EVITE CONTINGENCIAS CON EL FISCO CUANDO EMITA LAS NOTAS DE CRÉDITO Y DÉBITO

EVITE CONTINGENCIAS CON EL FISCO CUANDO EMITA LAS NOTAS DE CRÉDITO Y DÉBITO

MARIO ALVA MATTEUCCI

  1. INTRODUCCIÓN

Dentro de las operaciones comerciales realizadas por los contribuyentes pueden presentarse casos en los cuales los precios establecidos previamente por las partes contratantes, pueden ser modificados, ya sea a través del otorgamiento de algunas rebajas por medio de descuentos, o disminución del precio por la devolución de bienes o servicios no prestados.

De igual modo, pueden presentarse casos en los cuales el monto del precio se incremente, ya sea por montos de ajuste de precios o algún tipo de cobranza de operaciones financieras relacionadas con la adquisición de bienes, entre otras situaciones.

Sin embargo, en algunos casos, los contribuyentes utilizan las notas de crédito procurando “anular” operaciones de servicios que si se brindaron, al igual que la anulación de venta de bienes que ya se entregaron pero que no se devolverán, generando posibles contingencias con el fisco en un proceso de revisión posteriormente, toda vez que este tipo de situaciones no son aceptadas.

El motivo del presente informe es la revisión de la normatividad relacionada con la emisión de las notas de crédito y notas de débito, además de verificar su correcta utilización.

  1. LA NOTA DE CRÉDITO

Es pertinente indicar que una nota de crédito no es un comprobante de pago, sino que es un documento cuya finalidad es sustentar operaciones relacionadas con la emisión de comprobantes de pago.

En este sentido, es posible que se utilicen las notas de crédito para poder sustentar una anulación de venta con devolución de bienes, un descuento, una bonificación, alguna entrega gratuita de bienes, entre otros motivos.

De acuerdo con ROMAN TELLO, debemos tener en cuenta que “la emisión de la nota de crédito produce efectos en el vendedor y comprador, por tanto, es necesario que ambas partes realicen ajustes, tanto en el débito como en el crédito fiscal”[1].

No debemos confundir la nota de crédito con la nota de abono, ya que ésta última alude a un documento de tipo contable, el cual sustenta algún mecanismo de condonación de deuda entre particulares.

Coincidimos con ARANCIBIA CUEVA cuando indica que “Las operaciones que se realizan comúnmente están sujetas a variaciones con relación a la forma en que originalmente se pactaron, generando deducciones y adiciones tanto en el impuesto bruto como en el crédito fiscal afectando a los compradores y vendedores, razón por la cual al determinar el importe que se debe abonar al fisco por concepto del Impuesto General a las Ventas es necesario considerar que la emisión de estos documentos no generen contingencias tributarias y se encuentren debidamente sustentados”[2].

Es importante resaltar el comentario de GARCÍA QUISPE cuando precisa que “…la presencia de una nota de crédito es motivada por una acción, del cual es de suma importancia la identificación de esta para un correcto tratamiento contable e identificación de obligaciones tributarias. Así, por ejemplo, la nota de crédito emitida por un descuento obtenido al momento de la adquisición de bienes tendrá un efecto en la determinación del costo de adquisición de los bienes adquiridos, mientras que el descuento obtenido por la acumulación o cumplimiento del record establecido previamente en la adquisición de bienes, tendrá incidencia directa en el resultado del ejercicio, correspondiendo, en este último caso, el reconocimiento de ingresos en la contabilidad y a la vez en una renta gravada para fines de determinar el Impuesto a la Renta del período, no siendo el caso del primero de los mencionados”[3].

2.1 LAS REGLAS CONTENIDAS EN EL REGLAMENTO DE COMPROBANTES DE PAGO RESPECTO A LAS NOTAS DE CRÉDITO

Al efectuar una revisión del Reglamento de Comprobantes de Pago, allí se indica en el numeral 1 del artículo 10 las normas aplicables a las notas de crédito, precisándose las siguientes reglas:

2.1.1 ¿POR QUÉ CONCEPTOS SE EMITE LA NOTA DE CRÉDITO?

El inciso 1.1 del numeral 1 del artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago precisa que las notas de crédito se emitirán por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros.

Aquí el problema que podría presentarse es cuando los contribuyentes intentan determinar a qué se refiere el legislador cuando indica el motivo “otros”, sobre todo porque se amparan en dicho término para emitir la nota de crédito y poder sustentar anulaciones de servicios, fe de erratas en los datos del comprobante de pago, anulaciones de operaciones sustentadas por boletas de venta para reemplazarlas por facturas.

Existe un pronunciamiento del Tribunal Fiscal sobre lo que podemos entender por el término “otros”. Nos referimos a la RTF N° 04211-1-2007, la cual ha indicado lo siguiente:

“De las normas glosadas se establece que la emisión de notas de crédito y la consiguiente anulación total o parcial del comprobante previamente emitido, opera por descuentos o bonificaciones obtenidos posteriores a la emisión de los mismos por devolución de bienes o de la retribución de servicio no realizado, por haberse consignado en exceso el impuesto bruto, o por haberse omitido consignar separadamente este último en el comprobante, supuestos estos últimos que dan contenido a la opción “otros” del Reglamento de Comprobantes de Pago”.

2.1.2 ¿QUÉ REQUISITOS Y CARACTERÍSTICAS DEBE TENER LA NOTA DE CRÉDITO?

El inciso 1.2 del numeral 1 del artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago menciona que las notas de crédito, deberán contener los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago en relaciones a los cuales se emitan.

VILLANUEVA GUTIERREZ precisa que “La emisión de las notas de crédito se debe realzar con la misma tasa de la operación a la que ajusta. La razón de esta regla es que debe gravarse la base imponible del impuesto (suma total que queda obligado a pagar el cliente) con la tasa vigente al momento en que se produjo el nacimiento de la obligación tributaria”[4].

2.1.3 ¿ANTE QUIEN SE DEBERÁN EMITIR LAS NOTAS DE CRÉDITO?

El inciso 1.3 del numeral 1 del artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago precisa que las notas de crédito solo podrán ser emitidas al mismo adquirente  usuario para modificar comprobantes de pago otorgados con anterioridad.

2.1.4 EN EL CASO DE DESCUENTOS O BONIFICACIONES

El inciso 1.4 del numeral 1 del artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago señala que en el caso de descuentos o bonificaciones, las notas de crédito sólo podrán modificar comprobantes de pago que den derecho a crédito fiscal o crédito deducible, o sustenten gasto o costo para efecto tributario[5].

El segundo párrafo de dicho numeral indica que tratándose de operaciones con consumidores finales, los descuentos o bonificaciones deberán constar en el mismo comprobante de pago.

Ello determina que en el caso de la emisión de boletas de pago o tickets, el descuento debe figurar en el detalle de la información que allí se consigna.

En este punto es conveniente precisa r que el numeral 13 del artículo 5º del Reglamento de la Ley del IGV señala lo siguiente:

“Los descuentos que se concedan u otorguen no forman parte de la base imponible, siempre que:

a) Se trate de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias tales como pago anticipado, monto, volumen u otros;

b) Se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones;

c) No constituyan retiro de bienes; y,

d) Conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva”.

2.1.5 LEYENDA QUE NO SE DEBE CONSIGNAR EN LA COPIA DE LA NOTA DE CRÉDITO

El inciso 1.5 del numeral 1 del artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago indica que las copias de las notas de crédito no deben consignar la leyenda “COPIA SIN DERECHO A CRÉDITO FISCAL DEL IGV”.

Situación idéntica se aprecia en el caso de las facturas, toda vez que conforme lo indica el texto del último párrafo del numeral 1.6 del artículo 8° del Reglamento de Comprobantes de Pago, se indica que en el caso de las facturas, en las copias se consignará además la leyenda “COPIA SIN DERECHO A CRÉDITO FISCAL DEL IGV”.

2.1.6 ¿QUÉ DATOS SE DEBEN CONSIGNAR EN LA NOTA DE CRÉDITO CUANDO ES RECEPCIONADA POR EL ADQUIRENTE O USUARIO?

El inciso 1.6 del numeral 1 del artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pagos determina que el adquirente o usuario, o quien reciba la nota de crédito a nombre de éstos, deberá consignar en ella su nombre y apellido, su documento de identidad, la fecha de recepción y, de ser el caso, el sello de la empresa.

Cabe indicar que para efectos de realizar el ajuste del crédito fiscal con la nota de crédito, resulta relevante la fecha en la cual se emitió la nota de crédito y no la fecha en la cual se entregó al adquirente o usuario, conforme lo indica el texto del numeral 1 del artículo 7° del Reglamento de la Ley del IGV.

En función a lo indicado en el párrafo anterior, si existe una nota de crédito que fue emitida en el período enero de 2017 y fue entregada en el mes de abril al adquirente de un bien, éste último deberá cumplir con la aplicación del ajuste del crédito fiscal en el mes de enero y no en el mes de abril. Ello lo obliga a efectuar una rectificatoria del PDT N° 621 del período enero para poder incorporar la nota de crédito.

2.1.7 LA EMISIÓN DE LA NOTA DE CRÉDITO EN EL CASO DE LOS BOLETOS AÉREOS

El inciso 1.7 del numeral 1 del artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pagos considera que de manera excepcional, tratándose de boletos aéreos emitidos por las compañías de aviación comercial por el servicio de transporte aéreo de pasajeros, las agencias de viaje podrán emitir notas de crédito únicamente por los descuentos que, sobre la comisión que perciban, otorguen a quienes requieran sustentar gasto o costo para efecto tributario, ejercer el derecho al crédito fiscal o al crédito deducible, según sea el caso, siempre que se detalle la relación de boletos aéreos comprendidos en el descuento.

Sobre el tema resulta interesante la conclusión del Informe N° 088-2013-SUNAT/4B0000, de fecha 09.05.2013, cuando indica lo siguiente:

“Las notas de crédito o débito que anulan y/o modifican un BME regulado por la Resolución de Superintendencia N.° 166-2004/SUNAT podrán ser emitidas de manera electrónica a través del mismo Sistema con el que emiten los BME las compañías de aviación comercial autorizadas por la SUNAT.

 

En dicho supuesto, sin embargo, la compañía de aviación comercial deberá otorgar una  constancia impresa de la nota de crédito o débito, ya sea directamente o a través del Agente de Ventas, cuando el sujeto requiera sustentar costo o gasto o crédito fiscal o cuando el Pasajero así lo exija”[6].

2.1.8 NO SE EMITE LA NOTA DE CRÉDITO EN EL CASO DE DEVOLUCIÓN DE BIENES EFECTUADO EN VIRTUD A CLAUSULAS DE GARANTÍA

El inciso 1.8 del numeral 1 del artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pagos precisa que en el supuesto a que se refiere el inciso 1.10 del numeral 1 del artículo 7°, el vendedor está exceptuado de emitir la nota de crédito por la devolución del producto originalmente transferido.

Para conocimiento, debemos recordar que el inciso 1.10 del numeral 1 del artículo 7° del Reglamento de Comprobantes de Pago alude al canje de productos por otros de la misma naturaleza, efectuado en aplicación de cláusulas de garantía de calidad o de caducidad contenidas en contratos de compraventa o en dispositivos legales que establezcan, que dicha obligación es asumida por el vendedor, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:

“a)    Sean de uso generalizado por el vendedor en condiciones iguales;

b)    El valor de venta del producto entregado a cambio sea el mismo que el del producto originalmente transferido; y,

c)    La devolución del producto al vendedor para su canje se acredite, siempre que corresponda su emisión, con:

c.1) La guía de remisión del remitente emitida por el adquirente, cuando éste devuelva el producto directamente al vendedor.

c.2) La guía de remisión del remitente emitida por el vendedor con motivo de la entrega del nuevo producto al adquirente, cuando éste sea un consumidor final y hubiera devuelto el producto original directamente al vendedor. En dicha guía se deberá dejar constancia de que la entrega del nuevo producto obedece al canje del originalmente transferido.

c.3) La guía de remisión del remitente emitida por el tercero que efectúa la entrega al vendedor del producto originalmente transferido o por el propio vendedor en caso éste recoja dicho producto del establecimiento del tercero, cuando el adquirente lo hubiera entregado a dicho tercero de acuerdo a lo establecido en las cláusulas de garantía de calidad o de caducidad contenidas en los contratos de compraventa.

Las guías de remisión a que se refiere el presente literal deberán contener la serie y el número correlativo del comprobante de pago que sustentó la adquisición del producto originalmente transferido y que fuera devuelto para su canje”.

  1. LA NOTA DE DÉBITO

Con relación a las notas de débito indicamos que “son documentos que se emiten para recuperar costos o gastos incurridos por el vendedor con posterioridad a la emisión de la factura o boleta de venta, como intereses por mora u otros. Y excepcionalmente el adquirente o usuario podrá emitir una nota de débito como documento sustentatorio de las penalidades impuestas por el incumplimiento contractual del proveedor, según consta en el respectivo contrato”[7].

En el caso de la nota de débito debemos precisar que tampoco es un comprobante de pago, sino que  es un documento complementario a éste.

VILLANUEVA GUTIERREZ indica que “las notas de débito (…) se emiten por cobros de suplementos del precio originalmente facturado por distintos conceptos, tales como, gastos complementarios, recuperación de gastos incurridos con posterioridad y otros”[8].

3.1 LAS REGLAS CONTENIDAS EN EL REGLAMENTO DE COMPROBANTES DE PAGO RESPECTO A LAS NOTAS DE DEBITO

Al efectuar una revisión del Reglamento de Comprobantes de Pago, allí se indica en el numeral 2 del artículo 10 las normas aplicables a las notas de débito, precisándose las siguientes reglas:

3.1.1 ¿POR QUÉ CONCEPTOS SE EMITE LA NOTA DE DÉBITO?

El literal a) del inciso 2.1 del numeral 2 del artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago precisa que las notas de débito se emitirán para recuperar costos o gastos incurridos por el vendedor con posterioridad a la emisión de la factura o boleta de venta, como intereses por mora u otros.

Asimismo, se indica que de manera excepcional, el adquirente o usuario podrá emitir una nota de débito como documento sustentatorio de las penalidades impuestas por incumplimiento contractual del proveedor, según consta en el respectivo contrato.

Si se trata de la emisión de una nota de débito por concepto de cobro de penalidades, no se deberá afectar el pago del Impuesto General a las Ventas, toda vez que las penalidades no califican como venta de bienes ni tampoco como prestación de servicios.

3.1.2 ¿QUÉ REQUISITOS Y CARACTERÍSTICAS DEBE TENER LA NOTA DE DÉBITO?

El literal b) del inciso 2.1 del numeral 2 del artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago indica que las notas de débito deberán contener los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago en relación a los cuales se emitan.

3.1.3 ¿ANTE QUIEN SE DEBERÁN EMITIR LAS NOTAS DE DÉBITO?

El literal c) del inciso 2.1 del numeral 2 del artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago considera que las notas de débito sólo podrán ser emitidas al mismo adquirente o usuario para modificar comprobantes de pago otorgados con anterioridad.

  1. LAS REGLAS COMUNES DEL REGLAMENTO DE COMPROBANTES DE PAGO PARA LAS NOTAS DE CRÉDITO Y NOTAS DE DÉBITO

4.1 SE PUEDE UTILIZAR UNA SOLA SERIE DE NOTAS DE CRÉDITO O NOTAS DE DÉBITO

El numeral 3 del artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago precisa que podrá utilizarse una sola serie de notas de crédito o notas de débito a fin de modificar cualquier tipo de comprobante de pago, siempre que se cumpla con los requisitos y características establecidos para las facturas. En el caso de las modificaciones al Comprobante de Operaciones – Ley N° 29972, se deberá utilizar una serie exclusiva de Notas de Ajuste de Operaciones – Ley N° 29972[9].

4.2 AL EMITIR LAS NOTAS DE CRÉDITO Y NOTAS DE DÉBITO SE DEBEN CONSIGNAR LOS  DATOS DEL COMPROBANTE QUE MODIFICAN

El numeral 4 del artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago menciona que las notas de crédito y las notas de débito deben consignar la serie y número del comprobante de pago que modifican.

Lo antes mencionado determina que se debe consignar de manera obligatoria los datos para la identificación respectiva del documento al cual se está efectuando el ajuste respectivo.

4.3 ¿CUÁL ES EL DESTINO DEL ORIGINAL Y COPIA DE LAS NOTAS DE CRÉDITO Y NOTAS DE DÉBITO?

El numeral 5 del artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago señala que el destino del original y copias de las notas de crédito y notas de débito será el siguiente:

a)    Original: ADQUIRENTE O USUARIO

b)    Primera copia: EMISOR

c)    Segunda copia: SUNAT

En el caso de las notas de débito a que se refiere el segundo párrafo del literal a) del inciso 2.1 y el inciso 2.2[10] del numeral 2 del presente artículo, el destino del original y copias será el siguiente:

a)    Original: EMISOR

b)    Primera copia: VENDEDOR o PRESTADOR

c)    Segunda copia: SUNAT

4.4 AUTORIZACIÓN DE IMPRESIÓN DE LAS NOTAS DE CRÉDITO Y NOTAS DE DÉBITO

El numeral 6 del artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago precisa que la autorización de impresión de las notas de crédito y notas de débito que se emitan en relación a los documentos autorizados por los literales m) y n) del numeral 6.1 del artículo 4°, se realizará siguiendo el procedimiento establecido para la autorización de impresión de los mencionados documentos.

4.5 AUTORIZACIÓN DE IMPRESIÓN Y/O IMPORTACIÓN DE LAS NOTAS DE CRÉDITO Y NOTAS DE DÉBITO

El numeral 7 del artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago indica que en los casos en que las normas sobre la materia exijan la autorización de impresión y/o importación a que se refiere el numeral 1 del artículo 12° del presente reglamento, sólo se considerará que existe nota de crédito o nota de débito si su impresión y/o importación ha sido autorizada por la SUNAT conforme al procedimiento señalado en el citado numeral. La inobservancia de dicho procedimiento acarreará la configuración de la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 174° del Código Tributario.

  1. LA REGULACIÓN DE LOS AJUSTES AL CRÉDITO FISCAL EN LA LEY DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

Dentro de la Ley del Impuesto General a las Ventas observamos el capítulo VII, el cual reúne en los artículos 26°, 27° y 28° las reglas que se deben aplicar para proceder al ajuste al impuesto bruto y al crédito fiscal.

3.1 DEDUCCIONES DEL IMPUESTO BRUTO

El texto del artículo 26 de la Ley del Impuesto General a las Ventas indica que del monto del Impuesto Bruto resultante del conjunto de las operaciones realizadas en el período que corresponda, se deducirá:

a) El monto del Impuesto Bruto correspondiente al importe de los descuentos que el sujeto del Impuesto hubiere otorgado con posterioridad a la emisión del comprobante de pago que respalde la operación que los origina. A efectos de la deducción, se presume sin admitir prueba en contrario[11] que los descuentos operan en proporción a la base imponible que conste en el respectivo comprobante de pago emitido.

Los descuentos a que se hace referencia en el párrafo anterior, son aquellos que no constituyan retiro de bienes.

Tratándose del caso de importaciones, se precisa que los descuentos efectuados con posterioridad al pago del Impuesto Bruto, no implicarán deducción alguna respecto del mismo, manteniéndose el derecho a su utilización como crédito fiscal; no procediendo la devolución del Impuesto pagado en exceso, sin perjuicio de la determinación del costo computable según las normas del Impuesto a la Renta.

Lo antes indicado permitiría, por ejemplo, identificar situaciones en las cuales se emita una nota de crédito que otorgue un descuento sobre una operación de venta de bienes ocurrida con anterioridad[12]. Dicho descuento puede estar orientado a una rebaja en el precio pagado oportunamente, antes de la fecha de vencimiento pactada por las partes contratantes, lo cual otorga una mayor liquidez al proveedor, quien tendrá la posibilidad de fidelizar esas conductas del cliente a través del otorgamiento de los descuentos.

b) El monto del Impuesto Bruto, proporcional a la parte del valor de venta o de la retribución del servicio no realizado restituida, tratándose de la anulación total o parcial de ventas de bienes o de prestación de servicios.

Cabe indicar que la anulación de las ventas o servicios está condicionada a la correspondiente devolución de los bienes y de la retribución efectuada, según corresponda. Tratándose de la anulación de ventas de bienes que no se entregaron al adquirente, la deducción estará condicionada a la devolución del monto pagado.

Lo indicado en el párrafo anterior es quizás una de las inconsistencias más reiteradas que los auditores tributarios observan en los procesos de revisión que inician a los contribuyentes. Sobre todo por el hecho que a veces se emiten las notas de crédito pero no se devuelven los bienes ni tampoco se retorna el dinero pagado por la adquisición, con lo cual no se cumpliría este requisito.

La concordancia reglamentaria en este punto está ligada con el numeral 3 del artículo 7° del Reglamento de la Ley del IGV, al indicar allí el ajuste del impuesto bruto del IGV por anulación de ventas.

En esta última norma se indica que tratándose del caso de la primera venta de inmuebles efectuada por los constructores de los mismos[13], cuando no se llegue a celebrar el contrato definitivo se podrá deducir del Impuesto Bruto el correspondiente al valor de las arras de retractación gravadas y arras confirmatorias restituidas, en el mes en que se produzca la restitución.

Tengamos en cuenta que las arras constituyen una señal entregada por una de las partes contratantes a la otra para que quede cierta “seguridad” que se celebrará posteriormente un acuerdo de transferencia, ya sea de bienes muebles o de inmuebles, es una especie de prueba de buena fe que la otra parte contratante percibe como seguridad en la celebración de un determinado acuerdo[14].

c) El exceso del Impuesto Bruto que por error se hubiere consignado en el comprobante de pago:

Las deducciones deberán estar respaldadas por notas de crédito que el vendedor deberá emitir de acuerdo con las normas que señale el Reglamento.

En el caso que se otorguen deducciones sin contar con la respectiva nota de crédito, el fisco desconocerá la deducción.

3.2 DE LAS DEDUCCIONES DEL CRÉDITO FISCAL

El texto del artículo 27° de la Ley del Impuesto General a las Ventas indica que del monto del crédito fiscal se deducirá:

a) El Impuesto Bruto correspondiente al importe de los descuentos que el sujeto hubiera obtenido con posterioridad a la emisión del comprobante de pago que respalde la adquisición que origina dicho crédito fiscal, presumiéndose, sin admitir prueba en contrario, que los descuentos obtenidos operan en proporción a la base imponible consignada en el citado documento.

Los descuentos a que se hace referencia en el párrafo anterior, son aquellos que no constituyan retiro de bienes;

b) El Impuesto Bruto correspondiente a la parte proporcional del valor de venta de los bienes que el sujeto hubiera devuelto o de la retribución del servicio no realizado restituida. En el caso que los bienes no se hubieran entregado al adquirente por anulación de ventas, se deducirá el Impuesto Bruto correspondiente a la parte proporcional del monto devuelto.

Al ubicar la concordancia reglamentaria observamos el texto del numeral 4 del artículo 7° del Reglamento de la Ley del IGV, el cual indica que de acuerdo al inciso b) del Artículo 27° de la Ley del IGV y al numeral 3 del Artículo 3°, deberá deducir del crédito fiscal el Impuesto Bruto correspondiente al valor de las arras de retractación gravadas y arras confirmatorias devueltas cuando no se llegue a celebrar el contrato definitivo.

c) El exceso del Impuesto Bruto consignado en los comprobantes de pago correspondientes a las adquisiciones que originan dicho crédito fiscal.

Las deducciones deberán estar respaldadas por las notas de crédito a que se refiere el último párrafo del artículo anterior.

No hay que olvidar que conforme lo indica el texto del numeral 1 del artículo 7° del Reglamento de la Ley del IGV, los ajustes a que se refieren los Artículos 26 y 27 de la Ley del Impuesto General a las Ventas se efectuarán en el mes en que se produzcan las rectificaciones, devoluciones o anulaciones de las operaciones originales.

Lo mencionado en el párrafo anterior indica que si una nota de crédito fuera emitida en un mes determinado y se entrega al adquirente de bienes en una fecha posterior, no debe tomarse en cuenta la fecha de la entrega de la nota de crédito, sino que se debe considerar la fecha en la cual se emitió la nota de crédito.

Un ejemplo permitirá entender lo antes mencionado. Pensemos el caso de la empresa “Pernos y tuercas SA” que efectuó una venta de herramientas y pernos a la empresa “Ferretería Damasco SA” en el mes de noviembre de 2016 por la suma de S/ 4,000.00 incluido el IGV.

En dicha fecha se cumplió con la entrega de los bienes vendidos además de comprobantes de pago que respalda la operación. Considerando que la empresa “Ferretería Damasco SA” realizó el pago oportuno de la factura en su totalidad, en la fecha de su entrega a través de una transferencia de dinero por cuenta bancaria, la empresa proveedora “Pernos y tuercas SA”, emitió una nota de crédito otorgando un descuento del 20% sobre el monto total facturado. Cabe precisar que la nota de crédito fue emitida en el mes de diciembre de 2016 pero fue entregada recién en el mes de marzo de 2017.

Con esos datos, la empresa “Ferretería Damasco SA” consulta si es posible que pueda considerar la nota de crédito en el período de recepción de dicho documento que es el período marzo de 2017, para efectos de poder efectuar la presentación del PDT N° 621 de dicho período para rebajar el débito fiscal del período marzo 2017.

Al respecto debemos precisar que conforme lo indican los artículos 26 y 27 de la Ley del IGV, además de lo indicado por el numeral 1 del artículo 7° del Reglamento de la Ley del IGV, el ajuste debe considerar la fecha en la cual fue emitida la nota de crédito, que sería el mes de diciembre de 2016, motivo por el cual la empresa “Ferretería Damasco SA” deberá cumplir con efectuar la rectificación de la declaración del PDT N° 621, correspondiente al período diciembre de 2016, a efectos de poder incorporar la nota de crédito.

En caso que la empresa “Ferretería Damasco SA” incluya la nota de crédito en la fecha que fue entregada por parte de la empresa “Pernos y tuercas SA”, que es el mes de marzo de 2017, el fisco no aceptaría que se considere el ajuste en dicho mes, toda vez que de acuerdo a la normatividad antes mencionada corresponde considerarlo en el mes de diciembre de 2016. De persistir la empresa en considerar un crédito en un período que no le corresponde se habrá incurrido en la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario, por declarar cifras o datos falsos al haber consignado un crédito mayor al que realmente le corresponda.

3.3 AJUSTES POR RETIRO DE BIENES 

El texto del artículo 28° de la Ley del Impuesto General a las Ventas precisa que tratándose de bonificaciones u otras formas de retiro de bienes, los ajustes del crédito fiscal se efectuarán de conformidad con lo que establezca el reglamento.

En este caso la concordancia reglamentaria la encontramos en el texto del numeral 2 del artículo 7° del Reglamento de la Ley del IGV, cuando determina el supuesto del ajuste del crédito fiscal en el caso de las bonificaciones.

Dicho numeral indica que para efecto del ajuste del Crédito Fiscal a que se refiere el Artículo 28 del Decreto, cuando la bonificación haya sido otorgada con posterioridad a la emisión del comprobante de pago que respalda la adquisición de los bienes, el adquirente deducirá del crédito fiscal correspondiente al mes de emisión de la respectiva nota de crédito, el originado por la citada bonificación.

  1. SI YA SE EMITIÓ EL COMPROBANTE DE PAGO A UNA ENTIDAD DEL SECTOR PÚBLICO ¿SE PUEDE ANULAR EL MISMO PARA QUE SE PUEDA CANCELAR LA DEUDA AL PROVEEDOR?

Es común que los contribuyentes que son proveedores del Sector Público reciban de manera reiterativa “instrucciones” o “sugerencias”, de parte de las oficinas de logística o de tesorería de los distintos organismos públicos, a través de los cuales les solicitan el cambio de la factura emitida en una fecha determinada por la prestación de servicios, por otra factura en otro período, bajo “amenaza” de no cancelar la obligación pendiente de pago.

Tengamos presente que cuando un tercero presta servicios a una entidad pública o privada debe cumplir con declarar la operación en la fecha en que se devengó el servicio, lo cual implica determinar la fecha en la cual ocurrió el devengo de la operación, conforme a lo señalado en el artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta.

De este modo, si el prestador del servicio cumplió con declarar la operación de servicios en su Registro de Ventas y en la declaración del período a través del PDT Nº 621 IGV RENTA mensual, está cumpliendo con las reglas señaladas en el artículo 57º reseñado anteriormente y con la NIC 18 – Ingresos ordinarios.

El problema se presente cuando el usuario del servicio o el comprador del bien, que es una entidad pública, “solicita” o “sugiere” el cambio de la factura que ya fue entregada por el proveedor aduciendo determinados problemas en el sistema administrativo de pagos como es el SIAF, el cual constituye el Sistema Integrado de Administración Financiera del Estado.

Este sistema utilizado por la Administración Pública tiene las siguientes fases:

  • presupuesto de la actividad;
  • conformidad del servicio;
  • registro contable;
  • afectación presupuestal; y
  • giro del cheque o depósito en cuenta al proveedor.

El problema que se presenta es que a veces la Administración Pública no da cumplimiento de alguna de estas etapas, pese a que ya se prestó el servicio y el proveedor emitió y declaró la factura ante SUNAT en el periodo de devengo. De allí que para poder realizar el pago respectivo es que se le indica al proveedor el respectivo cambio de la factura, procediendo a la devolución de la factura inicial.

Aquí observamos que se presentaría un problema con la normatividad del Reglamento de Comprobantes de Pago, específicamente en lo relacionado con el texto del artículo 5º, el cual regula el momento de la emisión del comprobante de pago en el caso de la prestación de servicios, ya que allí se indica que se debe emitir el comprobante de pago cuando ocurra alguno de los siguientes supuestos:

  1. a) La culminación del servicio.
  2. b) La percepción de la retribución, parcial o total, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido.
  3. c) El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda cada vencimiento.

Si se aprecia la norma antes citada, la emisión del comprobante de pago a la entidad pública es correcta desde el punto de vista tributario, aparte que se va a declarar en el PDT Nº 621 del período en el cual el mismo se devengó. Por lo que si el emisor del comprobante de pago “anula la operación” del servicio brindado, para proceder posteriormente a la emisión de un nuevo comprobante de pago ello trastoca el esquema normativo descrito en el párrafo anterior, determinando que se estaría incumpliendo la normatividad tributaria.

Incluso la SUNAT ya emitió un pronunciamiento sobre el tema al emitir el Informe Nº 086-2007-SUNAT/2B0000 de fecha 10 de mayo de 2007, a través del cual señaló que “No resulta válido que, debido a la reprogramación de la fecha de pago, el proveedor de la prestación de servicios al sector público nacional anule el comprobante de pago originalmente emitido y entregado, conforme a lo dispuesto en el Reglamento de Comprobantes de Pago”[15].

En tal sentido, el proveedor se encuentra en una encrucijada creada por el sector público, toda vez que si opta por el cumplimiento de las disposiciones tributarias antes señaladas no podrá efectuar el cobro de la contraprestación económica por el servicio brindado. En caso que el proveedor opte por la “recomendación” de la entidad pública y anule la “operación del servicio prestado” reflejada en una factura, para posteriormente emitir otra factura podrá realizar el cobro de la misma pero tendrá contingencia por no cumplir con el principio del devengo y las reglas de emisión del comprobante de pago.

Planteadas las posturas antes indicadas recomendamos que a futuro no se genere el incumplimiento de la normatividad tributaria y que el sector público comprenda que no es correcto “sugerir”, “comunicar”, “obligar” al cambio de la factura para que procedan con el pago de la obligación al proveedor.

  1. INFORMES EMITIDOS POR LA SUNAT RESPECTO DE LAS NOTAS DE CRÉDITO Y NOTAS DE DÉBITO

INFORME N° 020-2011-SUNAT/2B0000

La conclusión de dicho informe indica lo siguiente:

“El incremento del valor de los precios de las exportaciones respaldadas por facturas, efectuadas por agro exportadores de productos perecibles frescos, se realizará mediante la emisión de notas de débito”[16].

INFORME N° 118-2016-SUNAT/2B0000

La conclusión de dicho informe indica lo siguiente:

“En caso se emita una factura en moneda extranjera por una operación sujeta al SPOT y

esta sea posteriormente modificada con una nota de débito emitida en la misma moneda,

el tipo de cambio que se deberá utilizar para efectos de efectuar el depósito correspondiente a dicho sistema será el promedio ponderado venta publicado por la SBS en la fecha de emisión de la citada factura”[17].

INFORME N° 334-2004-SUNAT/2B0000

La conclusión de dicho informe indica lo siguiente:

“Si el vendedor precisa recuperar gastos incurridos con posterioridad a la emisión de la factura o boleta de venta y emite la respectiva nota de débito, la misma se deberá anotar en el mes en que dichos recuperos se efectúen y afectará la determinación del Impuesto General a las Ventas de dicho mes.

Para efecto de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría, el ingreso por reintegro de precio, respecto del cual se ha emitido una nota de débito, corresponde al período tributario en que aquél se devengó”[18].

CONCLUSIONES:

  1. No procede la emisión de notas de crédito o débito mediante el SEE desarrollado desde los sistemas del contribuyente, regulado por la Resolución de Superintendencia N.° 097-2012/SUNAT, respecto de los BME a que se refiere la Resolución de Superintendencia N.° 166-2004/SUNAT; siendo que, conforme a lo indicado en el Informe N.° 088-2013-SUNAT/4B0000,dichos comprobantes de pago podrán ser anulados y/o modificados mediante notas de crédito o débito emitidas, de manera electrónica, a través del SEG con el que aquellos se emiten.
  1. Una compañía de aviación comercial designada como emisor electrónico del SEE, que no pueda emitir respecto de los BME anteriormente emitidos, notas de crédito o débito a través del SEG, podrá emitir estos documentos empleando medios manuales o mecanizados[19].

INFORME N° 010-2014-SUNAT/4B0000

CONCLUSIONES:

  1. El monto de la garantía otorgada en un contrato de arrendamiento de bien inmueble que supere el tres por ciento (3%) del monto total de la retribución del servicio se encuentra gravado con el IGV.
  1. En el supuesto anterior, cuando el arrendador devuelva al arrendatario el importe de la garantía, cuya percepción da lugar a la emisión de la factura respectiva, corresponderá que aquel emita una nota de crédito a fin de disminuir el valor de la operación por el monto de la garantía devuelta[20].

[1] ROMAN TELLO, Patricia. ¿Procede emitir notas de crédito para reemplazar facturas emitidas con anterioridad por una nueva fecha de emisión? Artículo publicado en la revista Actualidad Empresarial N° 179, correspondiente  a la segunda quincena de marzo de 2009. Página I-27.

[2] ARANCIBIA CUEVA, Miguel. Tratamiento contable tributario de las notas de crédito, débito y abono. Artículo publicado en la revista Actualidad Empresarial N° 100, correspondiente  a la primera quincena de diciembre de 2005. Página I-1.

[3] GARCÍA QUISPE, José Luis. Notas de crédito.  Artículo publicado en la revista Actualidad Empresarial N° 250, correspondiente  a la primera quincena de marzo de 2012. Página I-12.

[4] VILLANUEVA GUTIERRREZ, Walker. Tratado del IGV. Regímenes General y Especiales. Doctrina y jurisprudencia. Pacífico editores. Lima, enero 2014. Página 285.

[5] Dentro de este rubro se encontrarían, por ejemplo, las facturas, los tickets factura, los recibos por honorarios profesionales.

[6] Si se desea consultar el texto completo del Informe emitido por la SUNAT debe ingresar a la siguiente dirección web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2013/informe-oficios/i088-2013.pdf (consultado el 06.04.2017).

[7] ALVA MATTEUCCI, Mario; BERNAL ROJAS, Josué;  FLORES GALLEGOS, Jorge; CALLE SANCHEZ, José; MORILLO JIMENEZ, Maribel; RIOS CORREA, Miguel y ZUÑIGA RODRÍGUEZ, Nora. Diccionario de Jurisprudencia Tributaria. Pacífico editores. Primera edición. Abril, 2014. Página 359.

[8] VILLANUEVA GUTIERRREZ, Walker. Tratado del IGV. Regímenes General y Especiales. Doctrina y jurisprudencia. Pacífico editores. Lima, enero 2014. Página 285.

[9] Por temas de especialidad no se ha desarrollado el caso de la emisión de notas de débito bajo los alcances de la Ley N° 29972, la cual considera como un tipo especial de nota de débito a la nota de ajuste de operaciones – Ley N° 29972.

[10] En este caso se refiere a las notas de ajuste de operaciones – Ley N° 29972.

[11] Este tipo de presunción es jure et de jure, ya que no admite pacto en contrario.

[12] No resultaría razonable que primero se emita la nota de crédito otorgando el descuento y posteriormente se emita la factura que justifique la operación gravada con el IGV.

[13] Considerada como operación afecta al pago del Impuesto General a las Ventas, conforme lo indica el literal d) del artículo 1° de la Ley del IGV.

[14] ALVA MATTEUCCI, Mario. LA ENTREGA DE ARRAS, GARANTÍAS Y ADELANTOS: ¿QUÉ IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS SE PRODUCEN EN EL IGV?. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2012/09/10/la-entrega-de-arras-garantias-y-adelantos-que-implicancias-tributarias-se-producen-en-el-igv-2/ (consultado el 7.04.17)

[15] Si se desea consultar el Informe emitido por la SUNAT en su integridad se debe ingresar a la siguiente dirección web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2007/oficios/i0862007.htm (consultado el 07.04. 2017).

[16] Si se desea consultar el informe emitido por la SUNAT en su integridad debe ingresar a la siguiente dirección web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2011/informe-oficios/i020-2011.pdf (consultado el 7 de Abril de 2017).

[17] Si se desea consultar el informe emitido por la SUNAT en su integridad debe ingresar a la siguiente dirección web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2016/informe-oficios/i118-2016.pdf (consultado el 7 de Abril de 2017).

[18] Si se desea consultar el informe emitido por la SUNAT en su integridad debe ingresar a la siguiente dirección web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2003/oficios/i3342003.htm (consultado el 07 de abril de 2017).

[19] Si se desea consultar el informe emitido por la SUNAT en su integridad debe ingresar a la siguiente dirección web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2015/informe-oficios/i174-2015.pdf (consultado el 07 de abril de 2017).

[20] Si se desea consultar el informe emitido por la SUNAT en su integridad debe ingresar a la siguiente dirección web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2014/informe-oficios/i010-2014.pdf (consultado el 07 de abril de 2017).

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Acerca de JUAN MARIO ALVA MATTEUCCI

Abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Egresado de la Maestría en Contabilidad con mención en Política y Administración Tributaria de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Profesor del Curso de Especialización Avanzada en Tributación de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor del curso "Impuestos Especiales II - Impuesto a la Renta e IGV" de la Facultad de Derecho y Ciencia Política de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Profesor del Programa en Gestión Tributaria Empresarial dictado en ESAN. Profesor de los cursos "Impuesto a la Renta Empresarial" y "Planeamiento Tributario" del PEE DE DERECHO CORPORATIVO en ESAN. Coautor del Libro "Infracciones y Sanciones del Código Tributario. Tomo I y II", del Libro "Detracciones, Retenciones y Percepciones", del "Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller", del "Libro Homenaje a Luis Hernández Berenguel", del "Libro Homenaje a Francisco Escribano” y del "Libro Homenaje a Victor Vargas Calderón". Coautor del libro "Guia de Operaciones Societarias y Comerciales", del "Manual de Detraciones, Retenciones y Percepciones", del libro "Aplicación Práctica del Impuesto a la Renta: Ejercicio 2015 - 2016". Autor del libro "Análisis para la aplicación del Crédito Fiscal". Autor del libro "Análisis práctico del Impuesto General a las Ventas". Autor del libro "Tratamiento tributario de las empresas constructoras e inmobiliarias" Autor de artículos para revistas universitarias y profesionales sobre diversos temas tributarios. Actualmente ocupa el cargo de Director de la Revista Actualidad Empresarial.

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