros ante el auditor en el local de la propia empresa) los libros o registros relacionados con asuntos tributarios2. Frente a la negativa de presentar y/ o exhibir es que la Administración Tributaria optaría por la aplicación de la base presunta.

A igual que el caso de los libros y/o registros contables, también se incluyen en este supuesto a los documentos que se encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, los cuales no fueran presentados en las oficinas fiscales o que no fueran exhibidos ante los funcionarios autorizados, dentro del plazo señalado por la Administración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez3.

Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del referido plazo. Este supuesto calza perfectamente con el caso de los contribuyentes que se encuentran en el RUS, toda vez que ellos no se encuentran obligados a llevar contabilidad.

Lo indicado en el párrafo anterior podría presentarse en el supuesto que el contribuyente que se encuentra en el RUS no cumple con sustentar las adquisiciones de bienes que hubiera realizado. Sucede en este caso que las ventas declaradas de acuerdo con las categorías que se encuentra el mencionado contribuyente no guardan coherencia con el nivel de compras, el cual puede resultar mayor inclusive que los topes señalados en las escalas.
2.4 EL DEUDOR TRIBUTARIO OCULTE ACTIVOS, RENTAS, INGRESOS, BIENES, PASIVOS, GASTOS O EGRESOS FALSOS

El numeral 4) del artículo 64º del Código Tributario señala que la Administración Tributaria podrá utilizar los procedimientos de la base presunta cuando el deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos falsos.

Este supuesto está pensado cuando el contribuyente no informe correctamente los ingresos, ya sea porque de manera voluntaria no presente información valedera o fehaciente o porque teniendo la información evite consignar la totalidad de los ingresos. Ello determina que puede omitirse los ingresos de manera parcial o total para que opere la presunción.

La Administración Tributaria podría percatarse de este tema cuando realice una fiscalización directa al propio contribuyente o a través del cruce de información con terceros que podrían ser proveedores del mismo o clientes, a los cuales se les hubiera trabado un embargo en forma de intervención de información de terceros.

En el caso de los activos éstos podrían estar en poder de la empresa y destinados a las actividades por las cuales fue constituido pero no lo incorpora en su contabilidad, ello determinaría inclusive una intención de no contar con activos mayores que determinen una base imponible del ITAN más elevada, con lo cual se estaría cancelando un menor pago de dicho tributo, en perjuicio del fisco.

Otro de los supuestos sería el caso de la incorporación de gastos falsos, a través de la sustentación de operaciones contenidas en comprobantes de pago que no se encuentran autorizados por la SUNAT o que también han sido emitidos consignando toda la información pertinente exigida por el fisco, pero han sido copiados en su numeración de otros comprobantes que si cuentan con la autorización respectiva, lo que en los procesos de fiscalización se conocen como “comprobantes clonados”, lo cual es una conducta sancionada inclusive de manera penal al considerarse como delito.
2.5 SE VERIFIQUEN DISCREPANCIAS U OMISIONES ENTRE EL CONTENIDO DE LOS COMPROBANTES DE PAGO Y LOS LIBROS Y REGISTROS DE CONTABILIDAD, DEL DEUDOR TRIBUTARIO O DE TERCEROS

El numeral 5) del artículo 64º del Código Tributario señala que la Administración Tributaria podrá utilizar los procedimientos de la base presunta cuando se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor tributario o de terceros.

Este tipo de verificaciones puede presentarse cuando el fisco efectúe una compulsa tributaria, la cual consiste en una revisión de los comprobantes de pago y los confronta con la información registrada en los libros y/o registros contables o que tengan vinculación con el tema tributario.

2.6 SE DETECTE EL NO OTORGAMIENTO DE LOS COMPROBANTES DE PAGO QUE CORRESPONDAN POR LAS VENTAS O INGRESOS REALIZADOS O CUANDO ÉSTOS SEAN OTORGADOS SIN LOS REQUISITOS DE LEY

El numeral 6) del artículo 64º del Código Tributario señala que la Administración Tributaria podrá utilizar los procedimientos de la base presunta cuando se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o cuando éstos sean otorgados sin los requisitos de Ley.

Este supuesto se puede verificar cuando el fedatario fiscalizador haya realizado una intervención en el local del contribuyente y se percate que no se ha entregado el respectivo comprobante de pago que sustente la operación. Para ello se levanta un acta probatoria que servirá como prueba de la comisión de la infracción.

Recordemos que si no se emite y/o no se otorga el respectivo comprobante de pago o documentos complementarios a éste se considera una infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 174º del Código Tributario y se sanciona de acuerdo con la Tabla de Infracciones y Sanciones con el cierre del establecimiento o una multa cuando sea imposible ejecutar el cierre. Esta sanción se aplicaría a la persona o entidad que efectúe la venta de un bien, entregue en uso el mismo o preste un servicio.

El otro supuesto que puede presentarse en este punto es que los documentos que se emitan no reúnen los requisitos señalados para la emisión de los comprobantes de pago. A manera de ejemplo se puede mencionar la emisión de un documento que no es considerado como comprobante de pago como es el caso de las “notas de venta”, “orden de pedido”, “boleta de servicio”, “nota de pedido”, entre otros.

También puede darse el caso de comprobantes de pago emitidos a los cuales les falta un requisito, como puede ser el caso en el cual no se consigna el pie de imprenta, no se señala las series autorizadas, el local de una sucursal no contiene el domicilio fiscal pre impreso, entre otras situaciones.

2.7 SE VERIFIQUE LA FALTA DE INSCRIPCIÓN DEL DEUDOR TRIBUTARIO ANTE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

El numeral 7) del artículo 64º del Código Tributario señala que la Administración Tributaria podrá utilizar los procedimientos de la base presunta cuando se verifique la falta de inscripción del deudor tributario ante la Administración Tributaria.

El numeral 1 del artículo 87º del Código Tributario, determina como una obligación a cumplir por parte de los administrados el hecho de inscribirse en los registros de la Administración Tributaria aportando todos los datos necesarios y actualizando los mismos en la forma y dentro de los plazos establecidos por las normas pertinentes. Asimismo deberán cambiar el domicilio fiscal en los casos previstos en el Artículo 11º del Código Tributario4.

Recordemos que el Decreto Legislativo Nº 943, aprobó la Ley del Registro Único de Contribuyentes 5, la cual en su artículo 2º regula la inscripción en el RUC, precisando que deben inscribirse en el RUC a cargo de la SUNAT, todas las personas naturales o jurídicas, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos, nacionales o extranjeros, domiciliados o no en el país, que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos6:

a. Sean contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la SUNAT, conforme a las leyes vigentes.

b. Que sin tener la condición de contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la SUNAT, tengan derecho a la devolución de impuestos a cargo de esta entidad, en virtud de lo señalado por una ley o norma con rango de ley. Esta obligación debe ser cumplida para proceder a la tramitación de la solicitud de devolución respectiva.

c. Que se acojan a los Regímenes Aduaneros o a los Destinos Aduaneros Especiales o de Excepción previstos en la Ley General de Aduanas.

d. Que por los actos u operaciones que realicen, la SUNAT considere necesaria su incorporación al registro.

De presentarse los supuestos antes indicados, el fisco es casi seguro que realizará la inscripción de oficio en el Registro Único de Contribuyentes, aparte por supuesto de aplicar la base presunta al tener el camino habilitado legalmente por este numeral.

2.8 EL DEUDOR TRIBUTARIO OMITA LLEVAR LOS LIBROS DE CONTABILIDAD, OTROS LIBROS O REGISTROS EXIGIDOS POR LAS LEYES, REGLAMENTOS O POR RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIA DE LA SUNAT, O LLEVANDO LOS MISMOS, NO SE ENCUENTREN LEGALIZADOS O SE LLEVEN CON UN ATRASO MAYOR AL PERMITIDO POR LAS NORMAS LEGALES.  DICHA OMISIÓN O ATRASO INCLUYE A LOS SISTEMAS, PROGRAMAS, SOPORTES PORTADORES DE MICROFORMAS GRABADAS, SOPORTES MAGNÉTICOS Y DEMÁS ANTECEDENTES COMPUTARIZADOS DE CONTABILIDAD QUE SUSTITUYAN A LOS REFERIDOS LIBROS O REGISTROS

El numeral 8) del artículo 64º del Código Tributario señala que la Administración Tributaria podrá utilizar los procedimientos de la base presunta cuando el deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros exigidos por las Leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, o llevando los mismos, no se encuentren legalizados o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas legales.  Dicha omisión o atraso incluye a los sistemas, programas, soportes portadores de microformas grabadas, soportes magnéticos y demás antecedentes computarizados de contabilidad que sustituyan a los referidos libros o registros.

El numeral 4) del artículo 87º del Código Tributario determina como exigencia el llevar los libros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT; o los sistemas, programas, soportes portadores de microformas grabadas, soportes magnéticos y demás antecedentes computarizados de contabilidad que los sustituyan, registrando las actividades u operaciones que se vinculen con la tributación conforme a lo establecido en las normas pertinentes.

En este tema es pertinente citar la exigencia de llevar los libros y registros tributarios tal como lo establece el texto del artículo 65° de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual determina que los perceptores de rentas de tercera categoría cuyos ingresos brutos anuales no superen las 150 UIT deberán llevar como mínimo un Registro de Ventas, un Registro de Compras y Libro Diario de Formato Simplificado de acuerdo con las normas sobre la materia. Los demás perceptores de rentas de tercera categoría están obligados a llevar contabilidad completa.

Para poder entender que libros están comprendidos dentro de la contabilidad completa debemos revisar el artículo 12º de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT.

También se considera que se puede utilizar la base presunta en la determinación de la deuda tributaria, cuando el contribuyente aun teniendo los libros legalizados en su momento, no los tiene al día, por lo cual están atrasados7, lo que dificulta la determinación de los tributos sobre base cierta.

2.9 NO SE EXHIBA LIBROS Y/O REGISTROS CONTABLES U OTROS LIBROS O REGISTROS EXIGIDOS POR  LAS LEYES, REGLAMENTOS O POR RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIA DE LA SUNAT  ADUCIENDO LA PÉRDIDA, DESTRUCCIÓN POR SINIESTRO, ASALTOS Y OTROS

El numeral 9) del artículo 64º del Código Tributario señala que la Administración Tributaria podrá utilizar los procedimientos de la base presunta cuando no se exhiba libros y/o registros contables u otros libros o registros exigidos por  las Leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT  aduciendo la pérdida, destrucción por siniestro, asaltos y otros.

Sobre el tema es pertinente mencionar que para la Administración resulta sospechoso que justo en el momento en el cual se exige al contribuyente la exhibición y/o presentación de los libros y/o registros vinculados a asuntos tributarios, el deudor tributario alude la pérdida de los mismos. También se alude la destrucción o robo de los mencionados registros, para lo cual adjuntan una denuncia policial que respalda de algún modo esa conducta.

Veamos un caso. La empresa “Inmobiliaria y Corretaje S.A.” ha recepcionado de parte de la SUNAT un requerimiento de información en el cual le otorgan tres (3) días hábiles para la presentación en las oficinas del fisco de su Registro de Compras y el Registro de Ventas de todos los períodos del año 2011. El contador en respuesta a ese requerimiento adjuntó como descargo para no presentar la información solicitada una denuncia policial presentada en la comisaría del sector donde se ubica la oficina, indicando en ella que los Registros de Compras y de Ventas habían sido sustraídos por terceras personas de sus oficinas.

El detalle es que la fecha de la denuncia de pérdida de los registros es el mismo día que se ha recepcionado el requerimiento de información por parte del fisco, con lo cual se restaría fehaciencia a la información proporcionada a la SUNAT y en aplicación del numeral 9 del artículo 64º del Código Tributario se habilitaría la aplicación de la base presunta en la determinación de la deuda tributaria del contribuyente.

2.10 SE DETECTE LA REMISIÓN O TRANSPORTE  DE BIENES SIN EL COMPROBANTE DE PAGO, GUÍA DE REMISIÓN Y/U OTRO DOCUMENTO PREVISTO EN LAS NORMAS PARA SUSTENTAR LA REMISIÓN O TRANSPORTE, O CON DOCUMENTOS QUE NO REÚNEN LOS REQUISITOS Y CARACTERÍSTICAS PARA SER CONSIDERADOS COMPROBANTES DE PAGO O GUÍAS DE REMISIÓN, U OTRO DOCUMENTO QUE CAREZCA DE VALIDEZ

El numeral 10) del artículo 64º del Código Tributario señala que la Administración Tributaria podrá utilizar los procedimientos de la base presunta cuando se detecte la remisión o transporte  de bienes sin el comprobante de pago, lo cual implica el envío de bienes respecto de los cuales no se ha emitido el comprobante de pago o habiéndose emitido no se adjuntó a la documentación que sustenta el traslado del bien dicho comprobante.

Igual situación se puede dar cuando el traslado de los bienes se realiza sin la emisión de la Guía de Remisión (que puede ser la del remitente y/o la del transportista) y es detectado por el control móvil en la carretera o en las vías públicas.

De igual modo se presentaría este supuesto cuando el transportista realiza el transporte de los bienes sin contar con el manifiesto de carga, el cual es útil para describir la carga entre otros detalles. Recordemos que el manifiesto de carga es un “Documento en el cual se detalla la relación de la mercancía que constituyen carga de un medio o de una unidad de transporte, y expresa los datos comerciales de las mercancías”8.

El legislador considera también que se ha incurrido en esta causal para la utilización de la base presunta cuando se procura sustentar el transporte con documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados comprobantes de pago o guías de remisión. Aquí puede presentarse el caso en el cual el transportista tenga un documento interno denominado “Detalle de bienes transportados”, el cual no tiene ninguna validez para efectos tributarios aunque si para efectos internos de control del contribuyente.

Es pertinente indicar que aquí se ha cometido la infracción tipificada en el numeral 4) del artículo 174º del Código Tributario, por transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante de pago, guía de remisión, manifiesto de pasajeros y/u otro documento previsto por las normas para sustentar el traslado.

Podemos observar lo antes mencionado en la RTF Nº 1608‐9‐2011 de fecha 28/01/2011, que señala como criterio el hecho que el “acta probatoria levantada por el fedatario debe indicar el documento cuya omisión genera la infracción”.

Parte de la argumentación de esta RTF se aprecia a continuación: “Se revoca la apelada que declaró infundada la reclamación formulada contra la resolución de multa, girada en sustitución de la sanción de internamiento temporal de vehículos, por la infracción tipificada por el numeral 4) del artículo 174º del Código Tributario, y se deja sin efecto dicho valor, dado que en el acta probatoria al transportista, que sustenta la comisión de la referida infracción que se atribuye a la recurrente, se aprecia que solamente se consignó que ésta transportó bienes “sin documentación exigida por las normas tributarias”, sin dejarse expresa constancia de cuál o cuáles eran los documentos que omitió presentar. De conformidad con el acuerdo contenido en el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2011‐02, se declara como precedente de observancia obligatoria el siguiente criterio “Para efecto de las infracciones consistentes en transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante de pago, guía de remisión, manifiesto de pasajeros u otro documento previsto por las normas para sustentar el traslado, y en remitir bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión u otro documento previsto por las normas para sustentar la remisión, el acta probatoria debe indicar el documento cuya omisión genera la infracción”.

2.11 EL DEUDOR TRIBUTARIO HAYA TENIDO LA CONDICIÓN DE NO HABIDO, EN LOS PERÍODOS QUE SE ESTABLEZCAN MEDIANTE DECRETO SUPREMO

El numeral 11) del artículo 64º del Código Tributario señala que la Administración Tributaria podrá utilizar los procedimientos de la base presunta cuando se detecte que el deudor tributario haya tenido la condición de “no habido”, en los períodos que se establezcan mediante decreto supremo.

Cabe indicar que la norma reglamentaria que alude este numeral es el Decreto Supremo Nº 041-2006-EF. Allí se precisa cuando un contribuyente es “no habido”. Para ello transcribimos los artículos 6º, 7º, 8º y 9º para el caso de los “no habidos”.

“CONDICIÓN DE NO HABIDO

Artículo 6°.- PROCEDIMIENTO PARA EL CAMBIO DE LA CONDICIÓN DE NO HALLADO A NO HABIDO

6.1 La SUNAT procederá a requerir al deudor tributario que adquirió la condición de no hallado para que cumpla con declarar o confirmar su domicilio fiscal hasta el último día hábil del mes en el que se le efectúa el requerimiento, bajo apercibimiento de asignarle la condición de no habido.

6.2 Dicho requerimiento sólo podrá notificarse hasta el décimo quinto día calendario de cada mes, mediante cualesquiera de los medios previstos en los incisos b), c), e) y f) del Artículo 104° o en el Artículo 105° del Código Tributario.

6.3 Los deudores tributarios que no cumplan con declarar o confirmar su domicilio fiscal dentro del plazo señalado en el numeral 6.1, adquirirán la condición de no habido en la fecha en que se efectúe la publicación a que se refiere el numeral 8.1 del Artículo 8°, sin que para ello sea necesario la emisión y notificación de acto administrativo adicional alguno.

Artículo 7°.- LEVANTAMIENTO DE LA CONDICIÓN DE NO HABIDO

7.1 Requisitos

1.    La condición de no habido será levantada si el deudor tributario cumple con los siguientes requisitos:

a.    Declarar o confirmar su domicilio fiscal y siempre que la SUNAT lo verifique; y,

b.    Haber presentado las declaraciones pago correspondientes a las obligaciones tributarias cuyo vencimiento se hubiera producido durante los doce (12) meses anteriores al mes precedente en que se declara o confirma el domicilio fiscal, de estar obligado.

2.    La SUNAT realizará la verificación a que se refiere el literal a), en un plazo de diez (10) días hábiles contados a partir del día siguiente del cumplimiento de los requisitos antes señalados.

7.2. Momento en que se levanta la condición de no habido

El levantamiento de la condición de no habido surtirá efecto a partir del día calendario siguiente al:

a)      De la verificación a que se refiere el numeral 7.1; o,

b)      Vencimiento del plazo con el que cuenta la SUNAT para efectuar la mencionada verificación, sin que ésta se haya realizado.

Artículo 8°.- PUBLICACIÓN

8.1 La SUNAT publicará en su página web, dentro de los dos (2) primeros días hábiles de cada mes, la relación de deudores tributarios que no cumplieron con declarar o confirmar su domicilio fiscal en el plazo establecido en el Artículo 6° del presente dispositivo, incluyendo a aquellos que, teniendo la condición de no habido, no levantaron dicha condición conforme lo señalado en el Artículo 7°. La referida publicación deberá indicar la fecha en que los deudores tributarios adquirieron la condición de no habido.

8.2 Los interesados podrán consultar a través de la página web de la SUNAT la fecha en que los deudores tributarios, que cumplan con lo establecido en el Artículo 7°, levantaron su condición de no habidos, así como la fecha en que adquirieron dicha condición.

Artículo 9°.- EFECTOS VINCULADOS A LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SOBRE BASE PRESUNTA

9.1 De conformidad con el numeral 11) del Artículo 64° del Código Tributario, la SUNAT podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta cuando el deudor tributario tenga la condición de no habido al iniciar el proceso de verificación o fiscalización, o la adquiera durante el proceso de verificación o fiscalización.

9.2 El referido procedimiento de determinación sobre base presunta se utilizará aun cuando el deudor tributario subsane posteriormente tal condición y será aplicable únicamente a los tributos y por los períodos comprendidos en el proceso de verificación o fiscalización.

9.3 Cuando se realice un requerimiento ampliando la verificación o fiscalización a otros tributos o períodos, y el deudor tributario hubiera levantado la condición de no habido con anterioridad a la notificación de dicha ampliación, no se utilizará como supuesto para aplicar la determinación sobre base presunta  que el deudor tributario haya tenido la condición de no habido, respecto de la referida ampliación”.

Tenga presente que de acuerdo a lo dispuesto por el segundo párrafo del inciso j) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta, no son deducibles los gastos sustentados en comprobante de pago emitido por contribuyente que, a la fecha de emisión del comprobante, tenía la condición de no habidos según la publicación realizada por la Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición.

2.12 SE DETECTE EL TRANSPORTE TERRESTRE PÚBLICO NACIONAL DE PASAJEROS SIN EL CORRESPONDIENTE MANIFIESTO DE PASAJEROS SEÑALADO EN LAS NORMAS SOBRE LA MATERIA

El numeral 12) del artículo 64º del Código Tributario señala que la Administración Tributaria podrá utilizar los procedimientos de la base presunta cuando se detecte que el transporte terrestre público nacional (dentro del territorio peruano) de pasajeros sin el correspondiente manifiesto de pasajeros señalado en las normas sobre la materia.

Tengamos presente que el manifiesto de pasajeros es el documento de control de los boletos de viaje de transporte público nacional de pasajeros, en el cual se detalla la información correspondiente al viaje efectuado, ello conforme lo señala el numeral 10 del artículo 1º de la Resolución de Superintendencia Nº 156-2003/SUNAT, la cual regula las normas sobre el boleto de viaje que emiten las empresas de transporte terrestre público nacional de pasajeros.

De acuerdo con el primer párrafo del artículo 10º de la Resolución señalada anteriormente el transportista emitirá un manifiesto de pasajeros por cada viaje y por cada vehículo antes del inicio del servicio de transporte.

En este orden de ideas, si la Administración Tributaria en un proceso de fiscalización observa que no se ha emitido el manifiesto de pasajeros, ello dará pie a que se utilice la base presunta, toda vez que no existirá información fidedigna para realizar el cálculo y determinación de la deuda tributaria a cargo del contribuyente.

2.13 SE VERIFIQUE QUE EL DEUDOR TRIBUTARIO QUE EXPLOTA JUEGOS DE MÁQUINAS TRAGAMONEDAS UTILIZA UN NÚMERO DIFERENTE DE MÁQUINAS TRAGAMONEDAS AL AUTORIZADO; USA MODALIDADES DE JUEGO, MODELOS DE MÁQUINAS TRAGAMONEDAS O PROGRAMAS DE JUEGO NO AUTORIZADOS O NO REGISTRADOS; EXPLOTA MÁQUINAS TRAGAMONEDAS CON CARACTERÍSTICAS TÉCNICAS NO AUTORIZADAS; UTILICE FICHAS O MEDIOS DE JUEGO NO AUTORIZADOS; ASÍ COMO CUANDO SE VERIFIQUE QUE LA INFORMACIÓN DECLARADA ANTE LA AUTORIDAD COMPETENTE DIFIERE DE LA PROPORCIONADA A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA O QUE NO CUMPLE CON LA IMPLEMENTACIÓN DEL SISTEMA COMPUTARIZADO DE INTERCONEXIÓN EN TIEMPO REAL DISPUESTO POR LAS NORMAS QUE REGULAN LA ACTIVIDAD DE JUEGOS DE CASINOS Y MÁQUINAS TRAGAMONEDAS

El numeral 13) del artículo 64º del Código Tributario señala que la Administración Tributaria podrá utilizar los procedimientos de la base presunta cuando se presenten una serie de supuestos relacionados con la explotación de las máquinas tragamonedas.

Los supuestos son los siguientes:

a. El deudor tributario que explota juegos de máquinas tragamonedas utiliza un número diferente de máquinas tragamonedas al autorizado. Ello determina que un empresario del rubro de tragamonedas tenga un número de máquinas tragamonedas declarado ante el fisco pero en la práctica realiza la explotación del juego con un número distinto, que puede ser mayor o menor, pero no coincide con el que se encuentra autorizado.

b. Usa modalidades de juego, modelos de máquinas tragamonedas o programas de juego no autorizados o no registrados. Este tipo de situaciones se presentaba hace algún tiempo cuando los empresarios que explotaban el rubro de tragamonedas no tenían un control exhaustivo y estaban protegidos por diversas acciones de amparo presentadas en el Poder Judicial.

c Explota máquinas tragamonedas con características técnicas no autorizadas. Aquí podría presentarse el caso en el cual las máquinas tuvieran programas alterados que procuran no entregar premios o si los otorgan los beneficios serían dentro de una probabilidad mínimos.

d. Utilice fichas o medios de juego no autorizados. Este supuesto resulta perjudicial al fisco ya que se están realizando operaciones de juego sin posibilidad de control.

e. Cuando se verifique que la información declarada ante la autoridad competente difiere de la proporcionada a la administración tributaria. Esto significa que los datos que el explotador de la actividad de máquinas tragamonedas declara una información a la Dirección General de Juegos de Casino y Máquinas Tragamonedas 9 y otros distinta ante la SUNAT.

f. No cumple con la implementación del sistema computarizado de interconexión en tiempo real dispuesto por las normas que regulan la actividad de juegos de casinos y máquinas tragamonedas. Este es un mecanismo de un mayor control de la actividad descrita anteriormente.

De conformidad con lo dispuesto por el Informe N° 092-2012-SUNAT/4B0000, de fecha 27 de setiembre de 2012, se indica que “La entrada en vigencia de la Ley N.° 29829, que dispone la instalación, implementación y puesta en funcionamiento del SUCTR en las salas de juego de  máquinas tragamonedas, no enerva la obligación de los sujetos que realizan la explotación de los Juegos de Casinos y/o Máquinas Tragamonedas, de declarar y pagar el Impuesto que grava estos juegos mediante el PDT – Formulario Virtual N.° 693; así como de efectuar la liquidación diaria por la explotación de dichos juegos registrando la información respectiva en los formatos contenidos en los Anexos 1 y 2 de la Resolución de Superintendencia N.° 014-2003/SUNAT”10.

2.14 EL DEUDOR TRIBUTARIO OMITIÓ DECLARAR Y/O REGISTRAR A UNO O MÁS TRABAJADORES POR LOS TRIBUTOS VINCULADOS A LAS CONTRIBUCIONES SOCIALES O POR RENTA DE QUINTA CATEGORÍA

El numeral 14) del artículo 64º del Código Tributario señala que la Administración Tributaria podrá utilizar los procedimientos de la base presunta cuando se detecte que el deudor tributario omitió declarar y/o registrar a uno o más trabajadores por los tributos vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta categoría.

Observamos que en este caso para habilitar el supuesto de aplicación de la base presunta solo basta con haber omitido declarar y/o registrar a un trabajador, respecto a las contribuciones sociales, donde se encuentra la ONP y las retenciones que correspondan a la quinta categoría.

Lo que llama la atención es que no se ha hecho mención a las rentas obtenidas por personas que son prestadores de servicios bajo la cuarta categoría, motivo por el cual no procedería la utilización de la presunción por base presunta.

2.15 CUANDO LAS NORMAS TRIBUTARIAS LO ESTABLEZCAN DE MANERA EXPRESA

El numeral 15) del artículo 64º del Código Tributario señala que la Administración Tributaria podrá utilizar los procedimientos de la base presunta cuando las normas tributarias lo establezcan de manera expresa.

Lo antes indicado implica que si existe una norma especial que contenga la regla de aplicación, bastará únicamente su invocación para que se pueda aplicar la base presunta.
_______________________
1 Hacemos hincapié que se trata de una potestad de la Administración Tributaria y no de una obligación. Ello puede reflejarse cuando se indica el término “podrá”. Distinto hubiera sido el caso en el que se indique el término “deberá”, toda que allí si se trataría de un imperativo.
2 Recomendamos revisar el texto de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT en donde se detalla el contenido de los formatos que se deben utilizar. Si se desea consultar el contenido de la referida norma se debe ingresar en la siguiente página web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/superin/2006/234.htm
3 Nótese que se hace referencia solo al primer requerimiento, por lo que basta que en una sola oportunidad no se presente la información solicitada para que se aplique la presunción.
4 El texto completo del artículo 11º del Código Tributario señala lo siguiente:
“Artículo 11°.- DOMICILIO FISCAL Y PROCESAL
Los sujetos obligados a inscribirse ante la Administración Tributaria de acuerdo a las normas respectivas tienen la obligación de fijar y cambiar su domicilio fiscal, conforme ésta lo establezca.
El domicilio fiscal es el lugar fijado dentro del territorio nacional para todo efecto tributario; sin perjuicio de la facultad del sujeto obligado a inscribirse ante la Administración Tributaria de señalar expresamente un domicilio procesal al iniciar cada uno de sus procedimientos tributarios. El domicilio procesal deberá estar ubicado dentro del radio urbano que señale la Administración Tributaria.
El domicilio fiscal fijado por los sujetos obligados a inscribirse ante la Administración Tributaria se considera subsistente mientras su cambio no sea comunicado a ésta en la forma que establezca. En aquellos casos en que la Administración Tributaria haya notificado al referido sujeto a efecto de realizar una verificación, fiscalización o haya iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva, éste no podrá efectuar el cambio de domicilio fiscal hasta que ésta concluya, salvo que a juicio de la Administración exista causa justificada para el cambio.
La Administración Tributaria está facultada a requerir que se fije un nuevo domicilio fiscal cuando, a su criterio, éste dificulte el ejercicio de sus funciones.
Excepcionalmente, en los casos que se establezca mediante Resolución de Superintendencia, la Administración Tributaria podrá considerar como domicilio fiscal los lugares señalados en el párrafo siguiente, previo requerimiento al sujeto obligado a inscribirse.
En caso no se cumpla con efectuar el cambio requerido en el plazo otorgado por la Administración Tributaria, se podrá considerar como domicilio fiscal cualesquiera de los lugares a que se hace mención en los Artículos 12º, 13º, 14º y 15º, según el caso. Dicho domicilio no podrá ser variado por el sujeto obligado a inscribirse ante la Administración Tributaria sin autorización de ésta.
La Administración Tributaria no podrá requerir el cambio de domicilio fiscal, cuando éste sea:
a. La residencia habitual, tratándose de personas naturales.
b. El lugar donde se encuentra la dirección o administración efectiva del negocio, tratándose de personas jurídicas.
c. El de su establecimiento permanente en el país, tratándose de las personas domiciliadas en el extranjero.
Cuando no sea posible realizar la notificación en el domicilio procesal fijado por el sujeto obligado a inscribirse ante la Administración Tributaria, ésta realizará las notificaciones que correspondan en el domicilio fiscal”.
5 Si se desea revisar el texto completo de la norma se puede consultar la siguiente página web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/ruc/fdetalle.htm
6 Debe concordarse este dispositivo con el artículo 2º de la Resolución de Superintendencia Nº 201-2004/SUNAT. Esta norma puede consultarse en la siguiente dirección web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/superin/2004/210.htm
7 Es común encontrar algunas empresas en las cuales solo cumplen con presentar las declaraciones juradas mensuales, determinando la deuda tributaria pero no existe el respaldo de la anotación en los libros y/o registros contables, motivo por el cual no sería posible tener a ciencia cierta una información fiable y fehaciente para el fisco, motivo por el cual se aplica la base presunta.
8 Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.aitfa.org/attachments/File/Diccionario/Aduanero/M.pdf
9 La Dirección General de Juegos de Casino y Máquinas Tragamonedas, que depende del Viceministerio de Turismo, es la autoridad competente de formular, proponer, supervisar y fiscalizar las normas generales administrativas no tributarias de alcance nacional, que regulan y controlan la explotación de los juegos de casino y máquinas tragamonedas. Cuenta con un órgano consultivo CONACTRA. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.mincetur.gob.pe/turismo/DGJCMT/
10 Si se desea revisar el texto completo del Informe se puede consultar la siguiente dirección web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2012/informe-oficios/i092-2012.pdf

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Acerca de JUAN MARIO ALVA MATTEUCCI

Abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Egresado de la Maestría en Contabilidad con mención en Política y Administración Tributaria de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asociado activo del Instituto Peruano de Derecho Tributario - IPDT. Profesor del Curso de Especialización Avanzada en Tributación de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor del curso "Impuestos Especiales II - Impuesto a la Renta e IGV" de la Facultad de Derecho y Ciencia Política de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Profesor del Programa en Gestión Tributaria Empresarial dictado en ESAN. Profesor de los cursos "Impuesto a la Renta Empresarial" y "Planeamiento Tributario" del PEE DE DERECHO CORPORATIVO en ESAN. Coautor del Libro "Infracciones y Sanciones del Código Tributario. Tomo I y II", del Libro "Detracciones, Retenciones y Percepciones", del "Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller", del "Libro Homenaje a Luis Hernández Berenguel", del "Libro Homenaje a Francisco Escribano” y del "Libro Homenaje a Victor Vargas Calderón". Coautor del libro "Guia de Operaciones Societarias y Comerciales", del "Manual de Detraciones, Retenciones y Percepciones", del libro "Aplicación Práctica del Impuesto a la Renta: Ejercicio 2015 - 2016" y del libro "Delitos tributarios: Análilsis de la Ley Penal Tributaria e incremento patrimonial no justificado". Autor del libro "Análisis para la aplicación del Crédito Fiscal". Autor del libro "Análisis práctico del Impuesto General a las Ventas". Autor del libro "Tratamiento tributario de las empresas constructoras e inmobiliarias" Autor de artículos para revistas universitarias y profesionales sobre diversos temas tributarios. Actualmente ocupa el cargo de Director de la Revista Actualidad Empresarial.

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