¿SE PUEDE RECLAMAR UNA ORDEN DE PAGO SIN PAGAR LA DEUDA TRIBUTARIA?: Cuándo una cobranza podría ser manifiestamente improcedente(*)

MARIO ALVA MATTEUCCI

(*) Artículo publicado en la Revista de la Biblioteca del colegio de Abogados de Lima. Nº 8 – Octubre 2009. Páginas 135 a 142.

1. Introducción

Dentro de las potestades propias de una Administración Tributaria se encuentra el control de la deuda respecto de los contribuyentes que la mantengan frente a ella, estableciendo la facultad de cobranza de las mismas de acuerdo a los procedimientos regulados en el Código Tributario, pudiendo emitir valores (Orden de Pago, Resolución de Determinación, Resolución de Multa Tributaria), frente a los cuales el deudor tributario puede interponer los medios de defensa que también el Código Tributario le otorga.

El mecanismo utilizado por los contribuyentes para contradecir las afirmaciones que se encuentran contenidas en los valores de cobranza es el recurso de reclamación, el cual se encuentra regulado en los artículos 132º a 142º del Código Tributario 1. Recordemos que “…un reclamo tributario constituye un acto procesal conferido al contribuyente y eventualmente a los terceros legitimados, para solicitar la revisión y consiguiente corrección de los actos emitidos por la Administración Tributaria, los cuales pueden resultar más gravosos para el contribuyente o también porque al emitir dicho acto procesal no se cumplen las normas establecidas para el procedimiento” 2.

Sin embargo, las reglas aplicables cuando se reclama una Orden de Pago son distintas cuando el mismo reclamo se presenta contra una Resolución de Determinación o una Resolución de Multa Tributaria.

En el primer caso, cuando se reclama una Orden de Pago se debe efectuar el pago previo de la deuda contenida en dicho valor, caso contrario la Administración Tributaria efectuará una comunicación de exigencia de subsanación de dicho requisito al contribuyente, otorgándole para ello quince (15) días hábiles, vencidos los cuales si el contribuyente no cumplió con pagar dicha deuda el reclamo será declarado Inadmisible 3. Esta regla se conoce en doctrina como “Solve et repete”, algo así como “paga primero y reclama después”.

Sobre esta regla existe incluso una corriente doctrinaria que señala que el “Solve et repete” “…constituía un medio utilizado frecuentemente para encubrir la arbitrariedad administrativa y hacer ilusoria la defensa del contribuyente. Además, aparte de tratarse de una institución que no existe en todos los países, en fecha reciente fue declarada inconstitucional por la Corte Constitucional de Italia, su país de origen, por contrariar garantías esenciales, y fue eliminado en Argentina y Uruguay, sin producir ninguna alteración en la recaudación de los tributos. Los peligros que ofrecería tal supresión desaparecen con la organización de un sistema coordinado de medidas cautelares y de ejecución, independientes de la prosecución de la acción ordinaria sobre la procedencia del crédito fiscal”4 .

En el caso de la interposición de una reclamación tributaria contra Resoluciones de Determinación o de Resoluciones de Multa Tributaria, existe un plazo para interponer el mencionado recurso. Dicho plazo no podrá exceder de los veinte (20) días hábiles contados a partir del día siguiente de la notificación de los valores. Una vez que se venza dicho plazo, es posible aceptar la interposición del recurso de reclamación pero con el pago previo de la deuda tributaria.

Pero cabe mencionar que existe en alguna medida un supuesto en el cual es posible interponer un recurso de reclamación contra una Orden de Pago y no aplicar la regla de “Solve et repete”, es decir, que se puede admitir la reclamación sin el pago previo de la deuda cuando existan situaciones que evidencien que la cobranza podría ser improcedente. Dicha regla está contenida en el numeral 3 del literal a) del artículo 119º del Código Tributario.
2. ¿Qué circunstancias permiten evidenciar que la cobranza podría ser improcedente?

Conforme lo señala el numeral 3 del literal a) del artículo 119º del Código Tributario, de manera excepcional el Ejecutor Coactivo deberá suspender de manera temporal el Procedimiento de Cobranza Coactiva cuando se hayan emitido Órdenes de Pago y medien otras circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente. Pero además se exige que se haya presentado una reclamación tributaria dentro del plazo de veinte (20) días hábiles de notificada la Orden de Pago, en cuyo caso la Administración Tributaria deberá admitir y resolver la mencionada reclamación en un plazo de noventa (90) días hábiles, bajo responsabilidad del órgano competente.

Según este enunciado, el proceder del Ejecutor y de la Administración Tributaria debería ser de ese modo, sin embargo ello no es así, ya que esta norma en la práctica se desnaturaliza conforme se explicará a continuación.

Lo primero que hay que analizar ¿qué se entiende por circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente?

En este concepto debemos incorporar todas aquellas situaciones en las cuales no existiendo deuda materia de cobro, la Administración Tributaria intenta realizar alguna acción en contra del contribuyente para exigir la “supuesta deuda”, emitiendo para ello una orden de pago.

Veamos algunos supuestos:

2.1. Se ha efectuado una rectificatoria de una declaración original determinando una menor obligación, sin embargo la Administración Tributaria ha emitido la Orden de Pago respecto de la declaración jurada original.

En este supuesto el deudor tributario, en aplicación de lo dispuesto por el artículo 88º del Código Tributario, ha procedido a rectificar su declaración jurada, determinando para ello un menor monto de deuda. Como se recordará, la mencionada norma establece que cuando se efectúe una declaración jurada rectificatoria que implique en alguna medida una menor obligación a favor del fisco, ésta surtirá efectos recién a los sesenta (60) días hábiles siguientes de ser presentada, si es que la Administración Tributaria no emitiera un pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio que se efectúe más adelante un proceso de fiscalización hacia el contribuyente.

Entendemos que si se ha efectuado una rectificación de declaración jurada y la Administración Tributaria no la ha tomado en consideración al momento de emitir la Orden de Pago, de hacerse efectiva la misma (por cancelación voluntaria del propio contribuyente o por el ejercicio de una acción coactiva del fisco), existirá un saldo a favor del contribuyente, toda vez que la Administración estaría “desconociendo” la rectificatoria.

Por ello, es necesario considerar pertinente la aceptación de la reclamación tributaria que el propio contribuyente plantee contra el fisco, a efectos de poder lograr que el valor sea quebrado.

Sobre este supuesto ya existe un pronunciamiento por parte de la SUNAT, cuando ha emitido el Informe Nº 302-2005-SUNAT/2B0000, de fecha 09 de diciembre de 2005, según el cual determinan dos conclusiones:

• Que en el caso de una orden de pago emitida respecto de una declaración jurada original, cuando dicha reclamación es rectificada determinando un monto menor y posteriormente se presenta una reclamación contra la orden de pago, no habiendo surtido efecto la rectificatoria; el reclamante debe cumplir con el pago de la parte de la deuda que no es materia del reclamo a fin de admitir a trámite su recurso.

• Asimismo, no es exigible el pago previo de la parte de la deuda reclamada, en tanto su cobro puede resultar siendo improcedente debido a la rectificatoria, pero respecto de la parte que es disminuida en la rectificatoria y siempre que el recurso haya sido interpuesto dentro del plazo de los 20 días hábiles de notificada la orden de pago.

2.2. La deuda que se pretende cobrar se encuentra prescrita.

La prescripción en materia tributaria está ligada al cumplimiento de dos condiciones o elementos comunes como son:

• La ausencia de actuación de las partes involucradas (Administración Tributaria y contribuyente).
• Que haya transcurrido el tiempo.

Mediante la prescripción, el deudor tributario queda liberado del accionar propio de la Administración Tributaria que procura efectuar la cobranza de una obligación tributaria a favor de ella y a cargo del contribuyente. Recordemos que la prescripción no es automática (de oficio) sino que debe ser solicitada por escrito (petición de parte).

Es por ello que si existe una deuda tributaria que por aplicación de las reglas contenidas en los artículos 43º a 49º del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 135-99-EF y normas modificatorias, debe ser declarada prescrita, no tendría sentido que el contribuyente efectúe la cancelación de una Orden de Pago emitida por la Administración Tributaria si posteriormente esta última declara la prescripción, ya no procederá la devolución respectiva por dicho pago.

De presentarse este supuesto y la Administración Tributaria emitiera una Orden de Pago conteniendo la deuda que se encuentra prescrita, no tendría lógica plantear la cobranza de la referida deuda ya que el contribuyente podría alegar la prescripción como argumento en la reclamación tributaria contra dicho valor.

El problema que se presenta es que tal y como está redactado el numeral 3) del literal a) del artículo 119º del Código Tributario, se determina que la Administración Tributaria aceptará el reclamo interpuesto contra una Orden de Pago solo cuando se haya interpuesto el mismo dentro del plazo de veinte (20) días hábiles de notificado el valor. Ello significa que si la reclamación es interpuesta pasado dicho plazo, la Administración Tributaria no la tomará en cuenta, lo cual no guarda coherencia con lo dispuesto en el artículo 48º del Código Tributario, el cual señala que la prescripción puede oponerse en cualquier estado del procedimiento administrativo o judicial.

Lo anteriormente señalado nos permitirá observar que el contribuyente podría presentar una solicitud de prescripción (como un procedimiento no contencioso) contra la deuda que es materia de notificación de la Orden de Pago, el problema que se presentará es que la solicitud de prescripción no interrumpe los efectos de la cobranza coactiva a diferencia de un reclamo tributario.

2.3. La orden de pago no puede sustentarse en una determinación de la deuda tributaria que no fue efectuada por el contribuyente.

Entendiendo que cuando existen declaraciones juradas presentadas por el propio contribuyente, éstas contienen la determinación de la deuda tributaria ante el fisco, resulta válido entonces que la SUNAT emita sobre dichas declaraciones la Orden de Pago, a afectos de poder materializar el cobro de la deuda tributaria.

De este modo, al ser un presupuesto básico que la determinación del tributo haya sido realizada por el propio contribuyente, no podría la Administración Tributaria emitir una Orden de Pago que contenga montos mayores a los que el propio contribuyente ha señalado.

En este caso si la SUNAT notifica al contribuyente una Orden de Pago que contenga una mayor deuda tributaria a la cual él determinó en su declaración jurada, éste podría interponer una reclamación tributaria dentro del plazo de los veinte días de notificado el valor y la Administración Tributaria deberá proceder a su evaluación correspondiente sin la exigencia del pago previo de la deuda.

2.4. La orden de pago no se sustenta en una declaración jurada presentada por el contribuyente. Uso de formularios físicos.

El presente caso tendrá validez en la medida que las declaraciones juradas hayan sido presentadas mediante formularios en donde conste la firma del contribuyente. Cabe mencionar que hoy en día casi en su totalidad las declaraciones juradas son presentadas mediante Programas de Declaración Telemática – PDT.

Se trata del caso de un contribuyente que ha recepcionado una Orden de Pago notificada a su domicilio pero que tiene como base una declaración jurada que él no ha presentado, debido a que este se encontraba pagando sus obligaciones tributarias dentro del Régimen Único Simplificado. Sin embargo, la Administración Tributaria alega que existe una declaración jurada anual del Impuesto a la Renta para personas naturales que ha sido “presentada” por el mencionado contribuyente y en donde se consigna información que obliga a emitir un valor.

En este caso si el contribuyente presenta una reclamación tributaria extemporánea, la Administración Tributaria se la declarará inadmisible, al exceder el plazo de los veinte (20) días hábiles, aún cuando el contribuyente demuestre que se trata de una declaración jurada no presentada por él.

Aquí es importante mencionar los considerandos emitidos por el Tribunal Fiscal al resolver un expediente de apelación presentado por el contribuyente con respecto a este caso. Nos referimos a la RTF Nº 2475-5-2002 de fecha 08.05.2002, la cual menciona lo siguiente:

“…la Orden de Pago Nº 103-01-0010071 fue emitida por el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio 1998, al amparo del numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario, es decir, en base al tributo autoliquidado en la declaración presentada por la recurrente, habiéndose presentado la reclamación contra el citado valor sin acreditar el pago previo de la deuda impugnada, alegando la recurrente que existen evidencias que indicarían que la deuda es,manifiestamente improcedente, conforme a lo señalado en el artículo 119º del Código Tributario, pues la declaración jurada tomada como base no ha sido presentada por ella, ya que en el año 1998 se encontraba pagando sus obligaciones tributarias en el Régimen Único Simplificado.

Que obra en autos la copia certificada de la declaración anual del Impuesto a la Renta – personas naturales – presentada mediante el Formulario Nº 171, Nº de orden 00486833, en la que se aprecia la declaración de rentas de primera categoría por S/. 30,720 casillero C), la determinación de deuda tributaria a favor del fisco por S/. 4,608 (casillero 132) y un importe a pagar de S/. 00 (casillero 180), advirtiéndose que la firma que aparece en el recuadro donde se consignan los datos del “representante legal” no coincide con la consignada por la recurrente en la copia de su documento nacional de identidad que corre en el expediente y en sus escritos impugnatorios.

Que la Administración solo señala que la presentación voluntaria de la declaración se confirma desde que la recurrente solicita copias de la misma, lo que no es correcto, puse si bien la recurrente solicitó copias de todas las declaraciones mensuales de 1998, esto no implica un reconocimiento de las mismas declaraciones, ya que precisamente al desconocer éstas, la finalidad del pedido puede dirigirse a verificar el origen de los valores”.

2.5. La deuda tributaria ha sido acogida a un fraccionamiento por parte del contribuyente.

Cuando se otorga un fraccionamiento de deuda tributaria, la Administración Tributaria ofrece facilidades como ente recaudador de los impuestos, aportaciones o contribuciones respecto a quienes no están cumpliendo con el pago de sus obligaciones. Dicho beneficio se otorga luego de cumplir los requisitos establecidos por el fisco en las normas que aprueban el aplazamiento y/o fraccionamiento.

Veamos el caso de un deudor tributario que solicite un fraccionamiento, luego de cumplir con los requisitos la Administración Tributaria esta se lo otorga y el mismo empieza a cancelar las cuotas que hayan sido establecidas en el mismo. Sin embargo, recibe una Orden de Pago por el monto total de la deuda antes de solicitar el fraccionamiento, lo cual permite identificar que se presentarían condiciones según las cuales la cobranza de la deuda contenida en dicha Orden de Pago sería manifiestamente improcedente, toda vez que la mencionada deuda ya fue materia de un fraccionamiento, el cual se está cumpliendo.

Entendemos que en este caso el plazo señalado en el numeral 3 del literal a) del artículo 119º del Código Tributario resultaría innecesario, toda vez que existen razones suficientes para determinar que la cobranza no procedería. De este modo, la Administración Tributaria debería admitir a trámite la reclamación aún cuando el plazo de los veinte días haya vencido, debiendo para ello revisar el fondo del asunto reclamado sin verificar los requisitos de admisibilidad y por una aplicación de economía procesal.

2.6. El contribuyente mantiene un crédito a favor susceptible de ser compensado con el monto de la deuda tributaria.

En el presente caso se puede plantear que el contribuyente producto de un pago indebido efectuado en una fecha anterior y reconocido por la Administración Tributaria en una Resolución que resolvió un recurso de reclamación anterior presentado por el mismo, existe un saldo a su favor que puede ser materia de devolución o compensación. Sin embargo el contribuyente no ha procedido a solicitar ninguna de las opciones antes señaladas. Dicho saldo acumulado equivale a la suma de S/. 5,500 Nuevos Soles por concepto de pago indebido del Impuesto a la Renta de primera categoría.

En fecha posterior la Administración Tributaria le notifica una Orden de Pago por la suma de S/. 1,700 Nuevos Soles por competo de deuda tributaria contenida en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta por el ejercicio 2007, toda vez que declaró pero no efectuó pago alguno por falta de liquidez.

Ante la imposibilidad de efectuar el pago el contribuyente pretende plantear una reclamación tributaria contra la Orden de Pago, señalando que existen circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser manifiestamente improcedente, ya que existe un saldo a favor que es mayor a la deuda que se le pretende cobrar y que puede ser materia de una compensación.

En todo caso, se debe precisar que el contribuyente puede plantear una solicitud de compensación a la Administración Tributaria, pero tendría una dificultad, la cual se manifiesta en que dicha solicitud al calificar como un procedimiento no contencioso no detiene el accionar de la SUNAT respecto de la Orden de Pago, dicho en otras palabras, no paraliza la cobranza coactiva que se genere, a diferencia de un recurso de reclamación (procedimiento contencioso) que sí permite solicitar la suspensión de la cobranza coactiva en tanto dure la resolución del mismo por la SUNAT.

2.7. El contribuyente discute con la Administración Tributaria la validez de la notificación de la Orden de Pago.

Pensemos que un contribuyente nunca recibió una notificación del valor sobre el cual se fundamenta el procedimiento de cobranza coactiva, llevado a cabo por el Ejecutor Coactivo de la Administración Tributaria. Si el contribuyente se encuentra verificando la validez de la notificación del valor debido a que tiene sólidos argumentos para hacerlo, resultaría ilógico que la Administración Tributaria le obligue a pagar la Orden de Pago para proceder a revisar el fondo del recurso de reclamación que pretenda plantear.

Lo sensato y correcto será que se le permita plantear la reclamación tributaria y el fisco verifique el fondo del asunto. Ello permitirá observar que existen situaciones que consideren que la cobranza podría ser manifiestamente improcedente.

3.- Admisión a trámite de la reclamación tributaria contra una Orden de Pago sin necesidad de efectuar el pago de la deuda.

Si s e configuran las condiciones que consideran que la cobranza podría ser manifiestamente improcedente, la Administración Tributaria debería aceptar el reclamo tributario presentado por el contribuyente que las alega y sobre el cual se haya notificado la Orden de Pago, sin exigencia del pago de la misma en aplicación del principio “Solve et repete”. Analicemos a continuación dichas condiciones:

3.1. No aplicación de la regla “Solve et repete”.

De presentarse los supuestos antes señalados, entendemos que la Administración Tributaria deberá dejar de aplicar la regla “Solve et repete”, toda vez que ello permitirá ahorrar tiempo, dinero y expectativas de recuperación de deuda para la propia Administración ya que, al poder resolver el expediente de reclamación planteado por el contribuyente en el tiempo que corresponda de acuerdo a Ley se genera una cierta seguridad jurídica ante los Administrados.

MEDRANO CORNEJO señala que “A pesar del principio de legitimidad es evidente que la regla resulta manifiestamente injusta si la exigencia que se formula es contraria a la ley o si la acotación no ha tomado en cuenta todos los elementos para determinar con precisión el monto debido. En este caso exigir el pago para admitir la reclamación supondría pagar una obligación cuya cuantía no ha quedado firme y donde el procedimiento consistiría siempre en una acción de repetición que, en nuestro medio, suele ser resuelta en un lapso muy dilatado” 5.

Ello refleja una realidad en nuestro país, la Administración Tributaria prefiere cobrar hoy y luego devolver mañana. De manera obvia, luego de un proceso de verificación o fiscalización.

3.2. ¿La Administración tributaria respeta el plazo de los veinte días que se otorgan al contribuyente para presentar el reclamo tributario?

En realidad el plazo de los veinte (20) días hábiles que puede disponer el contribuyente, que considera plantear un reclamo tributario por las circunstancias que evidencian que la cobranza devendría en improcedente, se convirtieron hace algún tiempo en solo diez (10) días hábiles. Ello tenía una explicación y es por el hecho que cuando la SUNAT notificaba la Orden de Pago lo hacía conjuntamente con la Resolución de Ejecución Coactiva.

Al notificarse la Orden de Pago junto con la Resolución de Ejecución Coactiva, el primero de los documentos nombrados otorgaba un plazo de tres (3) días hábiles para poder cumplir con cancelar la deuda que ya se encuentra determinada por el contribuyente. Al cumplirse el cuarto día hábil siguiente a la notificación de ambos documentos entraba en vigencia la Resolución de Ejecución Coactiva, la cual otorga un plazo de siete (7) días hábiles para poder efectuar la cancelación de la deuda contenida en el valor notificado. Felizmente, hoy en día esta notificación conjunta de orden de pago y de la Resolución de Ejecución Coactiva ya no se produce.

Es por ello que cuando el contribuyente considera que existen circunstancias que evidencien que la cobranza de la Orden de Pago notificada sería improcedente, debe cumplir con presentar un recurso de reclamación, el cual de conformidad con lo dispuesto en el numeral 3 del literal a) del artículo 119º del Código Tributario, tendría un plazo de veinte (20) días hábiles.

Respondiendo la consulta planteada en párrafos anteriores, podemos manifestar que la Administración Tributaria en alguna medida no cumplía con respetar el plazo de los veinte (20) días hábiles que deberían considerarse para la presentación del recurso de reclamación correspondiente.

4.- Aplicación de los principios de Celeridad y de Economía Procesal.

Resultaría ilógico y sin sentido que la Administración Tributaria empiece a mover toda su maquinaria administrativa en efectuar las labores de cobranza respecto de una deuda que en la práctica no existe, por los motivos analizados anteriormente, con lo cual se perdería tiempo y recursos que como se sabe son escasos en el Estado.

Imaginemos que un deudor tributario decide efectuar el pago previo de la deuda que es materia de impugnación en su recurso de reclamación, conociendo que dicho pago devendrá en un futuro pago indebido. En ese caso, la Administración Tributaria procederá a dar trámite al citado recurso, debiendo analizarlo, obteniendo luego de un determinado tiempo un resultado que lleva a la conclusión que lo que señalaba el contribuyente era lo correcto.

En este sentido, si la Administración Tributaria le da la razón al contribuyente declarando FUNDADO el recurso de reclamación, de manera inmediata se genera un saldo a favor del mismo, debiendo ser necesario que se presente una solicitud de devolución de tributos, la cual en la práctica necesariamente va aparejada de una fiscalización tributaria sobre el contribuyente.

Nótese que la Administración Tributaria ha realizado las siguientes labores:

1. Ha efectuado la notificación de la Orden de Pago al deudor tributario. (Primer acto).
2. La Administración Tributaria exige que se realice el pago previo de la deuda materia de la reclamación y que se encuentra contenida en la Orden de Pago. (Segundo acto).
3. Recepciona el expediente de reclamación y lo atiende al haberse verificado el pago previo de la deuda. (Tercer acto).
4. Suspende el Procedimiento de Ejecución Coactiva, mientras dure el proceso de revisión del recurso de reclamación. (Cuarto acto).
5. Emite respuesta favorable al contribuyente reconociendo el saldo a favor del contribuyente como pago indebido, dejando a salvo el derecho de pedir la devolución correspondiente. (Quinto acto).
6. Recepciona el expediente de devolución de pago indebido. (Sexto acto).
7. Realiza fiscalización al contribuyente antes de proceder a la devolución. (Sétimo acto).
8. Emite respuesta favorable al contribuyente, procediendo a la devolución del tributo pagado indebidamente. (Octavo o acto).

Nótese que se ha producido en total ocho (08) actos por parte de la Administración Tributaria, los cuales están orientados a realizar el cobro de una deuda que reúne características que desde un inicio su cobro era manifiestamente improcedente. Ello ha generado sobrecostos tanto en el accionar propio de la Administración Tributaria, al mover toda su maquinaria administrativa, como también en el caso del contribuyente, el cual se ha visto perjudicado al existir una sensación de desamparo jurídico e incertidumbre por todo el tiempo que duró el proceso de la reclamación y la devolución respectiva del pago indebido de tributos.

Conforme lo determina la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, se autoriza la aplicación supletoria de los Principios del Derecho. De este modo, es posible aplicar en lo no previsto por el Código Tributario o en otras normas tributarias, conceptos o normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. En vía supletoria se podrán aplicar los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios del Derecho.

4.1. El Principio de Celeridad:

Es interesante citar para el presente caso planteado, el cumplimiento de manera supletoria del Principio de Celeridad, consagrado en el numeral 1.9 del artículo IV del Titulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobada mediante Ley Nº 27444. Dicho Principio señala que:

“Quienes participan en el procedimiento deben ajustar su actuación de tal modo que se dote al trámite de la máxima dinámica posible, evitando actuaciones procesales que dificulten su desenvolvimiento constituyan meros formalismos, a fin de alcanzar una decisión en tiempo razonable, sin que ello releve a las autoridades del respeto al debido procedimiento o vulnere el ordenamiento”.

Sobre el tema, es interesante recoger la opinión de MORÓN URBINA, cuando señala que:

“La celeridad busca imprimir al procedimiento administrativo la máxima dinámica posible, para alcanzar mayor prontitud entre el inicio y su decisión definitiva, dotando de agilidad a toda la secuencia. El deber de aceleramiento del proceso corresponde a todos los partícipes del procedimiento, sean autoridades, particulares, asesores, peritos, etc. En cuanto a la celeridad, debe tenerse presente que no se trata de una pauta meramente programática sino de una orientación jurídica de ineludible cumplimiento que hace exigible a la Administración, durante su labor procesal, que adopte cuantas acciones reporten celeridad al procedimiento.

En la perspectiva positiva de este principio, la celeridad induce a que el funcionario entre varias alternativas procedentes, en cualquier momento del procedimiento opte por lo que importe mayor celeridad y sencillez, cumpliéndola en el menor lapso posible” 6.

4.2. El Principio de Economía Procesal:

Atendiendo a la posibilidad que otorga el propio Código Tributario de aplicar los Principios Generales del Derecho de manera supletoria, es posible invocar el llamado Principio de Economía Procesal, el cual se encuentra consagrado en el Artículo V del Título Preliminar del Código Procesal Civil, aprobado mediante Decreto Legislativo Nº 768.

Dicho texto recoge el Principio de Economía Procesal de la siguiente manera:

“Artículo V.- Principios de Inmediación, Concentración, Economía y Celeridad Procesales.- Las audiencias y la actuación de medios probatorios se realizan ante el Juez, siendo indelegables bajo sanción de nulidad. Se exceptúan las actuaciones procesales por comisión. El proceso se realiza procurando que su desarrollo ocurra en el menor número de actos procesales. El Juez dirige el proceso tendiendo a una reducción de los actos procesales, sin afectar el carácter imperativo de las actuaciones que lo requieran (el subrayado es nuestro). La actividad procesal se realiza diligentemente y dentro de los plazos establecidos, debiendo el Juez, a través de los auxiliares bajo su dirección, tomar las medidas necesarias para lograr una pronta y eficaz solución del conflicto de intereses o incertidumbre jurídica”.

Como se aprecia, el Juez o la Administración Tributaria (como conductor del proceso si es que se lo quiere asimilar a un reclamo tributario), debe en aplicación del Principio de Economía Procesal, verificar que el proceso debe desarrollarse atendiendo a una reducción de los actos procesales.

Al referirse a la economía procesal debemos considerar que “…el concepto economía, tomado en su acepción de ahorro, está referido a su vez a tres áreas distintas: ahorro de tiempo, gasto y esfuerzo” 7.

El Tribunal Fiscal recoge la aplicación del principio de economía procesal en algunas de sus resoluciones como en la RTF Nº 331-2-99, cuando señaló en uno de los considerandos de dicha resolución lo siguiente:

“Que sin embargo, al versar el asunto controvertido sobre el atraso en anotar las facturas de compra del respectivo Registro, asunto sobre el cual el Tribunal Fiscal ha emitido la Resolución Nº 114-4-99, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, en virtud del principio de economía procesal, corresponde emitir pronunciamiento, admitiendo a trámite la apelación”.

En otra Resolución el Tribunal Fiscal recoge el principio de economía procesal más directa, conforme se aprecia de la RTF Nº 35-3-1999, al señalar en uno de sus considerandos lo siguiente:

“Que no obstante ello, cabe indicar que en reiterada jurisprudencia este Tribunal ha señalado que aún cuando el recurso impugnatorio haya sido presentado extemporáneamente y el interesado no haya pagado la deuda, corresponde a esta instancia – en aras del principio de economía procesal – pronunciarse sobre el asunto controvertido cuando el cobro sea manifiestamente improcedente”.

En este orden de ideas, consideramos prudente establecer que si la Administración Tributaria no aplica los principios de Celeridad y de Economía Procesal, al momento de aceptar el reclamo tributario cuando medien circunstancias que establezcan que la cobranza podría ser improcedente, su labor se entorpecería y además generaría un sobrecosto para ella misma que finalmente se termina pagando con el dinero de todos los peruanos vía impuestos.

Tengamos presente que “…el retraso en la resolución de las reclamaciones que analizamos hay que buscarlos más en la complejidad legislativa, en el inmovilismo de determinadas normas y preceptos que constituyen un foco continuo de divergencias y en determinados planteamientos e insuficiencias (personales y materiales) administrativas que en un procedimiento específicamente retardatario. En definitiva, la falta de celeridad responde a razones político-organizativas y normativas y no procedimentales” 8.

5. CONCLUSIÓN

Conforme se aprecia de la revisión de las normas y de los casos planteados anteriormente, entendemos que la Administración Tributaria debería aceptar la interposición del reclamo presentado por el deudor tributario, en la medida que se presenten las condiciones que presuman que la cobranza de la Orden de Pago notificada podría ser improcedente.

Es más, atendiendo a una mejor administración de las cuentas de los contribuyentes y el no recargar de manera innecesaria las labores de las áreas de reclamos tributarios y de control de deuda de los contribuyentes, consideramos importante que se produzca una modificación normativa en el numeral 3 del literal a) del artículo 119º del Código Tributario, eliminando el plazo de veinte (20) días hábiles que se exigen para la presentación de un reclamo tributario cuando medien circunstancias que la cobranza podría ser improcedente.

Entendemos que dicho plazo en la práctica impediría que los contribuyentes puedan presentar mecanismos de defensa legal en contra de acciones de cobranza de la Administración Tributaria que como hemos explicado anteriormente

Al eliminarse el plazo en mención los contribuyentes tendrán un mecanismo de defensa más acorde con el objetivo que se pretende y que es demostrar a la Administración Tributaria que existen circunstancias que evidencian que la cobranza devendría en improcedente.

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1 El Texto Único Ordenado del Código Tributario fue aprobado mediante Decreto Supremo Nº 135-99-EF y normas modificatorias.
2 ALVA MATTEUCCI, Mario. ¡Presenté un reclamo tributario! Y ahora ¿Quién podrá resolverlo?. Artículo publicado en el Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller. Editado por Palestra editores. Lima 2006, páginas 629-630.
3 Ello significa que la Administración Tributaria por el solo incumplimiento de la formalidad exigida del pago previo de la deuda tributaria para la presentación del recurso contra una Orden de Pago, declarará la inadmisibilidad por la forma, es decir sin revisar el fondo y contenido del reclamo.
4 OSVALDO CASAS, José. Principios Jurídicos de la Tributación. En: Tratado de Tributación, Tomo I Volumen I. Obra a cargo de Horacio García Belsunce. Editorial Astrea. Buenos Aires, 2003. Páginas 395 y 396. Allí incluso se menciona que existe un abandono del “Solve et repete” en el Modelo de Código Tributario para América Latina.
5 MEDRANO CORNEJO, Humberto. Derecho Tributario. Temas. Lima, 1991. Página 147.
6 MORON URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Nueva Ley del procedimiento Administrativo General. Editorial Gaceta Jurídica. Lima, 2002. Página 39.
7 MONROY GALVEZ, Juan. Introducción al Proceso Civil. Tomo I. Editorial Temis. Santa Fe de Bogotá, 1996. Página 98.
8 CALVO ORTEGA, Rafael. Curso de Derecho Financiero. I Derecho Tributario. Parte General. Octava edición. Editorial Thomson Civitas. Madrid, 2004. Página 375.