2. LA DEFINICIÓN DEL TÉRMINO “COOPERATIVA”

Al efectuar una búsqueda de la definición del término Cooperativa en internet nos encontramos con la siguiente: “Una cooperativa es una asociación autónoma de personas que se han unido voluntariamente para formar una organización democrática cuya administración y gestión debe llevarse a cabo de la forma que acuerden los socios, generalmente en el contexto de la economía de mercado o la economía mixta, aunque las experiencias cooperativas se han dado también como parte complementaria de la economía planificada. Su intención es hacer frente a sus necesidades y aspiraciones económicas, sociales y culturales comunes haciendo uso de una empresa. La diversidad de necesidades y aspiraciones (trabajo, consumo, comercialización conjunta, enseñanza, crédito, etc.) de los socios, que conforman el objeto social o actividad cooperativizada de estas empresas, define una tipología muy variada de cooperativas”1.

Otra definición de Cooperativa se puede encontrar en el Diccionario Empresarial de los autores APAZA y QUISPE cuando precisan que la Cooperativa es una “Asociación sin fines de lucro que agrupa a productores en pequeño como ganaderos, campesinos, pescadores y artesanos con el producto de crear y obtener fondos financieros y prestarlos a bajas tasas de interés a sus agremiados, compra-venta al mayoreo de activos y defender oficialmente los intereses de sus agremiados. Una cooperativa opera en teoría en equilibrio, pues no debe tener ni pérdidas ni ganancias”2.

Finalmente, debemos mencionar que las cooperativas no tienen la misma estructura y finalidad que una sociedad mercantil, ello puede apreciarse en el siguiente párrafo :

EMPRESA CLASICA

1. Las personas buscan obtener ganancias y beneficiarse unos sobre otros.
2. Con la ganancia se beneficia el propietario del capital.
3. Principal objetivo: ensanchar los márgenes hasta hacerlos lo más provechosos posibles para el accionista
4. El beneficio logrado se distribuye entre los accionistas.
5. El accionista dirige.
6. La persona no tiene ni voz ni voto.
7. El número de socios es limitado.
8. Los objetivos son independientes del socio.
9. Administrada por un número reducido de personas.

EMPRESA COOPERATIVA

1. Las personas buscan dar servicios y el beneficio común.
2. Con la ganancia se beneficia la prestación de servicios.
3. Principal objetivo: ofrecer servicios de calidad y económicos, y reportar beneficios a los socios.
4. El excedente disponible se devuelve a los socios en proporción a sus actividades o servicios.
5. El socio dirige.
6. La persona tiene voz y voto.
7. El número de socios es ilimitado. Pueden ser socios todas las personas que lo deseen, según estatutos.
8. Los objetivos son dependientes de las necesidades de los socios.
9. Se gobierna con la participación de todos los socios.

3. ¿CUÁLES SON LOS TIPOS DE COOPERATIVAS QUE OPERAN EN EL PAÍS?

En el Perú existen diversas modalidades en las cuales las cooperativas se constituyen para operar. De este modo se pueden mencionar los siguientes tipos de cooperativas:

a) Cooperativa de Consumo.
b) Cooperativa de Producción.
c) Cooperativa de Comercialización.
d) Cooperativa de Suministros.
e) Cooperativa de Vivienda4.
f) Cooperativa de Ahorro y Crédito.
g) Cooperativa de Servicios.
h) Cooperativa de Producción.
i) Cooperativas Agrarias.
j) Cooperativas Escolares.

De este listado de posibilidades en las cuales la cooperativa puede operar, nos centraremos en las Cooperativas de vivienda, habida cuenta que el presente Informe trata precisamente sobre este tipo de cooperativas.

Sobre el caso específico de las Cooperativas de Vivienda, podemos mencionar que RISCO CHUMPITAZI manifiesta que “Las cooperativas de viviendas tienen por objeto proporcionar a sus socios-promotores viviendas y/o locales, edificaciones y obras complementarias, pudiendo para ello adquirir, parcelar y urbanizar terrenos y realizar aquellos trabajos, obras y servicios que sean necesarios, e incluso aportar directa y personalmente el trabajo de sus socios.

Las obras de construcción no se realizan directamente por la cooperativa, éstas se adjudicarán de conformidad con la normativa que se contenga en sus propios estatutos o que sea acordada por la Asamblea General expresamente convocada para ello. Las cooperativas podrán también incluir entre sus fines la conservación y administración de las viviendas, elementos, zonas o edificaciones comunes y la creación y suministro de servicios complementarios.

Al igual que en el caso de las Comunidades de propietarios, es frecuente que, para el cumplimiento de sus fines, las cooperativas designen una entidad gestora que será responsable ante la propia cooperativa de cualquier perjuicio que causen sus actuaciones a los intereses de la misma e igualmente, y de forma individualizada, frente a los socios y terceros.”5.

4. PLANTEAMIENTO DE UNA CASUISTICA APLICATIVA QUE AYUDE A DESPEJAR LA DUDA PLANTEADA

A efectos de poder dar respuesta a la consulta planteada en el título del presente informe consideramos pertinente presentar una casuística aplicativa acerca de la creación al interior de una cooperativa de un Fondo de Previsión Social, el cual es repartido posteriormente entre sus asociados.

Imaginemos la existencia de la entidad “Las Flores”, la cual es una Cooperativa de Vivienda que en el año 2009 creó un Fondo de Previsión Social para fines de bienestar social.

La naturaleza que la cooperativa otorga al pago a sus socios por el concepto del Fondo de Previsión que se hace referencia no constituye un retiro a cuenta de utilidades, toda vez que se trata de un apoyo económico que se brinda a sus socios (todos son personas mayores de 60 años) con cargo al mencionado fondo.

Con estos datos proporcionados en la casuística aplicativa desarrollaremos a continuación el análisis respectivo a efectos de dar respuesta al consulta planteada y determinar si realmente ¿existe obligación de efectuar la retención del 4.1% respecto de las sumas de dinero que se entregan a los socios de una cooperativa?.

5. ¿LAS COOPERATIVAS SON CONSIDERADAS PERSONAS JURÍDICAS PARA EFECTOS DEL IMPUESTO A LA RENTA?

Conforme lo determina el literal b) del artículo 14º de la Ley del Impuesto a la Renta, cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado mediante Decreto Supremo Nº 179-2004-EF y modificatorias, las Cooperativas, incluidas las agrarias de producción son consideradas como Personas Jurídicas y como tales contribuyentes para efectos de la mencionada Ley.

Así, en nuestro ejemplo planteado la Cooperativa de Vivienda “Las Flores” al ser una persona jurídica calificará como contribuyente para los efectos de esta Ley, de tal manera que se encontrará dentro de los contribuyentes que generan las denominadas rentas empresariales, vale decir rentas de tercera categoría, las cuales se encuentran consignadas en el texto del artículo 28º de la Ley del Impuesto a la Renta.

6. ¿LAS COOPERATIVAS GOZAN DE ALGÚN BENEFICIO DE EXONERACIÓN CON RESPECTO AL IMPUESTO A LA RENTA?

Al revisar el texto del artículo 19º de la Ley del Impuesto a la Renta nos percatamos que allí se establece la relación de las operaciones que se encontrarán exoneradas del pago del referido impuesto. Precisamente el literal o) del referido artículo únicamente exonera hasta el 31 de diciembre de 2011 los intereses que perciban o paguen las cooperativas de ahorro y crédito por las operaciones que realicen con sus socios.

De allí que se puede colegir que la exoneración del pago del Impuesto a la Renta solo corresponde a un tipo específico de operación, como la descrita en el párrafo anterior, de tal modo que el resto de actividades que una cooperativa realice se encontrará afecta al pago del Impuesto a la Renta.

De tal manera que las actividades que realice la Cooperativa de Vivienda “Las Flores” si coinciden con aquellas descritas de manera genérica en el artículo 28 de la citada Ley, motivo por el cual sí generan renta.
Respecto a las cooperativas no existe otro beneficio tributario en el caso del Impuesto a la Renta6.

7. LOS DIVIDENDOS Y SUS EFECTOS EN EL IMPUESTO A LA RENTA

Se entiende por dividendo aquella porción de las utilidades generadas por las empresas o entidades que se distribuye entre los socios que la conforman, normalmente de manera directa o en otras ocasiones de manera indirecta. En este último caso, la Administración Tributaria si detecta que existe una distribución de utilidades de manera indirecta efectúa una acotación a la entidad que entregó dicho monto, obligando a que el impuesto del 4.1% también sea pagado al fisco, ello procederá luego de un proceso de fiscalización.

En el caso peruano, la entrega de dichos montos se encuentra afecta al pago de una retención del 4.1% sobre el monto a entregar, siempre que la persona que recepcione dicha cantidad sea una persona natural domiciliada o en el caso de los sujetos no domiciliados (independientemente si se trata de persona natural o jurídica).

En esa misma línea, el artículo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta determina que para los efectos del Impuesto se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades a todo concepto que las personas jurídicas a que se refiere el artículo 14º de le Ley que distribuyen entre sus socios, asociados, titulares o personas que las integran según sea el caso, en efectivo o en especie, salvo mediante títulos de propia emisión de capital.

La tasa del 4.1% se encuentra detallada en el literal a) del artículo 54º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

El momento en el cual opera la retención del 4.1% es cuando se acuerde la distribución de los dividendos o cuando se produzca el reparto de los mismos, lo que ocurra primero, ello de conformidad con lo dispuesto en el artículo 73-A de la Ley del Impuesto a la Renta y su concordancia con el artículo 89º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

8. EL FONDO DE PREVISIÓN SOCIAL Y SU DISTRIBUCIÓN ENTRE LOS SOCIOS DE LA COOPERATIVA

Conforme lo establece el artículo 42º del Texto Único Ordenado de la Ley General de Cooperativas aprobado por el Decreto Supremo N° 074-90-TR, para efectos de la determinación y distribución de los remanentes se deben seguir determinadas reglas, dentro de las cuales se menciona que para determinar los remanentes toda cooperativa deducirá de sus ingresos brutos, como gastos los siguientes:

1. Los costos, los intereses de los depósitos y los demás cargos que, según la legislación tributaria común, son deducibles de las rentas de tercera categoría, en cuanto le sean aplicables, según su naturaleza y actividades.
2. Las sumas que señale el estatuto, o la asamblea general, como provisiones para la reserva cooperativa y/o para desarrollar programas de educación cooperativa, previsión social y promoción de otras organizaciones cooperativas.

Como se aprecia de los numerales que anteceden, las reservas que se constituyan por acuerdo de los socios de las cooperativas, independientemente de la finalidad de las mismas, son en realidad un mecanismo de deducción de gastos para poder hallar el verdadero valor de los remanentes, los cuales al finalizar serán entregados a los socios, en proporción a las operaciones que hubiera efectuado con la cooperativa (en el caso de cooperativas de usuarios) o por su participación en el trabajo común (en el caso de cooperativas de trabajadores).

Siendo ello así, los remanentes en realidad calificarían como dividendos de acuerdo a las explicaciones vertidas en los numerales anteriores, estando sujetas a la retención del 4.1%

Del modus operandi descrito en la casuística aplicativa se aprecia que la Cooperativa al constituir un Fondo de Previsión Social, si bien es cierto que le permite deducir algunos gastos para la determinación del remanente, en la práctica le da un carácter de utilidad a dicho fondo, toda vez que se podrá distribuir (ello muy al margen de todo el procedimiento señalado en sus estatutos y que refleja hasta el seguimiento de la distribución incluyendo una cuenta individual de provisión social).

Por este motivo, se afectan los dividendos a pagar con una retención del 4.1% del Impuesto a la Renta lo cual constituye un pago definitivo, tal como lo señalan los artículos 73-A y el literal e) del artículo 56º de la Ley del Impuesto a la Renta.

Finalmente, el pago del 4.1% aplicado sobre los dividendos deberá declararse en el Formulario Virtual PDT Nº 617 en la opción Otras Retenciones, del mes en que nace la obligación tributaria.

9. LA FINALIDAD O EL USO DEL REMANENTE ENTREGADO NO ES DETERMINANTE PARA CALIFICARLO COMO DIVIDENDO O NO

El remanente a entregar al socio en el caso de la Cooperativa de Vivienda “Las Flores”, muy la margen de verificar como se ha mencionado el procedimiento detallado al mínimo, no es determinante para calificarlo como dividendo o no, siendo relevante por el contrario que éste sea entregado al socio de la cooperativa.

Es decir que para calificar si hay un remanente o en la práctica un dividendo en términos tributarios, no se debe verificar el destino en el cual será utilizado dicho monto sino lo que debe verificarse es que exista un monto y éste es entregado a los socios. Prueba de ello es que cuando se aplica el 4.1% a los dividendos no se toma en consideración el uso o destino final de los montos entregados al socio.

Además, se aprecia que la salida de dinero a través de la entrega de los montos por el Fondo de Previsión se efectúa cada vez que el socio lo solicita con cierta periodicidad, lo cual evidenciaría una especie de solicitud típica de adelanto de dividendos en el caso de las empresas.

10. LA NORMATIVIDAD TRIBUTARIA SE APLICA INCLUSO EN EL CASO QUE EXISTA LEGISLACIÓN ESPECÍFICA

Para efectos de la aplicación de la normatividad tributaria, debemos precisar que esta se aplica inclusive existan normas específicas que rigen determinadas situaciones. Así, en el caso materia de análisis aún cuando exista la Ley General de Cooperativas que establezca parámetros a seguir en la manera como se debe llevar a cabo las provisiones o los repartos de estas entre los socios, para la normatividad tributaria de manera inmediata calificará como una distribución de dividendos y por ende sujeto a la retención del 4.1%.

Asimismo, se debe precisar que la normatividad tributaria es imperativa y no admite pacto en contrario, por ello la pertinencia de aplicar las normas vinculadas con la distribución de las utilidades y la afectación respectiva.
También y a manera de complemento precisamos que la Administración Tributaria cuenta con antecedentes en los cuales se demuestra el pago del 4.1% por concepto de dividendos por parte de la Cooperativa de Vivienda “Las Flores”.

11. ¿LOS MONTOS OTORGADOS A LOS SOCIOS DE LAS COOPERATIVAS CALIFICAN COMO RENTAS DE SEGUNDA CATEGORÍA SUJETOS A LA RETENCIÓN DEL 6.25%?

Cabe precisar que de acuerdo con lo señalado por el Informe Nº 028-2010-SUNAT/2B0000 7, emitido con fecha 09 de marzo de 2010, la SUNAT ha determinado que en el caso de la existencia de rendimientos provenientes de algún tipo de aportaciones y depósitos de los socios de las cooperativas de ahorro y crédito se encuentran afectos al Impuesto a la Renta y constituyen rentas de segunda categoría para sus perceptores.

En ese sentido, las cooperativas de ahorro y crédito que paguen tales rendimientos a sus socios deben retener en forma definitiva el Impuesto a la Renta correspondiente, aplicando la tasa del 6.25% sobe la renta neta. Determinada según lo dispuesto en el artículo 36º de la Ley del Impuesto a la Renta.

No obstante lo antes señalado, en el caso de los intereses que paguen las cooperativas de ahorro y crédito por aquellas operaciones que realicen con sus socios estarán exonerados del Impuesto a la Renta hasta el 31 de diciembre de 2011, en virtud a lo dispuesto por el literal o) del artículo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta.

Cabe mencionar que este tratamiento solo resulta aplicable a las Cooperativas de Ahorro y Crédito y no a las Cooperativas de Vivienda como es en el caso planteado en el presente Informe.

12. CONCLUSIÓN

Por las consideraciones antes señaladas precisamos que la entrega por parte de la Cooperativa de Vivienda “Las Flores” a los socios por concepto de Fondo de Previsión Social califica como dividendo y por ende sujeto a un retención del 4.1% sobre el monto del “dividendo”, la cual ser hará efectiva en el momento en el cual se tome el acuerdo de distribución o se proceda a la entrega del dinero a cada uno de los socios.

Asimismo, el monto entregado a cada socio y descrito en el párrafo anterior no calificará como renta de segunda categoría, motivo por el cual no se debe realizar la retención del 6.25% al tener naturaleza jurídica de dividendo y no una ganancia de capital.
_________________________
1 Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://es.wikipedia.org/wiki/Cooperativa#Per.C3.BA
2 APAZA MEZA, Mario y QUISPE RAMOS, Rosario. “Diccionario Empresarial: Herramienta del nuevo milenio”. Pacifico Editores. Tomo I. Lima, 2002. Páginas 488 y 489.
3 Este cuadro puede consultarse en la siguiente página web: http://es.wikipedia.org/wiki/Cooperativa#Per.C3.BA
4 Este tipo de cooperativas fomentan a sus asociados la construcción, adquisición, reparación o arrendamiento de viviendas, se basan en la unión de esfuerzos y aportes de las personas interesadas. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://cooperativaintercoop.blogspot.com/2009/12/tipos-de-cooperativas.html
5 RISCO CHUMPITAZI, Manuel Paolo. “Cooperativas de vivienda en el Perú. Concepto Global”. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.sabetodo.com/contenidos/EEZpZEEkuZXhDAAmdM.php
6 Hasta el ejercicio gravable 1990 existió un beneficio de exoneración del Impuesto a la renta a favor de las Federaciones Nacionales de Cooperativas. Dicho beneficio no se extendió en años posteriores. Resulta pertinente copiar el razonamiento jurídico del Informe Nº 057-2008-SUNAT/2B0000 de fecha 17 de abril de 2008 que sirve de base para determinar que la exoneración no está vigente. Los argumentos fueron los siguientes: “De acuerdo con lo establecido en el primer párrafo del artículo 82° del TUO de la LGC, la Confederación Nacional de Cooperativas y las federaciones nacionales de cooperativas están exentas del Impuesto a la Renta.
Ahora bien, en cuanto a la vigencia del mencionado beneficio, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 121° del citado TUO, conforme al cual las exenciones, exoneraciones y beneficios tributarios y cualesquiera otros incentivos de que actualmente gozan las organizaciones cooperativas en virtud de normas legales anteriores a dicha Ley y que ella no las incluye expresamente, continuarán en vigencia durante diez años a partir de la fecha de promulgación de ésta, salvo que por efecto de las mismas disposiciones tuvieran una mayor duración o que, por ser inherentes a las entidades cooperativas favorecidas, deban tener vigencia permanente.
Agrega dicho artículo que las exenciones, exoneraciones y demás beneficios e incentivos tributarios establecidos por la referida Ley regirán durante el mismo plazo de diez años fijado en el aludido artículo.
De otro lado, en relación con el cómputo de dicho plazo, cabe indicar que el inciso 2 del artículo 126° del TUO de la LGC estableció que, tratándose de impuestos de periodicidad anual, los beneficios rigen a partir del ejercicio gravable de 1981.
Así pues, siendo que la exoneración prevista en el primer párrafo del artículo 82° del TUO de la LGC empezó a regir, respecto de los impuestos de periodicidad anual como es el caso del Impuesto a la Renta, a partir del ejercicio gravable 1981, y su vigencia era de 10 años, al no haberse prorrogado la misma, dicha exoneración estuvo vigente hasta el ejercicio gravable 1990; por lo que, a la fecha, las federaciones nacionales de cooperativas no gozan de la exoneración del Impuesto a la Renta al amparo de la aludida norma.
Sin perjuicio de ello, es del caso señalar que en tanto las referidas entidades se constituyen como asociaciones de fines no económicos, se deberá evaluar, en cada caso en particular, si resulta de aplicación la exoneración prevista en el literal b) del artículo 19° del TUO de la LIR(3), en cuyo caso y tal como lo dispone el penúltimo párrafo del mismo artículo, la entidad deberá solicitar su inscripción en la SUNAT, con arreglo al Reglamento”. El texto del Informe completo emitido por la SUNAT se puede apreciar en la siguiente página web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2008/oficios/i0572008.htm
7 El contenido del Informe Nº 028-2010-SUNAT/2B0000 puede consultarse en la siguiente dirección web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2010/informe-oficios/i028-2010.pdf