MARIO ALVA MATTEUCCI
1. INTRODUCCIÓN
En la actualidad vivimos un clima de inseguridad en las calles que se traduce en robos y hurtos a las personas, ya sea a nivel de elementos mínimos como un celular, dinero, hasta un vehículo.
Ello también se presenta en el caso de las empresas y los negocios, sobre todo cuando se producen robos sistemáticos de existencias, pérdida de activos en una fecha determinada por ingreso a local de manera subrepticia o también se presenta el hecho que personas inescrupulosas fingen realizar una compra formal de bienes y realizan la cancelación con algún cheque que no cuenta con fondos, perjudicando a las empresas por la pérdida de la mercadería, ello sin contar que corresponde abonar los impuestos por la “venta” realizada. Si se observa, la figura del ilícito penal perjudica al contribuyente.
A través de la elaboración del presente Informe pretendemos explicar los pasos que el contribuyente perjudicado debe seguir para evitar alguna contingencia frente al fisco con relación a este tipo de situaciones.
La pérdida de bienes como figura del ilícito penal puede presentarse de dos maneras, las cuales se diferencian una de otra por la utilización o no de la violencia en la comisión del delito. En este caso pueden presentarse dos figuras en materia penal, nos estamos refiriendo al “HURTO” y al “ROBO”. A veces utilizamos estos términos como sinónimos cuando en realidad tiene una clara definición legal que los distingue totalmente.
2.1 EL HURTO
Para poder realizar una definición del término HURTO recurrimos al maestro CABANELLAS quien manifiesta lo siguiente: “Delito contra la propiedad, la posesión o el uso, consistente en el apoderamiento no autorizado de un bien mueble ajeno, con ánimo de lucro, sin fuerza en las cosas ni violencia en las personas. La sustracción aprovecha una oportunidad o un descuido, o explota una particular habilidad”1.
Según el portal DEFINICIÓN ABC el término HURTO significa “… todo acto que represente la sustracción de algún elemento a una persona de manera ilegítima o sin su acuerdo o aceptación. El hurto es una forma de delincuencia, quizás menor, pero de todos modos significa la realización de un acto ilegal ya que implica obtener algo de un modo incorrecto o sin la aceptación de aquel a quien se le saca el objeto. Los hurtos pueden llevarse a cabo de maneras muy diferentes y variadas aunque por lo general se trata de acciones que no requieren demasiada logística o preparación si no que son aprovechamientos sobre descuidos momentáneos que las víctimas tienen, obviamente, sin darse cuenta.”2
La figura del Hurto se encuentra consignada en los artículos 185º al 187º del Código Penal y las penas de cárcel varían entre uno (1) y seis (6) años, ello dependerá si se trata de un hurto simple o agravado.
2.2 EL ROBO
Siguiendo al maestro CABANELLAS al encontrar una definición de ROBO el menciona lo siguiente: “Delito contra la propiedad consistente en el apoderamiento de una cosa mueble ajena, con ánimo de lucro, y empleando fuerza en las cosas o violencia en las personas”3.
Según el portal DEFINICIÓN ABC el término ROBO significa “… aquel delito que se perpetra contra el patrimonio de un individuo, grupo, organismo, empresa, entre otros. Un robo, básicamente, consiste en apoderarse de aquellos bienes ajenos, con la única finalidad del lucro y utilizando la violencia, la intimidación y la amenaza como recursos para lograrlo.
Este último aspecto que mencionábamos, de la utilización de la violencia, es lo que en definitivas cuentas diferencia al robo del hurto, ya que este último únicamente implicará el apoderamiento de los bienes ajenos sin que medie ningún tipo de intervención violenta”4.
La figura del Robo se encuentra consignada en los artículos 188º al 189º del Código Penal y las penas varían entre tres (3) y veinte (20) años, dependiendo de los agravantes.
Aún cuando en materia penal es posible realizar distinciones de ambos ilícitos penales, tomando como referencia el uso de la violencia, en materia tributaria (tanto para el Impuesto a la Renta como en el IGV) los efectos son los mismos cuando se producen robos o hurtos.
3. ¿CUÁLES SON LOS EFECTOS DE LA PÉRDIDA DE BIENES DEL ACTIVO FIJO Y DE EXISTENCIAS EN EL IMPUESTO A LA RENTA?
En el desarrollo del presente Informe nos avocaremos a la revisión de las reglas aplicables al caso de la pérdida de bienes del activo fijo y de existencias en la legislación del Impuesto a la Renta.
3.1. EL CASO DE LA PÉRDIDA DE ACTIVOS FIJOS
Al revisar la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento nos percatamos que no contiene una definición de lo que debe entenderse como activo fijo, por lo que resulta necesaria la revisión de la normatividad contable, específicamente revisaremos la Norma Internacional de Contabilidad – NIC 16, la cual consigna como definición de activo tangible a:
Conforme con la Norma Internacional de Contabilidad – NIC 16, un activo fijo el aquel activo tangible que:
a) Posee una entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos; y
b) Se espera usar durante más de un ejercicio.
3.1.1 CARACTERÍSTICAS DE UN ACTIVO FIJO:
• Idea de permanencia ya que perdura en el tiempo al interior de la empresa.
• Proporcionan beneficios a su titular precisamente por la utilización de los mismos.
• A través de la depreciación se permite reconocer el uso de los bienes de acuerdo a su vida útil.
• Son mayoritarios en una industria y minoritarios en una empresa que se dedique al comercio de bienes.
• La empresa mantiene un control sobre los activos.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 23º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, tributariamente a opción del contribuyente si la inversión en bienes cuyo costo por unidad no sobrepase de un cuarto de la UIT, se podrá considerarse como gasto; por encima de ese monto será considerado como activo.
Por un tema de seguridad las empresas buscan asegurar estos bienes con la finalidad que si se pierden, ya sea por algún siniestro, destrucción o robo, será la compañía de seguros contratada quien se hará cargo de la reposición del bien.
3.2 EL CASO DE LAS EXISTENCIAS
Al revisar la Norma Internacional de Contabilidad – NIC 2, se define a las existencias del siguiente modo:
“Las existencias son bienes materiales:
a) Poseídos por la empresa para ser vendidos en el curso ordinario de la explotación.
b) En proceso de elaboración para su venta posterior.
c) Para ser consumidos en la producción de los bienes y servicios que después se venderán al exterior”5.
Al consultar a otros autores apreciamos que SUAREZ SUAREZ precisa sobre las existencias lo siguiente: “Bienes adquiridos por la empresa, en proceso de elaboración o terminados en la misma, susceptibles de ser vendidos o de ser transformados y con capacidad de ser almacenados”6.
Una diferencia que salta a la vista de las existencias frente a los activos fijos es la movilidad, ya que por su propia naturaleza las existencias entran y salen de la empresa, ello porque no tienen un carácter de permanencia.
3.3. ¿ES POSIBLE LA DEDUCCIÓN DE GASTOS PARA EL IMPUESTO A LA RENTA?
Hay que precisar que de acuerdo a lo dispuesto en el literal d) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta es posible realizar la deducción del gasto en la determinación de la renta de tercera categoría por las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente.
El enunciado del literal d) del artículo 37 es amplio por lo que consideramos pertinente separar las ideas que recoge este literal, de este modo las condiciones para la deducibilidad del gasto en el Impuesto a la Renta determina lo siguiente:
3.3.1 PRIMER PUNTO: Se debe producir una pérdida extraordinaria sufrida por caso fortuito o fuerza mayor de los bienes que generan la renta gravada
EL CASO FORTUITO
La pérdida extraordinaria es una situación no cotidiana para el contribuyente o empresa, precisamente por tratarse de un hecho no común, de allí que se mencione al caso fortuito. Por CASO FORTUITO debemos entender a aquel “… evento que, a pesar de que se pudo prever, no se podía evitar”7.
Al revisar al maestro CABANELLAS apreciamos que define al caso fortuito como aquel “… suceso inopinado, que no se pudo prever ni resistir”8. También se les conoce en la doctrina como los “hechos de Dios o de la naturaleza”.
“Los elementos del caso fortuito son:
1. HECHO INIMPUTABLE: ajeno a su culpa o dolo o de quienes responde
2. IMPREVISTO: Que en los cálculos ordinarios de una persona normal no sea esperable su ocurrencia
3. IRRESISTIBLE: Que impida al deudor su cumplimiento, bajo todo respecto o circunstancia, no basta que lo haga más oneroso o difícil”9.
LA FUERZA MAYOR
Otra situación extrema que se puede presentar en la pérdida de los bienes es la fuerza mayor, entendida ésta como aquella “…causa que no se puede evitar y tampoco se puede prever”10.
También CABANELLAS menciona a la fuerza mayor como aquel “…acontecimiento que no ha podido preverse o que, previsto, no ha podido resistirse”11. Un punto que diferencia la fuerza mayor del caso fortuito es que en el primero de los nombrados existe la presencia de la mano del hombre, razón por la cual en la doctrina se les conoce como “hechos del hombre o también hechos del príncipe”.
Como se puede apreciar son situaciones en las cuales el contribuyente no ha podido prever que los hechos sucedan ya que éstos se producen al margen de la voluntad del mismo.
3.3.2 SEGUNDO PUNTO: Delitos cometidos en perjuicio del contribuyente: Por sus propios trabajadores o por terceros
El literal d) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta al referirse a la pérdida de bienes, denota tanto al hurto como al robo de los mismos. Aquí pueden presentarse dos supuestos:
CUANDO LA PÉRDIDA DE LOS BIENES ES POR PARTE DE LOS PROPIOS TRABAJADORES
Cuando la norma hace mención a pérdida de bienes por delitos, se está refiriendo tanto al hurto como al robo, bajo sus distintas modalidades. Particularmente, en el caso del hurto, se puede mencionar una modalidad común al interior de las empresas como es el caso del hurto continuo de los bienes por parte de los colaboradores.
En el caso que se haya cometido el delito de hurto de los bienes del contribuyente por sus propios trabajadores, la identificación es más sencilla, sobre todo cuando la empresa cuente con mecanismos de seguridad como son las cámaras de video, rastreadores de calor, láser de identificación, alarmas de movimiento, contrato con compañías de seguridad que brindan vigilancia remota, o también existen testigos que los pueden incriminar, o se hallan diversas pruebas e indicios que demuestren la culpabilidad de los dependientes.
CUANDO LA PÉRDIDA DE LOS BIENES ES POR PARTE DE PERSONAS AJENAS A LA EMPRESA
Otro tipo de situación se puede presentar cuando en la pérdida de los bienes del contribuyente intervienen terceras personas ajenas a la empresa, las cuales por lo general aprovechan cualquier descuido para cometer los ilícitos penales, como sería el caso de los hurtos en altas horas de la noche, el ingreso subrepticio a las oficinas, el engaño en la adquisición de mercadería con documentación e identificación falsa al cancelar con cheques sin fondos, entre otras modalidades.
3.3.3 TERCER PUNTO: Se debe haber probado la comisión del delito judicialmente o se acredite que es imposible o inútil iniciar la acción penal correspondiente.
Lo primero que se debe realizar una vez detectado la comisión del delito y la pérdida de los bienes, es formular una denuncia ante la Delegación Policial más cercana o la que corresponda a la circunscripción donde se ubique el lugar donde se cometió el ilícito penal.
La denuncia policial califica como una especie de declaración a petición de parte y busca reflejar los hechos presentados por quien se presenta en la delegación policial. Una vez presentada la denuncia se determina si existió hurto o robo de los bienes pertenecientes al denunciante, por ello se anota la denuncia en el “Libro de Faltas y Delitos”. Cabe mencionar que la policía puede realizar pesquisas e investigaciones preliminares y si se llega a identificar la figura del ilícito penal es que se determina la intervención del Ministerio Público, es decir de la Fiscalía de la Nación.
¿PUEDE LA DENUNCIA POR SÍ SOLA ACREDITAR LA PÉRDIDA DEL BIEN?12
La respuesta a esta consulta la podemos ubicar en la lectura de la sumilla de la RTF Nº 00515-1-1997, en donde el Tribunal Fiscal determina lo siguiente:
“Que en tal sentido, las copias de la denuncia policial y del documento otorgado por el teniente gobernador de la localidad no resultan suficientes para acreditar la pérdida por el hecho delictuoso que la recurrente manifiesta haber sufrido, para poder deducir dicha pérdida como gasto”.
¿SI SE PRUEBA QUIENES SON LOS AUTORES DEL DELITO?
Aparte de la denuncia respectiva a cargo del contribuyente ante la delegación policial, se debe seguir el proceso de investigación criminal a efectos de llegar a identificar a los implicados en el ilícito penal.
Los resultados de la investigación que realiza la policía los entrega al Ministerio Público (la Fiscalía), para que sea el Fiscal quien verifique si existe o no mérito suficiente para poder formular la denuncia penal y formular la demanda ante el Poder Judicial.
Es pertinente precisar que el solo hecho de interponer la demanda penal implica que como consecuencia de la investigación de la policía ha sido posible identificar a los autores del ilícito penal. De allí que cuando culmine el proceso penal y se emita la sentencia condenatoria, el contribuyente podrá realizar la deducción del gasto correspondiente para efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría.
¿SI NO SE PUEDE PROBAR QUIENES SON LOS AUTORES DEL DELITO?
En el caso que no se pueda identificar a los autores del ilícito penal, ello quedará acreditado cuando se expida el documento que la indicación “no ha lugar a formular denuncia penal”, a cargo del Fiscal Provincial, según lo señala el artículo 12º de la Ley Orgánica del Ministerio Público13. Aquí, el contribuyente podrá deducir el gasto correspondiente al valor de los bienes perdidos en su totalidad (siempre que no se reciba una indemnización por el concepto de pérdida de los bienes).
Lo antes mencionado ha quedado reflejado en el criterio del Tribunal Fiscal contenido en la RTF Nº 00016-5-2004 que señala lo siguiente:
“Que al respecto cabe indicar que si bien es cierto que en diversas resoluciones emitidas por este Tribunal se ha considerado que la copia de la denuncia policial no es sustento suficiente para acreditar la ocurrencia del hecho y de esta manera sustentar la deducción, debe tenerse presente que en este caso la recurrente ha acompañado además copia de la Resolución de Archivo Provisional Nº 343-2000-3FPP-AR del 27 de diciembre de 2000 emitida por la III Fiscalía Provincial Penal de Arequipa, expedida con anterioridad incluso al procedimiento de fiscalización, por la que se dispuso el archivo provisional de la denuncia por el delito de hurto agravado en contra de quienes resulten responsables y se ordenó que la división de Investigación Criminal continúe con la investigación tendiente a su identificación, respecto del cual este Tribunal en su Resolución Nº 05509-9-2002 del 20 de setiembre de 2002, ha establecido el criterio que: “…la resolución del Ministerio Público que dispone el archivo provisional de la investigación preliminar por falta de identificación del presunto autor del delito, como ocurre en el caso de autos, acredita que es inútil ejercer la citada acción en forma indefinida, mientras no se produzca dicha identificación, no siendo razonable en este supuesto supeditar la deducción del gasto al vencimiento del plazo prescriptorio de la acción penal”.
3.3.4 CUARTO PUNTO: SE ACEPTA EL GASTO TRIBUTARIO SIEMPRE QUE LA PÉRDIDA NO RESULTE CUBIERTA POR LA COMPAÑÍA ASEGURADORA
Si asumimos que los bienes que han sido robados se encuentren dentro de una cobertura de seguros y la aseguradora realiza el desembolso de dinero por concepto de indemnización14, entonces esa cantidad de dinero que tiene por finalidad resarcir el daño que se ha generado al contribuyente, no calificará como ingreso tributario y tampoco será deducible como gasto tributario el reconocimiento de la pérdida de los bienes. El problema que puede presentarse es que si el importe de la indemnización no resulta suficiente para poder cubrir la pérdida entonces el exceso de ésta será deducible.
En caso contrario, si los bienes que fueron materia de robo o hurto no se encuentran asegurados, ello implicará que las pérdidas no se encuentran sujetas a indemnizaciones, razón por la cual si se aceptaría la deducción del gasto para efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría.
¿QUÉ SUCEDE CON LA DEPRECIACIÓN DEL ACTIVO FIJO QUE AÚN NO HA SIDO APLICADA?
De una lectura detallada del texto del literal d) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, se puede esbozar que el porcentaje de depreciación del bien que ha sido robado aún no ha sido aplicado, será considerada como gasto para efectos de la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría, ello será aplicable siempre que la compañía aseguradora no haya cubierto el daño sufrido por la pérdida del bien. Lo ant6erioirmente mencionado tiene sentido toda vez que ya que no correspondería realizar la deducción como gasto por aquella parte que el seguro ha cumplido con reponer.
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1 CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. “Diccionario Jurídico Elemental” Editorial Heliasta SRL. 2da. Edición. Buenos Aires, 1982. Página 150.
2 Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.definicionabc.com/derecho/hurto.php
3 CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. Op. Cit. Página 286.
4 Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.definicionabc.com/general/robo.php
5 I.A.S.C. (1989). Normas Internacionales de Contabilidad de la IASC. Editorial Instituto de Censores Jurados de España. Norma 2, Nº 4. Esta información también puede ubicarse en el Libro titulado “La Gestión Financiera” del autor Jaime LORING. Ediciones Deusto. Barcelona, 2004. Página 419.
6 SUÁREZ SUÁREZ, Andrés-Santiago. Diccionario Económico de la Empresa. Ediciones Pirámide, S.A. 1ª ed., 1ª p.(03/2000) 479 páginas
7 Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://es.wikipedia.org/wiki/Caso_fortuito
8 CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. “Diccionario Jurídico Elemental”. Editorial Heliasta SRL. Buenos Aires, 1982. Página 47.
9 Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://catedra.org/tema/caso-fortuito
10 Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://es.wikipedia.org/wiki/Fuerza_mayor
11 CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. Ob. Cit. Página 138.
12 Cabe precisar que la denuncia formulada ante una delegación policial no es más que una declaración efectuada por una persona, sin que haya mediado actuación alguna de las autoridades públicas, por ello a veces este tipo de declaraciones son fácilmente manipuladas, de allí es que no se aceptan por sí mismas como documento que determine la comisión de un delito, por lo que se hace necesaria la investigación de tipo policial o inclusive a nivel de Fiscalía.
13 La Ley Orgánica del Ministerio Público, fue aprobada mediante Decreto Legislativo Nº 52 y modificada por la Ley Nº 25037.
14 Es necesario el pago previo de la prima. Cabe precisar que la prima califica como el pago que exige una aseguradora como contraprestación por la administración de riesgos o protección que otorga en los términos del contrato de seguros ó póliza. También se define como el costo del seguro que una compañía de seguros le carga al solicitante o asegurado a fin de proporcionarle cobertura o protección. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://es.wikipedia.org/wiki/Prima
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