¿CUÁNDO SE DEBE UTILIZAR EL FORMULARIO N° 820 POR OPERACIONES NO HABITUALES?

MARIO ALVA MATTEUCCI

RESUMEN

En algunas oportunidades un generador de rentas empresariales se ha visto en la necesidad de adquirir un bien, ser usuario de un servicio o recibir en uso un bien, por parte de personas naturales, sociedades conyugales o sucesiones indivisas, las cuales no generan actividad habitual y no emiten comprobantes de pago.

Frente a la necesidad de poder sustentar el gasto y/o costo de las operaciones indicadas anteriormente, existe el formulario N° 820 que es proporcionado por la SUNAT, el cual será materia de revisión.

PALABRAS CLAVE

No habituales / habitualidad / persona natural / sociedad conyugal / sucesión indivisa / costo / gasto

ABSTRACT

In some opportunities, a generator of corporate income has been in need of acquiring a good, being a user of a service or receiving in use a good by natural persons, conjugal  societies or undivided successions, wich do not generate habitual activity and they do not issue payment vouchers.

Faced with the need to be abel to support the expense and / or cost of the operations indicated above, there is Form N° 820 that is provided by SUNAT, wich will be subject to review.

KEYWORDS

Non-habitual / usual / natural person / conjugal partnership / undivided estate / cost / expense

TITLE

When should Form N° 820 be used for unusual operations?

1. INTRODUCCIÓN

De conformidad con lo establecido en el artículo 1° del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT y normas modificatorias, el Comprobante de Pago es un documento que acredita la transferencia de los bienes, la entrega en uso, o la prestación de servicios.

Tengamos en cuenta que su exigencia es necesaria para efectos que se acrediten las operaciones, además de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 1º de la Ley de Comprobantes de Pago, aprobada por Decreto Ley Nº 25632[1], están obligados a emitir comprobantes de pago todas las personas que transfieran bienes en propiedad o en uso, o presten servicios de cualquier naturaleza.

Cabe precisare que esta obligación rige aun cuando la transferencia o prestación no se encuentre afecta a tributos.

Lo antes mencionado se justifica para poder acreditar operaciones, las cuales ocurren entre personas, empresas, entidades, entes jurídicos, consumidores finales, entre otros; en la medida que quien realiza la transferencia de bienes, entrega en uso los mismos, o efectúa la prestación de servicios, tenga habitualidad en sus operaciones.

Pero ¿qué sucede si quien realiza las actividades mencionadas en el párrafo anterior no es habitual en las mismas?, ¿podrá emitir algún comprobante de pago?, ¿cómo se sustenta la operación realizada?, ¿Si se cuenta con RUC se podrá considerar a una persona como no habitual?

La respuesta a estas interrogantes serán materia del análisis que desarrollaremos en el presente informe, en donde se tratará el tema de la utilización del formulario N° 820 emitido por la SUNAT, respecto de operaciones no habituales realizadas por personas naturales, sociedades conyugales o sucesiones indivisas.

[1] Si se desea consultar esta norma se debe ingresar al siguiente enlace web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/comprob/ley/fdetalle.htm (consultado el 17.08.2018).

2. LAS OPERACIONES POR LAS CUALES SE DEBE EMITIR COMPROBANTES DE PAGO

De las normas citadas en el numeral que antecede se aprecia que existen tres operaciones, respecto de las cuales se exige la emisión del comprobante de pago y son:

(i) Transferencia de bienes

Entendida ésta como la transferencia de propiedad de bienes, dentro de los cuales quedan incluidos los bienes muebles como los inmuebles.

Ello determina que el comprador percibirá un ingreso a cambio de la transferencia de propiedad.

(ii) Entrega en uso

La entrega en uso de bienes, que puede incluir tanto a los muebles como a los inmuebles, implica necesariamente que se ceda de manera temporal y esporádica la posesión de un bien, a cambio de un determinado ingreso que se valora por el tiempo de la cesión.

(iii) Prestación de servicios

En este tipo de operación existe necesariamente la ejecución de una actividad en donde se ofrecen servicios a cambio de una retribución de naturaleza económica.

Las tres operaciones antes descritas necesariamente deben ser realizadas de manera habitual para poder emitir los comprobantes de pago, según lo indicado tanto por la Ley de Comprobantes de pago, como en el Reglamento de Comprobantes de Pago.

El problema que se presenta es para aquellas personas naturales, sociedades conyugales o sucesiones indivisas que no realizan actividad comercial y tampoco de manera habitual, resaltando además que no cuentan con número de RUC.

3. LA HABITUALIDAD

El término habitualidad alude a algo reiterativo, una conducta que se repite en el tiempo, teniendo como base a lo habitual.

Al consultar este último vocablo según el diccionario de la Real Academia Española apreciamos lo siguiente:

“habitual

Del lat. mediev. habitualis, der. del lat. habĭtus ‘hábito’. 1. adj. Que se hace, padece o posee con continuación o por hábito”[1].

Lo mencionado en el párrafo anterior ha sido también reseñado en uno de los considerandos de la RTF Nº 18502-5-2011, emitida por el Tribunal Fiscal, en donde indica lo siguiente:

“Que de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia lo habitual es algo “que se hace (…) con continuación o por hábito”; implicando, por tanto, aquella actividad que se realiza con frecuencia. (…)”[2].

En este sentido, si a través de un acto que tiene naturaleza comercial se repite de manera permanente en el tiempo, se genera la habitualidad, la cual necesariamente tiene animo empresarial o comercial, y, por ende, determinaría la posibilidad de establecer la afectación tributaria por rentas de tipo empresarial como lo son las rentas de tercera categoría.

En la doctrina argentina apreciamos la opinión de GODAGNONE quien precisa que “La habitualidad deberá determinarse teniendo en cuenta especialmente la índole de las actividades, el objeto de la empresa, profesión, o locación y los usos y costumbres de la vida económica.

Se entenderá como ejercicio habitual de la actividad gravada el desarrollo, en el ejercicio fiscal, de hechos, actos u operaciones de la naturaleza de las gravadas por el impuesto, con prescindencia de su cantidad o monto, cuando los mismos sean efectuados por quienes hagan profesión de tales actividades”[3].

En la doctrina chilena SELAMÉ menciona en un caso de venta de bienes inmuebles el tema de la habitualidad de la siguiente forma “Respecto a la habitualidad, constituye un elemento subjetivo que dice relación con el ánimo (de reventa, de uso o consumo) con el que fue adquirido el inmueble”[4].

En el caso de una jurisprudencia boliviana se indica que “la habitualidad es una caracterización del empresario y que una vez definida ésta, todas las operaciones que realice en el ámbito de su actividad, aunque sean ocasionales, serán operaciones gravadas”[5].

En la doctrina peruana RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN indica que “La ley tributaria suele recurrir a la figura de la “habitualidad” para comprender todos estos casos especiales. Se trata de una situación curiosa, pues nos encontramos ante un sujeto (persona natural, asociación civil sin fines de lucro, etc.) que no es una típica empresa, pero va a recibir el tratamiento tributario que corresponde a la empresa”[6].

Por su parte, SALIRROSAS VARGAS precisa con respecto a la habitualidad en el caso de la venta de bienes muebles en el IGV, lo siguiente “nuestra legislación tributaria al no tener determinado expresamente el supuesto configurable de habitualidad en operaciones de venta de bienes muebles en la Ley del Impuesto General a las Ventas y su reglamento, trae consigo no sólo la transgresión al principio de reserva de ley, sino también que no se otorgue seguridad jurídica al administrado en la realización de operaciones de venta de bienes muebles, por desconocimiento de su condición de sujeto del impuesto, la misma que no se encuentra aún determinada cuando nace la obligación tributaria o se realiza el supuesto de hecho”[7].

Resulta interesante revisar uno de los argumentos planteados por los contribuyentes en una defensa sobre la calificación de habitualidad que hace el fisco de El Salvador. Allí se argumenta como defensa lo siguiente “Sobre la condición de la habitualidad, tal como se ha expresado anteriormente, para determinar la existencia de la habitualidad en el ejercicio de ciertas actividades, es necesario la concurrencia del ciclo económico conformado indefectiblemente por el binomio (sic) comprar/vender, valorando no solo la frecuencia de las operaciones de venta, sino también, la frecuencia de las operaciones de compra”[8].

3.1 LA HABITUALIDAD EN LA LEY DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS – IGV

Al efectuar una revisión de la legislación del Impuesto General a las Ventas, apreciamos que existen reglas para poder calificar la habitualidad en el caso de la afectación al IGV, específicamente en el texto del numeral 9.2 del artículo 9° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, en donde se indica que tratándose de las personas naturales, las personas jurídicas, entidades de derecho público o privado, las sociedades conyugales que ejerzan la opción sobre atribución de rentas prevista en las normas que regulan el Impuesto a la Renta, sucesiones indivisas, que no realicen actividad empresarial, serán consideradas sujetos del impuesto cuando:

• Importen bienes afectos.
• Realicen de manera habitual las demás operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto.

El segundo párrafo del numeral 9.2 del artículo 9° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, considera que “la habitualidad se calificará sobre la base de la naturaleza, características, monto, frecuencia, volumen o periodicidad de las operaciones, conforme a lo que establezca el Reglamento. Se considera habitualidad la reventa”[9].

El tercer párrafo de la citada norma, precisa que “sin perjuicio de lo antes señalado, se considerará habitual la transferencia que efectúe el importador de vehículos usados antes de transcurrido un año de numerada la declaración única de aduanas respectiva o documento que haga sus veces”.

Lo indicado en el párrafo anterior califica como una regla de habitualidad exclusiva en la venta de los vehículos usados que fueron importados y que antes de un año de haberse cumplido la fecha de la numeración de la DUA, el sujeto que los importó procede a su venta respectiva.

Cabe indicar que el numeral 9.2 del artículo 9 determina que el IGV también se aplicará cuando se presente el caso de aquellos sujetos que por sus características no desarrollen una actividad de tipo empresarial, ya que el Fisco les grava por la realización de las operaciones afectas al pago del IGV.

Al efectuar una revisión del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, específicamente observamos el numeral 1 del artículo 4 el cual señala que para calificar la habitualidad a que se refiere el artículo 9 de la Ley del IGV, la Sunat considerará la naturaleza, características, monto, frecuencia, volumen o periodicidad de las operaciones a fin de determinar el objeto para el cual el sujeto las realizó.

En el caso de operaciones de venta de bienes, la norma indica que se determinará si la adquisición o producción de los bienes tuvo por objeto su uso, consumo, su venta o reventa; para lo cual, debe evaluarse en los dos últimos casos el carácter habitual, según la frecuencia o monto.

Ello implica que, si se compra un bien para poder venderlo, nos percatamos que la intención original no fue conservarlo sino transferirlo, lo cual supone cierta idea de negocio o de actividad mercantil.

Si se tratara de servicios, allí se indica que siempre se considerarán habituales aquellos servicios onerosos que sean similares con los de carácter comercial.

Debemos precisar que la norma no señala qué debemos entender como “servicios similares”, lo cual permite un margen muy amplio a la Administración para que bajo el criterio de la habitualidad pueda calificar las operaciones de servicios, como si una persona, que puede ser un comerciante, los hubiera prestado.

Tratándose de los casos de operaciones de importación, no se requiere habitualidad o actividad empresarial para ser sujeto del impuesto. Ello por el simple hecho de que, al importar un bien, este ingresa físicamente por la aduana, lo cual demuestra que cualquier persona que realice esta actividad deberá tributar el IGV, tenga o no una actividad comercial de por medio.

En el supuesto de la primera venta de inmuebles efectuada por el constructor, se presumirá la habitualidad cuando el enajenante realice la venta de, por lo menos, dos inmuebles dentro de un periodo de doce meses, debiéndose aplicar a partir de la segunda transferencia del inmueble. De realizarse en un solo contrato la venta de dos o más inmuebles, se entenderá que la primera transferencia es la del inmueble de menor valor.

El penúltimo párrafo del numeral 1 del artículo 4° del reglamento de la Ley del IGV, indica que no se aplicará lo dispuesto en el párrafo anterior y siempre se encontrará gravada con el impuesto la transferencia de inmuebles que hubieran sido mandados a edificar o edificados, total o parcialmente, a efectos de su enajenación.

3.2 LA HABITUALIDAD EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA

En el caso del Impuesto a la Renta es pertinente primero revisar el texto del artículo 5° de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual señala que:

“Para los efectos de esta Ley, se entiende por enajenación la venta, permuta, cesión definitiva, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso.”

Como se aprecia, para el Impuesto a la Renta el término enajenación engloba a múltiples conceptos, dentro de los que se incluye al término “venta”. Así, en la medida que se efectúe la venta de bienes de manera habitual, existirá la afectación tributaria como renta de tercera categoría y por tanto de naturaleza empresarial, debiendo emitirse el respectivo comprobante de pago.

Si se trata de la venta de bienes por única vez, por parte de personas naturales, sociedades conyugales o sucesiones indivisas, no existirá afectación tributaria, salvo los supuestos señalados expresamente por la Ley del Impuesto a la Renta en los artículos 2°, 3° y 4°.

Al efectuar una revisión del texto del artículo 4º de la Ley del Impuesto a la Renta, apreciamos que nos señala que se presumirá que existe habitualidad en la enajenación de inmuebles efectuada por una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, a partir de la tercera enajenación, inclusive, que se produzca en el ejercicio gravable.

Con esto el legislador evita que muchos contribuyentes, que tributan como personas naturales, afectos a una tasa considerablemente baja[10], aprovechen esta situación para generar ganancias de capital comportándose como empresas incrementando su margen de ganancia en detrimento de la recaudación fiscal.

A todas luces, esta medida tomada por el legislador, nos parece acertada, pero también señala excepciones a esta norma, cuando nos dice que no se computará para los efectos de la determinación de la habitualidad la enajenación de inmuebles destinados exclusivamente a estacionamiento vehicular y/o a cuarto de depósito, siempre que el enajenante haya sido o sea, al momento de la enajenación, propietario de un inmueble destinado a un fin distinto a los anteriores, y que junto con los destinados a estacionamiento vehicular y/o cuarto de depósito se encuentren ubicados en una misma edificación y estén comprendidos en el Régimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Común regulado por el Título III de la Ley N° 27157, Ley de Regularización de Edificaciones, del Procedimiento para la Declaratoria de Fábrica y del Régimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Común[11].

Esta precisión lo que busca es evitar que el contribuyente incurra en la habitualidad en el muy ordinario caso en que venda un departamento, ubicado en un condominio reglamentado por la Ley de Propiedad Horizontal, y que conjuntamente, en el mismo complejo residencial posea un estacionamiento y un cuarto de depósito, toda vez que se trataría de la venta de tres (3) inmuebles diferentes[12], pero para efectos tributarios, se consideraría como una sola venta.

Lo dispuesto en esta disposición se aplicará aun cuando los inmuebles se enajenen por separado, a uno o varios adquirentes e incluso, cuando el inmueble destinado a un fin distinto no se enajene[13].

Otros casos de excepción al criterio de habitualidad son:

i) Las transferencias fiduciarias[14] que, conforme con lo previsto en el artículo 14-A de la Ley del Impuesto a la Renta, no constituyen enajenaciones.

ii) Las enajenaciones de inmuebles efectuadas a través de Fondos de Inversión y Patrimonios Fideicometidos de Sociedades Titulizadoras y de Fideicomisos Bancarios, sin perjuicio de la categoría de renta que sean atribuidas por dichas enajenaciones:

iii) Las enajenaciones de bienes adquiridos por causa de muerte[15].

iv) La enajenación de la casa habitación[16] de la persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal.

Esto quiere decir que si una persona ya enajenó dos (2) inmuebles en un mismo ejercicio y por azares del destino se ve en la imperiosa necesidad de vender el inmueble donde ésta reside (es decir su casa-habitación) esta tercera venta en el ejercicio tributará como renta de segunda categoría pues no se considera para el computo de la habitualidad.

4. PERSONA NATURAL, SOCIEDAD CONYUGAL Y SUCESIÓN INDIVISA

Consideramos necesario desarrollar de manera breve los conceptos de persona natural, sociedad conyugal y sucesión indivisa.

4.1 PERSONA NATURAL

Con respecto al término persona natural, podemos mencionar que es “la denominación legal que el código civil nos otorga como individuos ya nacidos capaces de adquirir derechos, deberes y obligaciones”[17].

El artículo 1° del Código Civil indica que “La persona humana es sujeto de derecho desde su nacimiento.

La vida humana comienza con la concepción. El concebido es sujeto de derecho para todo cuanto le favorece. La atribución de derechos patrimoniales está condicionada a que nazca vivo”[18].

En la doctrina apreciamos la opinión de GALINDO GARCÍA, el cual menciona que “Las expresiones persona física o persona natural sirve para indicar a los seres humanos en sí mismo considerados. Todos y cada uno de nosotros somos personas naturales o físicas. En otros términos, la persona natural, o persona física o persona de existencia visible, son todos los seres humanos cuya existencia comienza con la concepción y termina con la muerte”[19].

En este sentido, para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta, una persona natural puede realizar actividades que se encuentran afectas al pago del dicho tributo, ya sea en las rentas de capital (dentro de las cuales están las rentas de primera y segunda categoría), como también las denominadas rentas de trabajo (que involucran a las rentas de cuarta y quinta categoría). En caso que realice actividad empresarial como negocio unipersonal generaría rentas empresariales (de tercera categoría).

4.2 SOCIEDAD CONYUGAL

En el caso de la sociedad conyugal, apreciamos que solo para efectos del Impuesto a la Renta se le considera como un contribuyente distinto a los cónyuges, pero para ejercer esa opción debe ser comunicada al fisco en el período enero de cada año que vence en febrero.

No se debe confundir a la sociedad conyugal que tiene un tratamiento tributario para el Impuesto a la Renta, con la sociedad de gananciales, toda vez que ésta última representa un régimen patrimonial de los bienes adquiridos dentro del matrimonio.

Prueba de lo que se indica en los párrafos anteriores lo observamos en el texto del artículo 14º de la Ley del Impuesto a la Renta, la cual determina que son contribuyentes del impuesto las personas naturales, las sucesiones indivisas, las asociaciones de hecho de profesionales y similares y las personas jurídicas. También se considerarán contribuyentes a las sociedades conyugales que ejercieran la opción prevista en el artículo 16º de esta Ley.

A continuación, revisamos que el texto del artículo 16º de la Ley del Impuesto a la Renta considera que en el caso de sociedades conyugales, las rentas que obtenga cada cónyuge serán declaradas independientemente por cada uno de ellos.

Distinto sería el caso de las rentas producidas por bienes comunes las cuales serán atribuidas, por igual, a cada uno de los cónyuges; sin embargo, éstos podrán optar por atribuirlas a uno solo de ellos para efectos de la declaración y pago como sociedad conyugal.

Si se observa con detalle la segunda parte del párrafo anterior apreciamos que solo si los cónyuges lo deciden y optan por presentar una declaración jurada unificando los ingresos producto de la explotación de bienes comunes[20] es que se puede declarar como sociedad conyugal. Lo antes mencionado guarda coherencia con lo señalado por el texto del artículo 6º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, en donde se indica que en el caso de sociedades conyugales las rentas que obtenga cada cónyuge serán declaradas y pagadas independientemente por cada uno de ellos. Las rentas de los hijos menores serán declaradas por el cónyuge que por mandato judicial ejerce la administración de dichas rentas.

Para efecto de la declaración y pago a que se refiere el párrafo precedente, las rentas comunes producidas por los bienes propios y/o comunes serán atribuidas por igual, a cada uno de los cónyuges.

En este tema resulta interesante el comentario realizado por HERNANDEZ BERENGUEL quien menciona lo siguiente: “Como quiera que el Impuesto a la Renta debe ser aplicado teniendo en cuenta la realidad y considerando como contribuyente a quien verdaderamente ha obtenido las rentas, la legislación tributaria correspondiente debería ser interpretada en el sentido que al calificar como contribuyente a la sociedad conyugal,  ha pensado únicamente en aquellos casos en que los contribuyentes tienen un régimen de sociedad de gananciales, gravando los bienes de la sociedad y, por lo tanto, las rentas de ésta. No hay que olvidar que el artículo 301º del nuevo Código[21] establece que “En el Régimen de sociedad de gananciales puede haber bienes propios de cada cónyuge y bienes de la sociedad”[22].

4.3 SUCESIÓN INDIVISA

Dentro del Libro correspondiente al Derecho de Sucesiones, el texto del artículo 660º del Código Civil de 1984 determina que “Desde el momento de la muerte de una persona, los bienes, derechos y obligaciones que constituyen la herencia se transmiten a los sucesores”.

En este sentido, conforme lo indica LANATTA “… la transmisión de los bienes se opera desde el momento de la muerte, en que el difunto cesa de poseer y en que los herederos toman su lugar en la propiedad y posesión de los bienes pertenecientes a aquel”[23].

De este modo la sucesión indivisa[24] que se formó de manera inmediata al fallecimiento de la persona natural, se encuentra compuesta por los familiares directos e indirectos que se consideren llamados a heredar (denominados también herederos legales).

Cabe precisar, que la naturaleza de una sucesión indivisa no tiene límite de tiempo, por lo que puede tener existencia de manera indefinida hasta el momento en el cual los herederos ya determinados soliciten la división y partición de la masa hereditaria. Así, en tanto exista la Sucesión Indivisa los miembros que la conforman (herederos) forman parte integrante de un mecanismo de copropiedad con respecto a los bienes que en vida le pertenecieron a la persona que falleció, los cuales serán transmitidos posteriormente a éstos cuando se produzca un proceso de división o partición, sea esta de naturaleza judicial o extrajudicial. La copropiedad señalada en líneas anteriores se da a través del sistema de cuotas ideales o porcentajes.

En la Ley del Impuesto a la Renta, se menciona a la sucesión indivisa del siguiente modo:

• El primer párrafo del artículo 14º de la Ley del Impuesto a la Renta, considera contribuyente a la sucesión indivisa.
• Dentro del tema de la definición de la base jurisdiccional del Impuesto a la Renta, observamos que el literal f) del artículo 7º de la Ley del Impuesto a la Renta, determina que, en el caso de las sucesiones indivisas, estás se consideran domiciliadas en el Perú cuando la persona natural, a la fecha de su fallecimiento tuviera la condición de domiciliado en el país.
• El artículo 17º de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que las rentas de las sucesiones indivisas se reputarán, para los fines del impuesto, como de una persona natural, hasta el momento en que se dicte la declaratoria de herederos o se inscriba en los Registros Públicos el testamento.

No debemos olvidar que las rentas que puede generar una sucesión indivisa se consideran como si se tratara de una persona natural.

5. ¿CUÁNDO HABLAMOS DE LA NO HABITUALIDAD?

A efectos de poder dar respuesta a la pregunta planteada, observamos que se puede indicar que en el caso de las personas naturales, la sociedad conyugal y la sucesión indivisa, éstos pueden realizar diversas actividades, algunas de las cuales de manera esporádica y otras al contrario, reiterativas[25].

Solo en el caso que se tratase de actividades que se encuentran sujetas a tributación y sean esporádicas o no habituales, es que se podrían generar problemas para el contribuyente generador de rentas empresariales[26], respecto del cual se le transfiere bienes, se entrega en uso los mismos, o le efectúan la prestación de servicios, toda vez que éste necesariamente requiere de la emisión de un comprobante de pago, el cual no podrá ser emitido por quienes no realizan actividad habitual.

6. ¿CÓMO SUSTENTAR GASTO O COSTO PARA EFECTOS TRIBUTARIOS RESPECTO DE SUJETOS NO HABITUALES?: El Formulario N° 820

La respuesta a esta consulta la podemos encontrar en el texto del numeral 2) del artículo 6° del Reglamento de Comprobantes de Pago, en el cual indica que las personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas que sin ser habituales requieran otorgar comprobantes de pago a sujetos que necesiten sustentar gasto o costo para efecto tributario, podrán solicitar el Formulario N° 820 – Comprobante por Operaciones No Habituales.

Lo antes mencionado, permite apreciar que el contribuyente que califica como generador de rentas empresariales, para poder sustentar gasto o costo, respecto de operaciones no habituales, prestados a su favor por personas naturales, sociedades conyugales o sucesiones indivisas, siempre que le emitan a su favor el mencionado formulario en los casos permitidos por la legislación tributaria.

7. ¿EN QUÉ SUPUESTOS NO SERÁ NECESARIO LA UTILIZACIÓN DEL FORMULARIO N° 820 PARA SUSTENTAR GASTO O COSTO TRIBUTARIO?

En los casos a que se refiere el numeral anterior, no será necesario el Formulario N° 820 para sustentar gasto o costo para efecto tributario, tratándose de operaciones inscritas en alguno de los siguientes registros, según corresponda:

• Registro de Propiedad Inmueble[27] y Registro de Bienes Muebles[28], a cargo de la Superintendencia Nacional de Registros Públicos – SUNARP.

• Registro Público del Mercado de Valores[29] a cargo de la Comisión Nacional Supervisora de Empresas y Valores – CONASEV[30].

• Registro de Propiedad Industrial, a cargo del Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y de la Protección de la Propiedad Industrial – INDECOPI.

8. ¿QUÉ TRÁMITE SE DEBE SEGUIR PARA SOLICITAR EL FORMULARIO N° 820?

Dentro del Texto Único de Procedimientos Administrativos – TUPA de la SUNAT, aprobado por Decreto Supremo N° 412-2017-EF, ubicamos el procedimiento N° 16, el cual hace referencia al “Comprobante por operaciones no habituales- Formulario N° 820”.

8.1 ¿QUÉ DATOS DEBE CONTENER EL FORMULARIO N° 820?

Conforme lo indica el literal a) del numeral 2 del artículo 6° del Reglamento de Comprobantes de Pago, a efecto de solicitar el Formulario N° 820, las personas naturales[31], sociedades conyugales o sucesiones indivisas deberán cumplir con presentar el formato Solicitud del Formulario N° 820[32] en el que se consignará la siguiente información:

1. Datos de identificación de quien transfiere el bien, lo entrega en uso o presta el servicio.
2. Datos de identificación de quien adquiere el bien, lo recibe en uso o usa el servicio.
3. Tipo de operación[33].
4. Descripción de la operación[34]. En el caso de transferencia de bienes o su entrega en uso se indicará la cantidad, unidad de medida, marca, número de serie y/o motor[35], de ser el caso.
5. Lugar y fecha de la operación[36]. En el caso de entrega en uso de bienes o prestación de servicios se indicará el tiempo por el que se entrega el bien o presta el servicio, de ser el caso.
6. Valor de cada bien que se transfiere, de la cesión en uso o del servicio.
7. Importe total[37] de la operación[38].
8. Firma del solicitante.

En la norma se indica que la información consignada en el formato deberá corresponder, en lo pertinente, a aquélla contenida en la documentación a que se refiere el inciso b) del numeral 2 del artículo 6° del Reglamento de Comprobantes de Pago, el cual se desarrolla en el siguiente punto.

Es pertinente mencionar que el formato podrá recabarse en forma preimpresa en las dependencias y Centros de Servicios al Contribuyente de la SUNAT[39] o imprimirse a través de SUNAT Virtual, Portal de la SUNAT en la Internet cuya dirección es: www.sunat.gob.pe

8.2 ¿QUÉ DOCUMENTOS DEBEN PRESENTARSE PARA OBTENER EL FORMULARIO N° 820?

Según lo precisa el literal b) del numeral 2 del artículo 6° del Reglamento de Comprobantes de Pago, se deben exhibir los originales y presentar copia simple de la documentación que sustente:

a) La propiedad[40] del bien transferido o cedido en uso, o la prestación del servicio.

b) El pago[41] por la transferencia del bien, su cesión en uso o la prestación del servicio, de haberse realizado al momento de presentar la solicitud.

Presentado el formato y la documentación sustentatoria de conformidad con lo indicado en el párrafo anterior, la SUNAT aprobará automáticamente[42] la solicitud y procederá a la entrega del Formulario N° 820, sin perjuicio de la fiscalización posterior. En caso contrario, la solicitud se tendrá por no presentada y se informará al solicitante[43] en ese mismo momento sobre las omisiones detectadas a efecto de que pueda subsanarlas y realizar nuevamente el trámite.

8.3 ¿UN TERCERO PUEDE REALIZAR EL TRÁMITE PARA OBTENER EL FORMULARIO N° 820?

De acuerdo a lo indicado por el literal c) del numeral 2 del artículo 6° del Reglamento de Comprobantes de Pago, se indica que de realizarse el trámite a través de un tercero autorizado de acuerdo a lo establecido por el TUPA de la SUNAT o a través de SUNAT Virtual, éste deberá exhibir el original de su documento de identidad vigente y presentar una copia del documento de identidad vigente o su representante legal acreditado en el RUC y el formato Solicitud del formulario N° 820 debidamente llenado y firmado por el contribuyente o su representante legal acreditado en el RUC[44].

9. CASOS EN LOS QUE PODRÍA UTILIZARSE EL FORMULARIO N° 820

9.1 UNA PERSONA NATURAL VENDE UNA COMPUTADORA

La empresa “Jugos del norte EIRL” requiere contar con una computadora usada que tenga procesador I5, para destinarla al área operativa y ha ubicado a una persona natural que desea venderla, ofreciendo pagar por la misma la suma de S/ 1,600. La persona natural no cuenta con RUC y está dispuesta a transferirla.

La empresa en mención requiere contar con un comprobante de pago, situación que no será posible, habida cuenta que la persona natural no cuenta con RUC y no se dedica de manera habitual a la venta de bienes, motivo por el cual, será necesaria la solicitud ante el fisco para que se pueda entregar el Formulario N° 820.

En la solicitud del formulario se mencionan los detalles de la operación, que incluyen la documentación sustentatoria y la indicación del medio que acredita el pago.

9.2 UN MUSEO REQUIERE ADQUIRIR PIEZAS Y DOCUMENTOS PARA SU EXHIBICIÓN

Un museo de historia privado instalará dentro de sus instalaciones una sala destinada a la explicación histórica de la inmigración en el Perú, en donde se exhibirán objetos y documentos vinculados con el arribo al territorio nacional de migrantes de varias nacionalidades a lo largo de la historia republicana. Para lograr este objetivo el museo ha efectuado una invitación a familiares descendientes de migrantes árabes, chinos, españoles, franceses, italianos, ingleses, japoneses, entre otras nacionalidades, para que ofrezcan recuerdos que estén relacionados con el arribo de los migrantes al territorio nacional.

Un familiar descendiente de un migrante japonés se contacta con el museo y ofrece venderle los boletos de viaje por barco que conserva su familia, además de la correspondencia que mantuvo el migrante con sus familiares en Japón luego de llegar al Perú. El familiar considera que la documentación que venderá al museo servirá para dar a conocer el periplo que hizo su pariente para llegar al Perú, además que estará en mejor estado de conservación y cuidado que en su propio hogar.

El museo requiere contar con la documentación que acredite la adquisición de los bienes para poder justificar el gasto, motivo por el cual se pone de acuerdo con el pariente para que éste solicite al fisco la emisión del Formulario N° 820, el cual, de ser otorgado sustentará la adquisición de la documentación necesaria para el museo.

[1] RAE. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://dle.rae.es/?id=Jve1IGl (consultado el 16.08.2018).

[2] Si se desea consultar el texto completo de la RTF N° 18502-5-2011 debe ingresar a la siguiente dirección web: http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2011/5/2011_5_18502.pdf (consultado el 16.08.2018).

[3] GODAGNONE, Carlos Gastón. Efectos fiscales de las transferencias de fondos de comercio dentro y fuera de un conjunto económico. Trabajo final de la carrera “Especialización en Tributación”. Córdoba, 16 de mayo de 2015. Universidad Nacional de Córdoba. Facultad de Ciencias Económicas. Escuela de Graduados. Página 19.

[4] SELAMÉ MARCHANT, Francisco. Aspectos de la reforma tributaria aplicables a una persona natural. Publicación efectuada por PWC en el boletín Educación para la Reforma. Clases prácticas para entender el nuevo sistema tributario, con fecha 29 de setiembre de 2016. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://www.pwc.com/cl/es/asesoria-legal-y-tributaria/Educacion-para-la-refomra/Pdf_final_29_septiembre.pdf

[5] RESOLUCION DE RECURSO JERARQUICO STG-RJ/0270/2006. La Paz, 28.09.2006. Esta información puede consultarse en la siguiente dirección web]: http://servicios.ait.gob.bo/admin%5Cdocres/STG-RJ-0270-2006.PDF (consultado el 16.08.2018).

[6] RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco Javier. Impuesto a la Renta: Aspectos subjetivos (versión actualizada). Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web:   http://blog.pucp.edu.pe/blog/franciscoruiz/2010/12/13/impuesto-a-la-renta-aspectos-subjetivos-version-actualizada/ (consultado el 16.08.2018).

[7] SALIRROSAS VARGAS, Carmen Isela. Criterios para determinar habitualidad en operaciones de venta de bienes muebles (Ley del Impuesto General a las Ventas y Reglamento). Tesis para obtener el grado de maestro en Derecho, mención en Derecho Tributario. Universidad Privada Antenor Orrego. Escuela de Postgrado. Sección Derecho. Trujillo, octubre de 2014.Página 80. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://repositorio.upao.edu.pe/bitstream/upaorep/803/1/SALIRROSAS_CARMEN_HABITUALIDAD_OPERACIONES_VENTAS.pdf (consultado el 16.08.2018).

[8] Sentencia N° Icn. R1402025TM. Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas. Ministerio de Hacienda. Gobierno de El Salvador. 19 de septiembre de 2017. Página 7. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.mh.gob.sv/portal/page/portal/TAIIA/Novedades/Publicaciones_boletines/Sentencias2017/R1402025TM.pdf (consultado el 20.08.2018).

[9] La reventa constituye una operación en la cual un sujeto adquiere un bien con la sola finalidad de venderlo posteriormente para así poder obtener una utilidad sobre la inversión realizada. Ello demostraría necesariamente una intención netamente comercial.

[10] Según lo indica el texto del primer párrafo del artículo 52-A de la Ley del Impuesto a la Renta, el impuesto a cargo de las personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, domiciliadas en el país, se determina aplicando la tasa del seis coma veinticinco por ciento (6,25%) sobre sus rentas netas de capital.

[11] Si desea consultar el texto completo de la Ley N° 27157 puede ingresar a la siguiente dirección web: http://geo.vivienda.gob.pe/dnv/documentos/Normatividad/19.pdf (consultado el 17.08.2018).

[12] Inclusive cada uno cuenta con su ficha registral independiente en el Registro de la Propiedad Inmobiliaria.

[13] Que se transfiera la propiedad.

[14] Aquellas transferencias realizadas por el fideicomitente a favor del fiduciario.

[15] Puede ser el caso de las transferencias de bienes producto de una sucesión indivisa o cuando se produce la apertura del testamento.

[16] La definición de casa habitación para efectos del Impuesto a la Renta se puede consultar revisando el texto del artículo 1-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

[17] SIGUENTES ZAVALA, Gonzalo Smith. Presentación en Power point que trata el tema de la persona natural. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección  web: https://es.slideshare.net/smith19/la-persona-natural (consultado el 107.08.2018).

[18] Código Civil peruano de 1984.

[19] GALINDO GARCÍA. Pither. Sujetos de derecho en el Código Civil Peruano de 1984. Informe publicado en el portal Revista vinculando. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección  web:http://vinculando.org/articulos/sociedad_america_latina/sujetos_de_derecho_en_el_codigo_civil_peruano_de_1984.html (consultado el 17.08.2018).

[20] Ejemplos de bienes comunes que pertenecen a ambos cónyuges, serían inmuebles, representados por departamentos, terrenos, oficinas, entre otros. En el caso de bienes muebles, podría ser una maquinaria en copropiedad, una moto náutica, un vehículo.

[21] El autor de la cita se está refiriendo al Código Civil Peruano de 1984.

[22] HERNANDEZ BERENGUEL, Luis. “La familia peruana y el Impuesto a la Renta”. Artículo publicado en La Familia en el Derecho Peruano: Libro Homenaje al Dr. Héctor Cornejo Chávez”. Pontificia Universidad Católica del Perú. Fondo Editorial 1992. Segunda edición. Página 335.

[23] LANATTA, Rómulo E. Curso de Derecho de Sucesiones. Primera parte. Talleres gráficos de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Lima, 1964. Página 73.

[24] Si se desea revisar un informe que analiza de manera detallada la sucesión indivisa desde el punto de vista tributario recomendamos ingresar a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2010/03/15/la-muerte-de-una-persona-y-el-surgimiento-de-la-sucesion-indivisa-que-implicancias-tributarias-se-generan/ (consultado el 18.08.2018).

[25] Si se trata de actividades reiterativas, ello implica que se está generando la habitualidad.

[26] Que genera rentas de tercera categoría para efectos de la determinación de la renta neta empresarial.

[27] SUNARP. “En el Registro de Propiedad Inmueble se anota la primera inscripción de determinado predio (inmatriculación). Aquí también se inscriben sus modificaciones, transferencias, cargas y gravámenes, entre otros actos inscribibles.

¿Qué registros los conforman?: (i) Registro de Predios; (ii) Registro de Concesiones para la Explotación de Servicios Públicos; (iii) Registro de Derechos Mineros; (iv) Registro de Áreas Naturales Protegidas.

¿Qué actos se pueden inscribir?: (i) Habilitación urbana, inmatriculación de un inmueble; (ii) Compra venta, donación, anticipo de herencia; (iii) Declaratoria de fábrica, reglamento interno, junta de propietarios, numeración; (iv) Inscripción de hipotecas, modificación, cancelación, anotación de demanda; (v) Acumulación de lotes urbanos, rectificación de áreas, subdivisión de lote; (vi) Subdivisión con regularización de fábrica, independización; y (vii) Traslación de dominio por sucesión intestada y testamentaria”. Esta información aparece en la siguiente dirección web: https://www.sunarp.gob.pe/seccion/tutor-registral/registro-bienes-inmuebles.html (consultado el 20.08.2018).

[28] SUNARP. “Dentro de Registro de Bienes Muebles, el Registro de Propiedad Vehicular es el más importante por su significativa demanda. Este registro también lo integran: (i) Registro Mobiliario de Contratos; (ii) Registro de Naves y Aeronaves; y, (iii) Registro de Embarcaciones Pesqueras y Buques”. Esta información aparece en la siguiente dirección web: https://www.sunarp.gob.pe/seccion/tutor-registral/registro-bienes-muebles.html (consultado el 20.08.2018).

[29] “El Registro Público del Mercado de Valores es aquel en el cual se inscriben las personas naturales y jurídicas, los valores mobiliarios, los programas de emisión de valores, los fondos mutuos de inversión en valores, los fondos de inversión, los patrimonios fideicometidos de procesos de titulización de activos y los participantes del mercado de valores señalados en el Decreto Legislativo Nº 861, Ley del Mercado de Valores, así como en los reglamentos que dicte CONASEV y demás normas aplicables, con el objeto de que la información contenida en él sea puesta a disposición del público, a fin de contribuir a la toma de decisiones y a la transparencia en el mercado de valores”. Esta definición se encuentra en el texto del artículo 1° de la Resolución CONASEV N° 0079-1997 (modificada por la Resolución CONASEV N° 068-2009-ef/94.01.1), que aprobó el Reglamento del Registro Público del Mercado de Valores. Esta información pueden consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.smv.gob.pe/Frm_SIL_Detalle.aspx?CNORMA=RC_0079199700000&CTEXTO= (consultado el 20.08.2018).

[30] Aun cuando en el Reglamento de Comprobantes de Pago se alude a la CONASEV, actualmente sería la Superintendencia del Mercado de Valores y sus siglas son SMV. Este cambio operó por la aprobación de la Ley N° 29782.

[31] Es pertinente indicar que la normatividad no hace distingo entre personas naturales domiciliadas o no en el territorio nacional, motivo por el cual aquí podría existir tanto una persona natural domiciliada como una no domiciliada,

[32] El formato de la solicitud para poder solicitar el Formato N° 820 se puede consultar ingresando a la siguiente dirección web: http://www.sunat.gob.pe/orientacion/formularios/cp/SolicitudF-820.pdf (consultado el 20.08.2018).

[33] Relacionados con la transferencia de bienes, entrega en uso los mismos, o una prestación de servicios.

[34] Corresponde consignar las características de la operación a desarrollar por la cual se requiere la solicitud del formulario N° 820.

[35] En este punto podría presentarse el caso de una maquinaria, una computadora o una herramienta, las cuales tengan número de serie que las pueda identificar.

[36] En este caso corresponde indicar que la operación se debe realizar en el territorio nacional y no en el extranjero, de allí la necesidad de consignar en la solicitud del formulario N° 820 la indicación expresa del distrito, provincia y departamento donde ocurre la operación.

[37] Al hacer mención al importe total de la operación, se entendería que la misma debe darse por perfeccionada una vez que se cumpla con el pago, no admitiéndose pagos parciales o en cuotas.

[38] En este punto puede considerarse la moneda en la cual se pactó la operación, la cual puede ser en moneda nacional como también la moneda extranjera.

[39] Los Centros de Servicios al Contribuyente – Lima pueden ubicarse en la siguiente dirección web: http://www.sunat.gob.pe/institucional/contactenos/presencial_Lima.html. Los Centro de Servicios al Contribuyente – Provincias pueden ubicarse en la siguiente dirección web: http://www.sunat.gob.pe/institucional/contactenos/presencial_Provincias.html

[40] La propiedad se encuentra regulada en el artículo 923º del Código Civil y se establece que es aquel poder jurídico que permite usar, disfrutar, disponer y reivindicar un bien.

[41] Aquí podría presentarse el medio de pago utilizado para la cancelación como puede ser el documento que acredite la transferencia bancaria, el cheque entregado, la constancia del depósito bancario, entre otros similares.

[42] Hasta el 21.10.2006 se indicaba en el cuarto párrafo del artículo 6° del Reglamento de Comprobantes de Pago, que el plazo que tenía la administración tributaria para para resolver la solicitud del formulario N° 820 no podrá exceder de treinta (30) días hábiles contados desde la fecha de su presentación; vencido el mismo sin que la Administración se haya pronunciado, la solicitud se entenderá denegada. Ello actualmente no está vigente, toda vez desde el 22.10.2006 no existe plazo para poder resolver la solicitud mencionada anteriormente, ya que la calificación de este trámite es automático. El cambio lo realizó la Resolución de Superintendencia N° 176-2006/SUNAT.

[43] No implica la emisión de alguna resolución que declare inadmisible la solicitud presentada, solo se indica que no cumple con los requisitos, permitiendo la posibilidad de una nueva presentación con la subsanación respectiva de los documentos que sustentan la operación.

[44] El literal c) fue incorporado por el numeral 1.1 de la Segunda Disposición Complementaria Modificatoria de la Resolución de Superintendencia N° 289-2012/SUNAT.