EL CONTRATO DE LEASING Y LA DEPRECIACIÓN ACELERADA: ¿SE DEPRECIA EL TERRENO MÁS EDIFICACIÓN O SOLO LA EDIFICACIÓN?

MARIO ALVA MATTEUCCI

1. INTRODUCCIÓN

El leasing constituye hoy en día una de las herramientas financieras que muchas empresas optan para poder adquirir bienes, ya sean estos muebles o inmuebles, sobre todo para la adquisición de bienes que pasarán a formar parte del activo, el cual será utilizado en la generación de las actividades propias del giro del negocio y que estén gravadas con el Impuesto a la Renta.

Actualmente debido a la mayor posibilidad de acceder al crédito, la mayor parte de los contribuyentes están optando por celebrar este tipo de contratos, además porque existe la posibilidad de acceder a un beneficio que es la depreciación acelerada, mecanismo que permite recuperar de manera anticipada el costo del bien adquirido en un menor número de años que la tradicional depreciación lineal que la legislación del Impuesto a la Renta determina.

El problema que se presenta en el caso de la depreciación acelerada es cuando se adquieren bienes inmuebles, ello porque cuando se incluyen el precio sobre el cual se firmará el contrato de transferencia se incluye tanto el terreno como la edificación del mismo.

Por su propia naturaleza los terrenos se aprecian y no se deprecian, situación distinta se presenta en el caso de las edificaciones o construcciones, en donde si se aplica la depreciación. El motivo del presente informe es poder revisar si en la depreciación acelerada se debe incluir tanto el valor del terreno más la edificación o solamente el valor de la edificación.

2. ALGUNOS ASPECTOS CONTABLES DEL CONTRATO DE LEASING

Dentro de las características de los Estados Financieros es común observar la fiabilidad o confiabilidad, motivo por el cual el usuario de la información debe confiar en que los estados financieros constituyen la imagen fiel de lo que pretende representar, ello significa que las operaciones deben ser contabilizados y también presentarse de acuerdo con su propia esencia y su realidad económica, y no meramente según su forma legal (sobre el tema es pertinente citar lo dispuesto en el párrafo 35 del Marco Conceptual de las NIIF).

Lo expuesto en el párrafo anterior queda de manifiesto también al consultar lo dispuesto en la NIC 17, la cual regula el tema de Arrendamientos. Cabe indicar que esta norma es aplicable a todo tipo de acuerdo por el que el arrendador busca ceder al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero, o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado.

Dependiendo de la naturaleza del mismo, estos contratos deben clasificarse entre los siguientes dos tipos: (i) arrendamiento financiero, y (ii) arrendamiento operativo.

La diferencia que debemos observar entre los dos tipos de arrendamiento se encuentra vinculada al hecho que se pueda transferir o no sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad 1.

Se puede advertir como una característica para ver si realmente se produce la llamada transferencia de riesgos y beneficios, siempre que se produzca al menos una de las siguientes situaciones señaladas en el párrafo 10 de la NIC 17 (modificada hasta el 31 en abril de 2009):

• Se transfiere la propiedad del activo al culminar el plazo de arrendamiento.

• El arrendatario tiene la opción de comprar el activo a un precio que se espera sea suficientemente inferior al valor razonable, en el momento en que la opción pueda ser ejercitable.

• El plazo del arrendamiento cubre la mayor parte de la vida económica del activo

• Al inicio del arrendamiento, el valor presente de los pagos mínimos es al menos equivalente a la totalidad del valor razonable del activo.

• Los activos arrendados son de una naturaleza tan especializada que sólo el arrendatario tiene la posibilidad de usarlos sin realizar en ellos modificaciones importantes.

Considerando lo anteriormente expuesto, en el caso que existan contratos que reúnan las características antes descritas califican como un contrato de arrendamiento financiero, la misma que brinda la posibilidad de ejercer la opción de compra.

En este orden de ideas le resulta de aplicación lo dispuesto en el párrafo 42 de la NIC 17 para los arrendadores, toda vez que calificarían como distribuidores dado que les ofrecen a sus clientes la posibilidad de comprar o alquilar un activo, debiendo reconocer dos situaciones claramente determinadas:

(i) Por un lado, la pérdida o ganancia equivalente al resultado de la venta directa del activo arrendado; y

(ii) Por otro, la ganancia financiera (entiéndase interés) que se obtenga en el lapso de tiempo del arrendamiento.

3. LA DEPRECIACIÓN

3.1 LA DEPRECIACIÓN EN LINEA RECTA O LINEAL

La depreciación en sí constituye una pérdida progresiva de valor de un bien que puede estar representado por una máquina, un equipo o un inmueble por cada año que transcurre.

“Una parte importante del planeamiento financiero es estimar los montos para la reposición de un determinado activo en la empresa. En la jerga económica a esto se lo llama depreciación y es definida como el menor valor o pérdida de valor que experimentan los bienes del activo fijo –edificios, vehículos, computadoras, máquinas, etc– como consecuencia del desgaste natural por su uso. Es decir una maquinaria que se compró hace cinco años, y que se usa casi toda la semana, tiene un lógico deterioro y como consecuencia de eso cambia de valor” 2.

La depreciación “normal” aplicando el método lineal o llamado también “método en línea recta” es la que se sigue sin alterar el número de años en los que se considera la vida útil del bien que debe ser activado. Así, según CARCAMO PÉREZ y PAREDES LAZCANO se afirma que la depreciación se usa para “… compensar el agotamiento, desgaste y destrucción de los bienes usados en el negocio o empresa, incluyendo una asignación sobre el valor residual de los bienes, cuando éstos deban dejarse en desuso o ser reemplazados”3.

Siguiendo este orden de ideas apreciamos que el método en línea recta es el “… método de depreciación más utilizado y con este se supone que los activos se usan más o menos con la misma intensidad año por año, a lo largo de su vida útil; por tanto, la depreciación periódica debe ser del mismo monto. Este método distribuye el valor histórico ajustado del activo en partes iguales por cada año de uso. Para calcular la depreciación anual basta dividir su valor histórico ajustado entre los años de vida útil”4.

3.2 LA DEPRECIACIÓN EN LINEA RECTA O LINEAL EN LA LEGISLACIÓN PERUANA

Al revisar el texto del artículo 38° de la Ley del Impuesto a la Renta, apreciamos que el mismo dispone que el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se compensará mediante la deducción por las depreciaciones admitidas en esta ley.

Las depreciaciones a que se refiere el párrafo anterior se aplicarán a los fines de la determinación del impuesto y para los demás efectos previstos en normas tributarias, debiendo computarse anualmente y sin que en ningún caso puedan hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores.

Cuando los bienes del activo fijo sólo se afecten parcialmente a la producción de rentas, las depreciaciones se efectuarán en la proporción correspondiente.

En el artículo 39° de la referida norma se precisa que los edificios y construcciones se depreciarán a razón del cinco por ciento (5%) anual.

En ese mismo orden de ideas el texto del artículo 40° de la Ley del Impuesto a la Renta determina que los demás bienes afectados a la producción de rentas gravadas se depreciarán aplicando, sobre su valor, el porcentaje que al efecto establezca el reglamento.

En ningún caso se podrá autorizar porcentajes de depreciación mayores a los contemplados en dicho reglamento.

Por su parte, en el artículo 41º de la citada norma se menciona que las depreciaciones se calcularán sobre el valor de adquisición o producción de los bienes o sobre los valores que resulten del ajuste por inflación del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. A dicho valor se agregará, en su caso, el de las mejoras incorporadas con carácter permanente.

En los casos de bienes importados no se admitirá, salvo prueba en contrario, un costo superior al que resulte de adicionar al precio ex fábrica vigente en el lugar de origen, los gastos a que se refiere el inciso 1) del Artículo 20º. No integrarán el valor depreciable, las comisiones reconocidas a entidades con las que se guarde vinculación que hubieran actuado como intermediarios en la operación de compra, a menos que se pruebe la efectiva prestación de los servicios y la comisión no exceda de la que usualmente se hubiera reconocido a terceros independientes al adquirente.

El texto del artículo 42º de la Ley del Impuesto a la Renta considera que en las explotaciones forestales y plantación de productos agrícolas de carácter permanente que den lugar a la depreciación del valor del inmueble o a la reducción de su rendimiento económico, se admitirá una depreciación del costo de adquisición, calculada en proporción al agotamiento sufrido. A solicitud del interesado, la SUNAT podrá autorizar la aplicación de otros sistemas de depreciación referidos al valor del bien agotable, en tanto sean técnicamente justificables.

Finalmente el artículo 43º de la referida norma, considera que los bienes depreciables, excepto inmuebles, que queden obsoletos o fuera de uso, podrán, a opción del contribuyente, depreciarse anualmente hasta extinguir su costo o darse de baja, por el valor aún no depreciado a la fecha del desuso, debidamente comprobado.

Por su parte, el inciso b) del artículo 22º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 122-94-EF establece la vida útil y los porcentajes anuales de depreciación aplicables a los bienes distintos a los edificios y construcciones afectados a la producción de rentas gravadas de la tercera categoría, el cual se muestra en el siguiente cuadro:

BIENES PORCENTAJE ANUAL DE DEPRECIACION HASTA UN MAXIMO DE:

1. Ganado de trabajo y reproducción; redes de pesca ——– 25%
2. Vehículos de transporte terrestre (excepto ferrocarriles); hornos en general ——– 20%
3. Maquinaria y equipo utilizados por las actividades minera, petrolera y de construcción; excepto muebles, enseres y equipos de oficina ——– 20%
4. Equipos de procesamiento de datos ——– 25%
5. Maquinaria y equipo adquirido a partir del 01.01.91 ——– 10%
6. Otros bienes del activo fijo ——– 10%

3.3 LA DEPRECIACIÓN ACELERADA COMO BENEFICIO TRIBUTARIO

A diferencia de la depreciación lineal, la “depreciación acelerada”5 permite la posibilidad de la recuperación en un menor tiempo de la inversión llevada a cabo en la adquisición del bien. Ello permite que el costo del activo se pueda cancelar de una manera más rápida que si se aplicara el método de línea recta.

“Las ventajas de este método de Depreciación se pueden advertir desde dos puntos de vista:

1. Fiscal: el uso del método de la Depreciación Acelerada reduce los Impuestos en los primeros años de vida de un Activo, ya que cuanto mayor sea el cargo por Depreciación menor será el Pasivo real por Impuestos.

2. Financiera: la ventaja con que cuenta este método de Depreciación es que, financieramente, la Depreciación se considera como una corriente de efectivo que se suma a los flujos de fondos generados por un proyecto de Inversión”6.

3.4 LA DEPRECIACIÓN ACELERADA EN LA LEGISLACIÓN PERUANA

La Ley de Arrendamiento Financiero, aprobada por el Decreto Legislativo Nº 299 en su artículo 18º modificado por la Ley Nº 27394 y el Decreto Legislativo Nº 915, determinan la posibilidad de activar el bien que se encuentra en un contrato de arrendamiento financiero y depreciarlo por el número de años que dure el contrato, estableciendo que para el caso de bienes muebles sea de dos (2) años y para el caso de bienes inmuebles el plazo mínimo del contrato sea de cinco (5) años.

El segundo párrafo del artículo 18º de la Ley de Arrendamiento Financiero posibilita la aplicación de una mayor tasa de depreciación si se cumplen las siguientes condiciones:

1. El bien objeto del contrato debe ser un bien que sea considerado costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta.

2. Debe utilizarse exclusivamente en su actividad empresarial.

3. Debe tener una duración mínima de cinco (5) años para el caso de bienes inmuebles o de dos (2) años para bienes muebles.

4. La opción de compra solo puede ser ejercida al término del contrato.

4. ¿SOBRE QUE BASE SE DEBE REALIZAR LA DEPRECIACIÓN ACELERADA EN EL CASO DE LOS BIENES INMUEBLES?

En el caso de la adquisición de un bien inmueble el mismo está conformado por dos componentes: (i) el terreno y (ii) la edificación.

Por su propia naturaleza en el caso de los terrenos, éstos no se deprecian sino por el contrario se aprecian conforme avanza el número de años. Situación distinta es en el caso de las edificaciones, toda vez que éstas por su propia naturaleza tiene un desgaste natural por el uso y la antigüedad conforme avanzan los años, por lo que en este caso si se admite la depreciación.

En este sentido, corresponde realizar la depreciación únicamente por el valor de la edificación y no sobre el valor del terreno.

5. LA NIC 17 – ARRENDAMIENTOS Y LA NIC 16 – PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO

Conforme lo revela el texto del numeral 27 de la NIC 17 – ARRENDAMIENTOS.

“El arrendamiento financiero dará lugar tanto a un cargo por depreciación en los activos depreciables, como a un gasto financiero en cada período. La política depreciación para activos depreciables arrendados será coherente con la seguida para el resto de activos depreciables que se posean, y la depreciación contabilizada se calculará sobre las bases establecidas en la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo y en la NIC 38 Activos Intangibles. Si no existieses certeza razonable de que el arrendatario obtendrá la propiedad al término del plazo del arrendamiento. El activo se depreciará totalmente a lo largo de su vida útil o en el plazo del arrendamiento, según cuál sea menor”.

Dentro de este orden de ideas y de acuerdo con la remisión de la NIC 17 apreciamos que la NIC 16 – PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO, el numeral 58 determina la contabilización separada de los terrenos y los edificios. Allí se precisa que “los terrenos y los edificios son activos independientes, y se contabilizarán por separado, incluso si han sido adquiridos de forma conjunta.

Con algunas excepciones, tales como minas, canteras y vertederos, los terrenos tienen una vida ilimitada y, por lo tanto, no se deprecian.

Los edificios tienen una vida limitada y, por tanto, son activos depreciables. Un incremento en el valor de los terrenos en los que se asienta un edificio no afectará a la determinación del importe depreciable del edificio”.

En este sentido, si existe un predio que se adquirió bajo la modalidad de leasing, el mismo cuenta con dos unidades inmobiliarias que lo conforman, claramente diferenciables. Nos referimos al terreno y a la edificación.

Tratándose del Arrendamiento Financiero, específicamente en el Leasing, lo que se determina es que el usuario del servicio tenga la opción de depreciar el bien de manera lineal, de acuerdo al porcentaje del 5% que señala el texto del artículo 39º de la Ley del Impuesto a la Renta o de manera acelerada, de conformidad con lo señalado por el texto del artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299, tomando como referencia el plazo del contrato, el cual para el caso de los inmuebles es de cinco (5) años como mínimo.

Al realizar la depreciación en el caso del contrato de leasing, en aplicación de la NIC 16 y la NIC 17 se debe realizar la depreciación por partes separadas, siempre que por su propia naturaleza lo admita.

En el caso del terreno, hemos observado que por su propia naturaleza no existe la posibilidad de depreciar sino por el contrario se genera la apreciación, por lo que no procedería aplicar la depreciación de manera acelerada en este componente del inmueble.

Situación distinta se aprecia en el caso de la edificación, la cual si permite realizar la depreciación. Por ello se deberá identificar el valor de la parte edificada y solo sobre esa parte es que corresponde aplicar la depreciación.

6. ¿QUÉ SUCEDE SI LA INSTITUCIÓN FINANCIERA SI HA DETERMINADO EL VALOR DEL TERRENO Y DE LA EDIFICACIÓN EN EL CONTRATO DE LEASING?

En este punto será más sencillo, ya que es posible que se pueda identificar claramente el valor de la edificación, la cual se activará y se depreciará ya sea en la forma lineal que determina las normas del Impuesto a la Renta o de manera acelerada por la normatividad específica del Leasing.

7. ¿QUÉ SUCEDE SI LA INSTITUCIÓN FINANCIERA NO HA DETERMINADO EL VALOR DEL TERRENO Y DE LA EDIFICACIÓN EN EL CONTRATO DE LEASING?

En ese caso se deberá buscar el valor razonable, para ello debemos enfocarnos en lo que señala la NIC 17 – ARRENDAMIENTOS, específicamente dentro de las definiciones del párrafo 4. Allí se menciona que el “valor razonable es el importe por el cual podría ser intercambiado un activo, o cancelado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua”.

8. CONCLUSIONES

8.1 La depreciación acelerada sobre un bien inmueble sujeto a leasing solo procede respecto de la parte de la edificación más no del terreno. Ello porque el terreno por su propia naturaleza no se deprecia a diferencia de la edificación.

8.2 Si la entidad financiera señala el valor de la edificación y del terreno de manera separada, es posible identificar de manera clara la base de la edificación para proceder a la depreciación acelerada.

8.3 Si la entidad financiera no señala el valor diferenciado de la edificación y del terreno, será necesario que se establezca el valor razonable de la edificación, en aplicación de la NIC 17 para luego realizar la depreciación sobre ese valor.

8.4 El valor razonable está más ligado al valor comercial y al valor de mercado que hace referencia el texto del artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta.
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1 Quien detenta la calidad de propietario de un bien tiene cinco atributos respecto de la misma, los cuales son: (i) uso, (ii) goce, (iii) disfrute, (iv) enajenación, y, (v) reivindicación. En cambio, quien solo califica como poseedor tiene los siguientes atributos: (i) uso, (ii) goce, y (iii) disfrute.
2 “De que se trata la depreciación acelerada”. Este artículo periodístico fue publicado en el diario El Comercio con fecha 28 de diciembre de 2008 y puede consultarse en la siguiente página web: http://elcomercio.pe/edicionimpresa/html/2008-12-28/de-que-trata-depreciacion-acelerada.html
3 CARCAMO PÉREZ, Pedro y PAREDES LAZCANO, Gastón. Manual de Auditoría contable – Tributaria. Santiago de Chile, 1978. Página 90.
4 http://www.buenastareas.com/ensayos/Depreciacion-De-Activos-Fijos/592530.html
5 En el Perú se permite la depreciación acelerada en el caso de la adquisición de los bienes destinados a formar parte del activo fijo a través del contrato de leasing o arrendamiento financiero y también en el caso de las Mypes.