MARIO ALVA MATTEUCCI
1. INTRODUCCIÓN
Dentro de las facultades otorgadas por el Poder Legislativo a través de la Ley Nº 29884, el Poder Ejecutivo ha emitido el Decreto Legislativo Nº 1112, el cual fuera publicado en el Diario Oficial “El Peruano” el 29 de junio de 2012, a través de las cual se han realizado una serie de modificaciones al texto de la Ley del Impuesto a la Renta.
El objeto del presente comentario es revisar las modificaciones más relevantes que se han realizado al texto de la Ley del Impuesto a la Renta, algunas de las cuales rigen desde el 30 de junio de 2012 y otras a partir del 01 de enero de 2013.
El artículo 2º del Decreto Legislativo Nº 1112 ha realizado un cambio en su integridad del artículo 20º de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual regula el costo computable, el cual se encuentra inmerso dentro del Capítulo V que regula la renta bruta.
2.1 EL SUSTENTO DEL COSTO COMPUTABLE
El nuevo texto del artículo en mención incorpora una condición para efectos de sustentar el costo computable de los bienes enajenados y ello alude necesariamente a la existencia de los comprobantes de pago que sustenten el costo. Ello antes era exigible únicamente para el caso de los gastos pero ahora se observa que también es obligatorio en el caso del sustento de los costos. Entendemos que esta nueva exigencia está orientada a eliminar algunas conductas elusivas y hasta evasivas de algunos contribuyentes, en perjuicio del fisco y de la recaudación tributaria.
Otra novedad que se ha incorporado en este artículo está relacionada con los no habidos, toda vez que no será deducible el costo computable sustentado con comprobantes de pago emitidos por contribuyentes que a la fecha de emisión del comprobante tengan la condición de no habidos, según publicación realizada por la Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio en que se emitió el comprobante, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición. De este modo se iguala el tratamiento relacionado con la deducción del gasto, toda vez que en este último caso se permite la deducción siempre que el contribuyente regularice su situación tributaria hasta el 31 de diciembre que sería el cierre del ejercicio gravable, tal como lo señala el texto del literal j) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta.
Existen algunos supuestos que la norma determina en donde no se exigirá la obligación de sustentar el costo computable con comprobantes de pago, ello son:
(i) cuando el enajenante perciba rentas de la segunda categoría por la enajenación del bien;
(ii) cuando de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago no sea obligatoria su emisión; o,
(iii) cuando de conformidad con el artículo 37º de esta Ley, se permita la sustentación del gasto con otros documentos, en cuyo caso el costo podrá ser sustentado con tales documentos.
2.2 LOS COSTOS POSTERIORES INCORPORADOS AL ACTIVO
Dentro de la determinación del costo computable de los bienes enajenados, el artículo 20º de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que se entenderá el costo de adquisición, producción o construcción o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario determinado conforme a ley.
La novedad radica en el hecho que ahora a ese costo se le adicionan los costos posteriores incorporados al activo1 de acuerdo con las normas contables, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflación con incidencia tributaria, según corresponda.
Esta novedad no hace más que recoger los criterios expresados en la NIC 16 – Inmueble Maquinaria y Equipo, determinando en cierto modo un reconocimiento de las normas contables en la determinación del Impuesto a la Renta, algo que ya se mencionaba en el texto del artículo 33º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta2.
Se ha generalizado la regla que los intereses en ningún caso formarán parte del costo computable, ello anteriormente estaba solo considerado para el costo de adquisición de los bienes, ahora se establece que esta regla será aplicable: (i) al costo de adquisición, (ii) al costo de producción o construcción y (iii) al valor de ingreso al patrimonio.
3. COSTO COMPUTABLE DE LOS INMUEBLES
El artículo 3º del Decreto Legislativo Nº 1112 ha modificado los literales a.1) y c) del párrafo 21.1 del artículo 21º de la Ley del Impuesto a la Renta, los cuales regulan el costo computable de los bienes inmuebles.
En el caso del literal a.1) del párrafo 21.1, que regula el caso de la adquisición de los inmuebles a título oneroso, se determina que el costo computable será el valor de adquisición o construcción reajustado por los índices de corrección monetaria que establece el Ministerio de Economía y Finanzas sobre la base de los índices de precios al por mayor proporcionados por el Instituto Nacional de Estadística e Informática (INEI). La novedad radica en el hecho que ahora se menciona que debe tomarse en cuenta el incremento del importe de las mejoras incorporadas con carácter permanente.
En el caso del literal c) del párrafo 21.1, que regula el caso de la adquisición de los inmuebles adquiridos mediante un contrato de arrendamiento financiero o retroarrendamiento financiero o leaseback, celebrado por una persona jurídica antes del 1 de enero de 2001, el costo computable para el arrendatario será el correspondiente a la opción de compra, incrementado con los costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas contables y los gastos que se mencionan en el inciso 1) del artículo 20º de la presente ley. Se aprecia que el legislador ha incorporado el tema de los costos posteriores, situación que no se encontraba en la norma original, con lo cual se aprecia que existe una concatenación entre la normatividad tributaria y la contable.
4. LOS VALORES MOBILIARIOS CUYA ENAJENACIÓN GENERA PÉRDIDAS NO DEDUCIBLES
En este tema se requiere hacer un análisis integral que involucra las normas relacionadas con la no deducción de pérdidas, la consideración del costo computable y el reparo de los gastos tributarios.
4.1 LA DEFINICIÓN DE LOS VALORES MOBILIARIOS
Conforme lo señala el artículo 255º de la Ley de Títulos Valores, los valores mobiliarios son aquellos emitidos en forma masiva, con características homogéneas o no en cuanto a los derechos y obligaciones que representan. Las emisiones podrán estar agrupadas en clases y series. Los valores pertenecientes a una misma emisión o clase que no sean fungibles entre sí, deben estar agrupados en series. Los valores pertenecientes a una misma serie deben ser fungibles. Los valores sobre los cuales se hayan constituido derechos reales u otra clase de cargos o gravámenes dejan de ser fungibles no pudiendo ser transados en los mecanismos centralizados de negociación, salvo que se trate de su venta forzosa.
Ejemplo de ellos son: las acciones, los bonos, las letras hipotecarias, los papeles comerciales, los certificados de participación en fondos mutuos de inversión en valores y en fondos de inversión, el certificado de suscripción preferente, la cédula hipotecaria, el pagaré bancario, el certificado de depósito negociable, entre otros.
4.2 LA NO DEDUCCIÓN DE PÉRDIDAS EN LA ENAJENACIÓN DE VALORES MOBILIARIOS
Por su propia naturaleza los valores mobiliarios puede negociarse y en este tipo de operaciones pueden existir tanto ganancias como pérdidas, ello debido al riesgo asumido por las personas que realizan las operaciones.
En este orden de ideas el legislador ha dispuesto que no se acepten las pérdidas de capital de segunda categoría3 en el caso de la enajenación de valores mobiliarios siempre que se cumplan algunas condiciones, las cuales están señaladas en el tercer, cuarto y quinto párrafos del artículo 36° de la Ley del Impuesto a la Renta, siendo incorporadas por el artículo 10° del Decreto Legislativo N° 1112.
Los párrafos en mención precisan las condiciones a que alude el párrafo anterior, el cual menciona que no será deducible la pérdida de capital originada en la enajenación de valores mobiliarios cuando:
1. Al momento de la enajenación o con posterioridad a ella, en un plazo que no exceda los treinta (30) días calendario, se produzca la adquisición de valores mobiliarios del mismo tipo que los enajenados u opciones de compra sobre los mismos4.
2. Con anterioridad a la enajenación, en un plazo que no exceda los treinta (30) días calendario, se produzca la adquisición de valores mobiliarios del mismo tipo que los enajenados, o de opciones de compra sobre los mismos.
Lo previsto en este numeral no se aplicará si, luego de la enajenación, el enajenante no mantiene ningún valor mobiliario del mismo tipo en propiedad. No obstante, se aplicará lo dispuesto en el numeral 1 de producirse una posterior adquisición.
Para la determinación de la pérdida de capital no deducible conforme a lo previsto en el párrafo anterior, se tendrá en cuenta lo siguiente:
a) Si se hubiese adquirido valores mobiliarios u opciones de compra en un número inferior a los valores mobiliarios enajenados, la pérdida de capital no deducible será la que corresponda a la enajenación de valores mobiliarios en un número igual al de los valores mobiliarios adquiridos y/o cuya opción de compra hubiera sido adquirida.
b) Si la enajenación de valores mobiliarios del mismo tipo se realizó en diversas oportunidades, se deberá determinar la deducibilidad de las pérdidas de capital en el orden en que se hubiesen generado.
Para tal efecto, respecto de cada enajenación se deberá considerar únicamente las adquisiciones realizadas hasta treinta (30) días calendario antes o después de la enajenación, empezando por las adquisiciones más antiguas, sin incluir los valores mobiliarios adquiridos ni las opciones de compra que hubiesen dado lugar a la no deducibilidad de otras pérdidas de capital.
c) Se entenderá por valores mobiliarios del mismo tipo a aquellos que otorguen iguales derechos y que correspondan al mismo emisor.
No se encuentran comprendidas en los dos párrafos anteriores las pérdidas de capital generadas a través de los fondos mutuos de inversión en valores, fondos de inversión, fondos de pensiones, y fideicomisos bancarios y de titulización.
4.3 DETERMINACIÓN DEL COSTO COMPUTABLE EN EL CASO DE LOS VALORES MOBILIARIOS CUYA ENAJENACIÓN GENERA PÉRDIDAS NO DEDUCIBLES
Se ha incorporado un párrafo al numeral 21.4 del artículo 21º de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual considera el supuesto de los Valores mobiliarios cuya enajenación genera pérdidas no deducibles.
Dicho párrafo menciona que el costo computable de los valores mobiliarios cuya adquisición hubiese dado lugar a la no deducibilidad de las pérdidas de capital a que se refiere el numeral 1 del artículo 36º y el numeral 1 del inciso r) del artículo 44º de la Ley, será incrementado por el importe de la pérdida de capital no deducible.
Allí se precisa que el costo computable de los valores mobiliarios que el contribuyente mantenga en su propiedad después de la enajenación que generó la pérdida de capital no deducible a que se refiere el numeral 2 del artículo 36º y el numeral 2 del inciso r) del artículo 44º de la Ley, será incrementado por el importe de la pérdida de capital no deducible.
4.4 NO DEDUCCIÓN COMO GASTO DE LAS PERDIDAS DE CAPITAL ORIGINADAS EN LA ENAJENACIÓN DE VALORES MOBILIARIOS
El artículo 13° del Decreto Legislativo N° 1112 determina la incorporación del literal r) al texto del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta, según el cual se determina que no serán deducibles como gasto para efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría las pérdidas de capital originadas en la enajenación de valores mobiliarios en los siguientes supuestos:
Primer supuesto:
1. Al momento de la enajenación o con posterioridad a ella, en un plazo que no exceda los treinta (30) días calendario, se produzca la adquisición de valores mobiliarios del mismo tipo que los enajenados u opciones de compra sobre los mismos5.
Segundo supuesto:
2. Con anterioridad a la enajenación, en un plazo que no exceda los treinta (30) días calendario, se produzca la adquisición de valores mobiliarios del mismo tipo que los enajenados, o de opciones de compra sobre los mismos.
Lo previsto en este numeral no se aplicará si, luego de la enajenación, el enajenante no mantiene ningún valor mobiliario del mismo tipo en propiedad.
No obstante, se aplicará lo dispuesto en el numeral 1, de producirse una posterior adquisición.
El cumplimiento de algunas condiciones:
Para la determinación de la pérdida de capital no deducible conforme a lo previsto en el párrafo anterior, se tendrá en cuenta lo siguiente:
i. Si se hubiese adquirido valores mobiliarios u opciones de compra en un número inferior a los valores mobiliarios enajenados, la pérdida de capital no deducible será la que corresponda a la enajenación de valores mobiliarios en un número igual al de los valores mobiliarios adquiridos y/o cuya opción de compra hubiera sido adquirida.
ii. Si la enajenación de valores mobiliarios del mismo tipo se realizó en diversas oportunidades, se deberá determinar la deducibilidad de las pérdidas de capital en el orden en que se hubiesen generado.
Para tal efecto, respecto de cada enajenación se deberá considerar únicamente las adquisiciones realizadas hasta treinta (30) días calendario antes o después de la enajenación, empezando por las adquisiciones más antiguas, sin incluir los valores mobiliarios adquiridos ni las opciones de compra que hubiesen dado lugar a la no deducibilidad de otras pérdidas de capital.
iii. Se entenderá por valores mobiliarios del mismo tipo a aquellos que otorguen iguales derechos y que correspondan al mismo emisor.
4.4.1 EXCLUSIONES
El último párrafo del literal r) del artículo 44° precisa que no se encuentran comprendidas dentro de este inciso las pérdidas de capital generadas a través de los fondos mutuos de inversión en valores, fondos de inversión y fideicomisos bancarios y de titulización.
5. RENTA PRESUNTA Y FICTA DE PRIMERA CATEGORÍA
El texto del artículo 4 del Decreto Legislativo N° 1112 incorporó un último párrafo al inciso a), modifica el acápite iii) del inciso b) y también incorpora un último párrafo al inciso d) del artículo 23 de la Ley del Impuesto a la Renta.
En este punto se precisa que en el caso de la renta presunta y la renta ficta no serán de aplicación cuando se trate de las transacciones previstas en el numeral 4 del artículo 32° de la Ley del Impuesto a la Renta, debiendo dejarse de lado el 6% del valor del autovalúo y aplicar las normas de precios de transferencia a que se refiere el artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta.
6. REDUCCIÓN DE CAPITAL COMO DIVIDENDO U OTRA FORMA DE DISTRIBUCIÓN DE UTILIDADES
El artículo 5° del Decreto Legislativo N° 1112 realiza modificaciones al texto del literal c) del artículo 24º-A de la Ley del Impuesto a la Renta, considerando dentro del concepto de reducción de capital. Si se aprecia con detalle el contenido del literal c) se mantiene con alguna similitud solo que con una mayor precisión, la novedad es que la Administración Tributaria buscaría evitar que existan prácticas elusivas y hasta evasivas destinadas a evitar que se tribute la tasa correspondiente a la retención de dividendos que es el 4.1%.
En tal sentido el texto del literal c) del artículo 24º-A menciona que se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades la reducción de capital, hasta por el importe de las utilidades, excedentes de revaluación, ajustes por reexpresión, primas y/o reservas de libre disposición que:
1. Hubieran sido capitalizadas con anterioridad, salvo que la reducción de capital se destine a cubrir pérdidas conforme a lo dispuesto en la Ley General de Sociedades.
Ello puede verificarse del siguiente modo:
Una empresa A cuenta con dos socios que tienen una participación de 50% cada uno y a la vez tiene un capital de S/. 100. Esta empresa ha generado una utilidad de S/. 100, motivo por el cual decide capitalizar la utilidad, con lo cual su capital se convierte en S/. 200, posteriormente realiza una reducción de capital por S/. 100, determinando que a cada socio se les reparta S/. 50, debiendo tributar cada uno de ellos el 4.1% como retención porque esta operación califica como reparto de dividendos.
2. Existan al momento de adoptar el acuerdo de reducción de capital. Si después de la reducción de capital dichas utilidades, excedentes de revaluación, ajustes por reexpresión, primas y/o reservas de libre disposición fueran:
i) distribuidas, tal distribución no será considerada como dividendo u otra forma de distribución de utilidades.
ii) capitalizadas, la posterior reducción que corresponda al importe de la referida capitalización no será considerada como dividendo u otra forma de distribución de utilidades.
En este punto el tema se complica ya que el legislador ha optado por reforzar el evitar que las empresas eviten el pago del tributo, procurando ir más hacia atrás en el tiempo al momento de realizar la reducción de capital, es decir, busca adelantarse a la operación que el contribuyente realice.
Lo que se observa es que se está tratando de evitar conductas que busquen dejar de tributar al fisco.
La vigencia de los cambios introducidos en este punto a la Ley del Impuesto a la Renta surte efectos a partir del día 30 de junio de 2012.
7. INTERÉS PRESUNTO
De manera puntual se ha realizado la modificación del último párrafo del artículo 26° de la Ley del Impuesto a la Renta. Allí se ha incorporado una precisión con respecto a la presunción de intereses que allí se regula, indicando que en el caso de las transacciones previstas en el numeral 4 del artículo 32° de la Ley del Impuesto a la Renta, se aplicarán las normas de precios de transferencia que se encuentran en el artículo 32-A de la misma norma.
8. RENTA PRESUNTA Y FICTA DE TERCERA CATEGORÍA
El texto del artículo 7 del Decreto Legislativo N° 1112 modificó el acápite iv) del literal h) del artículo 28° determinando que en el caso de la cesión gratuita de bienes en el caso de operaciones en las cuales se trate de las transacciones previstas en el numeral 4 del artículo 32° de la Ley del Impuesto a la Renta, se aplicarán las reglas de precios de transferencia que se encuentran en el artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta.
Ello equivale a decir que el caso de la existencia de partes vinculadas no se aplica la presunción de la renta presunta del 6% del valor del autovalúo sino que se aplican las reglas de precios de transferencia.
9. VALOR DE MERCADO
En este punto debemos mencionar que el artículo 8° del Decreto Legislativo N° 1112 ha realizado una modificación al primer párrafo del numeral 2 del artículo 32° de la Ley del Impuesto a la Renta.
La modificación apunta a determinar con mayor precisión la manera como considerar el valor de mercado en el caso de los valores, toda vez que la norma antes de la modificatoria solo consideraba de manera expresa a los valor que se coticen en bolsa y en el caso contrario delegaba al reglamento la manera de como llegar a determinar ese valor.
La modificatoria precisa que en el caso de los valores, el valor de mercado será el que resulte mayor entre el valor de transacción y:
a) el valor de cotización, si tales valores u otros que correspondan al mismo emisor y que otorguen iguales derechos cotizan en Bolsa o en algún mecanismo centralizado de negociación; o
b) el valor de participación patrimonial, en caso no exista la cotización a que se refiere el literal anterior; u,
c) otro valor que establezca el Reglamento atendiendo a la naturaleza de los
valores.
10. PRECIOS DE TRANSFERENCIA
El texto del artículo 9° del Decreto Legislativo N° 1112 ha realizas una serie de modificaciones al artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta, específicamente al primer párrafo del inciso a), los incisos c) y f), y el tercer párrafo del inciso g) del artículo 32º-A de la Ley, también se incorporó un último párrafo del referido inciso g).
Es pertinente aclarar que esta modificatoria surte efectos desde el día 30 de junio de2012, que es el día siguiente de publicado el Decreto Legislativo Nº 1112, ello por expresa mención del literal a) de la Primera Disposición Complementaria Final.
10.1 ÁMBITO DE APLICACIÓN
Se ha realizado una modificación del literal a) del artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta, precisando de manera más amplia la cobertura de aplicación de los precios de transferencia, determinando que las normas de precios de transferencia serán de aplicación a las transacciones realizadas por los contribuyentes del impuesto con sus partes vinculadas o a las que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición. Sin embargo, sólo procederá ajustar el valor convenido por las partes al valor que resulte de aplicar las normas de precios de transferencia en los supuestos previstos en el literal c) de este artículo.
Cabe indicar que antes se mencionaba que los precios de transferencia eran de aplicación “cuando la valoración convenida hubiera determinado un pago del Impuesto a la Renta inferior al del valor de mercado”, lo cual limitaba su aplicación.
10.2 AJUSTES
Se ha realizado una modificación del literal c) del artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual por su propia especialidad transcribimos de manera integral.
“c) Ajustes
Sólo procederá ajustar el valor convenido por las partes cuando éste determinase en el país un menor impuesto del que correspondería por aplicación de las normas de precios de transferencia.
A fin de evaluar si el valor convenido determina un menor impuesto, se tomará en cuenta el efecto que, en forma independiente, cada transacción o conjunto de transacciones -según se haya efectuado la evaluación, en forma individual o en conjunto, al momento de aplicar el método respectivo- genera para el Impuesto a la Renta de las partes intervinientes.
El ajuste del valor asignado por la Administración Tributaria o el contribuyente surte efecto tanto para el transferente como para el adquirente. Tratándose de sujetos no domiciliados, lo dispuesto en este párrafo sólo procederá respecto de transacciones que generen rentas gravadas en el Perú y/o deducciones para la determinación de su impuesto en el país.
El ajuste que se efectúe en virtud del presente inciso se imputará al período que corresponda conforme a las reglas de imputación previstas en esta ley. Sin embargo, cuando bajo dichas reglas el ajuste no se pueda imputar a un período determinado por no ser posible que se produzca la condición necesaria para ello, el ajuste se imputará en cada período en que se imputase la renta o el gasto del valor convenido, en forma proporcional a dicha imputación.
Tratándose de rentas que no sean imputables al devengo, se deberá observar además las siguientes disposiciones:
1. Tratándose de transacciones a título oneroso, el ajuste por la parte proporcional no percibida a la fecha en que se debía efectuar el único o último pago, según corresponda, será imputado a dicha fecha.
2. Tratándose de transacciones a título gratuito, el ajuste se imputará:
2.1. Al período o períodos en que se habría devengado el ingreso si se hubiera pactado contraprestación, cuando se trate de rentas de sujetos domiciliados en el país.
2.2. Al período o períodos en que se habría devengado el gasto -aun cuando éste no hubiese sido deducible- si se hubiera pactado contraprestación, en el caso de rentas de sujetos no domiciliados.
Tratándose de ajustes aplicables a sujetos no domiciliados, el responsable de pagar el impuesto por el monto equivalente a la retención que resulte de aplicar el referido ajuste, será el que hubiese tenido la calidad de agente de retención si hubiese pagado la contraprestación respectiva.
Cuando de conformidad con lo establecido en un convenio internacional para evitar la doble imposición celebrado por la República del Perú, las autoridades competentes del país con las que se hubiese celebrado el convenio realicen un ajuste a los precios de un contribuyente residente de ese país, y siempre que dicho ajuste esté permitido según las normas del propio convenio y el mismo sea aceptado por la administración tributaria peruana, la parte vinculada domiciliada en el Perú podrá presentar una declaración rectificatoria en la que se refleje el ajuste correspondiente, aun cuando con dicho ajuste se determine un menor impuesto en el país.
La presentación de dicha declaración rectificatoria no dará lugar a la aplicación de sanciones”.
10.3 ACUERDOS ANTICIPADOS DE PRECIOS
Con los cambios efectuados al literal f) del artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta se permite que la SUNAT pueda6 celebrar acuerdos anticipados de precios con contribuyentes domiciliados en el país, en los que se determine la valoración de las diferentes transacciones que se encuentren dentro del ámbito de aplicación a que se refiere el inciso a) del presente artículo7, en base a los métodos y criterios establecidos por este artículo y el reglamento.
La novedad la encontramos en la inclusión de este párrafo donde se indica que la SUNAT también podrá celebrar los acuerdos anticipados de precios a que se refiere el párrafo anterior con otras administraciones tributarias de países con los que la República del Perú hubiese celebrado un convenio internacional para evitar la doble imposición.
Mediante Decreto Supremo se dictarán las disposiciones relativas a la forma y procedimientos que se deberá seguir para la celebración de este tipo de acuerdos.
10.4 DECLARACIÓN JURADA Y OTRAS OBLIGACIONES FORMALES
En lo que respecta al literal g) del artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta se han incorporado dos párrafos ligados a la presentación de las declaraciones juradas y otras obligaciones formales.
Allí se precisa que las obligaciones formales previstas en el presente inciso sólo serán de aplicación respecto de transacciones que generen rentas gravadas y/o costos o gastos deducibles para la determinación del impuesto.
La SUNAT podrá exceptuar de la obligación de presentar la declaración jurada informativa, recabar la documentación e información detallada por transacción y/o de contar con el estudio técnico de precios de transferencia. En este último caso, tratándose de enajenación de bienes el valor de mercado no podrá ser inferior al costo computable.
Mediante Resolución de Superintendencia, la SUNAT podrá exigir el cumplimiento de las obligaciones formales reguladas en este inciso respecto de las transacciones que generen rentas exoneradas o inafectas, y costos o gastos no deducibles para la determinación del impuesto.
11. ELIMINACIÓN DE LA CALIFICACIÓN DEL MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS DE LAS ENTIDADES QUE SON PERCEPTORAS DE DONACIONES
Como se recordará, cada vez que un contribuyente necesitaba justificar el gasto por una donación realizada a una entidad sin fines de lucro, debía revisar previamente que la misma se encuentre inscrita ante SUNAT como entidad exonerada del Impuesto a la Renta y ante el Ministerio de Economía y Finanzas debía verificar que esa entidad se encuentre inscrita como perceptora de donaciones.
Ello implicaba que la entidad sin fines de lucro debía realizado dos trámites de registro en dos instancias, la SUNAT y el MEF. Con la modificatoria se ha eliminado la participación del Ministerio de Economía y Finanzas, quedando de este modo la responsabilidad por parte de la SUNAT, toda vez que la calificación previa la tendrá esta institución.
Ello queda plasmado en la modificatoria del literal x) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, para el caso de la deducción de gastos en la determinación de la renta neta de tercera categoría del Impuesto a la Renta.
Esto también se puede apreciar en el caso de la determinación del gasto por concepto de donaciones para determinar la renta neta de trabajo. En este tema el artículo 14º del Decreto Legislativo 1112 realiza una modificación del artículo 49º de la Ley del Impuesto a la Renta en donde también se señala que en el caso que una persona necesite deducir de la renta neta de trabajo las donaciones, ello será posible si es que realiza donaciones al sector público nacional o a las instituciones sin fines de lucro que están inscritas ante la SUNAT como entidades exoneradas. Al igual que en el caso del literal x) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, se ha eliminado la participación del Ministerio de Economía y Finanzas en la calificación y certificación de entidad perceptora de donaciones.
La vigencia de los cambios introducidos en estos puntos a la Ley del Impuesto a la Renta surte efectos a partir del día 30 de junio de 2012.
12. DEPRECIACIÓN DE COSTOS POSTERIORES
El texto del artículo 12 del Decreto Legislativo Nº 1112 modificó el texto del primer párrafo del artículo 41º de la Ley del Impuesto a la Renta, estableciendo una mejor redacción en la forma como se realizará la depreciación de los bienes del activo fijo.
En la redacción del texto del artículo 41° modificado se menciona que las depreciaciones se calcularán sobre el costo de adquisición, producción o construcción, o el valor de ingreso al patrimonio de los bienes, o sobre los valores que resulten del ajuste por inflación del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia.
Se aprecia que se hace mención al término costo cambiando lo que mencionaba la anterior norma que aludía al valor.
Se ha incorporado una referencia a los costos iniciales y posteriores, los cuales se tomarán en cuenta para la determinación de la depreciación. Con respecto al caso de costos posteriores la norma precisa que se tendrá en cuenta lo siguiente:
a) Se entiende por:
(i) Costos iniciales: A los costos de adquisición, producción o construcción, o al valor de ingreso al patrimonio, incurridos con anterioridad al inicio de la afectación del bien a la generación de rentas gravadas. Un ejemplo de ello podría ser la adquisición de un camión de carga que es utilizado en la empresa para el transporte de los bienes de su propia producción, allí se toma en cuenta el valor de adquisición para poder activarlo.
(ii) Costos posteriores: A los costos incurridos respecto de un bien que ha sido afectado a la generación de rentas gravadas y que, de conformidad con lo dispuesto en las normas contables, se deban reconocer como costo. En este tema y siguiendo el ejemplo del camión u costo posterior sería la adquisición de un nuevo motor que remplace al que originalmente venía de fábrica con el camión. El valor de adquisición del mismo sería un costo posterior.
b) El porcentaje anual de depreciación o el porcentaje máximo de depreciación, según corresponda a edificios o construcciones u otro tipo de bienes, se aplicará sobre el resultado de sumar los costos posteriores con los costos iniciales, o sobre los valores que resulten del ajuste por inflación del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia.
c) El importe resultante de lo dispuesto en el literal anterior será el monto deducible o el máximo deducible en cada ejercicio gravable, según corresponda, salvo que en el último ejercicio el importe deducible sea mayor que el valor del bien que quede por depreciar, en cuyo caso se deducirá este último.
Allí se observa que el legislador al momento de elaborar la modificatoria ha utilizado diversos criterios contables que están plasmados en la Norma Internacional de Contabilidad N° 16 – NIC 16.
13. COSTOS POSTERIORES
El texto del artículo 13° del Decreto Legislativo N° 1112 realiza una modificación al literal e) del artículo 44° sobre todo al determinar que no califican como gastos deducibles las sumas invertidas en la adquisición de bienes o costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas contables.
Aquí nuevamente hay una mención indirecta a las normas contables como es el caso de la NIC 16, ello porque bajo esa norma los bienes que se adquieren y que tengan un beneficio mayor en el tiempo deben ser activados, pero ello entra en colisión con lo dispuesto por el texto del artículo 23° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual como sabemos, determina que si un bien considerado como activo fijo es inferior a un cuarto (¼) de la UIT ello implica que puede a elección del contribuyente considerarlo como gasto o activarlo.
En tal sentido si el bien tuviera beneficios a futuro y no inmediatos debería ser calificado como activo fijo pero al ser inferior al valor referido anteriormente de la UIT, hay un desfase ya que la norma contable lo considera activo y para el punto de vista tributario ello es gasto. Motivo por el cual se origina una deducción contable no aceptada tributariamente.
14. GASTOS NO DEDUCIBLES
El texto del artículo 13° del Decreto Legislativo N° 1112 incorpora el literal s) del artículo 44° como un supuesto en el cual no resulta deducible como gasto para efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría, los gastos constituidos por la diferencia entre el valor nominal de un crédito originado entre partes vinculadas y su valor de transferencia a terceros que asuman el riesgo crediticio del deudor.
En caso las referidas transferencias de créditos generen cuentas por cobrar a favor del transferente, no constituyen gasto deducible para éste las provisiones y/o castigos por incobrabilidad respecto a dichas cuentas por cobrar. Lo que está evitando el legislador con esta norma es evitar prácticas elusivas.
Lo señalado en el presente inciso no resulta aplicable a las empresas del Sistema Financiero reguladas por la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros – Ley Nº 26702.
15. DEDUCCIÓN DE GASTOS EN LAS RENTAS DE FUENTE EXTRANJERA
El artículo 15° del Decreto Legislativo N° 1112 efectúa una modificación del tercer párrafo del artículo 51°-A de la Ley del Impuesto a la Renta. Allí se menciona que cuando los gastos necesarios para producir la renta y mantener su fuente, incidan conjuntamente en rentas de fuente peruana y rentas de fuente extranjera, y no sean imputables directamente a unas o a otras, la deducción se efectuará en forma proporcional de acuerdo al procedimiento que establezca el Reglamento.
De igual manera, tratándose de personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, cuando los gastos incidan conjuntamente en rentas de fuente extranjera que deban ser sumadas a distintas rentas netas de fuente peruana, y no sean imputables directamente a unas o a otras, la deducción se efectuará en forma proporcional de acuerdo al procedimiento que establezca el Reglamento.
En el párrafo anterior se resalta el hecho que las rentas de fuente extranjera deben ser sumadas a distintas rentas, sin precisar cual se trata. En el anterior texto antes de la modificatoria se refería únicamente a la enajenación de bienes.
16. TASAS DEL IMPUESTO A LAS RENTAS DE CAPITAL
El artículo 16° del Decreto Legislativo N° 1112 ha modificado el artículo 52-A de la Ley del Impuesto a la Renta, de tal modo que sin alterar su contenido ha determinado a través de una mejor redacción la aplicación de la tasa del Impuesto a la renta respecto de las rentas de capital. El texto integro se presenta a continuación:
“Artículo 52º-A.- El impuesto a cargo de personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, domiciliadas en el país, se determina aplicando la tasa de seis coma veinticinco por ciento (6,25%) sobre sus rentas netas del capital.
Tratándose de la renta neta del capital originada por la enajenación de los bienes a que se refiere el inciso a) del artículo 2º de esta Ley, la tasa a que se refiere el párrafo anterior se aplicará a la suma de dicha renta neta y la renta de fuente extranjera a que se refiere el segundo párrafo del artículo 51º de esta ley.
Lo previsto en los párrafos precedentes no se aplica a los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades a que se refiere el inciso i) del artículo 24º de esta ley, los cuales están gravados con la tasa de cuatro coma uno por ciento (4,1%).”
17. VALOR DE BIENES IMPORTADOS Y EXPORTADOS
El artículo 17° del Decreto Legislativo N° 1112 modifica el último párrafo del artículo 64° de la Ley del impuesto a la Renta, determinando que las disposiciones señaladas en los párrafos precedentes no serán de aplicación cuando se trate de las transacciones previstas en el numeral 4 del artículo 32° de esta ley, las que se sujetarán a las normas de precios de transferencia a que se refiere el artículo 32°-A de esta ley.
De este modo se busca establecer un tratamiento parejo en el uso de las normas sobre precios de transferencia.
18. INSTITUCIONES DE COMPENSACIÓN Y LIQUIDACIÓN DE VALORES
El artículo 18° del Decreto Legislativo N° 1112 modifica el primer y tercer párrafos del artículo 73º-C de la Ley por los textos siguientes:
“Artículo 73-C.- En el caso de la enajenación de los bienes a que se refiere el inciso a) del artículo 2º de esta ley, o de derechos sobre éstos, efectuada por una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, domiciliada en el país, que sea liquidada por una Institución de Compensación y Liquidación de Valores o quien ejerza funciones similares, constituida en el país, se deberá realizar la retención a cuenta del impuesto por rentas de fuente peruana y de fuente extranjera, en el momento en que se efectúe la liquidación en efectivo, aplicando la tasa del cinco por ciento (5%) sobre la diferencia entre el ingreso producto de la enajenación y el costo computable registrado en la referida institución. La Institución de Compensación y Liquidación de Valores o quien ejerza funciones similares, constituida en el país, deberá liquidar la retención mensual que corresponde a cada contribuyente, de acuerdo con el procedimiento establecido en el Reglamento, el que deberá considerar las siguientes deducciones:
1. De las rentas de fuente peruana deducirá el monto exonerado a que se refiere el inciso p) del artículo 19º, el que se aplicará contra las ganancias de capital obtenidas en el orden en que sean percibidas y hasta agotar su importe, y compensará las pérdidas de capital originadas en la enajenación de valores mobiliarios emitidos por sociedades constituidas en el país, que tuviera registradas.
2. De las rentas de fuente extranjera compensará las pérdidas de capital originadas en la enajenación de valores mobiliarios emitidos por empresas, sociedades u otras entidades constituidas o establecidas en el exterior, que tuviera registradas.
Aquí se observa una mejor redacción al realizar una comparación con la redacción anterior del presente artículo.
En caso de rentas de sujetos domiciliados en el país, provenientes de la enajenación de los bienes a que se refiere el inciso a) del artículo 2º de esta ley, o de derechos sobre éstos, el impuesto retenido8 de acuerdo con la liquidación efectuada en cada mes por la Institución de Compensación y Liquidación de Valores o quien ejerza funciones similares, constituida en el país, en relación con dichas rentas tendrá carácter de pago a cuenta y será utilizado como crédito contra el pago del impuesto que en definitiva corresponda conforme a lo previsto en el artículo 52º-A de esta ley por el ejercicio gravable en que se realizó la retención.
De conformidad con lo señalado por el literal b) de la Primera Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N° 1112, el texto del artículo 18° de esta norma será de aplicación para la liquidación de la retención mensual del Impuesto que las Instituciones de Compensación y Liquidación de Valores o quien ejerza funciones similares realicen por el mes de agosto de 2012 en adelante, lo cual implica que el periodo de retención de agosto se declarará en el mes de setiembre de acuerdo con el cronograma de cumplimiento de obligaciones mensuales aprobado por la SUNAT.
19. DISPOSICIONES COMPLEMENTARIAS FINALES
Primera.- Vigencia
El presente decreto legislativo entrará en vigencia a partir del 1 de enero de 2013, con excepción de lo siguiente:
a) Los artículos 5º; 9º, en la parte que modifica el inciso g) del artículo 32º-A de la Ley; 11º y 14º; entrarán en vigencia a partir del día siguiente de su publicación.
b) El artículo 18º, será de aplicación para la liquidación de la retención mensual del Impuesto que las Instituciones de Compensación y Liquidación de Valores o quien ejerza funciones similares realicen por el mes de agosto de 2012 en adelante.
Segunda.- Pérdidas de capital y operaciones de reporte
Lo previsto en el párrafo 21.4 del artículo 21º; tercer, cuarto y quinto párrafos del artículo 36º e inciso r) del artículo 44º de la Ley no será de aplicación a las operaciones de reporte, pactos de recompra y préstamos bursátiles a los que hace referencia la segunda disposición complementaria final9 de la Ley Nº 29645, en tanto dichas operaciones no generan ganancias o pérdidas de capital.
Tercera.- Ganancia de capital por enajenación de valores mobiliarios
La renta de fuente peruana generada por la enajenación de bienes a que se refiere el inciso a) del artículo 2º de la Ley, efectuada por una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, en todos los casos es de segunda categoría.
La renta prevista en el inciso l) del artículo 24° de la Ley se considerará como ganancia de capital.
Cuarta.- Imputación de resultados en operaciones con valores
Lo señalado en el último párrafo del literal a) del numeral 1 10 y último párrafo del literal a) del numeral 2 11 de la Segunda Disposición Complementaria Final de la Ley Nº 29645, respecto del surgimiento del Impuesto a la Renta, será de aplicación a las operaciones de reporte y pactos de recompra, y de préstamo bursátil, respectivamente, realizadas por personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, domiciliadas en el país, así como por contribuyentes no domiciliados en el país.
En el caso de personas jurídicas domiciliadas en el país, el ingreso y el gasto, según corresponda, generado por las operaciones de reporte y pactos de recompra, y préstamo bursátil se imputarán de acuerdo con el criterio del devengo, acorde con lo dispuesto por el artículo 57º de la Ley.
Quinta.- Diferencias de cambio
Las diferencias de cambio a que se refieren los incisos e) 12 y f) 13 del artículo 61º de la Ley, derogados por la presente norma, generadas a partir de la entrada en vigencia de este decreto legislativo, se regirán por lo dispuesto en el inciso d) del artículo 61º de la Ley.
Para información observamos que el literal d) del artículo 61° de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que para los efectos de la determinación del Impuesto a la Renta, por operaciones en moneda extranjera, se debe considerar las diferencias de cambio que resulten de expresar en moneda nacional los saldos de moneda extranjera correspondientes a activos y pasivos, deberán ser incluidas en la determinación de la materia imponible del período en el cual la tasa de cambio fluctúa, considerándose como utilidad o como pérdida.
Sexta.- Pérdidas de capital no deducibles y retenciones del impuesto
Para determinar la ganancia de capital sobre la que se efectuará la retención a cuenta del impuesto prevista en el artículo 73º-C de la Ley, las Instituciones de Compensación y Liquidación de Valores o quienes ejerzan funciones similares:
a) Deberán incluir como pérdida de capital deducible aquella a que se refiere el tercer párrafo del artículo 36º de la Ley.
b) No deberán considerar el incremento del costo establecido en el párrafo 21.4 del artículo 21º de la Ley, salvo que éste les sea comunicado en la forma, plazo y condiciones que se establezca mediante decreto supremo.
DISPOSICIONES COMPLEMENTARIAS TRANSITORIAS
Primera.- Vigencia de la calificación como entidad perceptora de donaciones otorgada por el Ministerio de Economía y Finanzas
La calificación o renovación como entidad perceptora de donaciones que el Ministerio de Economía y Finanzas haya aprobado o apruebe, mantendrá su validez para efectos de lo dispuesto en los incisos x) del artículo 37º y b) del artículo 49º de la Ley, hasta el vencimiento del periodo por el que fue otorgada.
Segunda.- Solicitudes de calificación y renovación como entidad perceptora de donaciones en trámite
Las solicitudes de calificación y renovación como entidad perceptora de donaciones presentadas hasta antes de la entrada en vigencia del presente decreto legislativo, continuarán su trámite ante el Ministerio de Economía y Finanzas según las normas vigentes a la fecha de su presentación.
Esto constituye una especie de aplicación ultractiva de la norma.
Tercera.- Aplicación de las diferencias de cambio generadas antes de la entrada en vigencia del presente decreto legislativo
Las diferencias de cambio a que se refieren los incisos e) y f) del artículo 61º de la Ley, generadas hasta antes de la derogación de los referidos incisos por el presente decreto legislativo, continuarán rigiéndose por lo establecido en los referidos incisos.
Al igual que en el caso de la anterior disposición complementaria transitoria, esto constituye una especie de aplicación ultractiva de la norma.
Cuarta.- Aplicación del método del diferimiento por contratos de construcción iniciados antes de su derogación
Las empresas de construcción o similares que hubieran adoptado el método establecido en el inciso c) del primer párrafo del artículo 63° de la Ley hasta antes de su derogatoria por el presente decreto legislativo, seguirán aplicando la regulación establecida en dicho inciso respecto de las rentas derivadas de la ejecución de los contratos de obras iniciadas con anterioridad al 1 de enero de 2013, hasta la total terminación de las mismas.
Esto constituye una especie de aplicación ultractiva de la norma.
Quinta.- Retenciones del Impuesto por las Instituciones de Compensación y Liquidación de Valores
Para efecto de aplicar lo previsto en el numeral 2 del artículo 73°-C de la Ley para la liquidación de la retención mensual del Impuesto que las Instituciones de Compensación y Liquidación de Valores o quienes ejerzan funciones similares deben efectuar correspondiente al mes de agosto y siguientes del ejercicio 2012, éstas deberán considerar las pérdidas de capital de fuente extranjera que se generen a partir del 1 de agosto de 2012.
DISPOSICIÓN COMPLEMENTARIA DEROGATORIA
Única.- Deróguense a partir del 1 de enero de 2013:
a) Los incisos e) y f) del artículo 61º de la Ley, relacionados con la diferencia de cambio.
b) El inciso c) del artículo 63º de la Ley, a través del cual se difieren los resultados hasta la total terminación de la obra cuando deban ejecutarse dentro de un plazo no mayor a tres años.
Cabe expresar que a través de esta derogatoria, se observa que el legislador solo está autorizando en el caso de las empresas constructoras la utilización de los sistemas de pagos a cuenta que consideran los principios de devengo y el percibido, excluyendo la posibilidad de diferir resultados a la culminación de la obra. Esto eliminaría algunas maniobras elusivas que algunas empresas tenían para evitar pagar el Impuesto a la Renta.
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1 Un ejemplo de estos costos posteriores podría ser una mejora de carácter permanente, como es el caso del cambio de un motor a un vehículo.
2 El texto del artículo 33º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que “La contabilización de operaciones bajo principios de contabilidad generalmente aceptados, puede determinar, por la aplicación de las normas contenidas en la Ley, diferencias temporales y permanentes en la determinación de la renta neta. En consecuencia, salvo que la Ley o el Reglamento condicione la deducción al registro contable, la forma de contabilización de Las operaciones no originará la pérdida de una deducción.
Las diferencias temporales y permanentes obligarán al ajuste del resultado según los registros contables, en la declaración jurada”.
3 Se entiende que este tipo de pérdidas corresponden a generadores de rentas de segunda categoría y no a personas que generan rentas de tipo empresarial.
4 Esta situación se presentaría cuando la persona que adquiere valores mobiliarios obtuviera una pérdida de valor de los referidos valores y pese a tener esa pérdida insiste en adquirir nuevos valores en un plazo que no exceda los treinta días.
5 Recomendamos revisar el comentario del numeral 4.2 del presente informe.
6 En este punto se eliminó “SUNAT solamente podrá celebrar” lo cual implicaba una limitante al actuar de la Administración Tributaria, permitiéndole mayor actuación.
7 Antes estaba limitado únicamente al numeral 1 del literal a) del artículo 322-A de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual precisaba solo cuando se trate de operaciones internacionales en donde concurran dos o más países o jurisdicciones distintas.
8 Se ha eliminado la mención a las rentas de segunda o tercera categoría.
9 La segunda disposición complementaria final de la Ley N° 29645 señala lo siguiente:
1. Operaciones de reporte y pactos de recompra
Las operaciones de reporte y pactos de recompra son operaciones de financiamiento y en consecuencia:
a). La renta bruta generada por el reportante tiene la naturaleza de un interés que corresponde a la diferencia entre el importe bruto de la transferencia final y el de la transferencia inicial.
En el caso de una operación de reporte secundario, se considera como valor de la transferencia final para el que transfiere su posición de reportante, al importe bruto de la operación que recibe el tercero que adquiere la posición de reportante, y como valor de la transferencia inicial para el tercero que adquiere la posición de reportante, al monto de dinero que otorga al que transfiere su posición de reportante.
El Impuesto por estas operaciones surgirá cuando se realice la liquidación de la transferencia final.
b). El Importe bruto de la transferencia inicial y el de la transferencia final no serán considerados a fin de determinar el costo computable de valores mobiliarios de titularidad del reportado o del reportante distintos a los provenientes de las operaciones reguladas por la presente disposición
c). Es contribuyente del Impuesto por los rendimientos generados por los valores mobiliarios durante la vigencia de estas operaciones, el reportado.
Cualquier compensación económica por el importe de los rendimientos que realice el reportante a favor del reportado, en aplicación de la norma especial, no tendrá efectos tributarios.
2. Operaciones de préstamo bursátil
Las operaciones de préstamo bursátil reguladas por la CONASEV son operaciones de financiamiento, y en consecuencia:
a). La renta bruta generada por el prestamista tiene la naturaleza de un interés que corresponde a la diferencia entre el precio de venta y el precio de recompra a plazo.
El Impuesto por estas obligaciones surgirá cuando se realice la liquidación de la segunda transferencia.
b). El precio de venta y el precio de recompra a plazo no serán considerados a fin de determinar el costo computable de valores mobiliarios de titularidad del prestamista o del prestatario distintos a los provenientes de las operaciones reguladas por la presente disposición.
En caso el prestatario enajene a terceros los valores recibidos en una operación de préstamo bursátil, el costo computable se determinará de acuerdo con lo establecido en el artículo 21 de la Ley, tomando en cuenta el precio de compra de los valores adquiridos para su entrega al prestamista. En este supuesto, la obligación de efectuar el pago del Impuesto corresponderá al mismo prestatario.
c). El contribuyente del Impuesto por los rendimientos generados por los valores mobiliarios durante la vigencia del préstamo bursátil será el prestamista de dichos valores.
Cualquier compensación económica por el importe de los rendimientos que realice el prestatario a favor del prestamista, en aplicación de la norma especial, no tendrá efecto tributario.
10 El Impuesto por estas operaciones surgirá cuando se realice la liquidación de la transferencia final. (Para el caso de las operaciones de recompra y pactos de recompra).
11 El Impuesto por estas obligaciones surgirá cuando se realice la liquidación de la segunda transferencia (Para el caso de las operaciones de préstamo bursátil).
12 El literal e) del artículo 61° de la Ley del Impuesto a la Renta señala como un supuesto de diferencia de cambio lo siguiente: “Las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera relacionados y plenamente identificables, ya sea que se encuentren en existencia o en tránsito a la fecha del balance general, deberán afectar el valor neto de los inventarios correspondientes. Cuando no sea posible identificar los inventarios con el pasivo en moneda extranjera, la diferencia de cambio deberá afectar los resultados del ejercicio”.
13 El literal f) del artículo 61° de la Ley del Impuesto a la Renta señala como un supuesto de diferencia de cambio lo siguiente: “Las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera relacionadas con activos fijos existentes o en tránsito u otros activos permanentes a la fecha del balance general, deberán afectar el costo del activo. Esta norma es igualmente de aplicación en los casos en que la diferencia de cambio esté relacionada con los pagos efectuados en el ejercicio. La depreciación de los activos así reajustados por diferencias de cambio, se hará en cuotas proporcionales al número de años que falten para depreciarlos totalmente”.