EL INCUMPLIMIENTO CONTRACTUAL DE LAS OBLIGACIONES EN EL CONTEXTO DEL COVID-19: Implicancias tributarias

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EL INCUMPLIMIENTO CONTRACTUAL DE LAS OBLIGACIONES EN EL CONTEXTO DEL COVID-19: Implicancias tributarias

MARIO ALVA MATTEUCCI

RESUMEN

En el actual contexto de emergencia sanitaria decretada por el Gobierno por la pandemia del COVID-19, agravado con las dificultades económicas que se han presentado por la imposibilidad de realizar algunas actividades comerciales y de servicios, se ha producido el rompimiento de la cadena de pagos, lo cual trae como consecuencia el incumplimiento contractual de las obligaciones previamente pactadas entre las partes. Ello ha originado que se activen las denominadas cláusulas penales, por medio de las cuales los acreedores intentan cobrar penalidades a los deudores u obligados. Sin embargo, este incumplimiento se ha producido por situaciones en las cuales se presenta un hecho imprevisible e irresistible, del cual el obligado o deudor no lo generó, presentándose situaciones de caso fortuito o fuerza mayor.

PALABRAS CLAVE

Caso fortuito / Fuerza mayor / penalidades / clausula penal / incumplimiento contractual / cadena de pagos 

  1. INTRODUCCIÓN

En el contexto actual en que vivimos, con la emergencia sanitaria decretada por el gobierno a raíz de la pandemia del COVID-19, las actividades comerciales se han visto interrumpidas o disminuidas, determinándose en muchos casos la imposibilidad de cumplimiento de las obligaciones contractuales, lo que se agrava además con el consiguiente rompimiento de la cadena de pagos.

El COVID-19 constituye en cierta medida en un hecho imprevisible, e irresistible por parte de las personas contratantes, lo que ha determinado precisamente situaciones de caso fortuito o fuera mayor, en el incumplimiento de las obligaciones previamente acordadas por las partes.

Tengamos en cuenta que los acuerdos celebrados contienen una serie de obligaciones a cargo de las partes contratantes, existiendo una voluntad de cumplimiento por cada una de ellas, generando de este modo una relación de seguridad y confianza mutua. Sin embargo, muchos de los contratos cuentan con una cláusula penal, la cual se activa frente al incumplimiento contractual de una de las partes.

La cláusula penal contiene las reglas del cálculo de la penalidad a pagar, por parte del contratante que ha incumplido con sus obligaciones. Allí se delimita el monto del pago de la penalidad, la cual indica un monto dinerario. En cierto modo, la cláusula penal es considerada como un elemento disuasivo frente al posible incumplimiento, sobre todo por el monto elevado que casi siempre se pacta previamente.

El motivo del presente informe, es revisar las implicancias tributarias que se pueden presentar, ante el incumplimiento de las obligaciones contractuales.

  1. LOS CONTRATOS Y EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES PACTADAS

Casi siempre cuando escuchamos la palabra contrato nos imaginamos un documento, un papel, nuestra mente nos guía siempre hacia un documento escrito. Sin embargo, los contratos al ser acuerdos de voluntades pueden ser también verbales.

Pese a ello, procuramos en la mayor parte de casos que el contrato se encuentre plasmado por escrito en un documento, de tal manera que así queda huella del acuerdo, aparte de ello permite contar con elementos de prueba y si el contrato cuenta con las firmas legalizadas ante notario, ello le otorga una característica importante, el mismo tendrá fecha cierta, lo que es muy útil cuando se requiere la probanza del acuerdo y su contenido[1].

Los contratos constituyen acuerdos de voluntades, los cuales pueden ser verbales o escritos, por medio de los cuales dos o más personas que cuenten con capacidad para obrar, se obligan al cumplimiento de determinada actividad o entrega de un bien, a cambio de una contraprestación económica, toda vez que la connotación de los contratos en su mayoría es patrimonial.

No debemos olvidar que “Es función elemental del contrato originar efectos jurídicos (es decir, obligaciones exigibles), de modo que a aquella relación de sujetos que no derive en efectos jurídicos no se le puede atribuir cualidad contractual”[2].

En el Código Civil de 1984, se señala en el texto del artículo 1351 la noción de Contrato, precisando que “El contrato es el acuerdo de dos o más partes para crear, regular, modificar o extinguir una relación jurídica patrimonial”.

En materia contractual es importante revisar lo señalado por el texto del artículo 1361 del Código Civil, el cual indica que “Los contratos son obligatorios, en cuanto se haya expresado en ellos.

Se presume que la declaración expresada en el contrato responde a la voluntad común de las partes y quien niegue esa coincidencia debe probarla”.

Lo antes expuesto permite indicar que el artículo 1361 mencionado, recoge el principio de “Pacta Sunt Servanda”[3]. Ello alude al hecho que las partes adquieren derechos y obligaciones que se encuentran perfectamente definidas y que deben ser cumplidas. En términos más concisos, podría indicarse que “el contrato es una ley entre las partes”.

A través de los acuerdos de las partes, señalados de manera detallada en los contratos, podemos apreciar que allí se regulan las actuaciones patrimoniales a cargo de las mismas y dichas reglas son de obligatorio cumplimiento para ellas mientras el contrato tenga vigencia.

Sin embargo, pueden presentarse situaciones en las cuales una de las partes no puede cumplir el contrato, lo que se manifiesta en la no ejecución de las obligaciones a su cargo, causándole un perjuicio a la otra parte que contaba con una expectativa de cumplimiento a su favor. En este punto se aprecia que el incumplimiento puede deberse a varios escenarios:

  • Una situación provocada por el propio contratante, ya sea porque no cuenta con la materia prima que es utilizada en la elaboración de un determinado producto y no se abasteció con la debida diligencia y anticipación.
  • Un proveedor ofreció otorgar al cliente una serie de servicios adicionales a la obligación principal que nunca se brindaron.
  • Un proveedor de manera deliberada incumplió a propósito la obligación a su cargo de entrega de bienes, los cuales estaban destinados a una determinada actividad que se llevó a cabo sin contar con los mismos.
  • Los servicios ofrecidos por el proveedor para la configuración de un servidor de internet, no le permitieron acceder a la información que debía descargar desde el exterior, al no cumplirse los parámetros solicitados por el cliente, lo cual determina que el servicio fue defectuoso.

En los casos anteriormente descritos puede existir una responsabilidad directa de parte del proveedor de los bienes o los servicios, por lo que el adquirente o usuario tendrá la posibilidad de plantear algún proceso judicial relacionado con responsabilidad contractual, existiendo la posibilidad de reclamar alguna indemnización por incumplimiento.

Pero, pueden presentarse casos en los cuales el incumplimiento de las obligaciones por parte del proveedor de los bienes o servicios, no se debe a una conducta previamente determinada, sino que se han presentado hechos que han impedido que éste pueda cumplir con sus obligaciones.

Aquí es posible que algunas partes puedan establecer el cumplimiento de cláusulas que permitan sostener la posibilidad del cumplimiento de las obligaciones, tomando en consideración las nuevas circunstancias, elementos o hechos que se han presentado luego de la firma de los contratos o acuerdos y que alteran la posibilidad de cumplimiento. Ello estaría sustentado en las cláusula “Rebuc sic stantibus”[4], a través de las cuales se pueden efectuar revisiones a los acuerdos previamente celebrados para poder adecuar las condiciones para lograr el cumplimiento de los mismos.

La cláusula antes citada tiene asidero jurídico en la denominada teoría de la imprevisión, habida cuenta que existen circunstancias distintas a las que se fijaron los términos y condiciones iniciales en el contrato y que en las actuales condiciones resulta, en cierto modo, oneroso su cumplimiento.

Lo antes mencionado determina que, considerando que las circunstancias inicialmente pactadas han variado, lo razonable es llegar a un entendimiento para poder realizar acuerdos para que se llegue a un buen punto entre ambas partes, para llegar a culminar las obligaciones a cargo de las partes. Ello necesariamente deberá plasmarse en adendas al contrato, a través de cláusulas adicionales.

En la doctrina nicaragüense RAMIREZ MAYORGA indica que “La Teoría de la Imprevisión surge como una necesidad ante aquellos sucesos imprevisibles y sobrevinientes que cambian radicalmente las circunstancias de contratación así como la excesiva onerosidad generada a una de las partes como consecuencia de ese suceso. La teoría se plantea como una cautelosa y necesaria excepción al principio Pacta Sunt Servanda”[5].

Coincidimos con lo expresado por REYES RAMÍREZ cuando menciona que “Nadie contrata para perder o, por lo menos, esa no es su lógica original. Cuando un empresario negocia un contrato, ordinariamente ha puesto en marcha una serie de actividades administrativas para honrar las obligaciones y obtener el beneficio esperado de la contratación. Sin embargo, luego de la celebración pueden ocurrir hechos inesperados que, aunque no imposibilitan el cumplimiento de las obligaciones, sí las dificultan de forma extrema, haciéndolas tan onerosas que el contrato pierde total sentido y finalidad para la parte obligada o afectada”[6].

En la doctrina observamos que JIMENEZ BOLAÑOS precisa que ”cuando un sujeto se encuentra obligado a realizar una prestación (dar, hacer o no hacer) debe de conducirse en forma diligente con respecto al cumplimiento de la misma de forma tal que si se conduce en forma negligente (culpa) y si dicha conducta negligente provoca el incumplimiento de la obligación entonces deberá enfrentar las consecuencias del incumplimiento ante su acreedor el cual le podrá pedir desde la ejecución forzosa de la prestación hasta el resarcimiento de daños y perjuicios”[7].

Estamos de acuerdo con lo expresado por BRAVO MELGAR cuando precisa que “si bien el Covid-19 ha generado el aislamiento social en nuestro país, empero,  ello no significa que los contratos suscritos con anterioridad a esta enfermedad, comprendan imposibilidad material, física, objetiva y absoluta, para el cumplimiento de las prestaciones, sino, la principal consecuencia pasible de ameritar  sería,  la excesiva onerosidad de la prestación, en razón a que existe una imposibilidad relativa de cumplimiento de obligaciones”[8].

Estos hechos han sobrepasado cualquier situación normal que hubiera podido presentarse, lo que ha generado situaciones de incumplimiento contractual. Cabe indicar que estos hechos pueden ser imprevisibles, irresistibles y anormales. Nos estamos refiriendo a situaciones que la doctrina denomina como caso fortuito y fuerza mayor, los cuales serán materia de análisis en el siguiente punto del presente informe.

  1. EL CASO FORTUITO Y LA FUERZA MAYOR

Existen situaciones que pueden presentarse en los hechos que impiden a las partes contratantes, el cumplimiento de sus obligaciones previamente pactadas.

Esos hechos pueden presentarse por:

  • Voluntad propia de los contratantes, en cuyo caso existe de por medio cierta predisposición de incumplimiento, con la aplicación de la responsabilidad civil contractual.
  • Por causas ajenas a la voluntad de las partes, en donde pueden presentarse supuestos de caso fortuito o fuerza mayor.

Veamos a continuación algunos alcances para entender los conceptos de caso fortuito y la fuerza mayor.

3.1 EL CASO FORTUITO    

Es un hecho o evento imprevisible que ocurre y acontece de manera inesperada y no se pudo evitar.

Al revisar al maestro CABANELLAS apreciamos que define al caso fortuito como aquel “… suceso inopinado, que no se pudo prever ni resistir”[9]. También se les conoce en la doctrina como los “hechos de Dios o de la naturaleza”.

Es importante tener en cuenta que los elementos del caso fortuito son los siguientes:

  1. HECHO INIMPUTABLE: Ello implica que este hecho es ajeno a la culpa[10] o dolo[11] o de quienes responden.
  1. IMPREVISTO: En este tema, es importante revisar que, para una persona promedio, resulta difícil o improbable que, en sus cálculos ordinarios, no sea esperable su ocurrencia.
  1. IRRESISTIBLE: Que impida a la persona obligada su cumplimiento, bajo todo aspecto o circunstancia, no basta únicamente que lo haga más oneroso o difícil.

De acuerdo a OSTERLING PARODI y CASTILLO FREYRE se precisa que “El caso fortuito era un acontecimiento al que la voluntad del deudor quedaba completamente extraña, y por tanto no era imputable.”[12]

3.2 LA FUERZA MAYOR

El maestro CABANELLAS menciona a la fuerza mayor como aquel “…acontecimiento que no ha podido preverse o que, previsto, no ha podido resistirse”[13].

Un punto que diferencia la fuerza mayor del caso fortuito es que en el primero de los nombrados existe la presencia de la mano del hombre, razón por la cual en la doctrina se les conoce como “hechos del hombre o también hechos del príncipe”.

Como se puede apreciar son situaciones en las cuales el contribuyente no ha podido prever que los hechos sucedan, ya que éstos se producen al margen de la voluntad del mismo.

Ejemplos de situaciones en las cuales ocurre fuerza mayor podría ser una huelga, la toma de una carretera que impide la movilización de mercaderías, las disposiciones del gobierno para suspender una determinada actividad, entre otros hechos.

Tengamos en cuenta que “solo un acto de autoridad competente, mediante ley, reglamento, o disposición administrativa correspondiente, podría constituir un supuesto de fuerza mayor, considerando que en él se tomen ciertas medidas que directa o indirectamente restrinjan inevitablemente la capacidad del deudor para cumplir sus obligaciones contractuales”[14].

3.3 EL CASO FORTUITO O FUERZA MAYOR EN EL CÓDIGO CIVIL

Dentro del Derecho Civil las figuras del caso fortuito y la fuerza mayor se encuentran recogidas en normas como el Código Civil. En el Perú, específicamente se encuentran reguladas en el artículo 1315º del Código Civil el cual determina lo siguiente:

“Artículo 1315º.- Caso fortuito o fuerza mayor:

Caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecución de la obligación o determina su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso”.

Sobre este tema, OSTERLIN PARODI y CASTILLO FREYRE indican que “Ciertamente es posible enumerar múltiples hechos que aisladamente pueden configurar caso fortuito o de fuerza mayor, como los terremotos, las heladas, las tempestades, el rayo, las lluvias, los mare-motos, los sunamis, el granizo, las inundaciones, las crecidas, los huracanes, los tornados, los ciclones, el incendio (causado por transmisión), los meteoritos, las sequías, las olas de calor. También las leyes emanadas de la autoridad, la expropiación, la requisa, las prohibiciones. La enfermedad del deudor. El hecho determinante de un tercero que impida al deudor cumplir. Los paros armados, las huelgas, el cierre de vías de acceso. La guerra. Los accidentes que bloqueen el camino. Los ejemplos pueden ser múltiples, pero solo configurarán caso fortuito o de fuerza mayor si revisten las características de imprevisibilidad, extraordinariedad e irresistibilidad; si constituyen el nexo causal adecuado y absoluto para el incumplimiento; si son actuales; si son sobrevinientes a la constitución de la obligación; y si son ajenos a la voluntad del deudor. Siempre, pues, dependerá del caso concreto analizado, y tomando como referencia y punto de partida el contrato”[15].

  1. LA PANDEMIA DEL COVID-19

La pandemia es una enfermedad epidémica que busca extenderse a diversas localidades y abarca varios territorios y países, estableciendo un contagio múltiple a los individuos que habitan dichas localidades.

En el caso de la enfermedad por coronavirus iniciada en el año 2019 en la localidad de Wuhan capital de la provincia de Hubei en China, se expandió primero por el territorio chino y luego por todo el mundo. Es reconocida como pandemia global por la Organización Mundial de la Salud el 11 de marzo de 2020. Se le conoce en el mundo como COVID-19.

Por su parte, TAPIA R. indica con respecto al COVID-19 lo siguiente: “Se trata de una pandemia extraordinaria, de muy rápida propagación y de escala mundial, de una letalidad muchas veces superior a las anteriores, todavía desconocida en su real naturaleza y consecuencias. Por ello, se le compara con la “gripe española” de 1918, que aniquiló a millones de personas. Es un fenómeno, por ello, improbable, pues la última vez que ocurrió algo parecido fue hace cien años, esto es, hace cuatro generaciones. (…) El COVID-19 es en sí mismo imprevisible, pues es un desastre mundial, de alta letalidad y de muy rara ocurrencia”[16].

  1. LA ACTUACIÓN DEL GOBIERNO FRENTE AL COVID-19

Frente a la pandemia del COVID-19 el Gobierno Peruano declaró el Estado de Emergencia sanitaria el 16 de marzo de 2020, estableció que las clases en universidades y colegios públicos y privados no sería presencial, determinó la inmovilización social obligatoria, que es conocida como cuarentena, postergando en varias oportunidades su ampliación[17], se cerraron las fronteras y se suspendieron los vuelos nacionales[18] e internacionales.

Con respecto a las medidas de restricción de la circulación de las personas en las calles, representada por la inmovilización social obligatoria, solo se permitía que las personas puedan aprovisionarse de alimentos, retirar dinero de alguna institución bancaria o adquirir medicamentos en alguna farmacia.

Además, hasta la fecha existe el toque de queda, el cual se inicia en la actualidad a partir de las 10.00 p.m. y dura hasta las 04.00 a.m., salvo en algunas regiones del país, en las cuales el horario es más restrictivo.

Incluso, existen distintas fases económicas que el Gobierno ha señalado para la reactivación económica, tomando en consideración diversos criterios e indicaciones que buscan evitar, en cierto modo la aglomeración de las personas al igual que la movilización de las mismas.

Si se observa, las medidas dictadas por el Gobierno Peruano para poder contener el contagio del COVID-19 a las personas, determina un mandato que no estaba previsto en las condiciones normales. De allí que muchos negocios no han podido aún iniciar actividades, ya que no se encuentran en las fases de reactivación económica.

Otras empresas se han visto perjudicadas por no contar con público que visite sus instalaciones para realizar compras de bienes o ser usuarios de servicios. Ello ha generado una situación en la cual no se han realizado transacciones comerciales, impidiendo en cierto modo generar ingresos para mantener su actividad.

  1. EL ROMPIMIENTO DE LA CADENA DE PAGOS

Dentro de la mecánica normal de la economía, en la cual se encuentran inmersos los negocios, existen los proveedores de bienes o servicios y los clientes de los mismos, ambos forman parte de un engranaje que funciona de manera armónica.

Cada uno de ellos tiene intereses que se relacionan y se contraponen, toda vez que los proveedores esperan que a la culminación de la venta de bienes o la prestación de servicios, éstos puedan recuperar los gastos y costos que incurrieron para ofrecerlos, además de obtener un margen de ganancia.

En el caso de los usuarios, se aprecia que estarán atentos a observar el resultado de los servicios ofrecidos o verificar la calidad del bien que fue adquirido, para poder desembolsar el dinero respectivo, el cual constituye el valor de la prestación del servicio ofrecido o del bien que fue materia de venta.

Lo descrito en los párrafos precedentes, hace referencia a un tema que está relacionado con la cadena de pagos, en el que se observa un flujo de ingresos que va directamente a los proveedores y que sale de los usuarios. Ello refleja el circuito económico que también se sustenta en la confianza.

Es importante indicar que todo lo que observamos en este esquema tiene cierta relación. Por ello, NICOLE ROLDAN precisa que “Como parte del circuito económico, las familias pagan por los bienes y servicios que producen las empresas.

Asimismo, las empresas también pagan a las familias por el trabajo o los activos que ofrecen. Así, retribuyen con salarios a los empleados, con intereses a los ahorristas o inversionistas, y con rentas a los propietarios de tierras o bienes muebles alquilados.

Las familias y el Estado también se relacionan. Las familias pagan impuestos al gobierno, mientras que este les entrega bienes, servicios y ayudas sociales.

De la misma forma, las empresas y el Estado se vinculan entre sí. Las compañías pagan impuestos al gobierno y este les ofrece bienes, servicios y en algunos casos subsidios o apoyos”[19].

El problema que puede presentarse es cuando esta cadena de pagos, dentro del flujo de ingresos se interrumpe, lo cual puede perjudicar mayormente al proveedor, puesto que ya no contará con la liquidez suficiente o apreciará que la expectativa de recaudación de ingresos será menor.

Del mismo modo, al existir dificultades económicas por parte de los usuarios de los servicios o los compradores de bienes, los cuales no podrán cumplir con el pago de sus obligaciones a los proveedores.

Parte de una solución que ejecutó el Gobierno es la aprobación del Programa de Garantías Reactiva Perú[20], el cual procuró entregar una línea de crédito a las empresas que enfrentan problemas de liquidez. Este programa fue aprobado por el Decreto Legislativo N° 1455 y modificado por el Decreto Legislativo N° 1457.

  1. EL INCUMPLIMIENTO CONTRACTUAL DE LAS OBLIGACIONES: ALQUILERES, PAGOS DE INTERESES EN PRÉSTAMOS, CUOTAS DE LEASING, PAGO DE OBLIGACIONES A PROVEEDORES, ENTRE OTROS

Las consecuencias que se están observando en el actual contexto COVID-19, es que muchas empresas no han podido cumplir con sus obligaciones, efectuar los pagos a sus proveedores, entregar la mercadería encargada a fabricar, entre otras situaciones. Veamos algunos casos de dificultades que se pueden presentar.

7.1 EL CASO DE LOS ARRENDAMIENTOS

La imposibilidad de cumplir con el pago de la merced conductiva, es quizás, el caso más emblemático que se aprecia en el actual contexto producto de la pandemia del COVID-19, sobre todo si los negocios no han podido abrir sus puertas ni tampoco atender al público que normalmente visitaba sus instalaciones para poder adquirir bienes.

Existen negocios que tuvieron que mantener sus maquinarias, equipos, enseres, activos entre otros, dentro de los locales sin poder abrir las oficinas, tiendas, talleres o fábricas. Además de no poder generar ingresos, los propietarios de los locales han exigido el pago del alquiler, lo que ha generado dificultades económicas a los usuarios de los arrendamientos.

Frente a esta situación, algunos propietarios han hecho cobro del monto de la garantía que guardaban como respaldo por alguna contingencia en la devolución del predio que alquilaban a sus inquilinos, como también existen otros que han activado alguna cláusula penal por incumplimiento de pagos.

7.2 EL PAGO DE INTERESES POR PRÉSTAMOS

En el caso de los financiamientos, sobre todo aquellos que fueron otorgados como líneas de crédito por las instituciones financieras, han continuado considerando los intereses de las cuotas impagas por parte de los deudores.

Al no contar con la liquidez suficiente, los deudores han tenido problemas para cumplir con sus obligaciones, las cuales han procurado refinanciar o solicitar una rebaja de los intereses por devengar, situación que no todas las instituciones que otorgaron el desembolso de dinero o autorizaron la línea de crédito han respondido de manera positiva.

En este caso, las instituciones financieras o terceros que otorgaron los créditos han considerado intereses moratorios y penalidades por el no pago en las fechas previamente acordadas.

7.3 LAS CUOTAS DE LOS CONTRATOS DE LEASING

Tengamos en cuenta que el leasing constituye hoy en día una de las herramientas financieras que muchas empresas optan para poder adquirir bienes, ya sean estos muebles o inmuebles, sobre todo para la adquisición de bienes que pasarán a formar parte del activo, el cual será utilizado en la generación de las actividades propias del giro del negocio y que estén gravadas con el Impuesto a la Renta.

En un proceso normal sin incertidumbres, las empresas tenían previsto desarrollar actividades para poder generar ingresos, por lo que iniciaron la adquisición de maquinarias y equipos, utilizando para ello la contratación por medio del leasing. Sin embargo, la situación que actualmente estamos atravesando por el COVID-19, ha determinado que muchas empresas evalúen si deciden mantener la continuidad del contrato de leasing o por el contrario procuran cancelarlo.

En este caso, se apreciará que las instituciones financieras o bancarias que otorgaron el leasing buscarán aplicar en cierto modo alguna penalidad por no mantener el contrato en los plazos en los cuales fuera inicialmente celebrado, además que buscarán cobrar las cuotas de los contratos que se adeudan lo más pronto, generando un problema de liquidez para las empresas en estos momentos.

7.4 EL PAGO DE OBLIGACIONES A PROVEEDORES

Al igual que en el caso del pago de la merced conductiva que describimos anteriormente, se presentan dificultades por parte de las empresas que deben pagar a sus proveedores, sobre todo cuando no se han desarrollado actividades que permitían generar los ingresos necesarios para poder efectuar el pago de las obligaciones a su cargo.

En este supuesto, las empresas que son acreedoras exigen a los deudores el cumplimiento de sus obligaciones, incluyendo las prestaciones de carácter económico. Sin embargo, en algunos casos exigen además el pago de penalidades por incumplimiento contractual, lo cual agrava la situación de los deudores que no había previsto un mayor desembolso a favor de los acreedores.

  1. EL PAGO DE PENALIDADES:

En la mayor parte de los contratos existe una cláusula que contiene algunas reglas que serán aplicables en el supuesto que una de las partes contratantes incumpla sus obligaciones a cargo. Dicha cláusula recibe el nombre de “cláusula penal”

Estamos de acuerdo con lo expresado por PALOMINO CABEZAS cuando indica que la penalidad constituye un elemento disuasivo al posible incumplimiento de las obligaciones a cargo de las partes; pues de manera anticipada se conoce el monto de la misma, que en la mayoría de casos es elevado. Ello genera en la parte contratante una especie de moldeamiento de conducta orientada al cumplimiento y no lo contrario”[21].

Considerando que existirán casos en los cuales las empresas no podrán cumplir con sus obligaciones, se activarán las cláusulas penales de los contratos pactados entre las partes y se desembolsará dinero por el pago de penalidades.

Como complemento de lo que debemos entender por una cláusula penal, consideramos pertinente citar doctrina relacionada con el tema, en las siguientes líneas.

Tengamos en cuenta que la penalidad puede tener su origen en el previo acuerdo de las partes contratantes y se le incorpora de manera frecuente en los contratos dentro de una denominada “cláusula penal”, aunque en palabras de CÁRDENAS QUIRÓS la expresión más adecuada es “pena obligacional”[22].

Hace algún tiempo atrás mencionamos que “Dentro de los argumentos que se exponen para utilizar el término “pena obligacional” están aquellos en los cuales la denominada cláusula penal puede ser estipulada conjuntamente con la obligación o por un acto posterior a ella, en forma separada, si bien con vinculación directa con la obligación principal. Por dicho motivo resulta impropio hablar de “cláusula penal”[23].

El jurista OSTERLING manifestaba que “la cláusula penal es la valuación anticipada de los daños y perjuicios por el incumplimiento e de la obligación. Su propósito es evitar las intrincadas cuestiones que surgen de la valorización de los daños y perjuicios por el juez; esto es evitar la prueba del perjuicio y el arbitrio judicial en su estimación”[24].

Observamos que en la doctrina LLERENA PAZOS sostiene que “… la idea de pena privada en tiempos modernos es llenada de contenidos por los intereses del acreedor, en tal sentido hoy la pena privada- cláusula penal no busca punir al deudor, busca satisfacer el interés del acreedor que inclusive puede ser no patrimonial, que a su vez refuerza el pacto porque implícitamente desincentiva el incumplimiento so pena de incurrir en la cláusula penal”[25].

En la doctrina extranjera, de manera específica en la alemana, el jurista ENNECCERUS denomina pena convencional a la cláusula penal y sobre ella determina que es “…una prestación, generalmente de carácter pecuniario, que el deudor promete como pena al acreedor para el caso de que no cumpla su obligación o no la cumpla del modo pertinente”[26].

Por su parte, FERNÁNDEZ ARÁMBULO y EUSTAQUIO RAMIREZ precisan que “La penalidad contractual debe ser pactada en el marco de una operación comercial vinculada con la generación de rentas para las empresas, lo que quiere decir que si se trata de acuerdos que no están orientados a generar potencialmente ingresos a la empresa, el pago de la penalidad no sería deducible”[27].

En este sentido TELLO PUERTA indica que “… la penalidad consiste en un pacto que los contratantes insertan en su contrato, que es accesorio a una obligación y que tiene como finalidad crear un disuasivo frente al incumplimiento de la obligación a la que se encuentra subordinada y para anticipar el importe de la indemnización en caso de incumplimiento.

En la misma línea de pensamiento, desde el punto de vista tributario, debe tenerse presente que los pagos realizados como consecuencia de la celebración de transacciones y por haber incurrido en penalidades, tienen una naturaleza distinta a los actos de liberalidad a que se refiere el inciso d) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento”[28].

La opinión de GONZALES BISSO considera que “La cláusula penal o penalidad constituye una garantía o medio de presión del cumplimiento de la obligación principal, al asegurar al acreedor el cumplimiento mediante la imposición al deudor de una sanción en caso de incumplimiento o de cumplimiento defectuoso o retrasado; es decir, refuerza el vínculo obligacional con el establecimiento de una pena o sanción y de esta forma estimula el cumplimiento normal del contrato. Además facilita la exigibilidad del crédito al hacer innecesaria la prueba de la existencia de los daños y perjuicios y su cuantía”[29].

  1. ¿LA APLICACIÓN DE CLÁUSULAS PENALES CONSTITUYEN GASTOS DEDUCIBLES PARA LA DETERMINACIÓN DE LA RENTA NETA EMPRESARIAL?

Aquí, la administración tributaria podría aceptar el gasto por el pago de las penalidades, en la medida que exista una disposición contractual que las considere y se demuestre la causalidad, lo que necesariamente requiere probanza y justificación, sobre todo por la actual coyuntura que vivimos.

Ello implica que se pueda señalar como elemento de prueba la existencia de la cláusula penal en el contrato y que ésta se pagó en cumplimiento del mandato contenido en dicho acuerdo celebrado entre las partes.

Como argumento a favor de la deducción, apreciamos la existencia de la Casación N° 8327-2015-LIMA, la cual se publicó en el Diario Oficial El Peruano[30] el día lunes 2 de junio de 2018, en la cual se consideró como sumilla lo siguiente

“En virtud de la aplicación del Principio de Causalidad, la administrada debe acreditar con documentación suficiente, que el concepto por penalidad forme parte del acuerdo, pues, caso contrario no sería deducible para la determinación de la renta imponible. Además, al estar en discusión la penalidad dentro de un proceso contencioso tributario, no resulta aplicable lo estipulado en el artículo 2095 del Código Civil”[31].

En este sentido, si se logra demostrar la existencia de la cláusula penal previa al pago, además del contexto actual en el que estamos atravesando, se justificaría la causalidad.

Existe además un pronunciamiento en el Informe N° 308-2005-SUNAT/2B0000, de fecha 16.12.2005, en cuyo numeral 7 de las conclusiones indica lo siguiente:

“La penalidad contractual impuesta al contribuyente como consecuencia de la suscripción de un contrato con una entidad del Sector Público Nacional, al amparo de lo dispuesto en el TUO de la Ley de Contrataciones y Adquisiciones del Estado, puede ser deducible para la determinación de la renta imponible de tercera categoría; siempre que dicha deducción se ajuste al principio de causalidad previsto en el artículo 37°del TUO de la LIR”[32].

También hay otro informe que acepta la deducción de las penalidades, nos referimos al Informe N° 091-2003-SUNAT/2B0000, de fecha 10.03.2003 que indica lo siguiente: “En las operaciones de compra-venta que se perfeccionan de acuerdo a los usos y costumbres aceptados en el comercio internacional, las penalidades que el comprador domiciliado en el exterior (importador) impone al vendedor domiciliado en el país (exportador) por el incumplimiento de los términos contractuales, constituyen gasto deducible para la determinación de la renta neta imponible”[33].

  1. LAS NOTAS DE DÉBITO POR PENALIDADES: ¿ESTÁN AFECTAS AL PAGO DEL IGV?

Según lo indica el texto del literal a) del inciso 2.1 del numeral 2 del artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago[34], se precisa que las notas de débito se emitirán para recuperar costos o gastos incurridos por el vendedor con posterioridad a la emisión de la factura o boleta de venta, como intereses por mora u otros.

Asimismo, se indica que de manera excepcional, el adquirente o usuario podrá emitir una nota de débito como documento sustentatorio de las penalidades impuestas por incumplimiento contractual del proveedor, según consta en el respectivo contrato.

Si se trata de la emisión de una nota de débito por concepto de cobro de penalidades, no se deberá afectar el pago del Impuesto General a las Ventas, toda vez que las penalidades no califican como venta de bienes ni tampoco como prestación de servicios.

En este punto es importante citar el Informe N° 016-2019-SUNAT/7T0000, de fecha 19.02.2919, cuya conclusión indica que “El importe de las penalidades contenidas en notas de débito que el adquirente o usuario aplica a su proveedor por incumplimiento contractual, que conste en el respectivo contrato, no debe consignarse en la declaración jurada mensual del IGV”[35].

  1. EL COVID-19 ¿CALIFICA COMO CASO FORTUITO O FUERZA MAYOR?

De lo que se ha desarrollado hasta el momento, podemos apreciar que la pandemia del COVID-19 calificaría como un caso fortuito, habida cuenta que es una enfermedad causada por un virus, que en el peor de los casos causa la muerte de las personas.

En el caso de las medidas dictadas por el Gobierno, para evitar la contención del avance de la pandemia, ello calificaría como fuerza mayor, toda vez que se impediría a las personas y/o empresas a desarrollar sus actividades en plena normalidad. Todo ello genera sobrecostos que muchas veces se deben asumir.

Es importante revisar la opinión de ZECENARRO MONGE cuando indica que “La Fuerza Mayor resultante del Estado de Emergencia generado por el COVID-19 tendrá un inevitable impacto en los contratos con prestaciones recíprocas celebrados en el ámbito civil, comercial, o aquellos suscritos en virtud de normas especiales. Ello redundará en ejecuciones tardías, defectuosas o parciales; e inclusive, en prestaciones que no se llegarán a ejecutar por imposibilidad o por excesiva onerosidad infringida a alguna de las partes”[36].

  1. UNA RECOMENDACIÓN FINAL

Tomando en consideración que nadie esperó la aparición de la pandemia del COVID-19, los mayores costos, la imposición de las penalidades, al igual que las dificultades para el cumplimiento de las prestaciones y obligaciones en los contratos.

Se requiere necesariamente una conversación de entendimiento entre las partes contratantes, de tal manera que puedan existir mecanismos de entendimiento que posibiliten diversas reacciones, como por ejemplo la no imposición de penalidades, la rebaja en los montos por pagar en las obligaciones dinerarias, la disminución en las tasas de intereses o el refinanciamiento de las cuotas por vencer, entre otros.

Es preferible ceder posiciones en ambas partes para poder llegar a un acuerdo mutuo. Lo que se debe alcanzar en esta negociación es un esquema ganar – ganar[37].

Si bien es cierto que producto de estas conversaciones pueden existir rebajas en el pago de las contraprestaciones económicas, ello estará bajo la atenta mirada del fisco en una posible revisión a futuro, toda vez que se argumentará que los montos rebajados no están de acuerdo a las reglas señaladas por los artículos 32 y 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta, los cuales aluden al valor de mercado.

Sin embargo, en las actuales condiciones producto de la pandemia del COVID-19, un precio rebajado o acordado, puede representar el verdadero valor de mercado, en el momento en el que las partes señalan un acuerdo. Ello deberá ser sustentado a través de documentación fehaciente, a efectos que el fisco no realice reparo alguno. En este punto podría entrar en juego también el valor razonable[38] de acuerdo con las circunstancias actuales.

[1] Sobre todo cuando se necesita sustentar operaciones ante un proceso de fiscalización ante la Administración Tributaria. Sobre este tema recomendamos la lectura de un artículo titulado: LA LEGALIZACIÓN DE DOCUMENTOS Y FIRMAS ANTE NOTARIO COMO MEDIO PROBATORIO ANTE SUNAT, el cual puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2010/09/15/la-legalizacion-de-documentos-y-firmas-ante-notario-como-medio-probatorio-ante-sunat/ (consultado el 08.08.2020).

[2] ECOSUR. Contratos y convenios. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ecosur.mx/sitios/convenios-y-contratos (consultado el 08.08.2020).

[3] Es una locución latina cuyo significado es el siguiente: “los pactos deben cumplirse”.

[4] Es una a locución latina cuyo significado es el siguiente: “estando así las cosas”.

[5] RAMÍREZ MAYORGA, Avil. “Teoría de la imprevisión” a la luz del ordenamiento jurídico nicaragüense: necesidad de regulación y aprovechamiento de experiencias extranjeras. Revista de Derecho N° 29/2019. Página 78.

[6] REYES RAMÍREZ, Luis Fernando. COVID-19 y la teoría de la imprevisión. Publicado con fecha 25.06.2020. en el portal Asuntos: legales. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://www.asuntoslegales.com.co/analisis/luis-fernando-reyes-ramirez-3010945/covid-19-y-la-teoria-de-la-imprevision-3022483 (consultado el 09.08.2020).

[7] JIMENEZ BOLAÑOS, Jorge. Caso fortuito y fuerza mayor. Diferencia conceptual. Publicado en la Revista de Ciencias Jurídicas N° 123. (69-98). Setiembre – diciembre 2010. Página 82.

[8] BRAVO MELGAR, Sidney Alex. Efectos del COVID-19 sobre los contratos en general y su relación con la teoría de la imprevisión y fuerza mayor. Publicado con fecha 11.04.2020. en el portal LP Pasión por el Derecho. Esta dirección se puede revisar ingresando a la siguiente dirección web: https://lpderecho.pe/efectos-covid-19-contratos-general-relacion-teoria-imprevision-fuerza-mayor/ (consultado el 09.08.2020).

[9] CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. “Diccionario Jurídico Elemental”. Editorial Heliasta SRL. Buenos Aires, 1982. Página 47.

[10] La culpa alude a la falta de intención de una persona en provocar las consecuencias de un acto que realizó.

[11] El dolo alude a la intencionalidad de una persona en realizar un acto, el cual es contrario a norma.

[12] OSTERLING PARODI, Felipe y CASTILLO FREYRE, Mario. Tratado de las Obligaciones. Volumen XVI. Tomo XI. Biblioteca Para leer el Código Civil. Pontificia Universidad Católica. Fondo Editorial 2003. Página 576.

[13] CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. “Diccionario Jurídico Elemental”. Editorial Heliasta SRL. Buenos Aires, 1982. Página 138.

[14] EY MEXICO. Aplicación de los conceptos de caso fortuito y fuerza mayor, como consecuencia de COVID-19, en el marco contractual. Breves consideraciones sobre contratos petroleros. Publicación efectuada con fecha 20.03.2020. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web:  https://www.ey.com/es_mx/energy-reimagined/energy-alert/caso-fortuito-y-fuerza-mayor-covid-19 (Consultado el 09.08.2020)

[15] OSTERLING PARODI, Felipe y CASTILLO FREYRE, Mario. Ob. Cit. Pp. 647.

[16] TAPIA R, Mauricio. ¿El COVID-19 es un caso fortuito?. Publicado el 20.04.2020 en el portal El Mostrador. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web:   https://www.elmostrador.cl/destacado/2020/04/20/el-covid-19-es-un-caso-fortuito/ (consultado el 09.08.2020).

[17] Incluso al momento de la elaboración del presente informe existen todavía algunas regiones en el país que mantienen una inmovilización social obligatoria de manera focalizada.

[18] Se han autorizado los vuelos nacionales desde el 15 de julio de 2020, pero se exige que los pasajeros firmen una declaración jurada, en donde indiquen que no tienen coronavirus y que no han tenido contacto con una persona enferma en al menos 14 días.

[19] NICOLE ROLDÁN, Paula. Circuito económico. Publicado en el portal Economipedia.  Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web:  https://economipedia.com/definiciones/circuito-economico.html (consultado el 01.05.2020)

[20] Según la información que señala el Ministerio de Economía y Finanzas “El Programa de Garantías del Gobierno Nacional “Reactiva Perú”, creado mediante Decreto Legislativo 1455, y modificado mediante Decreto Legislativo 1457, es un programa sin precedentes en nuestro país, que tiene como objetivo dar una respuesta rápida y efectiva a las necesidades de liquidez que enfrentan las empresas ante el impacto del COVID-19.

Así, el Programa busca asegurar la continuidad en la cadena de pagos, otorgando garantías a las micro, pequeñas, medianas y grandes empresas a fin de que puedan acceder a créditos de capital de trabajo, y puedan cumplir de esta manera con sus obligaciones de corto plazo con sus trabajadores y proveedores de bienes y servicios”. Esta información se puede consultar ingresando a la siguiente dirección web: https://www.mef.gob.pe/es/que-es-reactiva-peru (consultado el 09.08.2020).

[21] PALOMINO CABEZAS, Walter Alfredo. Formas de conclusión del Contrato. Capítulo 4. Módulo 4. OSCE Educa. Aula virtual.  Página 11. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.osce.gob.pe/consucode/userfiles/image/cap4_m4.pdf (consultado el 07.08.2020).

[22] CARDENAS QUIRÓS, Carlos. “Las Garantías del Derecho de Crédito y la Reforma del Código Civil del Perú de 1984”. En: Revista Critica de Derecho Inmobiliario – Núm. 671, Mayo – junio 2002. Página 501

[23] ALVA MATTEUCCI, Mario. Las penalidades y su incidencia en el Impuesto a la Renta: ¿Es posible su deducción?. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2010/04/04/las-penalidades-y-su-incidencia-en-el-impuesto-a-la-renta-es-posible-su-deduccion/ (consultado el 05.07.2018).

[24] OSTERLING PARODI, Felipe. Obligaciones con cláusula penal. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.osterlingfirm.com/Documentos/articulos/Obligaciones%20con%20clausula%20penal.pdf (consultado el 10.07.2018).

[25] LLERENA PAZOS, Douglas. Fuentes históricas de la cláusula penal: pena privada y liquidación anticipada de daños por inejecución de obligaciones. Revista del FORO Nº 8 – Octubre 2009 del Colegio de Abogados de Lima. Página 91.

[26] ENNECCERUS, Ludwig. Derecho de Obligaciones. Vol. I. Traducción de 35.ª ed. alemana por Blas Pérez Gonzáles y José Alguer. Barcelona: Bosch, Casa Editorial, 1954, página 187.

[27] FERNANDEZ ARAMBULO, Deyby Giancarlo y EUSTAQUIO RAMIREZ, Edgard Johan. ¿Es posible deducir el pago de las penalidades contractuales?. Informe publicado en el portal Thomson Reuters. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.distnconline.com/icbb/wp-content/uploads/2015/08/novedades-Prevenci%C3%B3n.pdf (consultado el 07 de Julio de 2018).

[28] TELLO PUERTA, Fernando. Deducibilidad del gasto vinculado con los desembolsos incurridos como consecuencia de una transacción extrajudicial: ¿Estamos ante un verdadero acto de liberalidad?. Artículo publicado en la Revista Derecho & Sociedad. N° 43. Página 36. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://revistas.pucp.edu.pe/index.php/derechoysociedad/article/viewFile/12554/13112 (consultado el 07 de Julio de 2018).

[29] GONZALES BISSO, Alfredo. Tratamiento tributario de las indemnizaciones y penalidades en el IGV. Informe práctico publicado en la revista Contadores & Empresas N° 268 correspondiente a la segunda quincena de diciembre de 2015. Página A-16.

[30] Se puede apreciar en la Separata especial de Casación de la edición del diario oficial El Peruano, correspondiente al día lunes 02de junio de 2018, entre las páginas N° 110335 hasta la N° 110339.

[31] Si se desea se puede revisar un análisis más detallado de la Sentencia de Casación se debe ingresar a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2018/07/14/la-penalidad-y-sus-efectos-en-la-deduccion-de-gastos-a-proposito-de-la-casacion-n-8327-2015-lima/ (consultado el 09.08.2020).

[32] El texto del informe completo se puede revisar ingresando a la siguiente dirección web:  http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2005/oficios/i3082005.pdf (consultado el 09.08.2020).

[33] El texto del informe completo se puede revisar ingresando a la siguiente dirección web:  http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2003/oficios/i0912003.htm (consultado el 09.08.2020).

[34] Aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT y normas modificatorias.

[35] Si se desea revisar el texto completo del informe se debe ingresar a la siguiente dirección web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2019/informe-oficios/i016-2019-7T0000.pdf (consultado el 09.08.2020).

[36] ZECENARRO MONGE, Carlos. Impacto del Estado de Emergencia por el COIVD-19 en los contratos de prestaciones recíprocas. Artículo publicado con fecha 10.04.2020. En el portal Enfoque Derecho. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://www.enfoquederecho.com/2020/04/10/impacto-del-estado-de-emergencia-por-el-covid-19-en-los-contratos-con-prestaciones-reciprocas/ (consultado el 08.08.2020).

[37] Win win negotiation.

[38] Recomendamos la lectura de un trabajo que elaboramos hace algún tiempo sobre el valor razonable, el cual puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2011/05/13/valor-razonable-o-valor-de-mercado-cual-utilizar-en-materia-tributaria-frente-al-fisco/

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Acerca de JUAN MARIO ALVA MATTEUCCI

Abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Egresado de la Maestría en Contabilidad con mención en Política y Administración Tributaria de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asociado activo del Instituto Peruano de Derecho Tributario - IPDT. Miembro del Consejo Directivo del Servicio de Administración Tributaria - SAT de la Municipalidad Metropolitana de Lima. Profesor del Curso de Especialización Avanzada en Tributación de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor del Programa en Gestión Tributaria Empresarial dictado en ESAN. Profesor de los cursos "Impuesto a la Renta Empresarial" y "Planeamiento Tributario" del PEE DE DERECHO CORPORATIVO en ESAN. Ha sido Profesor del curso "Impuestos Especiales II - Impuesto a la Renta e IGV" de la Facultad de Derecho y Ciencia Política de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Coautor del Libro "Infracciones y Sanciones del Código Tributario. Tomo I y II", del Libro "Detracciones, Retenciones y Percepciones", del "Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller", del "Libro Homenaje a Luis Hernández Berenguel", del "Libro Homenaje a Francisco Escribano” y del "Libro Homenaje a Victor Vargas Calderón". Coautor del libro "Guia de Operaciones Societarias y Comerciales", del "Manual de Detraciones, Retenciones y Percepciones", del libro "Aplicación Práctica del Impuesto a la Renta: Ejercicio 2015 - 2016", del libro "Delitos tributarios: Análilsis de la Ley Penal Tributaria e incremento patrimonial no justificado" y del libro "Manual de Infracciones y Sanciones Tributarias". Autor del libro "Análisis para la aplicación del Crédito Fiscal". Autor del libro "Análisis práctico del Impuesto General a las Ventas". Autor del libro "Tratamiento tributario de las empresas constructoras e inmobiliarias" Autor de artículos para revistas universitarias y profesionales sobre diversos temas tributarios. Actualmente ocupa el cargo de Director de la Revista Actualidad Empresarial.

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