LAS IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS DEL PRINCIPIO DE CONTINUIDAD DE INFRACCIONES: A propósito de los cambios introducidos a la Ley Nº 27444 por el Decreto Legislativo Nº 1029
MARIO ALVA MATTEUCCI
1. INTRODUCCIÓN
El Derecho Tributario forma parte del Derecho Administrativo y por ello en muchos casos se aplican de manera supletoria algunas disposiciones de este último, en la medida que no exista norma expresa o principios del Derecho Tributario para un caso concreto.
Siendo ello así, el régimen sancionador administrativo se aplica supletoriamente al régimen sancionador tributario y por ende también de manera supletoria los principios que allí se recogen.
Uno de los principios del Derecho Administrativo Sancionador que se aplica de manera supletoria en el ámbito tributario es el llamado Principio de Continuidad de las Infracciones
Sin embargo, a raíz de la publicación del Decreto Legislativo Nº 1029 el 24 de junio de 2008 se efectuaron algunas modificaciones a la Ley del Procedimiento Administrativo General y dentro del articulado se incluyó un texto mayor al artículo 230º de la Ley Nº 27444 que regula, entre otros, al Principio de Continuidad de las Infracciones. En la mencionada norma se incorporó algunos criterios aplicables a este principio relacionados con la atribución del supuesto de continuidad y/o la imposición de la sanción y se indicó que su no cumplimiento por parte de las entidades de la Administración Pública acarrearía la nulidad de sus actuaciones relacionadas con este principio.
Por estos motivos, el presente informe pretende abordar el tema de las implicancias tributarias existentes en la aplicación del Principio de Continuidad de Infracciones en materia tributaria, a efectos de determinar si las nuevas reglas impuestas por la modificatoria del Decreto Legislativo Nº 1029 a la Ley 27444 se aplican supletoriamente o no a la normatividad tributaria, sobre todo en el régimen sancionador tributario, tomando en consideración que desde el 1 de abril de 2007 se determina la aplicación de algunos principios del derecho administrativo sancionador al variarse el texto del artículo 171º del Código Tributario.
2. ¿QUÉ ES UN PRINCIPIO JURÍDICO?
Un principio constituye una máxima o axioma jurídico recopilado de manera histórica o también son dictados de la razón admitidos legalmente, que sirve de fundamento para la aplicación del Derecho.
“Los principios generales del Derecho son los enunciados normativos más generales que, sin haber sido integrados al ordenamiento jurídico en virtud de procedimientos formales, se entienden formar parte de él, porque le sirven de fundamento a otros enunciados normativos particulares o recogen de manera abstracta el contenido de un grupo de ellos.
Estos principios son utilizados por los jueces, los legisladores, los creadores de doctrina y por los juristas en general, sea para integrar lagunas legales o para interpretar normas jurídicas cuya aplicación resulta dudosa.” 1
En ese mismo sentido se pronuncia MOLINA DIMITRIJEVICH cuando precisa que “… los principios jurídicos son fundamentos, pilares básicos que constituyen la esencia del Derecho mismo, así como de determinada rama o sub–rama del Derecho, informándola, y constituyendo a la vez un mecanismo para completar sus posibles lagunas jurídicas; en nuestra opinión el mecanismo más importante de todos, por el propio hecho de ser el alma de lo que pretenda informar. Ello significa que toda actuación que prescinda de la observancia de los principios jurídicos, sea de por sí arbitraria.”2
De este modo, los principios jurídicos son pautas sobre las cuales el legislador y los operadores del Derecho buscan aplicar las normas y establecer las reglas señaladas para las distintas situaciones en las cuales el Derecho intervenga.
Existen los llamados Principios Generales del Derecho que son aplicables a todas las ramas del Derecho y existen también los llamados Principios Especiales que son propios de cada una de las ramas. De esta manera existirán principios aplicables al Derecho Laboral, al Derecho Tributario, al Derecho Humanitario, al Derecho de Familia, al Derecho Administrativo, al Derecho Mercantil, al Derecho Civil, al Derecho Penal, etc.
Coincidimos con BRAVO CUCCI cuando señala que “… los principios jurídicos no son en sí normas jurídicas, aún cuando comparten su naturaleza prescriptiva reguladora de conductas. Por ello, violar un principio jurídico implica atentar contra el ordenamiento jurídico positivo en su integridad, y no meramente contra un comando normativo específico.”3
3. LA LEY DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO GENERAL APROBADA POR LA LEY Nº 27444
Al entrar en vigencia esta norma (el 11 de octubre del 2001) derogó diversos dispositivos de carácter administrativo, entre otros, al Texto Único Ordenado de la Ley de Normas Generales de Procedimientos Administrativos, aprobada por D.S. Nº 002-94-JUS, a la Ley de Simplificación Administrativa, aprobada por Ley Nº 25035 y el Título IV del Decreto Legislativo Nº 757, Ley Marco para el Crecimiento de la Inversión Privada, en todos los casos se incluían las normas modificatorias y reglamentarias.
Esta norma busca regular el proceder de la Administración Pública en el cumplimiento de sus funciones y dentro de su estructura se incorporan principios generales aplicables al procedimiento administrativo, estos están señalados en el artículo IV del Título Preliminar de la mencionada Ley. Dentro de los principios que se recogen se pueden mencionar a: Legalidad, Debido procedimiento, Impulso de oficio, Razonabilidad, Imparcialidad, Informalismo, Presunción de veracidad, Conducta procedimental, Celeridad, Eficacia, Verdad material, Participación, Simplicidad, Uniformidad, Predictibilidad y Privilegio de controles posteriores.
El artículo 230º de la Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobada mediante Ley Nº 27444, determina que la potestad sancionadora de todas las entidades de la Administración Pública que aplican la mencionada Ley, se encontrarán regidas además de los principios señalados en el Artículo IV de dicha norma, deben considerar los Principios de la Potestad Sancionadora Administrativa. Dichos Principios son Legalidad, Debido procedimiento, Razonabilidad, Tipicidad, Irretroactividad, Concurso de infracciones, Continuación de infracciones, Causalidad, Presunción de ilicitud y Non bis in idem.
Muchos de los principios antes señalados tienen vinculación con el Derecho Penal, de tal modo que como referencia en el Derecho Comparado se puede citar lo manifestado por la Sentencia emitida por el Tribunal Constitucional de España al emitir la STC 18/1981, al señalar que “los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho Administrativo Sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado”.
Lo relevante del tema es que se reconoce la aplicación de estos principios pero respetando ciertos matices o circunstancias propias de otras ramas del Derecho, ello está indirectamente señalado en otra Sentencia del propio Tribunal Constitucional Español, nos referimos a la STC 9215/2004 cuando señala que “… desde la STC 18/1981 ha venido constituyendo cuerpo de doctrina constitucional cierto el de que las garantías relativas al derecho de defensa, presunción de inocencia actividad probatoria son aplicables no sólo al proceso penal, sino también a los procedimientos administrativos sancionadores, con las matizaciones que, según su naturaleza, les son propias.”4
Hasta el momento de entrada en vigencia de la Ley Nº 27444, el texto del Código Tributario era una de las pocas normas que había regulado la potestad sancionadora de la Administración. Por ello, no existía una regulación general de las infracciones y sanciones administrativas. Es por ello que la Ley Nº 27444 trajo una novedad y era que se otorgó un tratamiento sistemático al Derecho Administrativo Sancionador.
4. EL PRINCIPIO DE CONTINUIDAD DE INFRACCIONES EN LA LEY Nº 27444 ANTES DE LOS CAMBIOS EFECTUADOS POR EL DECRETO LEGISLATIVO Nº 1029
Dentro de los Principios rectores de la Potestad Sancionadora de la Administración Pública, se puede nombrar al Principio de Continuación de Infracciones, el cual se encuentra regulado en el numeral 7) del artículo 230º de la Ley Nº 27444 y determina que: “Para imponer sanciones por infracciones en las que el administrado incurra en forma continua, se requiere que hayan transcurrido por lo menos treinta (30) días desde la fecha de la imposición de la última sanción y se acredite haber solicitado al administrado que demuestre haber cesado la infracción dentro de dicho plazo”.
Del contenido de este Principio se puede inferir que el legislador al incorporarlo busca frenar el accionar de la Administración Pública para que imponga sanciones, otorgando una garantía al ciudadano ante el ejercicio de la potestad sancionadora del Estado. Ello se materializa cuando se han cometido infracciones de manera continua; de tal manera que el administrado obtiene una protección al existir la imposibilidad de la administración de aplicarle sanciones siempre que previamente se haya detectado la comisión de la misma y se haya verificado que el infractor ya no comete dicha infracción.
De darse estas condiciones la Administración Pública no podrá aplicar sanciones mientras no transcurra el plazo de los treinta días antes mencionados.
¿Será aplicable este principio a todo tipo de infracciones que imponga la Administración Pública?. En realidad solo sería aplicable cuando se trata de una infracción de tipo continuado, es decir aquellas infracciones cuya realización se prolonga en el tiempo mientras se persista en la condición que establezca el supuesto infractor.
Respecto a las infracciones de ejecución inmediata no les sería aplicable este principio, toda vez que la configuración misma de la infracción se dio en un momento determinado, el cual es perfectamente identificable en el tiempo.
5. EL PRINCIPIO DE CONTINUIDAD DE INFRACCIONES EN LA LEY Nº 27444 DESPUES DE LOS CAMBIOS EFECTUADOS POR EL DECRETO LEGISLATIVO Nº 1029
El pasado 24 de junio de 2008 el Poder Ejecutivo en cumplimiento de la Ley Nº 29157, con la que el Congreso le delegó facultades para legislar sobre materias específicas destinadas a facilitar la implementación del TLC con los Estados Unidos, publicó en el Diario Oficial “El Peruano” el Decreto Legislativo Nº 1029, el cual modificó diversos artículos de la Ley del Procedimiento Administrativo General, dentro de los cuales se encuentra el numeral 7) del artículo 230º que regula el Principio de Continuidad de las infracciones, modificando su texto quedando redactado del siguiente modo:
“Para determinar la procedencia de la imposición de sanciones por infracciones en las que el administrado incurra en forma continua, se requiere que hayan transcurrido por lo menos treinta (30) días hábiles desde la fecha de la imposición de la última sanción y que se acredite haber solicitado al administrado que demuestre haber cesado la infracción dentro de dicho plazo.
Las entidades, bajo sanción de nulidad no podrán atribuir el supuesto de continuidad y/o la imposición de la sanción respectiva, en los siguientes casos:
a) Cuando se encuentre en trámite un recurso administrativo interpuesto dentro del plazo contra el acto administrativo mediante el cual se impuso la última sanción administrativa.
b) Cuando el recurso administrativo interpuesto no hubiera recaído en acto administrativo firme.
c) Cuando la conducta que determinó la imposición de la sanción administrativa original haya perdido el carácter de infracción administrativa por modificación en el ordenamiento, sin perjuicio de la aplicación de principio de irretroactividad a que se refiere el inciso 5.”
Como se aprecia a primera vista la regulación del Principio de Continuidad es más compleja y establece una serie de supuestos en los cuales no se aplicará el mencionado principio.
Lo interesante del caso es que esta modificatoria se dictó dentro de un contexto en el cual se buscaba adecuar la normatividad peruana para poder aplicar el Tratado de Libre Comercio con los Estados Unidos, lo cual implicaría que su cumplimiento debe ser obligatorio ya que asumir lo contrario significaría que este artículo no se hubiera modificado.
6. LA COMISIÓN DE LAS INFRACCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA
Considerando que la Administración Tributaria forma parte de la Administración Pública, a continuación se analizará como se presenta la comisión de las infracciones en materia tributaria.
Para determinar la aplicación de sanciones en materia tributaria, se debe primero configurar la infracción. En materia tributaria es posible encontrar algunas clases de infracciones clasificadas en función a su oportunidad de comisión, en tal sentido se clasifican en Infracciones Continuas e Infracciones de Ejecución Inmediata. Como se observa en estas dos modalidades de infracciones la Administración Tributaria al realizar un proceso de fiscalización y detección de la infracción, impone la sanción.
6.1 INFRACCIONES CONTÍNUAS: Son aquellas infracciones cuya realización se prolonga en el tiempo mientras se persista en la condición que establezca el supuesto infractor. Ejemplo de este tipo de infracción sería el no llevar los libros y registros contables de acuerdo a las normas legales pertinentes5.
En el caso de las infracciones continuas la aplicación del Principio de Continuidad de Infracciones es válida, toda vez que se le permite al infractor una oportunidad para que subsane la omisión o cambie su estado. En este tipo de infracciones se requiere para lograr la subsanación de la misma que se produzca una acción o hecho posterior.
Lo que se pretende es evitar un abuso por parte de la Administración Tributaria (la cual forma parte de la Administración Pública), ya que esta podría imponer varias sanciones al infractor.
Se debe aclarar que la limitación que le impone a la Administración Tributaria el principio materia del presente comentario, es con respecto a la aplicación de la sanción y no con respecto a la infracción.
6.2 INFRACCIONES DE EJECUCIÓN INMEDIATA: Son aquellas infracciones en las cuales no es necesario verificar que la infracción se cometa de manera continuada en el tiempo sino que la conducta antijurídica se presenta en un solo momento. Ejemplo de este tipo de infracción sería el no otorgar comprobantes de pago6.
En el caso de las infracciones de ejecución inmediata no sería aplicable el Principio de Continuidad de Infracciones, toda vez que la comisión de la infracción se da en un solo momento, independiente de un siguiente hecho.
En el caso planteado anteriormente si una persona no entrega comprobante de pago, se configura la infracción tipificada en el Código Tributario como un hecho Nº 1 y si es detectado por la Administración Tributaria dentro de un proceso de fiscalización, se le impondrá una sanción7.
Si nuevamente no entrega comprobante de pago, se produce un hecho Nº 2 y es detectado por la Administración Tributaria, se habrá configurado una nueva infracción sancionada por ésta.
En caso de detectarse una nueva infracción el procedimiento descrito anteriormente se aplicaría al existir un hecho Nº 3, de tal modo que si existe un número indeterminado de infracciones cometidas por un infractor, existirá un igual número de sanciones aplicadas por la Administración Tributaria.
Por la propia naturaleza jurídica de este tipo de infracción, no sería aplicable el Principio de Continuidad de Infracciones comentado anteriormente, toda vez que es posible diferenciar cada uno de los hechos de manera independiente.
7. ¿ES POSIBLE APLICAR EL PRINCIPIO DE CONTINUIDAD DE INFRACCIONES EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO?
Respecto al Derecho Tributario una parte de la doctrina señala que el mismo es autónomo con relación a otras ramas del Derecho, por una cuestión de especialidad éste aplica diversas reglas que para otras ramas del Derecho no tienen idéntico criterio.
Existe una regla contenida en la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, que señala textualmente lo siguiente: “En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse norma distinta a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho”.
Particularmente, el texto del Código Tributario regula en su artículo 171º8 los Principios de la Potestad Sancionadora, a raíz de una modificatoria efectuada por el artículo 42º del Decreto Legislativo Nº 981 9, el cual efectuó cambios a diversos artículos del Código Tributario, los cuales entraron en vigencia a partir del 1 de abril de 2007.
En dicho artículo se menciona que la Administración Tributaria ejercerá su facultad de imponer sanciones de acuerdo con los principios de legalidad, tipicidad, non bis in idem, proporcionalidad, no concurrencia de infracciones, y otros principios aplicables.
Es decir que estos principios no serían los únicos aplicables aunque si los rectores, toda vez que la parte final del mencionado artículo deja una fórmula abierta para el ingreso de otros principios aplicables dentro del régimen sancionador administrativo.
En igual sentido se pronuncia HUAMANÍ CUEVA cuando comenta a la potestad sancionadora administrativa lo siguiente: “La primera parte del numeral 229.2 del artículo 229 de la LPAG, señala claramente que en las entidades cuya potestad sancionadora está regulada por leyes especiales (como es el caso de la materia tributaria), el Capítulo II (Procedimiento Sancionador) del Título II (de los Procedimientos Especiales) se aplicará con carácter supletorio.
Dentro de tales límites, y además por cierto asumiendo lo establecido por el numeral 2 del artículo II (los procedimientos administrativos, en este caso el procedimiento sancionador tributario, se rigen supletoriamente por la LPAG en aquellos aspectos no previstos y en los que no son tratados expresamente de modo distinto), serán de aplicación para nuestra materia los principios de la potestad sancionadora administrativa, regulados por el artículo 230º de la LPAG.10
Y si bien con la sustitución del artículo 171º ya se hace expresa mención de determinados principios, no se los conceptúa, por lo que resulta pertinente citar el artículo 230º de la LPAG.”
Comentario similar se puede apreciar en el texto “Código Tributario: Doctrina y Comentarios” cuyos autores mencionan lo siguiente “Pensamos que los demás principios aplicables se pueden encontrar, por ejemplo en el artículo 230º de la Ley Nº 27444.”11 Esta referencia a los demás principios es precisamente la parte final del texto del artículo 171º del Código Tributario, el cual contiene una fórmula abierta.
Dentro de este contexto precisamos que “…desde el punto de vista de las normas jurídicas mismas, el Derecho debe ser siempre considerado un todo armónico (a pesar de que a veces no necesariamente lo sea, por lo menos, que no lo sea a plenitud). La regla básica de aplicación del Derecho en este punto consiste en que siempre debemos buscar la forma aplicativa que armonice hasta donde sea posible las diversas normas jurídicas existentes, y el contenido de todas ellas con los Principios del Derecho. No es correcto, a la primera divergencia entre normas, asumir contradicción y elegir una de ellas. Esto sólo debe hacerse cuando no quede otra posibilidad pero, generalmente, la posibilidad de armonización existe, aunque, desde luego, no siempre nos guste.”12
Consideramos que el Principio de Continuidad de Infracciones solo será aplicable a las infracciones de carácter continuado más no así a las infracciones de ejecución inmediata, por razones de la propia naturaleza de imposición de la misma y no por la autonomía del Derecho Tributario.
El hecho que se haya variado el texto del artículo 171º del Código Tributario a partir del 1 de abril de 2007, incorporando algunos Principios de la Potestad Sancionadora Administrativa, no limita la aplicación del Principio de Continuidad de infracciones ni tampoco varía la conclusión señalada en el párrafo anterior y que fuera materia de un artículo que abordó el tema en el año 2005, cuyo título fue “EL PRINCIPIO DE CONTINUIDAD DE INFRACCIONES: SU IMPLICANCIA EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO”13.
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1 Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://es.wikipedia.org/wiki/Principios_generales_del_Derecho
2 MOLINA DIMITRIJEVICH, Alexandra. “LOS PRINCIPIOS DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO EN LA LEY DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO GENERAL: FUNDAMENTOS, ALCANCES E IMPORTANCIA”. Artículo publicado en el Blog de la Revista “Derecho y Sociedad” el cual puede consultarse en la siguiente página web: http://blog.pucp.edu.pe/item/28503
3 BRAVO CUCCI, Jorge. “FUNDAMENTOS DE DERECHO TRIBUTARIO”. Palestra editores. Lima, 2003. Páginas 101 y 102.
4 Esta información puede consultarse en la siguiente dirección web: http://www.boe.es/boe/dias/2004/05/18/pdfs/T00019-00025.pdf
5 La infracción se encuentra tipificada en el numeral 2) del artículo 175º del Código Tributario que señala: “Llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, el registro almacenable de información básica u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos; sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes”. La sanción aplicable para este tipo de infracción está consignada en las Tablas I y II de Infracciones y Sanciones del Código Tributario.
La sanción equivale al 0.3% de los Ingresos Netos (IN) del ejercicio anterior (IN significa: Total de ventas Netas y/o ingresos por servicios y otros ingresos gravables y no gravables o ingresos netos o rentas comprendidas en un ejercicio gravable según lo señala el literal b) del artículo 180º del Código Tributario).
6 La infracción se encuentra tipificada en el numeral 1) del artículo 174º del Código Tributario que determina: “No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión”.
La sanción aplicable para este tipo de infracción es según la Tabla I de Infracciones y Sanciones del Código Tributario para generadores de rentas de tercera categoría es una (1) UIT o el cierre del establecimiento. Si se aplica la Tabla II de Infracciones y Sanciones del Código Tributario para personas naturales que perciban rentas de cuarta categoría, personas acogidas al Régimen Especial de Renta y otras personas y entidades no incluidas en las Tablas I y III, en lo que sea aplicable, la sanción es de 50% de la UIT o cierre.
7 Mediante el Acta de Reconocimiento presentada por el infractor ante el Fiscalizador de la SUNAT al momento de la intervención o posteriormente en la Mesa de Partes de la Administración Tributaria, se deja sin efecto la sanción impuesta por la comisión de la infracción, pero si se comete la misma infracción en una segunda oportunidad, se sanciona con el cierre del establecimiento.
8 El texto del artículo 171º del Código Tributario, vigente hasta el 31 de marzo de 2007 hacía expresa mención a la concurrencia de infracciones y decía textualmente lo siguiente: “Cuando por un mismo hecho se incurra en más de una infracción, se aplicará la sanción más grave”.
9 Publicado en el Diario Oficial “El Peruano” el 15 de marzo de 2007.
10 HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. “CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO”. Jurista Editores. Lima, 2007. Página 888.
11 ROBLES MORENO, Carmen Del Pilar; RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco Javier; VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker; BRAVO CUCCI, Jorge Antonio. “CÓDIGO TRIBUTARIO: DOCTRINA Y COMENTARIOS”. Pacífico editores. Segunda edición, abril 2009. Lima. Página 884.
12 RUBIO CORREA, Marcial. “INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS”. ARA editores. Primera edición. Lima, 2003. Página 75.
13 Dicho artículo fue publicado en “JURÍDICA”. Suplemento de análisis legal del diario oficial “El Peruano” correspondiente a la edición del martes 12 de abril del 2005. Número 41. Páginas 6 y 7. También puede consultarse en la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blogdemarioalva