LA EXPORTACIÓN DE BIENES Y SERVICIOS: ¿CONOCE LA REGULACIÓN EN LA LEY DEL IGV?

MARIO ALVA MATTEUCCI

1. INTRODUCCIÓN

En los últimos tiempos el Perú ha incrementado las operaciones de comercio exterior en gran magnitud, pasando de la exportación tradicional de minerales y materias primas a otros productos que poco a poco van creando un valor agregado y una mejor oferta de productos hacia otros países o territorios.

La tendencia de ventas hacia el exterior va en crecimiento y ello obedece también al entendimiento del Estado de promoverlas, por lo que tanto el sector público como el privado están orientados a mejorar la oferta exportadora.

Ya que se habla tanto de la venta hacia el exterior de bienes, nos toca realizar un análisis acerca del concepto de exportación, que implicancias acarrea y cuál es su tratamiento con relación a la legislación del Impuesto General a las Ventas.

2. ¿QUÉ ES UNA EXPORTACIÓN?

Al revisar la definición del término exportación en el Diccionario de la Real Academia Española apreciamos que éste proviene del latín: exportatĭo, -ōnis y tiene dos significados: 1. f. Acción y efecto de exportar. 2 f. Conjunto de mercancías que se exportan1.

Debemos tener presente que una “exportación es cualquier bien o servicio enviado a otra parte del mundo, con propósitos comerciales. La exportación es el tráfico legítimo de bienes y/o servicios nacionales de un país pretendidos para su uso o consumo en el extranjero. Las exportaciones pueden ser cualquier producto enviado fuera de la frontera de un Estado. Las exportaciones son generalmente llevadas a cabo bajo condiciones específicas”2.

La exportación también constituye una venta internacional de bienes, a diferencia de la venta que se realiza dentro del territorio nacional, la cual calificaría como una venta interna.

CABANELLAS precisa que el término exportación significa el “envío de mercaderías o productos del país propio a otro, o del que se menciona a uno distinto. La extracción de géneros de un Estado para llevarlos a otro posee trascendencia muy grande en materia económica; ya porque priva de productos al país, ya porque le permite obtener aquellos de que carece, y también por constituir fuente de ingresos para el fisco nacional”3.

La Exportación también se define como el “envío o venta de mercancías al extranjero. Generalmente vienen valoradas por su precio a la salida del país exportador y se registran en la balanza de pagos. También se denominan de esta forma las ventas o salidas al exterior de servicios y capitales”4.

3. ¿EXISTE UNA DEFINICIÓN DE EXPORTACIÓN EN LA LEGISLACIÓN TRIBUTARIA?

Para poder responder a esta pregunta revisaremos el texto de la Ley del Impuesto General a las Ventas y la Ley General de Aduanas.

3.1 ANÁLISIS DE LA LEY DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

La Ley del Impuesto General a las Ventas, cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo N° 055-99-EF y normas modificatorias, señala todas las reglas aplicables a la afectación al IGV respecto de las operaciones internas realizadas en el Perú, habida cuenta que el IGV califica como un impuesto de tipo territorial.

Al realizar una revisión al texto completo de dicha norma observamos que en la misma no contiene una definición sobre el término exportación. Solo existe una mención indirecta al régimen de exportación definitiva, el cual se encuentra regulado por la Ley General de Aduanas.

Además, al revisar el capítulo IX de la mencionada norma, éste lleva como título “De las Exportaciones” y contiene a los artículos 33° al 36° sin llegar a definir al término exportación.

3.2 ANÁLISIS DE LA LEY GENERAL DE ADUANAS

La Ley General de Aduanas fue aprobada por el Decreto Legislativo N° 1053, publicado en el Diario Oficial El Peruano el 27 de junio de 2008. Según lo determina el artículo 1° de esta Ley, tiene por objeto regular la relación jurídica que se establece entre la SUNAT y las personas naturales y jurídicas que intervienen en el ingreso, permanencia, traslado y salida de las mercancías hacia y desde el territorio aduanero.

Al revisar el texto del Título III: Regímenes de exportación apreciamos al artículo 60°, el cual de manera específica regula la Exportación definitiva, determinando que se entiende como exportación definitiva al:

“Régimen aduanero que permite la salida del territorio aduanero de las mercancías nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo definitivo en el exterior.

La exportación definitiva no está afecta a ningún tributo”.

4. ¿CÓMO SE DEMUESTRA QUE LOS BIENES VENDIDOS HAN SIDO EXPORTADOS?

Al realizar un análisis más detallado de la norma aduanera apreciamos que se deben cumplir de manera concurrente tres requisitos claramente diferenciados.

Primer requisito: Salida de los bienes fuera del territorio nacional, aunque en términos aduaneros se debería mencionar a la salida de “mercancías”, toda vez que el término “bienes” es utilizado por la legislación del Impuesto General a las Ventas.

Segundo requisito: El uso o consumo definitivo de los bienes debe producirse en el exterior y no en el país.

En caso de no cumplirse lo antes mencionado no se estaría presentando una exportación sino una venta interna de bienes y se encontraría afecta al pago del IGV.

Tercer requisito: La existencia del Control Aduanero, ello implica que la exportación de los bienes debe realizarse de manera legal y con presencia de la autoridad aduanera que certifique la salida de los bienes.

En tal sentido, correspondería realizar el proceso de exportación de bienes con salida de los mismos al exterior a través de los puertos marítimos, fluviales, lacustres, aeropuertos y fronteras aduaneras habilitadas por el Estado Peruano.

No se podría considerar una exportación si los bienes se retiran del país de manera subrepticia o a través de la modalidad del contrabando eludiendo los controles fiscales.

Lo antes mencionado puede apreciarse del análisis que realizó el Tribunal Fiscal en el Informe que sirvió de respaldo a la emisión de la RTF N° 80-3-2000, de fecha 1 de febrero del 2000. Aun cuando se cite legislación ya derogada lo que podemos rescatar es el razonamiento que en ella se consigna.

“Sobre el particular, la Ley General de Aduanas aprobada por el Decreto Legislativo N° 821, modificada posteriormente por el Decreto Legislativo N° 809, define a la exportación como el “régimen aduanero aplicable a las mercancías en libre circulación que salen del territorio aduanero para su uso o consumo definitivo en el exterior”.

De la definición mencionada en el párrafo anterior, colígese que para que una transferencia de bienes a título oneroso constituya una operación objeto del régimen de exportación se exige la salida de la mercancía del territorio aduanero para ser consumida en el exterior. Considerando que la recurrente entrega sus refrigerios para el consumo de los pasajeros y miembros de la tripulación de aeronaves de tráfico internacional, cabe deducir que tal operación implica su salida del territorio aduanero para su consumo definitivo en el exterior.

Asimismo, Philippe Derouin en su obra “el Impuesto sobre el Valor Añadido en la C.E.E.”, página 326, comprende como exportación a la entrega de bienes destinados al abastecimiento de aeronaves utilizadas en el tráfico internacional. Así al hacer referencia a la exportación de bienes, incluye a “las entregas de bienes expedidos fuera del territorio por el comprador y cuando éste está establecido en el extranjero, así como a las entregas de bienes transportados a depósitos bajo control aduanero o fiscal o situados en un depósito de este tipo, y a las entregas de bienes destinados al abastecimiento de los buques marítimos, al de aeronaves utilizadas en el tráfico internacional o para uso de emisiones (sic) diplomáticas o consulares.

Cabe referir que no sólo basta que se presente las condiciones antes indicadas para que exista exportación de bienes, sino que también se requiere la existencia de un control aduanero. La legislación aduanera no solo califica a los refrigerios materia de estudio como provisiones a bordo o rancho, sino que le da al embarque de rancho o provisiones de mercancías nacionales o nacionalizadas el régimen de exportación”5.

5. ¿LA EXPORTACIÓN DE BIENES ESTÁ AFECTA AL PAGO DEL IGV?

Partamos primero explicando del hecho que si se venden bienes en el territorio peruano por parte de una persona que es habitual y que genera rentas de tipo empresarial, existirá la afectación al pago del Impuesto General a las Ventas, toda vez que el consumo se produce en el Perú.

Ello permite que se cumpla el supuesto señalado por el literal a) del artículo 1° de la Ley del IGV al producirse la venta de bienes en el país.

En cambio, si se realiza la venta de un bien que es llevado fuera del territorio nacional, de manera inmediata observaríamos que la regla del párrafo anterior no se estaría cumpliendo y por ende no existiría el pago del IGV. Aun cuando esto parezca así de sencillo resulta necesario esbozar una explicación al respecto a continuación.

5.1 ¿QUÉ SUCEDE SI SE FACTURA CON IGV LA VENTA DE UN BIEN QUE SE EXPORTA?

Si el vendedor de los bienes que se encuentra ubicado en el Perú emite una factura que sustenta la venta de los mismos y la afecta al pago del IGV, estará en la práctica trasladando impuesto al exterior, específicamente a la persona no domiciliada.

Por obvias razones, la persona que está ubicada en el exterior al asumir este impuesto no se le permitiría utilizar el crédito fiscal, ello por el hecho que conforme a la propia estructura del Impuesto al Valor Agregado – IVA 6 a nivel mundial del cual el IGV forma parte. De este modo, apreciaremos que en términos económicos se estaría realizando un traslado del IGV peruano a una persona ubicada en el exterior, la cual no podrá utilizar el referido crédito.

5.2 ¿CÓMO SE ESTABLECEN LAS ESTRUCTURAS DEL VALOR AGREGADO A NIVEL MUNDIAL?

En la mayor parte de los países que adoptan la figura del Impuesto al Valor Agregado pretenden gravar el impuesto en el lugar donde ocurrirá el consumo, ello equivale a decir que se deberá tomar en cuenta el lugar de destino del bien que es exportado, ya que será en ese lugar donde se consumirá o se utilizará el bien.

Recordemos que lo que se pretende es que exista una imposición de tipo exclusivo en el país que será el destino del bien exportado. A continuación apreciemos dos mecanismos que pueden presentarse y luego de realizar el análisis adoptaremos uno de ellos.

PRIMER SUPUESTO: ¿Qué sucede si se considera a la exportación como una operación exonerada del IGV?

Bajo esta modalidad se consideraría a la exportación como una operación exonerada del pago del Impuesto General a las Ventas, ello implicaría que previamente se debe encontrar gravada7.

De presentarse el supuesto en el cual las operaciones de exportación se consideran como exoneradas, debería considerarse dicha actividad dentro de las operaciones señaladas en el texto del artículo 1° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, toda vez que en esa norma se determinan las operaciones que se encuentran afectas al pago del IGV.

Una de las consecuencias que se podrían presentar es que no se podrá utilizar el crédito fiscal de las adquisiciones de bienes y servicios relacionados con las operaciones de exportación toda vez que las mismas estarían destinadas a ser empleadas en operaciones no gravadas y por ende no permitirían el derecho a ejercer el uso del crédito fiscal.

Este hecho determina que la persona que exportaría los bienes al no poder utilizar el crédito fiscal lo asumirá como costo, ello en función a lo dispuesto por el artículo 69° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, pero en términos económicos la salida más rápida será considerar ese monto dentro del costo del producto exportado, con lo cual de manera indirecta está trasladando el impuesto pero no en la parte de la operación que grava la venta sino que estaría relacionado con las compras de bienes o uso de servicios que el exportador realice en el territorio nacional.

SEGUNDO SUPUESTO: ¿Se pueden gravar las operaciones de exportación con la tasa cero “0”?

Según esta modalidad se pretende considerar a las operaciones de exportación como gravadas pero aplicándoles una tasa con porcentaje cero (0).

Ello equivaldría en términos fiscales a observar dos situaciones claramente determinadas:

(i) La primera será que al fijarse una tasa de cero por ciento (0%) sobre la base del monto de la exportación no se deberá pagar el Impuesto General a las Ventas, lo cual implica que no se debe trasladar un impuesto a la persona que está realizando la importación en el país de destino, ya que ésta solo pagará el Impuesto al Valor Agregado cuando realice la nacionalización de la mercadería en el proceso legal de importación que su legislación determine.

(ii) Al considerarse la exportación una operación gravada entonces la persona que realiza la exportación tendrá derecho a recuperar el crédito fiscal de las adquisiciones de bienes realizadas y de los servicios que le prestaron.

5.3 ¿QUÉ OPCIÓN TOMA LA LEGISLACIÓN PERUANA SOBRE EL IGV EN LA PARTE RELACIONADA CON LAS EXPORTACIONES?

En el Perú se ha optado por la aplicación del “Principio de imposición en el país de destino”, el cual determina que solo existirá afectación en el país donde los bienes son trasladados como último destino. A continuación revisaremos información relacionada con el soporte de la doctrina sobre el tema y lo que señala la legislación tributaria en el Perú.

5.3.1 ENFOQUE DOCTRINAL

La mayor parte de los Estados procuran otorgar como prerrogativa la eliminación de trabas hacia la exportación de bienes, ello con la finalidad de lograr un incremento de las mismas, sobre todo porque éstas permiten mantener un nivel constante de ingreso de divisas a un país, aparte de poder regular la balanza de pagos, procurando que no sea deficitaria.

Algo de esto está plasmado en lo que expone REIG cuando precisa que “los objetivos de eliminación de barreras a la libre competencia y de localización de los recursos productivos en las zonas más aptas, que mueven a la integración de estados en regiones económicas, encuentran en el impuesto al valor agregado una satisfactoria solución de tales fines. En cambio, son incompatibles con este concepto los impuestos acumulativos y los monofásicos de etapa manufacturera y mayorista, ya que resulta en ellos poco probable identificar y cuantificar la carga tributaria que afecta el producto final”8.

En esa misma línea de pensamiento ubicamos a CELDEIRO quien manifiesta que “El propósito de obtener un mercado común o una zona de libre comercio conduce a establecer la tributación en el PAÍS DE DESTINO, liberando a las exportaciones y cometiendo a impuesto a las importaciones. Si bien en el IVA se exime a aquellas del gravamen, al mismo tiempo se permite el reintegro del impuesto que corresponda a los insumos que se destinen a la exportación o a cualquier etapa en la consecución de la misma”9.

BANCO DALMAU al analizar el caso de la desgravación de los impuestos interiores en la Comunidad Europea refiere que “Los bienes producidos en España y en el resto de la Comunidad soportan cada una de las fases de su proceso de producción el Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicho impuesto como sabemos, pretende gravar el consumo de bienes y servicios realizado en la Comunidad. Es por ello que cuando los bienes producidos en el interior de ésta son exportados, es preciso acudir a un mecanismo para que el precio de dichos bienes en el mercado mundial no incluya el IVA que han gravado su producción. De hecho la exactitud con la que el IVA permite esta “desgravación de los impuestos interiores” es una de las principales ventajas de este impuesto en comparación con los impuestos multifásicos “en cascada”10.

En la doctrina latinoamericana encontramos a PLAZAS VEGA que menciona lo siguiente: “Como lo destaca Gabriel Casado, la neutralidad del IVA internacional, según la regla de tributación en el país de destino, hace necesario que en forma correlativa a la exención de las exportaciones se graven las importaciones.

Si en las exportaciones el objetivo es el de la exoneración plena, acorde con el sistema de tasa cero, en las importaciones el régimen debe orientarse a la simetría en el tratamiento de los productos provenientes del exterior en relación con los nacionales”11.

En la doctrina nacional observamos que VILLANUEVA precisa que: “se puede concluir que la venta de bienes muebles como operación gravada con el impuesto debe examinarse según el criterio de territorialidad recogido en cada legislación en particular, mientras que la venta internacional no debe examinarse en función del criterio de territorialidad, sino en función del consumo de los bienes en el mercado extranjero, esto es, de acuerdo al principio de imposición en el país de destino”12.

5.3.2 ENFOQUE LEGISLATIVO

La Legislación del Impuesto General a las Ventas 13 ha optado por la segunda de las posturas señaladas en líneas arriba y es la de considerar a las exportaciones como operaciones gravadas, a las cuales se les aplicará la tasa del cero por ciento (0%), ello para poder considerarlas como operaciones gravadas y por tanto permitan la deducción íntegra del crédito fiscal 14.

Este tipo de opciones determina que el objetivo principal es que se evite el incremento del costo de las exportaciones, con lo cual se logra que el exportador sea más competitivo en el mercado.

Esta opción se encuentra regulada en el texto del artículo 33° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el cual determina que la exportación de bienes o servicios, así como los contratos de construcción ejecutados en el exterior, no están afectos al Impuesto General a las Ventas.

La única salvedad que determina el texto del artículo 33° del criterio antes señalado se presenta en el caso de los servicios prestados y consumidos en el territorio del país a favor de una persona natural no domiciliada. En este último caso, se podrá solicitar la devolución del Impuesto General a las Ventas de cumplirse lo señalado en el artículo 76° de la Ley, siempre que se trate de algunos de los servicios consignados en el literal C del Apéndice V de la Ley.
Cuando la exportación de servicios se realice:

a) Desde el territorio del país hacia el territorio de cualquier otro país, el servicio debe estar consignado en el literal A del Apéndice V de la Ley.

b) En el territorio del país a un consumidor de servicios no domiciliado, el servicio debe estar consignado en el literal B del Apéndice V de la Ley.

Otra mención en la legislación del IGV que alude a mantener esta postura es el texto del artículo 34° el cual regula el Saldo a Favor del Exportador, precisando que el monto del Impuesto que hubiere sido consignado en los comprobantes de pago correspondientes a las adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construcción y las pólizas de importación, dará derecho a un saldo a favor del exportador conforme lo disponga el Reglamento. A fin de establecer dicho saldo serán de aplicación las disposiciones referidas al crédito fiscal contenidas en los Capítulos VI y VII de la Ley del IGV.
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1 Real Academia Española – RAE. Esta información puede consultarse en la siguiente dirección: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=exportación
2 Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://es.wikipedia.org/wiki/Exportaci%C3%B3n
3 CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual. Editorial Heliasta. Tomo III, 26 edición. Buenos Aires. Página 642.
4 Diccionario de Contabilidad y Finanzas. Coordinador: Fernando Martín Amez. Editor: Madrid: Cultural, 1999. Página 97.
5 El contenido completo de la RTF N° 0080-3-2000 puede consultarse al descargarse la misma en la siguiente dirección: http://apps.mef.gob.pe/TribunalFiscal/Descargas.jsp?fullpath=http://tribunal.mef.gob.pe/Tribunal_Fiscal/PDFS/2000/3/2000_3_0080.pdf|2000_3_0080
6 Recordemos que el IGV califica como un Impuesto al Valor Agregado. En el mundo se le conoce como el Impuesto al Valor Agregado – IVA y en nuestro país se le llama Impuesto General a las Ventas – IGV. Ambos tienen la característica de ser un impuesto de tipo indirecto que tiene como principio fundamental la neutralidad económica y que pretende gravar el consumo de bienes y servicios en todas las fases económicas del proceso de producción, de allí que sea plurifásico pero no acumulativo.
7 Resultaría ilógico que se exonere una operación que no está afecta previamente.
8 REIG, Enrique J. El Impuesto al Valor Agregado. Editorial Contabilidad Moderna. Buenos Aires, 1976. Página 37.
9 CELDEIRO, Ernesto C. Imposición a los consumos. Editorial La Ley S.A. Buenos Aires, 1983. Página 108.
10 BLANCO DALMAU, Antonio. El IVA y las operaciones internacionales de bienes. Tema 14, publicado en el Manual de Fiscalidad Internacional. Instituto de Estudios Fiscales. Madrid, 2001. Páginas 454 y 455.
11 PLAZAS VEGA, Mauricio. El Impuesto Sobre el Valor Agregado – IVA, Editorial Temis S.A. Santa Fe de Bogotá, 1998. Página 917.
12 VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. La Exportación de bienes y la venta de bienes muebles en el ámbito del IVA. Trabajo publicado en el Libro Homenaje al catedrático Francisco Escribano. Editorial Grijley. Lima, 2010. Página 610.
13 Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N° 055-99-EF y normas modificatorias.
14 Ello a diferencia de la posibilidad de la toma del crédito fiscal cuando se realizan operaciones gravadas y exoneradas del IGV a la vez, en cuyo caso se deberá aplicar un proceso de identificación de las operaciones para el destino del IGV de las compras y solo cuando no sea posible realizar tal distinción se deberá aplicar el proceso de la denominada “prorrata”. Este procedimiento determina que solo se utilice una parte del crédito fiscal de las adquisiciones, lo cual de manera obvia perjudica al adquirente.