ALGUNAS REFLEXIONES RELACIONADAS CON CAMBIOS QUE DEBERÍAN EFECTUARSE A LA NORMATIVIDAD DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
MARIO ALVA MATTEUCCI
1. INTRODUCCION
Estamos a mitad de año y luego de aplicar algunas reformas a la normatividad relacionada con el Impuesto General a las Ventas – IGV, apreciamos que aún falta realizar algunos ajustes, bien sea a nivel de rango legislativo (tarea específica del Poder Legislativo) o de alguna normatividad reglamentaria a cargo del Ministerio de Economía y Finanzas (MEF) o hasta de la propia Administración Tributaria (SUNAT).
Las siguientes líneas abordarán solo algunos de los problemas que se presentan en la aplicación de la normatividad que tiene directa relación con la aplicación del IGV y que puede generar en algún modo ciertas contingencias en los contribuyentes, errores de interpretación que pueden afectar tanto al fisco como al administrado.
A manera de análisis crítico se analizarán algunas figuras relacionadas con:
– Las exportaciones, sobre todo si a través de un Informe emitido por parte del fisco se busca establecer supuestos normativos que no están señalados en los dispositivos relacionados con la devolución del Saldo a favor materia del beneficio en el IGV.
– Se analizará la posibilidad de considerar el servicio de transporte de carga desde el Perú hacia el extranjero como si se tratara de un servicio de exportación en lugar de ser un servicio exonerado.
– Revisar si existe o no violación al principio de reserva de ley en el caso de la determinación del porcentaje sobre el cual se considera el nacimiento de la obligación tributaria del IGV para el caso de adelantos, arras o garantías.
– La fiscalización del Registro de Compras, la anotación de las facturas, la revisión de la SUNAT y el desconocimiento del crédito fiscal por facturas no anotadas.
2. ¿EN QUÉ MOMENTO DEBEN PRESENTARSE LAS SOLICITUDES DE DEVOLUCIÓN DEL SALDO A FAVOR MATERIA DE BENEFICIO?
2.1 LAS EXPORTACIONES Y EL BENEFICIO DEL SALDO A FAVOR DEL EXPORTADOR
La Legislación del Impuesto General a las Ventas ha optado por considerar a las exportaciones como operaciones gravadas con el IGV, a las cuales se les aplicará la tasa del cero por ciento (0%), ello para poder considerarlas como operaciones gravadas y por tanto permitan la deducción íntegra del crédito fiscal.
Este tipo de opciones determina que el objetivo principal es que se evite el incremento del costo de las exportaciones, con lo cual se logra que el exportador sea más competitivo en el mercado.
Esta opción se encuentra regulada en el texto del artículo 33° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el cual determina que la exportación de bienes o servicios, así como los contratos de construcción ejecutados en el exterior, no están afectos al Impuesto General a las Ventas.
Sin embargo, al no existir débito fiscal el crédito fiscal termina siendo asumido por el exportador, de allí la necesidad de proceder a su devolución. Por ello es que se ideó la figura de la devolución del Saldo a Favor del Exportador, como un mecanismo de devolución del IGV vinculado con los bienes que se exportan, teniendo entonces un tope del 18% sobre el valor de la exportación, ello como una especie de crédito a favor otorgado al exportador. Cabe indicar que el mecanismo para solicitar la devolución de este Saldo se encuentra mencionado en el Reglamento de Notas de Crédito Negociables, el cual fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 126-94-EF y normas modificatorias.
Cuando el exportador hace uso de este monto otorgado por el Estado y queda un remanente, el mismo pasa a denominarse como Saldo a Favor Materia del Beneficio, conocido por sus siglas SFMB.
2.2 EL SALDO A FAVOR MATERIA DEL BENEFICIO
El Saldo a Favor Materia del Beneficio significaría para el exportador un mecanismo para recuperar cierta liquidez de dinero, el cual le serviría para cubrir sus costos, generar un capital y proceder quizás a una nueva aventura de la exportación. De allí la necesidad de contar con la liquidez suficiente para continuar con su negocio.
BAHAMONDE QUINTEROS indica que “El saldo a favor del exportador consiste en la recuperación del Impuesto General a las Ventas que se ha pagado en el momento de realizar las adquisiciones de bienes y servicios y demás operaciones gravadas con el referido impuesto que han sido destinados a operaciones calificadas como exportación”. También precisa que “El referido saldo a favor materia de beneficio es el resultado luego de haber compensado el saldo a favor contra el Impuesto General a las Ventas, contra el pago a cuenta del Impuesto a la Renta, contar el Impuesto a la Renta Anual y contra el Impuesto Temporal a los Activos Netos y demás tributos de tesoro público” 1.
Coincidimos con RIOS CORREA cuando señala que “el SFMB no puede ser visto solo como un beneficio, sino como una condición necesaria que les permite a los exportadores no costear el IGV, situación que además sería discriminatoria y muy desventajosa en comparación al tratamiento fiscal que reciben los sujetos que realizan operaciones internas y que sí pueden trasladar el IGV de las adquisiciones”.
Además agrega que (…) “podemos concluir que antes que un beneficio el SFMB constituye un procedimiento de compensación financiera, que responde principalmente al principio de igualdad, que una actividad promocional del Estado (como puede ser la devolución del ISC a las empresas de transportes”2.
2.3 ¿CÓMO SE SOLICITA LA DEVOLUCIÓN DEL SALDO A FAVOR MATERIA DEL BENEFICIO?
Para poder acceder a la devolución del Saldo a Favor Materia del Beneficio existen dos posibilidades:
2.3.1 LA PRESENTACIÓN DEL FORMULARIO FÍSICO 4949
La primera forma para solicitar la devolución del Saldo a Favor Materia del Beneficio es cumpliendo con la presentación de la Solicitud por escrito a través del formulario físico Nº 4949. Cabe indicar que este formulario cuenta con un instructivo, el cual en la parte posterior señala de manera expresa dos requisitos que se deben consignar en la solicitud del SFMB.
Allí se indica que en la casilla 103 se debe consignar el número de formulario en donde consta el saldo a favor del IGV que corresponde al último período tributario vencido a la fecha de presentación de la solicitud. También se menciona que en la casilla 106 se debe consignar el último período tributario vencido a la fecha de presentación de la solicitud3.
2.3.2 LA PRESENTACIÓN DEL FORMULARIO VIRTUAL Nº 1649
La segunda modalidad de solicitar el SFMB es a través de la presentación del formulario Virtual Nº 1649, el cual si cuenta con una normatividad específica que indica de manera expresa en el texto del artículo 4º de la Resolución de Superintendencia Nº 166-2009/ SUNAT, ya que se precisa que la solicitud de devolución se deberá presentar con el último período vencido a la fecha de dicha solicitud.
2.4 EL CRITERIO CONTENIDO EN EL INFORME Nº 001-2012-SUNAT/2B0000
Con fecha 5 de enero de 2012, la SUNAT publicó el Informe Nº 001-2012-SUNA/2B0000, a través del cual determinó como criterio que:
“Para solicitar la devolución del Saldo a Favor Materia del Beneficio – SMFB, a través del Formulario Nº 4949 o del Formulario Virtual Nº 1649, se debe haber cumplido previamente con presentar la declaración del último período de acuerdo al cronograma establecido por la SUNAT”.
Este criterio determina una identidad del proceso que se debe seguir para solicita la devolución del SFMB, en cuanto al momento en el cual debe presentarse la declaración del último período, haciendo uso de los dos tipos de vías, una a través del formulario físico y otra a través del formulario virtual. Lo curioso y hasta cierto punto extraño es que se está consignando como argumentos para poder igualar este tipo de procedimiento a las indicaciones de las instrucciones del formulario físico 4949 sin existir base legal. Lo antes mencionado da a entender que el fisco está “creando derecho” o “estableciendo reglas” donde no las habían con la emisión de Informes, los cuales solo reflejan opiniones de la Administración Tributaria pero no creación normativa o regulatoria.
Los efectos generan una dificultad para los exportadores que antes de la emisión de este Informe cumplían con la presentación del formulario Nº 4949 y la declaración del último periodo prácticamente desde el día siguiente del vencimiento del mes pero antes de la fecha del cronograma establecido por la SUNAT para el pago de las obligaciones tributarias de dicho período, ello con la finalidad de poder ganar unos días en el proceso de devolución del SFMB. Con el criterio establecido por el Informe Nº 001-2012-SUNA/2B0000 los exportadores ahora deberán esperar hasta el vencimiento del cronograma para poder cumplir con la presentación de la declaración jurada, perdiendo de este modo un tiempo valioso4 en el cual su solicitud de devolución le hubiera permitido contar con la liquidez necesaria para poder iniciar otro proceso de exportación.
Más que un beneficio es una condición necesaria para que nuestros nacionales no pierdan competitividad de precios en el mercado externo, razón por la que los plazos de devolución para el SFMB son cortos (5 días hábiles como plazo normal, 1 día si se ofrece garantía y eventualmente se puede prorrogar hasta 15 días más si existen inconsistencias en la información presentada). Siendo así, si corremos entre una o dos semanas el plazo para poder presentar la solicitud, es un claro desmedro a las finanzas de nuestros exportadores.
3. EL SERVICIO DE TRANSPORTE DE CARGA DESDE EL PAÍS HACIA EL EXTRANJERO Y VICEVERSA: ¿DEBERÍA SER CONSIDERADO COMO EXONERACIÓN O EXPORTACIÓN?
El Apéndice II de la Ley del Impuesto General a las Ventas considera una serie de supuestos de servicios prestados en los cuales se les exonera del pago del IGV. El que nos compete revisar en este tema está reseñado en el numeral 3 de dicho Apéndice.
El mencionado numeral precisa que se encuentran exonerados del pago del IGV los “Servicios de transporte de carga que se realice desde el país hacia el exterior y el que se realice desde el exterior hacia el país”.
Si nos percatamos en este caso se observa que el legislador ha considerado no gravar con el IGV los siguientes supuestos:
(i) El servicio de transporte de carga (sea este marítimo, aéreo o terrestre) que tenga como punto de partida el extranjero y que se interne en el Perú al llegar la misma.
(ii) El servicio de transporte de carga (sea este marítimo, aéreo o terrestre) tenga como punto de partida el territorio peruano y el destino sea el extranjero.
De los dos supuestos mencionados en las líneas anteriores observamos que en el caso del primer servicio, aquel que toma en cuenta el servicio de transporte de carga desde el extranjero y que tenga un destino al Perú se considera como un servicio exonerado del pago del IGV.
En el segundo supuesto, que es donde se aprecia que el servicio de transporte de carga donde se toma como punto de partida el Perú y el destino es el extranjero, el legislador ha determinado que se considera un servicio exonerado del pago del IGV. Pero, si se observa con mayor detenimiento parecería más un caso de exportación de servicios, toda vez que el consumo del mismo se estaría culminando en el extranjero, pese a que parte del mismo se hubiera prestado en el territorio nacional.
Si el legislador considerara al servicio de transporte de carga como un servicio de exportación, debería realizar una modificación legislativa bien sea al texto del artículo 33º de la Ley del IGV o en todo caso realizar la inclusión de dicha figura en el texto del Apéndice I de la Ley del IGV, de tal manera que el servicio de transporte de carga prestado por un contribuyente domiciliado en el Perú a un sujeto no domiciliado y que su destino final sea un territorio fuera del Perú, determinaría que dicho servicio de transporte de carga sea un servicio que califique como exportación.
La principal consecuencia que se presentaría es que al ser un servicio de exportación el prestador del servicio tendría todo el derecho de solicitar la devolución del saldo a favor del exportador, lo cual estaría representado en el tope del 18% del total de las adquisiciones y compras relacionadas con el servicio brindado. Generando en este caso una recuperación a nivel económico de los montos del IGV de las adquisiciones.
Recordemos que en una exportación existe el crédito fiscal (el IGV de las adquisiciones) pero no existe el débito fiscal (que es el IGV de las ventas), toda vez que no se pueden exportar los impuestos al exterior. Además que el legislador optó por considerar a las exportaciones como operaciones gravadas solo que se les aplica la tasa cero.
En este sentido, si la operación de servicios de transporte de carga prestado por un sujeto domiciliado hacia otro no domiciliado, cuyo punto de partida sea el territorio peruano y el destino sea el extranjero, ello determinaría que si el legislador considera esta operación como una de exportación y no como una exoneración, como sucede actualmente, el prestador del servicio dejaría de utilizar la prorrata del IGV, lo cual le impide utilizar en su totalidad el crédito fiscal de las adquisiciones.
4. LAS IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS DE LA ENTREGA DE ARRAS, DEPÓSITOS O GARANTÍAS EN EL IGV: ¿SE VIOLA EL PRINCÌPIO DE RESERVA DE LEY?
4.1 Las operaciones en las cuales puede existir la entrega de arras
Al revisar el artículo 1º del TUO de la Ley del IGV, aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99-EF y normas modificatorias, se observa que entre otras operaciones gravadas con dicho tributo se encuentran (i) la venta de bienes muebles; (ii) la primera venta de los inmuebles efectuado por el constructor; y (iii) los contratos de construcción que son celebrados entre dos partes contratantes. Estas operaciones al estar gravadas con el IGV, toman como referencia una determinada base imponible sobre la cual se aplica la tasa del 18%.
4.2 La base imponible que se utiliza para el cálculo del IGV señaladas por Ley
Así en el caso de la venta de bienes muebles se toma como referencia para efectos del cálculo del IGV al valor de venta de los bienes, ello conforme lo determina el literal a) del artículo 13º de la Ley del IGV.
En el caso de la primera venta de inmuebles efectuado por el constructor de los mismos, se considera como base imponible el ingreso percibido en la venta de inmuebles, con exclusión del correspondiente al valor del terreno5, de conformidad con lo establecido por el literal d) del artículo 13º de la Ley del IGV.
Finalmente, en esta selección de tres supuestos gravados con el IGV encontramos a los contratos de construcción, respecto de los cuales se considera como base imponible el valor de la construcción, tal como lo determina el literal c) del artículo 13 de la Ley del IGV.
Según se observa en estas tres operaciones la propia norma que aprueba el IGV determina los elementos que se toman como referencia en la base imponible, es decir que se estaría cumpliendo dos principios, el primero de ellos es el Principio de Legalidad ya que se está aprobando el IGV con una Ley y también el Principio de Reserva de Ley, ya que los elementos distintivos del IGV como el sujeto activo, el sujeto pasivo, la tasa y la alícuota son aprobado también por Ley.
4.3 Las entrega de arras, depósitos o garantías y su influencia en la determinación de la base imponible del IGV
Al revisar el Reglamento de la Ley del IGV, observamos que en el artículo 3º se establecen ciertas reglas aplicables con relación al nacimiento de la obligación tributaria, dentro de las cuales se incluyen operaciones de ventas de bienes muebles; primera venta de inmuebles efectuado por el constructor y los contratos de construcción. Las reglas se detallarán a continuación:
4.3.1 En el caso de la venta de bienes muebles:
Regla hasta el 28 de agosto de 2012
El numeral 3 del artículo 3º del Reglamento de la Ley del IGV precisaba reglas aplicables al nacimiento de la obligación en caso de pagos parciales. Puntualmente determinó que en el caso de la venta de bienes muebles, los pagos recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposición del mismo, dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria, por el monto percibido. En este caso, no daba lugar al nacimiento de la obligación tributaria, la entrega de dinero en calidad de arras de retractación, antes que exista la obligación de entregar o transferir la propiedad del bien, siempre que éstas no superen en conjunto el quince por ciento (15%) del valor total de venta. En caso de superar dicho porcentaje, se producía el nacimiento de la obligación tributaria por el importe total entregado.
En el caso de las arras confirmatorias siempre se encontraban sujetas al pago del IGV, lo cual equivale a decir que no le era de aplicación la regla del 15% antes indicada.
Regla a partir del 29 de agosto de 2012 en adelante
Con la modificatoria realizada por el Decreto Supremo Nº 161-2003-EF, se varió el texto del primer párrafo del numeral 3 del artículo 3º del Reglamento de la Ley del IGV, consignándose ahora lo siguiente:
En la venta de bienes muebles, los pagos recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposición del mismo, dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria, por el monto percibido. En este caso, no da lugar al nacimiento de la obligación tributaria, la entrega de dinero en calidad de arras de retractación, depósito o garantía antes que exista la obligación de entregar o transferir la propiedad del bien, siempre que éstas no superen en conjunto el tres por ciento (3%) del valor total de venta. Dicho porcentaje será de aplicación a las arras confirmatorias.
De superarse el porcentaje mencionado en el párrafo precedente, se producirá el nacimiento de la obligación tributaria por el importe total entregado.
Nótese que por parte del legislador ha existido una rebaja considerable del porcentaje para considerar afecta una operación con el IGV, si antes era del orden del 15% ahora es solo con el 3%. Lo relevante en esta parte es que en el caso de las arras se ha igualado el tratamiento tanto para las arras de retractación como para las arras confirmatorias, toda vez que en ambos casos se debe aplicar el porcentaje del 3% para saber si nace o no la obligación de afectarla la operación con el IGV.
4.3.2 En el caso de la prestación de servicios
Regla hasta el 28 de agosto de 2012
Se mencionaba que en los casos de prestación o utilización de servicios la obligación tributaria nace en el primer momento y por el monto que se percibe. En los casos de servicios prestados por establecimientos de hospedaje, la obligación tributaria nacerá con la percepción del ingreso, inclusive cuando éste tenga la calidad de depósito, garantía, arras o similares.
Si se observa, en este caso no existe un mínimo ni máximo respecto a la mención de la entrega de arras, por lo que aquí si éstas se entregan por cualquier monto, existirá el nacimiento de la obligación tributaria del Impuesto General a las Ventas.
Regla a partir del 29 de agosto de 2012 en adelante
Con la modificatoria realizada por el Decreto Supremo N° 161-2012-EF, se determina que en los casos de prestación o utilización de servicios la obligación tributaria nace en el momento y por el monto que se percibe. En los casos de servicios6, la obligación tributaria nacerá con la percepción del ingreso, inclusive cuando éste tenga la calidad de arras, depósito o garantía siempre que éstas superen, de forma conjunta, el tres por ciento (3%) del valor de prestación o utilización del servicio.
4.3.3 En la primera venta de inmuebles
Regla hasta el 28 de agosto de 2012
Antes de la modificatoria al Reglamento de la Ley del IGV en el caso de la primera venta de inmuebles efectuado por el constructos se consideraba que nace la obligación tributaria en el momento y por el monto que se percibe, inclusive cuando se le denomina arras de retractación siempre que éstas superen el quince por ciento (15%) del valor total del Inmueble.
En todos los casos, las arras confirmatorias se encuentran gravadas con el Impuesto.
Regla a partir del 29 de agosto de 2012 en adelante
A raíz de los cambios introducidos al Reglamento de la Ley del IGV, se determina en el cuarto párrafo del numeral 3 del artículo 3 del mencionado reglamento que en la primera venta de inmuebles, se considerará que nace la obligación tributaria en el momento y por el monto que se percibe, inclusive cuando se denomine arras, depósito o garantía siempre que éstas superen, de forma conjunta, el tres por ciento (3%) del valor total del inmueble.
4.3.4 En cuanto al nacimiento de la obligación en el caso de contratos de construcción
Regla hasta el 28 de agosto de 2012
Según el numeral 4 del artículo 3º del Reglamento de la Ley del IGV se mencionaba que respecto al inciso e) del Artículo 4º de la Ley del IGV, la obligación tributaria nace en la fecha de emisión del comprobante de pago por el monto consignado en el mismo o en la fecha de percepción del ingreso por el monto percibido, lo que ocurra primero, sea éste por concepto de adelanto, de valorización periódica, por avance de obra o los saldos respectivos, inclusive cuando se les denomine arras. Tratándose de arras de retractación, la obligación tributaria nace cuando éstas superen el quince por ciento (15%) del valor total de la construcción.
Regla a partir del 29 de agosto de 2012 en adelante
De conformidad con la modificatoria del numeral 4 del artículo 3° del Reglamento de la Ley del IGV, realizada por el Decreto Supremo N° 161-2012-EF, se determina que respecto al inciso e) del artículo 4° de la Ley del IGV, la obligación tributaria nace en la fecha de emisión del comprobante de pago por el monto consignado en el mismo o en la fecha de percepción del ingreso por el monto percibido, lo que ocurra primero, sea éste por concepto de adelanto, de valorización periódica, por avance de obra o los saldos respectivos, inclusive cuando se les denomine arras, depósito o garantía. Tratándose de arras, depósito o garantía la obligación tributaria nace cuando éstas superen, de forma conjunta, el tres por ciento (3%) del valor total de la construcción.
Apreciamos que el cambio, al igual que los casos anteriores, está ligado a la variación del porcentaje en la determinación del nacimiento de la obligación tributaria, existiendo una rebaja considerable de 15% al 3%, con lo cual se evitaría algunos mecanismos elusivos que algunos contribuyentes ejecutaban con la finalidad de evitar el pago del Impuesto General a las Ventas.
4.3.5 Las arras de retractación y las arras confirmatorias y su papel en el nacimiento de la obligación tributaria. ¿Se viola el Principio de Reserva de Ley?
Situación existente antes de la modificatoria realizada por el Decreto Legislativo N° 1116 y el Decreto Supremo N° 161-2012-EF
Salvo en el caso de las arras entregadas en los contratos por servicios prestados por establecimientos de hospedaje, en donde no se exigía monto mínimo la obligación tributaria nace para efectos del IGV cuando las mismas sean entregadas.
En los casos en los que la entrega de arras de retractación supere el quince por ciento (15%) de los montos que correspondan al contrato, en la venta de bienes muebles, la primera venta de inmuebles efectuada por el constructor y en los contratos de construcción se aprecia que la norma reglamentaria determinaba reglas en las cuales la obligación tributaria nacía pero no por el cumplimiento de los supuestos señalados en la Ley del IGV sino que a través de ciertas “precisiones” se determina el nacimiento de la obligación tributaria por vía reglamentaria.
Ello podría traer como consecuencia que se estaría violando el Principio de Reserva de Ley, toda vez por una norma de jerarquía menor que la Ley se están presentando nuevos supuestos que la norma no señaló.
Lo mismo puede presentarse en el caso de las arras confirmatorias, ya que en ese supuesto el reglamento consideraba que nace la obligación tributaria por cualquier monto entregado, habida cuenta que el deseo de las partes en la entrega de este tipo de arras es la celebración del contrato.
En este mismo sentido VILLANUEVA GUTIERREZ manifiesta que “Los montos entregados en calidad de arras se producen en el marco de contratos preparatorios de compraventa. Por esta razón, en este caso, la norma reglamentaria excede la Ley, puesto que está regulando el nacimiento de la obligación tributaria para supuestos no comprendidos en el hecho generador” 7.
Reiteramos que el incluir supuestos de afectación en el Reglamento del IGV distintos a los señalados en la Ley del IGV puede originar una violación al Principio de Reserva de Ley. En este punto coincidimos con lo expresado por VILLANUEVA GUTIERREZ cuando precisa con respecto a la norma reglamentaria lo siguiente: “Esta previsión normativa debería estar en la Ley y no en la vía reglamentaria. Se está regulando el nacimiento de la obligación tributaria en un supuesto en el que aún no existe el hecho gravado. Si bien entendemos que el propósito es evitar prácticas antielusivas de los contribuyentes, eso no significa que deba prescindirse del Principio de Reserva de Ley. Por el contrario, el respeto de dicho principio constituye una mayor garantía para el contribuyente” 8.
Situación posterior a la modificatoria realizada por el Decreto Legislativo N° 1116 y el Decreto Supremo N° 161-2012-EF
A raíz de los cambios realizados tanto a la Ley del Impuesto General a las Ventas por el Decreto Legislativo Nº 1116, se ha incorporado un párrafo al literal a) del artículo 3º de la Ley del IGV, en el cual se precisa que se considera venta las arras, depósitos o garantías que superen el límite establecido en el Reglamento.
En ese mismo sentido, al emitirse el Decreto Supremo Nº 161-2012-EF, se ha modificado el Reglamento de la Ley del IGV, determinando que en el caso de las arras, depósitos o garantías, la obligación tributaria del IGV nace cuando éstos superen el 3% del valor total de la venta del bien, del valor de la prestación o utilización de servicios, o también del valor total de la construcción, según corresponda.
Hasta allí apreciamos que el señalamiento de la hipótesis de incidencia está incorporada en la norma con rango de Ley, la cual está supeditada al porcentaje señalado por el Reglamento, situación distinta a la mencionada en el acápite anterior en donde se apreciaba una violación al Principio de Reserva de Ley, toda vez que era la norma reglamentaria la que había establecido un supuesto normativo que en la Ley del impuesto General a las Ventas no existía.
Es interesante revisar la opinión de VILLANUEVA GUTIERREZ cuando precisa que “En la última modificación del reglamento de la Ley del IGV, se podría afectar el Principio de Reserva de Ley, pues el Tribunal Constitucional dispone que cuando se realice una delegación de la ley al reglamento (como esta regulación), se debe señalar parámetros mínimos y máximos, y ello no se hizo. Se pasó de 15% a 3% para determinar cuándo se pagará IGV por concepto de arras. Así se distorsionó la finalidad de la norma, “Evitar que se disfracen los precios de compra en las arras”9.
Por nuestra parte recomendamos al legislador realizar la modificación pertinente al texto de la Ley del Impuesto General a las Ventas para poder considerar dentro de las operaciones de venta de bienes muebles, contratos de construcción o la primera venta de los inmuebles efectuados por el constructor, donde se entreguen arras, depósitos o garantías, se pueda establecer el rango de porcentajes entre un mínimo y un máximo para efectos que el propio reglamento de la Ley del IGV puede enlazar el 3% actual. En este orden de ideas, apreciamos que la norma legal, a manera de ejemplo, podría decir un rango entre el 7% y el 2%, ya que en ese caso el Reglamento podría considerar sin problema alguno el 3%.
5. LA VENTA DE BIENES INMUEBLES FUTUROS Y LA CUENTA INTANGIBLE O DE GARANTÍA QUE EL BANCO CREA POR EL PROYECTO INMOBILIARIO
Resulta común hoy en día que en los casos de venta de bienes futuros el legislador ha zanjado cualquier posibilidad de discusión si la operación se encuentra afecta o no. Recordemos que cuando se publicó el Decreto Legislativo Nº 1116, vigente a partir del 1 de agosto de 2012 se realizó una modificación al texto del numeral 1 del literal a del artículo 3º de la Ley del IGV, precisando que “Se encuentran comprendidas en el párrafo anterior (que considera el concepto de venta para efectos del IGV) las operaciones sujetas a condición suspensiva en las cuales el pago se produce con anterioridad a la existencia del bien”.
Lo antes indicado determina que de tratarse de la venta de un bien que todavía no existe pero que ya se percibió el ingreso, el fisco considerará que ya nació la obligación tributaria, solo por el hecho que ya ocurrió el pago, sobre todo por el amparo legal antes citado.
El problema que se está presentando de manera reiterativa en el mundo inmobiliario de la venta de bienes inmuebles que aún no han sido construidos, es que ya se recibió por parte del cliente comprador un adelanto de dinero, el cual bien puede ser entregado de manera directa por el propio comprador al vendedor que sería el constructor de los bienes inmuebles como empresa o como persona natural con negocio. Esta parte determina de manera indiscutible un ingreso para el constructor, el cual deberá facturarse con el IGV. En el caso del Impuesto a la Renta no existe ingreso porque no se ha producido la entrega física del bien ni tampoco se han transferido los riesgos sobre el bien, conforme lo señala la NIC 18.
En donde se pueden ver algunos problemas es con respecto a las empresas inmobiliarias que se dedican a la venta de inmuebles en planos, en donde todavía dichos bienes no existen. Este puede ser el caso de la venta de bienes inmuebles en la modalidad de preventa, donde de acuerdo a lo que antes hemos señalado en párrafos anteriores se debe emitir el comprobante de pago por el monto percibido.
Pero ¿realmente las empresas inmobiliarias perciben dicho ingreso?.
Una de las respuestas a esta interrogante la ubicamos dentro del propio actuar de las inmobiliarias, toda vez que al proceder con la venta de los predios futuros, sobre todo en el caso de los créditos hipotecarios, ellos determinan que los montos de dinero que se generan por la preventa y de otros pagos parciales que se reciban, antes de la existencia del bien, la entidad financiera que otorga el crédito hipotecario o el financiamiento personal al comprador, crea una cuenta a nombre de la empresa inmobiliaria o del constructor que es vendedor del bien, donde realiza el depósito de los pagos desembolsados a su favor pero en una cuenta de tipo intangible, determinando la inmovilización de los fondos a su favor. Lo antes mencionado determina en cierto modo que aun cuando el constructor tenga ese dinero a su nombre, no puede disponer del mismo, resultando por ello una cierta preocupación por parte de las personas, sean naturales o jurídicas que se dedican a las actividades de construcción.
Por esta razón las personas ligadas al sector construcción que venden inmuebles que han sido edificados por ellos mismos efectúan el pago del IGV por los montos que perciben. El problema que ellos enfrentan es que los depósitos que se realizan en esta cuenta intangible que realiza el banco o la institución financiera no están a su disposición sino hasta que el banco o la institución financiera los desbloquee, lo cual genera un desembolso de dinero por el constructor para afrontar el pago del IGV, incurriendo en una situación de pérdida de liquidez.
Una recomendación por trabajar por parte del fisco es ver la posibilidad de permitir al constructor que vende los inmuebles edificados por él mismo y que cuenta con montos de dinero que son depositados en una cuenta intangible o de garantía por una institución financiera, en no afectar el IGV por dichos montos sino hasta cuando éstos sean liberados a su favor por la institución financiera o bancaria. Aquí habría necesidad de una reforma sobre el nacimiento de la obligación tributaria, supeditando la obligación al momento en que el contribuyente tiene capacidad de disposición sobre los ingresos por ventas a través de créditos hipotecarios.
6. SE DEBE REVISAR LA OPORTUNIDAD DE LA UTILIZACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL EN EL CASO QUE NO SE HUBIERA REGISTRADÓ UNA FACTURA EN EL REGISTRO DE COMPRAS Y LLEGÓ LA FISCALIZACIÓN DE LA SUNAT
Para poder ejercer el derecho al crédito fiscal el texto del artículo 19º de la Ley del IGV, señala tres requisitos formales que deben cumplirse. Uno de ellos está mencionado en el literal c) del artículo 19º de dicha norma. Allí se menciona que los comprobantes de pago, notas de débito, los documentos emitidos por la SUNAT, o el formulario donde conste el pago del impuesto en la utilización de servicios prestados por no domiciliados, hayan sido anotados en cualquier momento por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras. El mencionado Registro deberá estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento.
En complemento de esta norma observamos el texto del artículo 2º de la Ley Nº 29215, la cual está vigente desde el 23 de abril de 2008 y precisa que los comprobantes de pago que permiten deducir el crédito fiscal deberán haber sido anotados por el sujeto del impuesto en su Registro de compras en las hojas que correspondan al mes de su emisión o del pago del impuesto, según sea el caso, o en el que corresponda a los 12 (doce) meses siguientes, debiéndose ejercer en el período al que corresponda la hoja en la que dicho comprobante o documento hubiese sido anotado.
Bajo este esquema, el deudor tributario tenía la opción de registrar la factura o el comprobante que le permite la utilización del crédito fiscal en el mes en que ocurrió la operación o en el lapso de 12 meses siguientes a la fecha de emisión del comprobante de pago. Ello implicaba que no se perdía el crédito fiscal como sucedía antes de la publicación de la Ley Nº 29215 y solo existía la posibilidad de la comisión de la infracción tipificada en el numeral 5 del artículo 175º del Código Tributario por llevar los libros con atraso, si se anotaba fuera de fecha.
Recordemos que el pasado 05 de julio de 2012 se publicó en el Diario Oficial “El Peruano” el Decreto Legislativo Nº 1116, norma que incorporó un segundo párrafo al artículo 2º de la Ley Nº 29215, el cual regula la oportunidad de ejercicio del derecho al crédito fiscal. El párrafo en mención señala que “No se perderá el derecho al crédito fiscal si la anotación de los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19º del Texto Único Ordenado antes citado -en las hojas que correspondan al mes de emisión o del pago del impuesto o a los 12 meses siguientes- se efectúa antes que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibición y/o presentación de su Registro de Compras”.
Ello implica que si la Administración Tributaria realiza un requerimiento del Registro de Compras al contribuyente y verifica que la factura o documento que sustenta el crédito fiscal no se encuentra anotado en el mismo, simplemente determinará la pérdida del crédito fiscal. Este tipo de situación determina que aun cuando el deudor tributario pueda contar con los doce (12) meses de posibilidad de anotación del comprobante respectivo para la utilización del crédito fiscal, en la práctica dicho plazo se reduce hasta el momento en el cual el fisco realice el requerimiento.
Por ejemplo, si un deudor tributario tiene una factura emitida en el mes de mayo del 2012, en teoría tendría 12 (doce) meses contados a partir del mes siguiente de su emisión, para anotarla en su registro de compras para la utilización del crédito fiscal. Lo cual le permitiría realizar la anotación hasta el mes de mayo del 2013. Pero qué sucede si la SUNAT le requirió a través de un proceso de fiscalización parcial (incorporado por el Decreto Legislativo Nº 1113 y vigente a partir del 02.10.2012), la presentación de su Registro de Compras en el mes de diciembre de 2012 y verifica que la facturas no está anotada en dicho registro. En aplicación de la normatividad antes expuesta perdería la posibilidad de la utilización del crédito fiscal, lo que permite apreciar que el plazo de los 12 (doce) meses ya no tendría validez ni podría alegarse el mismo al fisco en este ejemplo.
Si nos percatamos, con esta modificatoria normativa el deudor tributario deberá estar alerta para poder registrar la factura o el documento que contiene el crédito fiscal de manera casi inmediata a su recepción y no esperar los 12 (doce) meses, toda vez que no se sabe a ciencia cierta la fecha en la cual recibirá un requerimiento de parte del fisco para la exhibición y/o presentación del Registro de Compras, caso contrario se produce la pérdida del crédito fiscal, lo que anticipa el retorno de las sanciones anómalas, ya que se estaría vulnerando el principio de neutralidad propio de la técnica del valor agregado, de tal manera que se convierte un impuesto de tipo plurifásico no acumulativo (como es el caso del IGV) en un impuesto plurifásico acumulativo, generando los efectos no deseados de acumulación y piramidación, que se creían ya superados.
BRAVO CUCCI sobre el tema de las sanciones anómalas menciona lo siguiente: “Tal como lo plantea ALTAMIRANO, se trataría de sanciones camufladas, a las cuales, en doctrina, se les denomina como sanciones anómalas, impropias, indirectas o atípicas. Si bien la consecuencia directa del incumplimiento de un deber formal – vale decir de la infracción tributaria – es la sanción, adicionalmente a ésta, en algunos casos, aparecen otros efectos jurídicos de coloración sancionadora que están directa o indirectamente relacionados con la infracción”10.
7. SE DEBE ESTABECER UNA PRECISIÓN RESPECTO A LA APLICACIÓN DE LA PRORRATA DEL CRÉDITO FISCAL DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS: ¿ES POR UN MES O POR DOCE MESES?
7.1 Lo que dice el texto de la Ley del Impuesto General a las Ventas
Si se observa la regla establecida en el texto del primer párrafo del artículo 23º de la Ley del Impuesto General a las Ventas solo consigna que “Para efecto de la determinación del crédito fiscal, cuando el sujeto del Impuesto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, deberá seguirse el procedimiento que señale el Reglamento”.
En ningún momento se hace mención alguna a la utilización de la técnica de la prorrata por un período de doce meses, ya que solo se limita a señalar que se debe seguir el procedimiento señalado por el Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas.
7.2 Lo que dice el texto del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas
El problema es que la regla señalada en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta menciona el uso por doce (12) meses.
En ese caso nos preguntamos ¿una norma reglamentaria puede exceder los alcances de lo señalado por la Ley?. Por un tema de jerarquía indicaremos que entre la aplicación de la Ley y el Reglamento preferiremos el primero de los mencionados.
Ello podría traer como consecuencia que se estaría violando el PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY, toda vez por una norma de jerarquía menor que la Ley se están presentando nuevos supuestos que la norma no señaló.
En este orden de ideas resulta interesante revisar la mención realizada por GAMBA VALEGA con respecto al tema materia de análisis. El precisa que “… la reserva de ley constituye un mandato que la Constitución – y solo la Constitución – impone al Congreso de la República para que regule suficientemente determinados ámbitos del ordenamiento jurídico.
En efecto, el Constituyente ha considerado que – dada la trascendencia que tiene determinados sectores para los ciudadanos- resulta imprescindible que una predeterminación mínima de los mismos se efectúa inexorablemente por una norma con rango de Ley.
De este modo, la “reserva de ley” implica que las materias cubiertas por el mismo no puedan ser entregadas incondicionalmente al Poder Ejecutivo (tanto en el plano reglamentario, como en sus actuaciones singulares), sino que deben ser suficientemente predeterminadas (legalmente) a efecto de garantizar que la adopción real de la decisión corresponda al órgano legislativo”11.
Otro de los Principios que se estaría violentado es el PRINCIPIO DE JERARQUÍA NORMATIVA, el cual se encuentra consagrado en el texto del artículo 51º de la Constitución Política del Perú, el cual determina que “La Constitución prevalece sobre toda norma legal; la Ley, sobre las normas de inferior jerarquía, y así sucesivamente. La publicidad es esencial para la vigencia de toda norma del Estado”.
Si se realiza la comparación del texto del artículo 23º de la Ley del Impuesto General a las Ventas y el de su correspondiente concordancia, es decir, el numeral 6.2 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se observará que el plazo de los doce (12) meses de aplicación de la prorrata se menciona en el Reglamento más no en la Ley, de allí que el texto del Reglamento estaría creando una regla que la Ley no autorizó o determinó.
En esta misma línea de pensamiento encontramos dentro de la doctrina nacional a ALVARADO GOICOCHEA quien menciona lo siguiente “Cabe aclarar que la vulneración del Principio de Jerarquía de normas está en función a la extensión del plazo para la aplicación de la prorrata y no a la prorrata en sí, pues no resulta coherente ampliar el empleo del citado método a períodos en los que el contribuyente realiza exclusivamente operaciones gravadas y/o de exportación”12.
Sobre el tema de la ilegalidad de la norma reglamentaria que mencionamos en los párrafos apreciamos una opinión de VILLANUEVA GUTIERREZ, que menciona lo siguiente: “… El reglamento, al establecer que la regla de la prorrata se efectuará en el período en que se realiza operaciones gravadas y no gravadas, y además en los 11 períodos subsiguientes (incluso en el caso en que solo en un período se realice operaciones gravadas y no gravadas), está trasgrediendo la jerarquía normativa. Para corroborar la irrazonabilidad de la norma reglamentaria, debemos recordar que el IVA es un tributo de liquidación mensual. En consecuencia, al ser el crédito fiscal uno de los componentes esenciales para la “determinación del impuesto” no hay motivo alguno para extender la regla de proporción más allá del período tributario en que se realiza operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto. Lo expuesto en los párrafos precedentes nos lleva a esta conclusión: no hay motivo alguno para obligar a practicar la regla de la proporcionalidad al contribuyente que realice en un período tributario “solo” operaciones gravadas”13.
8. A MANERA DE CONCLUSIÓN
Lo antes mencionado en líneas arriba permite apreciar que en el caso de la legislación del Impuesto General a las Ventas, se requieren efectuar algunos cambios o modificaciones para se puedan aplicar de un mejor modo las reglas del IGV, evitando en los contribuyentes alguna situación de contingencia, sobre todo aprovechando la coyuntura cercana a la exposición de hechos por parte del Poder Ejecutivo en el discurso presidencial.
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1 BAHAMONDE QUINTEROS, Mery Judith. SUNAT precisa requisito para solicitar devolución de Saldo a Favor Materia de Beneficio. Este artículo se ha publicado en el blog de la autora cuya dirección web es la siguiente: http://blog.pucp.edu.pe/item/153349/sunat-precisa-requisito-para-solicitar-devolucion-del-saldo-a-favor-materia-de-beneficio
2 RIOS CORREA, Miguel. “Devolución del SFMB del exportado, ¿período vencido o presentado?. Informe Nº 001-2012-SUNAT/2B0000. Publicado en la revista Actualidad Empresarial correspondiente a la segunda quincena de agosto de 2012. Página I-24.
3 Nótese que estas instrucciones no tienen un sustento legal o reglamentario solo son indicaciones.
4 Recordemos que los plazos de devolución para el SFMB son realmente cortos (i) Cinco (5) días hábiles como plazo normal; (ii) Un (1) día en caso que se cumpla con ofrecer una garantía y (iii) eventualmente se puede prorrogar hasta 15 días más si existen inconsistencias en la información presentada por el exportador.
5 Sobre este tema recomendamos revisar un trabajo titulado “La exclusión del valor del terreno en la primera venta de inmuebles efectuado por el constructor ¿Conoce la manera correcta de efectuarla para efectos del IGV?. ALVA MATTEUCCI, Mario. Dicho trabajo fue publicado en la revista Actualidad Empresarial Nº 215, correspondiente a la segunda quincena de setiembre de 2010. Página I-4. También puede ser consultado en la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/?amount=0&blogid=2163&query=terreno
6 Se ha eliminado la mención única que la legislación anterior indicaba de los establecimientos de hospedaje, limitándose ahora a señalar de manera genérica a los servicios en general.
7 VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. “Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Perú: Análisis, Doctrina y Jurisprudencia”. Lima: Universidad ESAN : Tax editor, 2009. Página 252.
8 VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Op. Cit. Páginas 259 – 260.
9 VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Opinión vertida en un artículo periodístico titulado “Apuntes a los cambios del Reglamento del IGV”, publicado en el Diario Gestión, en su edición del día viernes 31 de agosto de 2012, en la página 16 – Economía.
10 BRAVO CUCCI, Jorge. Las sanciones anómalas en el Impuesto General a las Ventas. Este artículo se publicó en la siguiente página web: http://tributoydogma.blogspot.com/2006/01/las-sanciones-anmalas-en-el-impuesto.html. Allí el cita al ALTAMIRANO, Alejandro. Sanciones Anómalas o Impropias en el Derecho Tributario. Tratado de Derecho Tributario. Palestra Editores, 2003. Pág. 258.
11 GAMBA VALEGA, César. “RESEVA LEGAL Y OBLIGADOS TRIBUTARIOS. Especial referencia a la regulación de los regímenes de retenciones, percepciones y detracciones”. IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario – Los sujetos pasivos responsables en materia tributaria. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.ipdt.org/editor/docs/08_IXJorIPDT_CGV.pdf
12 ALVARADO GOICOCHEA, Enrique. Crédito Fiscal. Principales problemas en su aplicación. Estudio Caballero Bustamante. Lima, 2006. Página 91.
13 VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Ob. Cit. Páginas 374 y 375.