COMUNICACIONES TRIBUTARIAS QUE SE DEBEN PRESENTAR COMO CONSECUENCIA DE LA MUERTE DE UNA PERSONA

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COMUNICACIONES TRIBUTARIAS QUE SE DEBEN PRESENTAR COMO CONSECUENCIA DE LA MUERTE DE UNA PERSONA

MARIO ALVA MATTEUCCI

RESUMEN

Desde que nacemos todos tenemos la certeza que moriremos, ya sea luego de un tiempo que puede ser corto o quizás largo, lo cual es inevitable. En los últimos meses hemos observado que muchas personas han fallecido como consecuencia del contagio por el virus del COVID-19, sean estos trabajadores, gerentes, accionistas, representantes legales, titulares de negocios unipersonales, directores, entre otros. Es importante conocer las comunicaciones tributarias que se deben presentar ante el fisco, como consecuencia de la muerte de una persona, a efectos de no tener alguna contingencia con el fisco.

PALABRAS CLAVE

Muerte / partida de defunción / covid-19 / sucesión indivisa / fallecimiento / administración tributaria

  1. INTRODUCCIÓN

Toda persona desde que nace tiene la certeza que morirá, ello es parte del ciclo de la existencia humana, lo cual es un hecho inevitable, que sucederá tarde o temprano por diversas causas. En los últimos meses hemos observado que, tanto en el Perú como en el extranjero, muchas personas han fallecido como consecuencia del contagio por el virus del COVID-19.

A nivel empresarial, apreciamos que entre las personas que han fallecido, podemos encontrar a trabajadores, gerentes, accionistas, representantes legales, titulares de negocios unipersonales, titulares de una empresa individual de responsabilidad limitada, directores, entre otros.

Es importante conocer las comunicaciones tributarias que se deben presentar como consecuencia de la muerte de una persona, a efectos de no tener alguna contingencia con el fisco.

El motivo del presente informe es revisar los pasos que se deben seguir para poder presentar documentación ante el fisco, comunicando el fallecimiento de las personas.

  1. LA MUERTE

La muerte es un estado al cual toda persona llegará, ya sea por causas naturales, una enfermedad, el asesinato, el suicidio y en estos últimos meses por el contagio del COVID-19.

Si se analiza desde el punto de vista legal, al efectuar una revisión del texto del artículo 61º del Código Civil, se indica que la muerte pone fin a la persona[1].

Lo señalado en el párrafo anterior, trae como consecuencia que, de manera automática, se extinga al sujeto de derechos, con lo que se origina, sin necesidad de documento alguno, la figura de la sucesión indivisa, la cual estará conformada por todos aquellos que se consideren herederos del fallecido, siendo confirmados con la apertura del testamento[2] o cuando se dé por finalizado el proceso de declaratoria de herederos.

Al consultar la doctrina, apreciamos la opinión de CARRASCO PERERA quien indica que “La muerte significa la desaparición de la personalidad civil de la persona, o dicho en otro modo, el término final de su capacidad jurídica”[3].

Según el Diccionario Jurídico Elemental de CABANELLAS se menciona que el término muerte significa lo siguiente “Fin, extinción, término, cesación de la vida, al menos en el aspecto corporal”[4].

El tiempo que nos toca vivir es corto, debemos aprovechar todas las oportunidades que se nos presenten para dejar lo mejor de nosotros en este mundo y procurar entregarlo en mejores condiciones que lo encontramos, para beneficio de las próximas generaciones. No perdamos tiempo en peleas y odios sin sentido, es tiempo de perdonar y reflexionar. Que la muerte no nos sorprenda antes de terminar nuestra labor y objetivo en la tierra.

  1. LA SUCESIÓN INDIVISA

En caso se produzca la muerte de una persona resulta necesario que esta sea sustituida, a efectos que ocupe el lugar dejado en la titularidad de bienes y las deudas que hubiera generado en vida, al igual que en el gobierno y administración en general de todos los intereses y del patrimonio sobre el cual ejercía dominio. Luego del fallecimiento de una persona natural se forma de manera inmediata la sucesión indivisa[5].

En la doctrina nacional HUAMANÍ CUEVA precisa que “… en la sucesión a título universal la persona que sucede adquiere la totalidad del patrimonio o una cuota ideal o parte alícuota del patrimonio de la persona a quien sucedió…”[6].

Según lo indica SAINZ DE BUJANDA “cuando una persona muere, las relaciones jurídicas en las que el causante era sujeto activo o pasivo no se extinguen, sino que generalmente pasan a los nuevos titulares de su patrimonio. Así, ocurre también en materia tributaria: la posición del causante, como sujeto pasivo, pasa a su sucesor”[7].

Con respecto a la Sucesión Indivisa, la especialista GARCÍA VIZCAÍNO precisa que “Son consideradas como sujetos pasivos en la medida en que a su respecto se configuren hechos imponibles, de modo que el estado de indivisión hereditaria posterior al fallecimiento del causante no obsta a la configuración de la relación jurídica tributaria, constituyendo ellas su polo negativo hasta el momento del dictado de la declaratoria de herederos o de declarado válido el testamento”[8].

Dentro del Libro correspondiente al Derecho de Sucesiones, el texto del artículo 660º del Código Civil de 1984 determina que “Desde el momento de la muerte de una persona, los bienes, derechos y obligaciones que constituyen la herencia se transmiten a los sucesores”.

Tengamos presente que “… la transmisión de los bienes se opera desde el momento de la muerte, en que el difunto cesa de poseer y en que los herederos toman su lugar en la propiedad y posesión de los bienes pertenecientes a aquel”[9].

De este modo la sucesión indivisa que se formó de manera inmediata al fallecimiento de la persona natural se encuentra compuesta por los familiares directos e indirectos que se consideren llamados a heredar (denominados también herederos legales).

La SUNAT señaló hace algún tiempo que “Las sucesiones indivisas con negocio son sujetos que si bien carecen de personería jurídica detentan capacidad tributaria, siendo que para efectos del RUC no califican como personas naturales ni como personas jurídicas”[10].

  1. LA MUERTE DE UN TRABAJADOR

Toda persona natural que presta servicios para un empleador bajo una relación de subordinación, debe ser considerado en el T-Registro, por ello existe la obligación de incluir al trabajador en el T-Registro al inicio de su actividad laboral.

No olvidemos que el T-Registro “Es el Registro de Información Laboral de los empleadores, trabajadores, pensionistas, prestadores de servicios, personal en formación – modalidad formativa laboral y otros (practicantes), personal de terceros y derechohabientes. Comprende información laboral, de seguridad social y otros datos sobre el tipo de ingresos de los sujetos registrados”[11].

El T-Registro permite identificar a los trabajadores, lo cual sirve de base para poder presentar la Planilla electrónica – PLAME[12], que es donde se informa el monto del sueldo o salario del trabajador, las retenciones de quinta categoría (en caso corresponda), las contribuciones a ESSALUD, las retenciones de la ONP de corresponder, entre otros conceptos.

En caso que el trabajador falleciera producto del contagio por el virus del COVID-19, sus familiares deberán comunicar este hecho al empleador, presentando para ello la partida de defunción, para que este proceda a retirarlo del T-Registro, considerando la baja de su inscripción, consignando como motivo “fallecimiento”.

Lo indicado en el párrafo anterior determina que el contrato laboral, que la empresa tuvo con el trabajador se considere extinguido, dada la naturaleza personal de la prestación de servicios.

De presentarse el supuesto en el cual el empleador tenga montos pendientes de pago a favor del trabajador que ya falleció, corresponderá entregárselos a sus herederos, lo que se demostrará por medio de la verificación de la sucesión intestada o el propio testamento, en caso exista el mismo.

Si el monto que corresponde entregar a los herederos incluye las “Vacaciones, gratificación legal trunca, remuneraciones pendientes de pago, participación en las utilidades y cualesquiera otras remuneraciones o beneficios económicos (legales o convencionales o resultantes de una costumbre)”[13], deberá verificarse si supera las 7 UIT o no, a efectos de proceder con la retención respectiva de quinta categoría, por calificar como tal dicho ingreso de acuerdo a lo señalado en el literal a) del artículo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta.

Como complemento de la información indicada en el párrafo anterior, apreciamos la conclusión del Informe N° 160-2016-SUNAT/5D0000, de fecha 23.09.2016, en donde se analiza los conceptos entregados a los herederos, que si bien es cierto alude a una bonificación entregada por el sector público, es perfectamente aplicable al sector privado, y la conclusión indica lo siguiente:

“CONCLUSIÓN:

La sucesión indivisa que perciba las bonificaciones devengadas pendientes de pago del Decreto de Urgencia N° 37-94, cuyo derecho fue generado por el causante cuando era servidor activo de la Administración Pública, se encuentra sujeta a la retención del impuesto a la renta de quinta categoría”[14].

  1. LA MUERTE DE UN PRESTADOR DE SERVICIOS POR HONORARIOS PROFESIONALES

Cuando se efectúa la contratación de un prestador de servicios por medio del cual éste emite su recibo por honorario profesional, se está tomando en cuenta sus capacidades profesionales, lo cual determina que se trata de una contratación de tipo intuito persona[15].

En este sentido, la percepción de los ingresos que dicha persona genere, están relacionados exclusivamente con la prestación de sus servicios.

Sobre este tema, apreciamos la opinión de MUÑOZ VALDENEGRO y UMAÑA TORRES quienes indican que “Debido a que en muchos casos lo que motiva a la contratación de servicios con determinada persona, son sus cualidades, habilidades, características y aptitudes, es decir, se trata de un contrato intuito personae. A la muerte del prestador del servicio la obligación se extingue”[16].

Al fallecer el generador de las rentas de cuarta categoría, al tratarse de una prestación de servicios personalísimos, ello determina que la sucesión indivisa o los propios herederos ya determinados posteriormente puedan ejecutar las acciones de la persona fallecida ante la empresa, toda vez que la obligación ya se extinguió.

En el caso del fallecimiento de un generador de rentas de cuarta categoría, respecto de las cuales había emitido recibos por honorarios electrónicos, que fueron entregados a un usuario de servicios y que aun no han sido cancelados, deberá recibir la comunicación del fallecimiento del emisor, la cual se acreditará con la correspondiente partida de defunción o el certificado de defunción.

En este sentido, la empresa usuaria del servicio y que adeuda el pago de los honorarios, deberá cumplir con entregar dicho monto a los herederos, los cuales forman parte de la sucesión indivisa

No olvidemos que el recibo por honorario profesional ya fue emitido en vida por el prestador del servicio que falleció y la empresa que lo adeuda, deberá cumplir con pagarlo a los herederos de dicho prestador de servicio una vez que se acredite su condición de heredero con la declaratoria realizada por medio de un Notario Público o el Poder Judicial.

El problema que podría presentarse es si el prestador del servicio si cumplió con la prestación del servicio, no emite el recibo por honorario profesional y fallece. En ese caso, la sucesión indivisa ¿podrá emitir el recibo por honorario profesional a la empresa donde se prestó el servicio?, ¿Cómo sustentará el gasto la empresa que le corresponde pagará la retribución a los herederos?

La respuesta a estas preguntas las podemos encontrar en las conclusiones de un informe emitido por la SUNAT, nos referimos al Informe N° 064-2017-SUNAT/5D0000, de fecha 02.06.2017, cuya conclusión es la siguiente:

“CONCLUSIÓN:

Tratándose del supuesto de una persona natural que presta servicios generadores de rentas de cuarta categoría, que acuerda que la contraprestación que recibirá por tales servicios consistirá en sucesivas cesiones de créditos, y quien fallece antes de que se efectúe la totalidad de dichas cesiones:

  1. El cumplimiento de tal contraprestación calificará como un pago en especie.
  1. En dicho supuesto, existirá imposibilidad de practicar retenciones por parte del agente retenedor.
  1. Los ingresos que implica dicho pago en especie están gravados con el impuesto a la renta.
  1. Tales ingresos califican como rentas de cuarta categoría.
  2. La sucesión indivisa se encuentra obligada a realizar pagos a cuenta mensuales por rentas de cuarta categoría, respecto de los pagos en especie que reciba, salvo que las retenciones que le hayan efectuado y que haya aplicado a tales pagos a cuenta, cubran la totalidad de estos, o cuente con la constancia de autorización de su suspensión
  3. Dicha sucesión indivisa puede aplicar las deducciones previstas en los artículos 45°, 46° y 49° de la Ley del Impuesto a la Renta, para determinar el impuesto a la renta por rentas de cuarta categoría a su cargo, según corresponda.
  4. El documento que le correspondería emitir a la sucesión indivisa por los pagos en especie que se realizan a su favor, a fin de que la empresa usuaria del servicio pueda sustentar el gasto, es el recibo por honorarios”[17].

6. LA MUERTE DE UN ACCIONISTA

El accionista de una empresa tiene inicialmente un aporte de capital para emprender un negocio, o para ingresar a una empresa que ya está constituida. En ambos casos, se asume el riesgo por tratarse de una inversión[18], lo cual determina que, si se obtienen utilidades, el accionista percibirá dividendos y si existen pérdidas, las asumirá sin dificultad.

Las empresas están obligadas a comunicar a la SUNAT a través del formulario N° 2054[19] los representantes legales, directores, miembros del consejo directivo y personas vinculadas, estando dentro de este último concepto los accionistas, además del anexo[20] que acompaña a dicho formulario. Es pertinente indicar que su presentación es por mesa de partes virtual de la SUNAT.

En el mencionado formulario se debe informar la alta, modificación y baja, conforme se indica en la parte posterior del mismo, según se observa a continuación:

– “ALTA: Cuando se declare por primera vez información de Representantes Legales, Directores, Miembros del Consejo Directivo y Personas Vinculadas. 

– MODIFICACIÓN: Cuando se comunique la modificación de los siguientes datos referidos de cada Representante Legal, Director, Miembro del Consejo Directivo u otra Persona Vinculada: Apellidos y Nombres o Razón Social, Fecha de Nacimiento, Cargo, País de Origen, Fecha Desde/Hasta (Fecha desde la cual se inicia/termina el vínculo, según corresponda), Porcentaje de Participación, Teléfono y Correo Electrónico. En este caso deberá colocar el mismo tipo y número de documento que registró al momento de su inscripción con la finalidad de poder identificarlo. 

– BAJA: Cuando un Representante Legal, Director, Miembro del Consejo Directivo o Persona Vinculada a la empresa deja de serlo o cuando se requiere modificar el tipo y número de documento de identidad del Representante o Persona Vinculada”[21].

Asumiendo que la empresa ya informó a la SUNAT quienes son los accionistas y también señaló el porcentaje de participación de los mismos, se puede presentar el caso que un socio fallezca por el contagio del COVID-19. La pregunta inmediata es si ¿se debe comunicar este hecho a la SUNAT?

Nuestra respuesta sería afirmativa, toda vez que ya no existe la persona física, pero el porcentaje de accionariado les pertenece a sus herederos.

En este punto es importante revisar el texto del artículo 240 de la Ley General de Sociedades[22] aprobada por la Ley Nº 26887 y modificatorias, el cual señala lo siguiente:

“Artículo 240.-Transmisión de las acciones por sucesión 

La adquisición de las acciones por sucesión hereditaria confiere al heredero o legatario la condición de socio. Sin embargo, el pacto social o el estatuto podrá establecer que los demás accionistas tendrán derecho a adquirir, dentro del plazo que uno u otro determine, las acciones del accionista fallecido, por su valor a la fecha del fallecimiento. Si fueran varios los accionistas que quisieran adquirir estas acciones, se distribuirán entre todos a prorrata de su participación en el capital social. 

En caso de existir discrepancia en el valor de la acción se recurrirá a tres peritos nombrados uno por cada parte y un tercero por los otros dos. Si no se logra fijar el precio por los peritos, el valor de la acción lo fija el juez por el proceso sumarísimo”.

De lo que se puede observar es que, en el caso de los herederos, estos asumen la condición de socio una vez que adquieran las acciones luego de un proceso de declaratoria de herederos o en caso que exista un reparto por medio de indicaciones expresas del testador en caso existiera un testamento elaborado antes del fallecimiento del socio. En el caso de los legatarios, solo existe la posibilidad que el testador expresamente los hubiera indicado en el testamento.

En este caso, corresponderá llevar a cabo un proceso de declaratoria de herederos, sea ésta notarial o judicial, en donde se determine con certeza quienes son los herederos del accionista fallecido, para poder contar con los datos necesarios y proceder a la comunicación a la administración tributaria, utilizando el formulario N° 2054 y su respetivo anexo.

Cabe preguntarse ¿qué sucede si la sociedad anónima solo cuenta con dos accionistas y uno de ellos fallece?, la sociedad anónima podría devenir en irregular, toda vez que solo contaría con un único socio. Además, de efectuarse la comunicación a la SUNAT indicando únicamente la baja del socio por fallecimiento sin indicar quienes son los herederos (en caso que existan), acentuaría con mayor énfasis la situación de irregular de la sociedad al aparecer solo un socio.

La recomendación que podemos indicar en este punto, es que sería recomendable que se efectúe la comunicación a la SUNAT a través de la presentación del Formulario N° 2054, en una misma fecha, tanto para indicar la baja del accionista por fallecimiento y señalar el alta de los herederos del accionista con el porcentaje que les corresponda, el cual será determinado por la declaratoria de herederos o el testamento, en caso de existir este último.

  1. LA MUERTE DEL TITULAR DE UN NEGOCIO UNIPERSONAL

Tengamos en consideración que “La persona natural puede optar por ejercer sus derechos civiles al desarrollar un negocio, lo cual implica que pueda llevar a cabo su propio negocio, sin necesidad de constituir una empresa, toda vez que realizará la conjunción de dos elementos claramente determinados, que serían el capital y el trabajo. En este caso, lo que se está generando es un negocio unipersonal”[23].

En este sentido, la persona natural genera rentas empresariales, las cuales pueden estar dentro de los siguientes regímenes tributarios: (i) RUS, (ii) RER, (iii) MYPE tributario y (iv) Régimen General.

Para poder ejercer su actividad, esta persona natural con negocio, debe estar inscrita ante SUNAT y cumplir con sus obligaciones tributarias, sean estas de tipo formal como también aquellas relacionadas con el pago de los tributos.

Si en el transcurrir del desarrollo de las actividades empresariales, el titular del negocio unipersonal falleciera, como consecuencia del contagio del COVID-19, nos preguntamos ¿que debemos hacer?

Asumiendo la existencia de una sucesión indivisa, los herederos tienen la obligación de comunicar el fallecimiento de la persona natural ante la SUNAT, siguiente los pasos establecidos en el TUPA de dicha institución.

En este momento, la sucesión indivisa deberá cambiar la inscripción del RUC ante la SUNAT, variando de una persona natural que era titular de un negocio unipersonal (que ha fallecido) a una sucesión indivisa.

Aquí se aprecia que además de cumplir con los requisitos generales señalados en el TUPA para este procedimiento se deberá cumplir con exhibir el original y presentar la fotocopia simple de la partida o acta de defunción del causante (persona fallecida), emitida por la Municipalidad correspondiente.

Si la sucesión indivisa mantiene la misma actividad del causante, entonces solo cambiará el tipo de contribuyente, manteniendo el mismo número de RUC.

Por ejemplo, si el negocio unipersonal era un establecimiento que vendía medicamentos y productos relacionados con la salud, llamada “Botica Don Hilarión” y el titular de dicho negocio fallece, los herederos que conforman la sucesión indivisa pueden tomar la decisión de mantener el negocio o en todo caso cerrarlo.

  • Si optan por mantener el negocio, lo que deberán efectuar es un cambio en el tipo de contribuyente que se encuentra registrado en la SUNAT, variando la calidad de contribuyente, con lo cual el registro que aparecerá en la SUNAT con respecto al RUC indicará que se trata de una sucesión indivisa, permitiendo a la botica seguir operando sin dificultad.
  • En caso los herederos opten por cerrar el negocio y no desarrollar la actividad de venta de medicamentos, deberán cancelar la inscripción del número de RUC de la persona fallecida, dar de baja los tributos que se encontraba afecto, al igual que los comprobantes de pago. Uno de los motivos que los herederos tomaron esta decisión era por el hecho que el titular del negocio unipersonal tenía como profesión químico farmacéutico y ninguno de ellos tiene expectativas del desarrollo del negocio ni vinculación con dicha actividad.

No olvidemos que, si el titular del negocio unipersonal tenía deudas tributarias ante la SUNAT, al momento de fallecer, los herederos asumen tanto el activo como el pasivo de sus obligaciones. Lo cual permite determinar que, si existe deuda tributaria, el fisco tiene la posibilidad de efectuar la cobranza a la sucesión indivisa, la cual está constituida por los herederos del causante.

Tengamos presente que existe una mención a los herederos y legatarios en el artículo 17º del Código Tributario, al considerarlos como responsables solidarios en calidad de adquirentes de bienes, sólo hasta el límite del valor de los bienes que reciban.

Del mismo modo, observamos que el texto del artículo 25º del Código Tributario establece que la obligación tributaria se transmite a los sucesores y demás adquirentes a título universal. En este punto se observa que se mantiene el principio de la responsabilidad limitada hasta por el límite del valor de los bienes y derechos que éste reciba.

Cabe precisar que el artículo 661º del Código Civil consigna este tipo de responsabilidad, según la cual el heredero responde respecto de las deudas y cargas de la herencia sólo hasta donde alcancen los bienes de ésta.

Este tipo de responsabilidad contiene una limitante que también se le conoce como responsabilidad intra vires hereditatis[24]. Sobre este tema SAAVEDRA VELAZCO indica que La regla aludida es la más favorable para los herederos, toda vez que impone un límite al cobro de los acreedores del causante o, para decirlo en términos positivos, otorga a los herederos un beneficio o defensa, el patrimonio o el valor del patrimonio del causante”[25].

Es interesante revisar la opinión que indica ZAPATA AVELLANEDA al mencionar que La herencia, entendida como la universalidad de los bienes que deja el causante, tiene su origen a raíz de la muerte de este y constituye un patrimonio autónomo distinto a los herederos que integran la sucesión, en tal sentido toda masa hereditaria se compone de un pasivo y de un activo, esto es, por un lado existen deudas y cargas que cubrir y, de otro, haberes y créditos que la benefician. Las deudas son, propiamente, obligaciones que fueron contraídas por el causante en vida, y que no pudo honrarlas oportunamente por sobrevenir su fallecimiento, quedando las mismas impagas. Siempre que se encuentren acreditadas o reconocidas, estas deudas se transmiten a los herederos con efecto intra vires hereditatis, es decir, solo hasta donde alcance el valor de los bienes dejados como herencia, salvo la excepción prevista en el artículo 662 del Código Civil”[26].

 

¿Qué sucede si el titular del negocio unipersonal tuvo multas pendientes de pago ante la SUNAT u otras entidades tributarias?

La respuesta a esta pregunta la encontramos en el texto del artículo 167° del Código Tributario, el cual indica que “Por su naturaleza personal, no son transmisibles a los herederos y legatarios las sanciones por infracciones tributarias”.

De este modo, precisamos que únicamente se transmiten a los herederos y legatarios los bienes y derechos más no lo correspondiente a las sanciones, dado el carácter personalísimo de las mismas.

En este punto, consideramos pertinente citar las conclusiones emitidas por el INFORME Nº 278-2003-SUNAT/2B0000, de fecha 16.10.2003, que señaló lo siguiente

“SUMILLA:

  1. Las obligaciones tributarias generadas hasta la muerte del titular de la empresa unipersonal se entienden transmitidas a los herederos en la fecha del deceso, los cuales, a partir de dicha oportunidad, están obligados a su cumplimiento ante el fisco en calidad de responsables solidarios, pero hasta el límite del valor de los bienes que conforman la herencia.

 

  1. Las sanciones por infracciones tributarias por su naturaleza personal, no son trasmisibles a los herederos.
  1. La responsabilidad solidaria de los herederos no está condicionada a que previamente se realice la partición de la masa hereditaria”[27].

Aquí consideramos pertinente indicar tres considerandos que fundamentan la emisión de la RTF N° 08304-5-2019, de fecha 17.12.2019, los cuales mencionan la siguiente información:

“Que de conformidad con el artículo 2° de la Ley del Registro Único de Contribuyentes, Decreto Legislativo N° 943, deben inscribirse en el RUC a cargo de la SUNAT, todas las personas naturales o jurídicas, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos, nacionales o extranjeros, domiciliados o no en el país, que sean contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la SUNAT, conforme a las leyes vigentes (inciso a), entre otros supuestos.

Que por su parte, el inciso h) del artículo 24 del Reglamento de la Ley del Registro Único de Contribuyentes, aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 210-2004/SUNAT, preceptúa que el contribuyente y/o responsables de tributos administrados por la SUNAT conforme a las leyes vigentes (inciso a), entre otros supuestos.

Que por su parte, el inciso h) del artículo 24 del Reglamento de la Ley del Registro Único de Contribuyentes, aprobado por Resolución de Superintendencia N° 210-2004/SUNAT, modificado por Resolución de Superintendencia N° 203-2006/SUNAT, preceptúa que el contribuyente y/o responsable o su representante legal debe comunicar a SUNAT, dentro del plazo de cinco (5) días hábiles de producido el cambio en el tipo de contribuyente por inicio de la sucesión por el fallecimiento de la persona inscrita  entro otros supuestos.

Que de las normas glosadas se tiene que, en caso de producirse el fallecimiento del contribuyente, son los integrantes de la sucesión quienes asumen la representación de ésta desde el momento en que se produce el fallecimiento, sin que para ello sea necesaria la existencia de acto alguno que les confiera tal representación, debiendo cumplir con comunicar a la Administración el cambio del tipo de contribuyente”[28].

  1. LA MUERTE DEL TITULAR DE UNA EMPRESA INDIVIDUAL DE RESPONSABILIDAD LIMITADA

En una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, existe una diferencia clara entre la persona natural que la crea y la entidad que tiene existencia distinta, toda vez que esta última califica como una persona jurídica. Ello es diferente al caso de una persona natural con negocio, en el cual no existe de por medio alguna persona jurídica.

Consideramos pertinente citar en la doctrina a ARAYA ESCOBAR, quien ha desarrollado un interesante trabajo sobe la naturaleza jurídica de la empresa individual de responsabilidad limitada. Dicho autor señala que “El análisis jurídico de la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, se construye sobre la base de tres ideas principales: la empresa individual, la responsabilidad limitada y la personalidad jurídica.

 La primera reconoce la realidad mercantil del hombre empresario, a quien se hace extensivo el beneficio de la separación patrimonial, concretado a través de una limitación de responsabilidad, al estilo de la concedida al empresario colectivo bajo la forma de la sociedad de responsabilidad limitada.

 A su vez, esta separación patrimonial y su consecuente limitación de responsabilidad, reciben como cobertura ideológica el otorgamiento de la personalidad jurídica, que justifica la relevancia externa y autonomía patrimonial que la ley otorga a aquella parte del patrimonio personal del titular, que es destinado al fin específico de la empresa, todo lo que da origen a un verdadero patrimonio empresarial autónomo”[29].

La pregunta que puede surgir de manera inmediata, en caso que se produzca el fallecimiento de la persona natural que es titular de la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, es si ¿desaparecerá la EIRL?

La respuesta a esta pequeña pregunta la encontramos en la propia norma que crea este régimen empresarial. De este modo, en el caso de la muerte del titular de una EIRL, existe normatividad extensa que regula este hecho. Nos referimos al Decreto Ley N° 21621, Ley de la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada[30], el cual fue publicado en el Diario Oficial El Peruano el 15.09 1976.

El primer artículo que corresponde revisar es el artículo 42° de la citada ley, en donde indica que “La muerte o incapacidad del Titular no determina la disolución de la Empresa. En caso de muerte se procederá en la forma indicada en los artículos 29 a 34”. De este modo, apreciamos que el fallecimiento de la persona natural, que es titular de la EIRL, no determina que la empresa desaparezca.

El segundo texto interesante por revisar es el artículo 26 de la norma que aprueba la EIRL, toda vez que allí se indica que “En caso de fallecimiento del Titular, deberá inscribirse este hecho en el Registro Mercantil mediante la presentación de la partida de defunción respectiva, bajo responsabilidad del Gerente y subsidiariamente de los herederos, dentro de los treinta (30) días de ocurrido el fallecimiento”.

Si se observa, aquí establecen un plazo de obligatorio cumplimiento respecto a la inscripción del fallecimiento del titular de la EIRL.

Con respecto a la transferencia de los derechos del titular de la EIRL, el texto del artículo 27 menciona que “El derecho del Titular puede ser transferido por acto intervivos o por sucesión mortis causa”.

Considerando que en el presente informe se analiza el caso de la muerte del titular de la EIRL, ello implica que sus derechos serán transferidos por causa de muerte a sus herederos, por ello la mención a la sucesión mortis causa.

¿A quien se asigna la calidad de titular de la empresa?

La respuesta a esta consulta la encontramos en el artículo 29 de la citada norma, cuando indica que “En caso de transferencia por sucesión mortis causa, si el sucesor fuera una sola persona natural capaz, adquirirá la calidad de Titular de la Empresa”.

Se debe tener presente que “No podrá adjudicarse a una persona jurídica el derecho del Titular”, conforme a lo señalado por el artículo 30 de la citada norma.

¿Qué sucede si hay varios sucesores del titular de la EIRL?

El texto del artículo 31 de la mencionada norma precisa que “Si los sucesores fueran varias personas naturales, el derecho del Titular pertenecerá a todos los sucesores en condominio, en proporción a sus respectivas participaciones en la sucesión, hasta por un plazo improrrogable de cuatro años contados a partir de la fecha de fallecimiento del causante.

 Durante, este plazo, todos los condóminos serán considerados, para los efectos de esta Ley, como una sola persona natural cuya representación la ejercerá aquél a quien corresponda la administración de los bienes de la sucesión.

 Dentro del indicado plazo, los sucesores deberán adoptar alternativamente cualquiera de las siguientes medidas:

 a) Adjudicar la titularidad de la Empresa a uno solo de ellos, mediante división y partición;

 b) Transferir en conjunto su derecho a una persona natural, mediante cualquiera de los actos jurídicos indicados en el artículo 28;

 c) Transformar la Empresa en una Sociedad Comercial de Responsabilidad Limitada.

 Si venciera el plazo indicado en el primer párrafo del presente artículo sin haberse adoptado alguna de las medidas indicadas en el párrafo anterior, la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada quedará automáticamente disuelta, asumiendo los sucesores responsabilidad personal e ilimitada en la marcha de la Empresa”.

¿Qué sucede si no existen herederos del titular de la EIRL?

Según lo indica el texto del artículo 32 de la mencionada ley “La Empresa que forme parte de una masa hereditaria declarada vacante judicialmente, pasará a constituir patrimonio de los trabajadores de la misma. A estos efectos adoptará la forma jurídica de Sociedad Comercial de Responsabilidad Limitada”.

Esta situación se presentaría si el titular de la EIRL no tuviera ningún pariente que reclame la herencia, como puede ser el caso de una persona natural que sea soltera y no tenga parientes, sean estos padres, abuelos, hermanos, primos, tíos, hijos, nietos, entre otros. De presentarse este supuesto, los trabajadores de la EIRL serían quienes finalmente se queden con el patrimonio de la EIRL, debiendo adoptar la forma jurídica de la SCRL.

¿Se debe inscribir la transferencia del derecho del titular por sucesión mortis causa?

La respuesta a esta interrogante la encontramos en el texto del artículo 34 de la citad norma, donde precisa que “La transferencia del derecho del Titular por sucesión mortis causa se inscribirá en el Registro Mercantil por mérito del testamento o del auto de declaratoria de herederos del causante, según el caso.

 Para efectuar la inscripción no se exigirá la certificación del pago de los impuestos sucesorios, pero en el caso de no acreditarse tal pago, se dejará constancia de ello en el asiento respectivo.

 La inscripción se efectuará dentro del plazo de treinta (30) días contados a partir de:

 a) Del fallecimiento del causante, si el testamento fue otorgado por escritura pública;

 b) De la protocolización de los expedientes judiciales de apertura del testamento cerrado o de comprobación del testamento ológrafo, según el caso;

 c) De haber quedado consentido el auto de declaratoria de herederos.

 En caso de no efectuarse la inscripción dentro del indicado plazo, la Empresa quedará automáticamente disuelta”.

No debemos olvidar que ante la SUNAT se debe comunicar el cambio del representante legal de la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, el cual casi siempre es el titular de la misma.

Por ello, será necesario que se cumpla con la presentación del Formulario N° 2054, en donde se comunica a la SUNAT, los representantes legales, directores, miembros del consejo directivo y personas vinculadas, estando dentro de este último concepto los accionistas.

En dicha comunicación se presentan tres supuestos, alta, modificación y baja, bajo los mismos alcances de la explicación presentada en el punto 6 del presente informe, líneas arriba.

¿Se extinguen las multas tributarias que corresponden a la EIRL si fallece el titular de la misma?

La respuesta a esta consulta es negativa, toda vez que las multas que hubieran sido impuestas a la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, no se extinguen con el fallecimiento del titular de la EIRL, toda vez que las infracciones fueron cometidas por una empresa y no por una persona natural.

  1. LA MUERTE DEL REPRESENTANTE LEGAL DE LA EMPRESA

En la doctrina encontramos la opinión de CALVO ORTEGA quien indica que “La representación voluntaria es la actuación de un sujeto en nombre y por cuenta de otro convenida voluntariamente por representante y representado. Su finalidad es facilitar la actuación de los sujetos en el tráfico jurídico y no hay evidentemente, obstáculo alguno para su utilización en el Derecho Tributario”[31].

Es importante indicar que “El representante legal es la voluntad de la empresa, es quien obliga o compromete a la compañía con su firma o manifestaciones, mientras que los socios carecen de tal poder”[32].

En este sentido, la empresa debe comunicar a la SUNAT quien es la persona que ejerce la representación legal de la empresa, por lo que se debió utilizar para ello el Formulario N° 2054, por medio del cual se informó el alta en su momento.

De presentarse el caso en el cual el representante legal de la empresa hubiera fallecido por el contagio del Covid-19, la empresa deberá cumplir con la presentación de un nuevo formulario 2054 y el anexo correspondiente, el cual puede presentarse por mesa de partes virtual ante la SUNAT.

Lo mismo resulta de aplicación en el caso del fallecimiento de un Director, debiendo utilizarse también el formulario N° 2054 y su respectivo anexo.

[1] En oposición al nacimiento de la persona.

[2] En caso la persona fallecida haya dejado testamento en donde se indique su voluntad de reparto de los bienes y derechos que tuvo en vida, a sus herederos forzosos y legatarios, de ser el caso.

[3] CARRASCO PERERA, Ángel. Derecho Civil. Editorial Tecnos S.A. Madrid, 1.996. Página 68.

[4] CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. “Diccionario Jurídico Elemental”. Editorial Heliasta SRL. Buenos Aires, 1982. Página 207.

[5] Recomendamos la lectura de un trabajo que elaboramos hace algún tiempo cuyo título es el siguiente “La muerte de una persona natural y el surgimiento de la sucesión indivisa: ¿Qué implicancias tributarias se generan? Publicado en el blog del autor con fecha 15.03.2010. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2010/03/15/la-muerte-de-una-persona-y-el-surgimiento-de-la-sucesion-indivisa-que-implicancias-tributarias-se-generan/ (consultado el 01.02.2021).

[6] HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario comentado. Jurista editores EIRL. Lima, octubre 2009. Página 344.

[7] SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Lecciones de Derecho Financiero. Universidad Complutense. Facultad de Derecho. Décima edición. Madrid, 1993. página 241.

[8] GARCÍA VIZCAINO, Catalina. Derecho Tributario: Parte General. Tomo I, Ediciones Depalma. Buenos Aires 1993. Página 331

[9] LANATTA GUILHEM, Rómulo E. Curso de Derecho de Sucesiones. Primera parte. Talleres gráficos de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Lima, 1964. Página 73.

[10] Si se desea revisar el texto completo de este Informe solo debe ingresar a la siguiente dirección web: https://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2009/oficios/i121-2009.htm (consultado el 01.02.2021)

[11] SUNAT. T-Registro concepto. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web:  https://orientacion.sunat.gob.pe/index.php/empresas-menu/planilla-electronica/t-registro (consultado el 01.02.2021).

[12] La última versión del PLAME – Formulario virtual N° 601, versión 3.9 fue aprobada por la Resolución de Superintendencia N° 000020-2021/SUNAT, publicado en el Diario Oficial El Peruano el 10.02.2021.

[13] SACO BARRIOS, Raúl G. Beneficios sociales y remuneraciones de trabajadores fallecidos. Informe publicado en la revista Análisis Laboral, correspondiente al mes de febrero de 2011. Volumen XXXV. Número 404. Página 12. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://www.aele.com/system/files/archivos/analab/11.02%20AL.pdf (consultado el 01.02.2021).

[14] Si se desea revisar el texto completo de este Informe solo debe ingresar a la siguiente dirección web: https://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2016/informe-oficios/i160-2016.pdf (consultado el 01.02.2021).

[15] En el antiguo Derecho Romano, la locución latina “intuito personae” indica por razón de la persona o en consideración a ella.

[16] MUÑOZ VALDENEGRO, Catalina Ignacia y UMAÑA TORRES, Thomas Mauricio. El contrato de prestación de servicios civiles como mecanismo de elusión de los efectos de una relación laboral: Criterios Judiciales y Administrativos diferenciadores. Memoria para optar el grado de Licenciados en Ciencias Jurídicas y Sociales. Universidad de Chile. Facultad de Derecho. Departamento de Derecho Laboral. Santiago, agosto de 2012. Página 35. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://repositorio.uchile.cl/bitstream/handle/2250/113053/de-munoz_c.pdf?sequence=1 (consultado el 08.02.2021).

[17] Si se desea revisar el texto completo de este Informe solo debe ingresar a la siguiente dirección web: https://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2017/informe-oficios/i064-2017.pdf (consultado el 01.02.2021).

[18] En una inversión existe un riesgo inherente, toda vez que se puede ganar o se puede perder.

[19] El Formulario 2054 lo puede revisar ingresando a la siguiente dirección web:  https://orientacion.sunat.gob.pe/images/Mesa_Partes_virtual/formulario_2054.pdf (consultado el 08.02.2021).

[20] El anexo del Formulario 2054 lo puede revisar ingresando a la siguiente dirección web: https://orientacion.sunat.gob.pe/images/imagenes/formularios/f-2054-Anexo.pdf (consultado el 09.02.2021)

[21] Información que aparece en la parte posterior del Formulario N° 2054 de la SUNAT. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://www.sunat.gob.pe/orientacion/formularios/ruc/f-2054.pdf (consultado el 08.02.2021).

[22] Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://www.smv.gob.pe/sil/LEY0000199726887001.pdf (consultado el 08.02.2021).

[23] ALVA MATTEUCCI, Mario. Persona natural con negocio: ¿qué implicancias tributarias se deben tener en cuenta para no tener contingencias? Informe especial publicado en la revista Actualidad Empresarial. N° 460. Primera quincena de diciembre 2020. Página I-2. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/wp-content/uploads/sites/320/2020/12/PERSONA-NATURAL-CON-NEGOCIO.pdf (consultado el 08.02.2021).

[24] “Locución latina. En interior de las fuerzas de la herencia. Se refiere a la limitación de las obligaciones del heredero cuando sólo responde de las cargas de la herencia con los bienes heredados, como sucede si utiliza el beneficio de inventario (v.). La posición inversa se concreta en la locución ultra vires hereditatis (v.)”. Publicado en el portal significado legal el 21.08.2017. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.significadolegal.com/2007/08/intra-vires-hereditatis.html (consultado el 09.02.2021).

[25] SAAVEDRA VELAZCO, Renzo E. Cambiar para mejorar Cambiar para mejorar… no para confundir: Comentarios críticos sobre la reforma al libro de Sucesiones. Informe publicado en la revista Ius et Veritas. Número 49. Diciembre 2014. Página 212

[26] ZAPATA AVELLANEDA, Arturo. Transmisión y responsabilidad hereditaria en el Perú. Publicado en el blog del propio autor. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://arturozapataavellaneda.blogspot.com/2018/08/articulo-transmision-y-responsabilidad.html (consultado el 09.02.2021).

[27] https://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2003/oficios/i2782003.htm (consultado el 08.02.2021).

[28] Si se desea revisar el texto completo de la RTF N° 08304-5-2019 se debe ingresar a la siguiente dirección web: http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2019/5/2019_5_08304.pdf (consultado el 08.02.2021).

[29] ARAYA ESCOBAR, Cristián. La naturaleza jurídica de la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada. Informe publicado en la Revista de Derecho de la Pontificia Universidad Católica de Valparaíso. Número XXV. Chile, 2004. Página 19. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://rdpucv.cl/index.php/rderecho/article/view/544/512 (consultado el 09.02.2021).

[30] Si se desea revisar el texto completo del Decreto Ley N° 21621 se debe ingresar a la siguiente dirección web: https://mep.pe/intranetvirtual/Constitucion-y-Fomalizacion/MEP_Constitucion_TramitesLegales_Ley-Empresa-Individual-Responsabilidad-Limitada-EIRL-N21621.pdf (consultado el 09.02.2021).

[31] CALVO ORTEGA, Rafael. Curso de Derecho Financiero I. Derecho Tributario: Parte General. Editorial Thomson – Civitas. Madrid, 2004. Página 209 y 210.

[32] PORTAL THE OFFICE. El representante legal de una sociedad: sus riesgos y limitaciones. Publicado el 09.09.2020 en la sección emprendimiento. Esta información pude consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://theoffice.pe/blog/el-representante-legal-de-una-sociedad-sus-riesgos-y-limitaciones/ (consultado el 08.02.2021).

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Acerca de JUAN MARIO ALVA MATTEUCCI

Abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Egresado de la Maestría en Contabilidad con mención en Política y Administración Tributaria de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asociado activo del Instituto Peruano de Derecho Tributario - IPDT. Miembro del Consejo Directivo del Servicio de Administración Tributaria - SAT de la Municipalidad Metropolitana de Lima. Profesor del Curso de Especialización Avanzada en Tributación de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor del Programa en Gestión Tributaria Empresarial dictado en ESAN. Profesor de los cursos "Impuesto a la Renta Empresarial" y "Planeamiento Tributario" del PEE DE DERECHO CORPORATIVO en ESAN. Ha sido Profesor del curso "Impuestos Especiales II - Impuesto a la Renta e IGV" de la Facultad de Derecho y Ciencia Política de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Coautor del Libro "Infracciones y Sanciones del Código Tributario. Tomo I y II", del Libro "Detracciones, Retenciones y Percepciones", del "Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller", del "Libro Homenaje a Luis Hernández Berenguel", del "Libro Homenaje a Francisco Escribano” y del "Libro Homenaje a Victor Vargas Calderón". Coautor del libro "Guia de Operaciones Societarias y Comerciales", del "Manual de Detraciones, Retenciones y Percepciones", del libro "Aplicación Práctica del Impuesto a la Renta: Ejercicio 2015 - 2016", del libro "Delitos tributarios: Análilsis de la Ley Penal Tributaria e incremento patrimonial no justificado" y del libro "Manual de Infracciones y Sanciones Tributarias". Autor del libro "Análisis para la aplicación del Crédito Fiscal". Autor del libro "Análisis práctico del Impuesto General a las Ventas". Autor del libro "Tratamiento tributario de las empresas constructoras e inmobiliarias" Autor de artículos para revistas universitarias y profesionales sobre diversos temas tributarios. Actualmente ocupa el cargo de Director de la Revista Actualidad Empresarial.

Un pensamiento en “COMUNICACIONES TRIBUTARIAS QUE SE DEBEN PRESENTAR COMO CONSECUENCIA DE LA MUERTE DE UNA PERSONA

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