Mario Alva Matteucci
1. INTRODUCCIÓN
Si uno transita por cualquier calle en las distintas ciudades del país encontrará que por lo menos existe una obra en plena edificación, también se aprecian grandes carteles ofreciendo departamentos que figuran solo en planos, las solicitudes por créditos hipotecarios han crecido exponencialmente y se observa endeudamientos a 15 o a 20 años, tomando en cuenta que la inflación está controlada y que existe un clima de “tranquilidad económica”. Se observa entonces un boom de la actividad inmobiliaria y de la construcción.
Al existir una variada oferta inmobiliaria representada por departamentos o casas, nos percatamos que cuando éstos se ponen a la venta los edificios se ocupan en su integridad en corto tiempo, ello podría tener una explicación que la oferta inmobiliaria aún no satisface la demanda de la población por adquirir alguna vivienda. Estas consideraciones han hecho que el precio de los inmuebles se eleve considerablemente y que los precios de los mismos estén en alza.
Dentro de este orden de ideas apreciamos que en el universo de adquirentes algunos cuentan con la liquidez debida para poder comprar los departamentos, siendo propietarios en corto tiempo. Existe otro grupo de personas que no cuenta con los ingresos suficientes, por lo que deben recurrir a la adquisición de las viviendas con la intervención de un banco local bajo la modalidad de los créditos hipotecarios. Es en este tipo de adquirentes que a veces ven esfumados sus sueños de ser propietarios porque el vendedor de departamentos en estreno vende el inmueble a quien le pague en el momento y no espera a la aprobación del crédito hipotecario.
Precisamente, una de las herramientas jurídicas que este último grupo de personas utiliza para asegurar la transferencia del inmueble a su favor y que el mismo no sea ofrecido a terceros es la suscripción de un contrato de arras con el vendedor.
El presente informe pretende abordar el tema de la entrega de las arras y analizar las implicancias tributarias que se generan en la venta de inmuebles, sobre todo en la primera venta de los inmuebles efectuado por el constructor de los mismos.
Acerca del origen de las ARRAS es pertinente citar a DE LA PUENTE Y LAVALLE, quien señala lo siguiente: “…se dice que el origen de las arras debe buscarse en las costumbres de los comerciantes púnicos, encontrándose también en la venta griega, de donde pasó a Roma. Otro autor, FREUND indica que las arras tiene un origen semítico, aunque coincide que la institución llegó a Roma a través de Grecia. En el Derecho Romano clásico y en el Bajo Imperio Ia entrega de objetos o de dinero, al momento de celebrarse un contrato consensual se consideró solo como medio de prueba de que el contrato había quedado perfeccionado, teniendo así el carácter de arras confirmatorias, pero a partir de una constitución de Justiniano del año 528 se ha creído un reconocimiento de la facultad de retractación con la pérdida de las arras o con su restitución “in duplum”, con lo cual surge el concepto de las arras penitenciales”1.
De acuerdo a lo señalado por CABANELLAS, las arras son definidas como “Lo que se da en prenda o seguridad del cumplimiento de un contrato”2.
Las arras constituyen una señal entregada por una de las partes contratantes a la otra para que quede cierta “seguridad” que se celebrará posteriormente un acuerdo de transferencia, ya sea de bienes muebles o de inmuebles, es una especie de prueba de buena fe que la otra parte contratante percibe como seguridad en la celebración de un determinado acuerdo.
En la doctrina apreciamos que BORDA manifiesta que “…la seña representa un doble papel: por una parte, es una garantía de la seriedad del acto y tiene el carácter de un adelanto del pago del precio; por otra, importa acordad a los contratantes el derecho de arrepentirse, perdiendo la seña el que la ha entregado y devolviéndola doblada el que la ha recibido. Empero hay un inconveniente en que las partes atribuyan a la seña tan solo el carácter de garantía del acto, negando la posibilidad de arrepentimiento”3.
Conforme a la revisión de la doctrina nacional observamos que ALDEA señala lo siguiente “En términos generales, arra significa lo que se da en “señal”, “manifestación”, “garantía” o “prueba”, usualmente una cantidad de dinero u otro bien (mueble o inmueble), que una de las partes entrega a la otra como testimonio del acuerdo contractual. Con el devenir del tiempo las arras pasaron a convertirse en institución de aseguramiento de derechos, al ser considerado como aquello que se da en prenda o garantía de un contrato.”4
3. CLASES DE ARRAS: CONFIRMATORIAS Y DE RETRACTACIÓN
Las arras pueden ser de dos tipos: (i) las arras confirmatorias y (ii) las arras de retractación. Según parte de la doctrina también pueden ser arras penales en la medida que existan previamente las arras confirmatorias, ello implica que necesariamente las arras penales constituirían una sub-especie de las arras confirmatorias.
3.1 LAS ARRAS CONFIRMATORIAS
La entrega de arras confirmatorias tiene la idea de ser una señal o prueba de seriedad que de todos modos se dé la celebración del contrato, sin otorgar el derecho de desistirse de él. En caso que se ratifique la celebración del contrato y el mismo se cumpla, la parte que recibió las arras puede optar por: (i) devolverlas o (ii) en todo caso imputarlas como parte del precio del pago, ello obviamente de acuerdo a la propia naturaleza del contrato
Las arras confirmatorias están reguladas en el Código Civil Peruano desde los artículos 1477º al 1479º de la siguiente manera:
El artículo 1477º señala el concepto al mencionar que la entrega de arras confirmatorias importa la conclusión del contrato. En caso de cumplimiento, quien recibió las arras las devolverá o las imputará sobre su crédito, según la naturaleza de la prestación.
El artículo 1478º precisa que es lo que se entiende por arras penales. En dicho artículo se menciona que si la parte que hubiese entregado las arras no cumple la obligación por causa imputable a ella, la otra parte puede dejar sin efecto el contrato conservando las arras. Si quien no cumplió es la parte que las ha recibido, la otra puede dejar sin efecto el contrato y exigir el doble de las arras.
Finalmente, el texto del artículo 1479º recoge las normas aplicables a la indemnización
Este dispositivo considera que si la parte que no ha incumplido la obligación prefiere demandar la ejecución o la resolución del contrato, la indemnización de daños y perjuicios se regula por las normas generales.
3.2 LAS ARRAS DE RETRACTACIÓN
Su entrega otorga la facultad de ejercer el derecho de desistirse del negocio que está contenido en un contrato, tanto para la parte que cumplió con entregarla como para la contraparte que las recibió.
Finalmente, cuando la parte fiel al contrato tiene el derecho de apropiarse de las arras confirmatorias o cuando la incumplidora las tiene que devolver dobladas, estas adquieren una naturaleza de arras penales, advirtiendo que es una sub-especie de las confirmatorias.
Las arras de retractación están reguladas en el Código Civil Peruano desde los artículos 1477º al 1479 de la siguiente manera:
El artículo 1480º regula los alcances y derecho de retractación.
Este dispositivo precisa que la entrega de las arras de retractación sólo es válida en los contratos preparatorios y concede a las partes el derecho de retractarse de ellos.
El texto del artículo 1481º consigna los efectos de la retractación.
Dentro de los efectos se menciona que si se retracta la parte que entrega las arras, las pierde en provecho del otro contratante. Por el contrario, si se retracta quien recibe las arras, debe devolverlas dobladas al tiempo de ejercitar el derecho.
El artículo 1482º considera la posibilidad de la renuncia al derecho de retractación, al mencionar que la parte que recibe las arras puede renunciar al derecho de retractación.
Finalmente, el texto del artículo 1483º regula el destino de las arras por contrato definitivo. Allí se precisa que si se celebra el contrato definitivo, quien recibe las arras las devolverá de inmediato o las imputará sobre su crédito, según la naturaleza de la prestación.
4. LA UTILIDAD DE LAS ARRAS EN LOS CONTRATOS DE COMPRAVENTA DE INMUEBLES
La entrega de arras de retractación sólo es válida en los contratos preparatorios y concede a las partes el derecho de retractarse de ellos, tal como lo establece el artículo 1480º del Código Civil de 1984. Para que existan las arras de retractación es necesario que exista un contrato preparatorio, el cual es un compromiso que asumen las partes para celebrar en el futuro un contrato definitivo. Se debe señalar que el plazo del compromiso de contratar no será mayor de un año y cualquier exceso se reducirá a este límite.
Así, si lo que se busca es asegurar la transferencia de un inmueble se entregarán las arras como una señal que el contrato definitivo se realizará. Al tratarse de arras de retractación existe la posibilidad que la parte que las entregó se retracte de la decisión de adquirir el inmueble por lo que se le penaliza perdiendo las arras a favor de la persona que está vendiendo. Si por el contrario, es la parte que recibe las arras quien ya no desea transferir el inmueble tendrá como penalidad la devolución del doble de las arras entregadas como señal.
En el caso de las arras de confirmación lo que se aprecia es que las partes tiene la intención de formalizar un acuerdo de transferencia de bienes inmuebles y por ello se entregan las arras, de este modo el vendedor asume que existe un compromiso mayor que si se tratara de las arras de retractación. Este tipo de contrato permite asegurar la adquisición del inmueble.
5. LAS IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS DE LA ENTREGA DE ARRAS EN EL IGV
5.1 Las operaciones en las cuales puede existir la entrega de arras
Al revisar el artículo 1º del TUO de la Ley del IGV, aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99-EF y normas modificatorias, se observa que entre otras operaciones gravadas con dicho tributo se encuentran (i) la venta de bienes muebles; (ii) la primera venta de los inmuebles efectuado por el constructor; y (iii) los contratos de construcción que son celebrados entre dos partes contratantes. Estas operaciones al estar gravadas con el IGV, toman como referencia una determinada base imponible sobre la cual se aplica la tasa del 19%.
5.2 La base imponible que se utiliza para el cálculo del IGV señaladas por Ley
Así en el caso de la venta de bienes muebles se toma como referencia para efectos del cálculo del IGV al valor de venta de los bienes, ello conforme lo determina el literal a) del artículo 13 de la Ley del IGV.
En el caso de la primera venta de inmuebles efectuado por el constructor de los mismos, se considera como base imponible el ingreso percibido en la venta de inmuebles, con exclusión del correspondiente al valor del terreno5, de conformidad con lo establecido por el literal d) del artículo 13º de la Ley del IGV.
Finalmente, en esta selección de tres supuestos gravados con el IGV encontramos a los contratos de construcción, respecto de los cuales se considera como base imponible el valor de la construcción, tal como lo determina el literal c) del artículo 13 de la Ley del IGV.
Según se observa en estas tres operaciones la propia norma que aprueba el IGV determina los elementos que se toman como referencia en la base imponible, es decir que se estaría cumpliendo dos principios, el primero de ellos es el Principio de Legalidad ya que se está aprobando el IGV con una Ley y también el Principio de Reserva de Ley, ya que los elementos distintivos del IGV como el sujeto activo, el sujeto pasivo, la tasa y la alícuota son aprobado también por Ley.
5.3 Las entrega de arras y su influencia en la determinación de la base imponible del IGV
Al revisar el Reglamento de la Ley del IGV, observamos que en el artículo 3º se establecen ciertas reglas aplicables con relación al nacimiento de la obligación tributaria, dentro de las cuales se incluyen operaciones de ventas de bienes muebles; primera venta de inmuebles efectuado por el constructor y los contratos de construcción. Las reglas se detallarán a continuación:
5.3.1 En el caso de la venta de bienes muebles:
Aquí el numeral 3 del artículo 3º del Reglamento de la Ley del IGV precisa reglas aplicables al nacimiento de la obligación en caso de pagos parciales. Puntualmente determina que en el caso de la venta de bienes muebles, los pagos recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposición del mismo, dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria, por el monto percibido. En este caso, no da lugar al nacimiento de la obligación tributaria, la entrega de dinero en calidad de arras de retractación, antes que exista la obligación de entregar o transferir la propiedad del bien, siempre que éstas no superen en conjunto el quince por ciento (15%) del valor total de venta. En caso de superar dicho porcentaje, se producirá el nacimiento de la obligación tributaria por el importe total entregado.
5.3.2 En el caso de servicios prestados por establecimientos de hospedaje, la obligación tributaria nacerá con la percepción del ingreso, inclusive cuando éste tenga la calidad de depósito, garantía, arras o similares. Si se observa, en este caso no existe un mínimo ni máximo respecto a la mención de la entrega de arras, por lo que en este caso si se entregan arras por cualquier monto existirá nacimiento de la obligación tributaria.
5.3.3 En la primera venta de inmuebles, se considerará que nace la obligación tributaria en el momento y por el monto que se percibe, inclusive cuando se le denomina arras de retractación siempre que éstas superen el quince por ciento (15%) del valor total del Inmueble.
En todos los casos, las arras confirmatorias se encuentran gravadas con el Impuesto.
5.3.4 En cuanto al nacimiento de la obligación en el caso de contratos de construcción el numeral 4 del artículo 3º del Reglamento de la Ley del IGV menciona que respecto al inciso e) del Artículo 4º de la Ley del IGV Decreto, la obligación tributaria nace en la fecha de emisión del comprobante de pago por el monto consignado en el mismo o en la fecha de percepción del ingreso por el monto percibido, lo que ocurra primero, sea éste por concepto de adelanto, de valorización periódica, por avance de obra o los saldos respectivos, inclusive cuando se les denomine arras. Tratándose de arras de retractación, la obligación tributaria nace cuando éstas superen el quince por ciento (15%) del valor total de la construcción.
5.3.5 Las arras de retractación y las arras confirmatorias y su papel en el nacimiento de la obligación tributaria. ¿Se viola el Principio de Reserva de Ley?
Salvo en el caso de las arras entregadas en los contratos por servicios prestados por establecimientos de hospedaje, en donde no se exige monto mínimo la obligación tributaria nace para efectos del IGV cuando las mismas sean entregadas.
En los casos en los que la entrega de arras de retractación supere el quince por ciento (15%) de los montos que correspondan al contrato, en la venta de bienes muebles, la primera venta de inmuebles efectuada por el constructor y en los contratos de construcción se aprecia que la norma reglamentaria determina reglas en las cuales la obligación tributaria nace pero no por el cumplimiento de los supuestos señalados en la Ley del IGV sino que a través de ciertas “precisiones” se determina el nacimiento de la obligación tributaria por vía reglamentaria.
Ello podría traer como consecuencia que se estaría violando el Principio de Reserva de Ley, toda vez por una norma de jerarquía menor que la Ley se están presentando nuevos supuestos que la norma no señaló.
Lo mismo puede presentarse en el caso de las arras confirmatorias, ya que en ese supuesto el reglamento considera que nace la obligación tributaria por cualquier monto entregado, habida cuenta que el deseo de las partes en la entrega de este tipo de arras es la celebración del contrato.
En este mismo sentido VILLANUEVA GUTIERREZ manifiesta que “Los montos entregados en calidad de arras se producen en el marco de contratos preparatorios de compraventa. Por esta razón, en este caso, la norma reglamentaria excede la Ley, puesto que está regulando el nacimiento de la obligación tributaria para supuestos no comprendidos en el hecho generador”6.
Reiteramos que el incluir supuestos de afectación en el Reglamento del IGV distintos a los señalados en la Ley del IGV puede originar una violación al Principio de Reserva de Ley. En este punto coincidimos con lo expresado por VILLANUEVA GUTIERREZ cuando precisa con respecto a la norma reglamentaria lo siguiente: “Esta previsión normativa debería estar en la Ley y no en la vía reglamentaria. Se está regulando el nacimiento de la obligación tributaria en un supuesto en el que aún no existe el hecho gravado. S bien entendemos que el propósito es evitar prácticas antielusivas de los contribuyentes, eso no significa que deba prescindirse del Principio de Reserva de Ley. Por el contrario, el respeto de dicho principio constituye una mayor garantía para el contribuyente”7.
6. ¿SE DEBE EMITIR COMPROBANTE DE PAGO POR LA ENTREGA DE ARRAS?
Si bien es cierto que las arras se encuentran respaldadas en un acuerdo por escrito que fuera suscrito por las partes, el cual puede estar en un documento privado de respaldo, minuta o una Escritura Pública, ello servirá como probanza del hecho con efectos civiles y/o comerciales. Este sustento puede servir si la entrega de las arras es otorgada por una persona natural sin negocio o empresa a favor de otra persona que no ejerza actividad comercial.
Pero que sucede si quien recibe las arras es una empresa que se dedica de manera habitual a la edificación y posterior venta de los inmuebles, allí ¿existirá la obligación que esta empresa emita el comprobante de pago por la percepción de las arras?
Al revisar el Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT y normas modificatorias, se aprecia que en el artículo 5º se regula la oportunidad de la entrega de los comprobantes de pago, precisándose que en los casos de entrega de depósito, garantía, arras o similares, cuando impliquen el nacimiento de la obligación tributaria para efectos del impuesto, se deberá entregar el comprobante en el momento de la entrega de las arras y por el monto percibido.
7. RTF EMITIDA SOBRE EL TEMA DE ARRAS DE RETRACTACIÓN
IGV
RTF Nº 0644-3-01 (19.06.2001)
La entrega de arras de retractación no determina per se el nacimiento de la obligación tributaria.
La controversia consiste en determinar si los montos dinerarios recibidos por la recurrente sustentados en recibos de caja, constituyen diferimiento de ingresos, como alega la Administración Tributaria; o arras de retractación, según lo señalado por la recurrente.
Al respecto, el Tribunal indica que las arras de retractación, llamadas también penitenciales o de arrepentimiento, conceden a las partes de un contrato preparatorio, el derecho de retractarse de éste, teniendo como consecuencia, la pérdida de dinero u otros bienes, a favor de la parte contratante que no se desistió. La entrega de estas arras no determina per se el nacimiento de la obligación tributaria, al no referirse a un supuesto de afectación sino a un acuerdo previo a la ejecución del contrato definitivo.
Se declara nula e insubsistente la apelada a efecto de que la Administración Tributaria acredite mediante una verificación realizada en la documentación de la recurrente y una muestra representativa de sus clientes, el tratamiento dado a las operaciones de arras de retractación, incluyendo aquellos casos en los que no se celebró el contrato definitivo, sea por causa de la recurrente o por causa de sus clientes, a fin de poder determinar claramente si se está frente a un supuesto gravado con el IGV o no.
Asimismo, se indica que la Administración Tributaria debe emitir pronunciamiento respecto de la situación de los recibos que aparecen con la anotación de «endosados» y «devueltos» «sin facturar» y «por facturar»8
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1 DE LA PUENTE Y LAVALLE, Manuel. “Estudios del Contrato Privado”. Tomo I Editorial Cusco editores. Lima, 1983. Página 302.
2 CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual. Editorial Heliasta. Tomo I. 25 edición. Página 366.
3 BORDA, Guillermo. Manual de Contratos. Editorial Perrot. Buenos Aires, 1973. Página 147.
4 ALDEA, Vladik. “Las arras de retractación en el Derecho Civil Peruano”. Artículo publicado en la revista Cathedra – Revista editada por los estudiantes de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Número 11, Año VII. Lima 2005.
5 Sobre este tema recomendamos revisar un trabajo titulado “La exclusión del valor del terreno en la primera venta de inmuebles efectuado por el constructor ¿Conoce la manera correcta de efectuarla para efectos del IGV?. ALVA MATTEUCCI, Mario. Dicho trabajo fue publicado en la revista Actualidad Empresarial Nº 215, correspondiente a la segunda quincena de setiembre de 2010. Página I-4. También puede ser consultado en la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/?amount=0&blogid=2163&query=terreno
6 VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. “Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Perú: Análisis, Doctrina y Jurisprudencia”. Lima: Universidad ESAN : Tax editor, 2009. Página 252.
7 VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Op. Cit. Páginas 259 – 260.
8 Revista “Análisis Tributario”. Volumen XVI. Nº 182. Marzo 2003. Página35.