¿HA EFECTUADO COMPENSACIONES Y NO UTILIZÓ MEDIOS DE PAGO?: Análisis del pago de la doble tasa del ITF

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¿HA EFECTUADO COMPENSACIONES Y NO UTILIZÓ MEDIOS DE PAGO?: Análisis del pago de la doble tasa del ITF

Mario Alva Matteucci

1. INTRODUCCIÓN

En más de una oportunidad me han preguntado si el ITF que mes a mes aparece en los Estados de Cuenta, que las entidades financieras y bancarias envían a los titulares de las cuentas, se debe declarar anualmente de manera conjunta con la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.

Al igual que otras veces manifiesto que ello solo será válido si el contribuyente generador de las rentas de tercera categoría para el Impuesto a la Renta, ha efectuado compensaciones, dación en pago, permuta o alguna otra operación en la cual no ha utilizado los medios de pago señalados en las normas que aprueban la bancarización.

La idea del presente trabajo es explicar en que supuestos se debe aplicar las reglas contenidas en la Ley Nº 28194(1), las cuales regulan el tema del empleo de la doble tasa del ITF como una especie de penalidad por la no utilización de los medios de pago al “cancelar” obligaciones a través de compensaciones.

2. LA BANCARIZACIÓN Y EL USO DE LOS MEDIOS DE PAGO

Mediante la Ley Nº 28194 en el Diario Oficial “El Peruano”, publicada en el Diario Oficial “El Peruano” el 26 de marzo de 2004, se aprobó la Ley para la lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía(2), la cual rige desde el día siguiente al de su publicación, es decir desde el 27 de marzo de 2004.

Según lo dispone el Fundamento 9 de la Sentencia emitida por el Tribunal Constitucional en el Expediente Nº 004-2004-AI/TC, que declaró Fundada en parte la demanda de inconstitucionalidad planteada contra el ITF y la bancarización.

Allí se precisó lo siguiente: “Cabe mencionar que dentro de los mecanismos que se incorporaron a partir del año 2004 se incluyó la bancarización, la cual implica la necesidad fiscal de realizar los pagos utilizando determinados medios de pago a través de las Empresas del Sistema Financiero, siempre que el importe de la operación superase ciertos límites referenciales (en el caso de operaciones en Nuevo Soles los monos deben ser iguales o mayores a S/. 5,000 y en el caso de operaciones en dólares norteamericanos siempre que sean iguales o mayores a US$ 1.500).”(3)(4)

Actualmente los montos de la bancarización han sido rebajados en su tope, de tal manera que a partir del 1 de enero de 2008 a partir del 01 de enero de 2008, de acuerdo a la modificatoria realizada a la Ley Nº 28194 por el Decreto Legislativo N° 975, el monto a partir del cual se deberá utilizar medios de pago es de tres mil quinientos Nuevos Soles (S/. 3,500) o mil dólares norteamericanos (US $1,000).

Debemos tener presente que la bancarización constituye una obligación legal de Derecho Privado, ello en virtud de la cual se obliga al deudor para que cumpla con pagar la prestación dineraria mediante los medios de pago autorizados en la Ley Nº 28194.

En este orden de ideas precisamos que la bancarización tiene por naturaleza una obligación de tipo legal, porque tiene su fuente en la Ley. Pero a la vez, también califica como una Obligación de Derecho Privado, porque tiene que ver con el pago de precio o retribución.

La bancarización es necesaria para la deducción del gasto correspondiente por parte del contribuyente y también para la sustentación del crédito fiscal por las adquisiciones. Al respecto es pertinente citar la RTF Nº 01572-5-2006 del Tribunal Fiscal, la cual señala que “… en cuanto al reparo al crédito fiscal por compras efectuadas sin utilizar medios de pago, cabe señalar que el artículo 3º de la Ley Nº 28194, Ley para la lucha contra la evasión y para la formalización de la economía, establece que las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que se refiere el artículo 4º se deberán pagar utilizando los medios de pago a que se refiere el artículo 5º, aún cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos”.

Igualmente dicha norma creó el ITF, impuesto que grava la realización de determinadas operaciones a través del sistema financiero.

Con el objeto de que se pueda desvirtuar el pago del ITF y el control tributario, la norma ha diseñado un mecanismo para evitar prácticas de elusión, el cual está consagrado en el literal g) del artículo 9º de la Ley Nº 28194, que señala como una operación gravable con el ITF: “Los pagos en un ejercicio gravable, de más del quince por ciento (15%) de las obligaciones de las personas o entidades generadoras de rentas de tercera categoría sin 0utilizar dinero en efectivo o medios de pago. En estos casos se aplicará el doble de la alícuota prevista en el artículo 10º sobre los montos cancelados que excedan el porcentaje anteriormente señalado”.

Téngase presente que en caso de no utilizarse dinero en efectivo ni tampoco el uso de los medios de pagos, para extinguir deudas los respectivos pagos no serán susceptibles de bancarizarse ni de pagar el ITF. Ello ocurre cuando los sujetos utilizan figuras como la dación en pago, las compensaciones, trueques, canjes, novaciones para extinguir sus obligaciones, entre otras situaciones.

3. ALGUNAS FIGURAS JURÍDICAS MAS UTILIZADAS QUE PERMITEN LA EXTINCIÓN DE LAS OBLIGACIONES

3.1 LA COMPENSACIÓN

El vocablo “compensación” alude necesariamente a una especie de comparación entre dos obligaciones por parte de personas que se procuran igualar o equiparar, justificando así que la obligación ya no determine el cumplimiento de la prestación a cambio de un pago sino que el cumplimiento oportuno de ambas prestaciones, es decir de cada una de las partes se da de manera simultánea en un solo momento y ello permite determinar que las obligaciones de las partes han quedado extinguidas.

En el Diccionario Jurídico elemental de CABANELLAS encontramos que la palabra “compensación” tiene el siguiente significado: “Igualdad entre lo dado y lo recibido; entre lo que se adeuda y lo que se nos debe; entre el mal causado y la reparación obtenida; resarcimiento, nivelación.”(5)

Sobre el tema de la compensación OSTERLING PARODI y CASTILLO FREYRE opinan lo siguiente “En efecto, a fin de que dos partes puedan celebrar un acuerdo de compensación de obligaciones, éstas deben ser recíprocas, pues la compensación exige que estemos en presencia de un deudor que a la vez sea acreedor en otra obligación, y de un acreedor que a su vez sea deudor en esta otra. En suma, debe haber dos o más obligaciones diferentes entre las mismas personas, pero intercambiadas las posiciones de acreedor y deudor, de forma tal que una parte revista ambas calidades frente a quien a su vez ostenta la misma situación (deudas cruzadas entre las partes). Esta condición es la única de la que no se puede prescindir para que los obligados pueden libremente acordar la compensación de sus respectivas deudas recíprocas.”(6)

El soporte de las compensaciones, se puede ubicar en el texto del artículo 1288º del Código Civil de 1984, el cual prescribe lo siguiente: “Por la compensación se extinguen las obligaciones recíprocas, líquidas, exigibles y de prestaciones fungibles y homogéneas, hasta donde respectivamente alcancen, desde que hayan sido opuestas la una a la otra”.

De este modo, si existen dos empresas o entidades generadoras de rentas de tercera categoría que tienen la calidad de acreedores y deudores entre sí, ellas pueden utilizar los mecanismos de compensación de deudas, herramienta que no se encuentra prohibida por la Ley Nº 28194. Un ejemplo de compensación nos demostrará lo antes señalado:

Si la empresa A tiene una factura por cobrar a la empresa B por S/. 20,000 pero a la vez le debe una cantidad equivalente a S/. 17,000, ambas empresas están en condiciones de poder aplicar una compensación de facturas. Es por ello que la empresa B solo le pagará a la primera de las mencionadas la suma de S/. 3,000 y como dicho monto es inferior al señalado para efectuar la bancarización, podrá efectuar el pago en efectivo.

En el caso planteado como ejemplo se han efectuado pagos por S/. 17,000 sin efectuar desembolso alguno de dinero en efectivo ni medio de pago, razón por la cual por haberse compensado deberá tomarse en cuenta tales importes compensados para el computo del límite el 15% que, como tope máximo, permite la norma para efectuar el cálculo del pago de la doble tasa del ITF.

3.2 LA DACIÓN EN PAGO

Para CABANELLAS la Dación en Pago significa lo siguiente: “Acto o acción de dar, sólo en términos jurídicos.// Entrega real y efectiva de algo.// EN PAGO. Con mayor rigorismo clásico se denomina también datio in solutum; o sea, acción de dar algo para pagar una deuda. En general significa la entrega de una cosa en pago de otra que era debida o de una prestación pendiente.”(7)

Según opinan OSTERLING PARODI y CASTILLO FREYRE “Resulta evidente que la Dación en Pago implica un convenio novatorio entre acreedor y deudor, en la medida en que ambos deciden el cumplimiento de la obligación con prestación distinta a la originalmente pactada. No entendemos como posible el supuesto de pagar con prestación diferente sin haber modificado previamente la obligación original, pues ello equivaldría a admitir que se puede pagar una obligación con algo que nunca se debió, ni siquiera por un instante.”(8)

El soporte de la dación en pago, se puede ubicar en el texto del artículo 1265º del Código Civil de 1984, el cual prescribe lo siguiente: “El pago queda efectuado cuando el acreedor recibe como cancelacion total o parcial una prestacion diferente a la que debia cumplirse.”

Esta figura es muy común cuando alguna de la partes no le es dable cumplir con la prestación inicialmente pactada, ya sea por un mecanismo de insolvencia, imposibilidad de prestar el servicio o la venta del bien inicialmente pactado, entre otras situaciones. De este modo, para lograr el cumplimiento de la obligación con la otra parte se vale de otra prestación, sobre todo de la entrega de un bien que otorga a manera de cumplimiento y sí extinguir la obligación que se generó inicialmente.

Podría plantearse el caso de una empresa que ha entrado en un proceso de insolvencia económica, situación que no le permite el normal cumplimiento de las obligaciones a su cargo. Esta empresa A le debe a la empresa B la suma de S/. 26,000 Nuevos Soles pero al verse imposibilitada de cancelarle dicho pago le ofrece en parte de pago un vehículo de transporte de carga que tiene dentro de sus activos, situación que es aceptada por la empresa B, ello porque precisamente la empresa B estaba en tratativas para la adquisición de una unidad de transporte de carga. Aquí se aprecia que existió un acuerdo entre las partes para poder variar el cumplimiento de la prestación originalmente pactada.

3.3 LA NOVACIÓN

OSTERLING PARODI Y CASTILLO FREYRE mencionan con respecto a la Novación lo siguiente: “La novación es un medio extintivo de obligaciones, la misma que puede tener su origen tanto en la voluntad como en la ley y cuyo objeto es extinguir una obligación, pero a la vez crear otra.

En este sentido, la novación se distingue de otros medios extintivos de obligaciones, los que únicamente tienen por finalidad “extinguir”, ya que a través de la novación siempre se dará origen a una obligación nueva y diferente.

Dentro de tal orden de ideas, la novación no tiene por objeto, ni siquiera ficticiamente, dar por extinguida una obligación considerándola cumplida. Justamente procede cuando la obligación que se desea extinguir es una sobre la cual las partes no tienen un verdadero animus solvendi, por lo menos en los términos (objeto o sujetos) en que ha sido contraída.

Con ello no estamos expresando, desde luego, que las partes de la relación obligatoria no deseen extinguir la obligación, sino que quieren hacerlo pero novándola, es decir, cambiándola por otra.”(9)

La Novación es una figura jurídica definida en el artículo 1277º del Código Civil, el cual precisa lo siguiente:

“Por la novación se sustituye una obligación por otra.

Para que exista novación es preciso que la voluntad de novar se manifieste indubitablemente en la nueva obligación, o que la existencia de la anterior sea incompatible con la nueva.”

Debemos mencionar que la Novación puede ser objetiva, si se verifica en cuanto al cambio de las prestaciones inicialmente pactadas, aunque también puede ser subjetiva, siempre que se modifiquen a los sujetos intervinientes en la obligación original, lo cual puede presentarse en una cesión de posición contractual.

Un ejemplo de novación sería el caso de una empresa que tiene por cobrar intereses de dos préstamos que están por vencer en los meses de diciembre de 2010 y enero de 2011 y el acreedor en busca de una mejor relación comercial, decide variar las condiciones de los vencimientos y rebajando en parte la tasa de interés, logrando de este modo una mejor relación entre las partes contratantes.

4. LA DOBLE TASA DEL IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES FINANCIERAS – ITF

El pago de la doble tasa del ITF aparece en nuestra legislación como una especie de penalidad respecto de aquellos sujetos que realizaron operaciones de cancelación de obligaciones sin haber utilizado los medios de pago, ya sea porque realizaron alguna compensación de acreencias, alguna entrega de un bien en parte de pago de una obligación inicial, entre otros.

El literal g) del artículo 9º de la Ley Nº 28194, prescribe que se considerará como operación gravada con el ITF: “Los pagos, en un ejercicio gravable, de más del quince por ciento (15%) de las obligaciones de la persona o entidad generadora de rentas de tercera categoría sin utilizar dinero en efectivo o Medios de Pago. En estos casos se aplicará el doble de la alícuota prevista en el artículo 10° sobre los montos cancelados que excedan el porcentaje anteriormente señalado. No están comprendidas las compensaciones de primas y siniestros que las empresas de seguros hacen con las empresas coaseguradoras y reaseguradoras ni a los pagos de siniestros en bienes para reposición de activos.”

En concordancia con esta norma de rango legal encontramos la norma reglamentaria, la cual está representada por el artículo 9º del Decreto Supremo Nº 047-2004-EF, Reglamento de la Ley Nº 28194.

El Reglamento determina que tratándose de las operaciones gravadas en el inciso g) del artículo 9º de dicha Ley, la base imponible se determinará de acuerdo al siguiente procedimiento:

a) Los contribuyentes determinarán el monto total de los pagos realizados en el ejercicio gravable, tanto por obligaciones generadas en el mismo ejercicio como por obligaciones generadas en ejercicios anteriores.

b) El monto así determinado se multiplicará por quince por ciento (15%).

c) Al monto de los pagos realizados en el ejercicio sin utilizar dinero o Medios de Pago se deducirá el resultado obtenido en b). Tratándose de empresas de seguros, adicionalmente deducirán las compensaciones de primas y siniestros que efectúen con las empresas coaseguradoras y reaseguradoras, así como los pagos de siniestros en bienes para reposición de activos.

d) La diferencia positiva determinada en c) constituye la base imponible sobre la cual se aplicará el doble de la alícuota del ITF.

El contribuyente presentará la declaración y efectuará el pago del Impuesto conjuntamente con la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable en el cual se realizaron los pagos.

5. CASUISTICA APLICATIVA PARA VERIFICAR EL PAGO DE LA DOBLE TASA DEL IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES FINANCIERAS – ITF

Durante el ejercicio 2010 la empresa “PIRMAKI SAC” ha efectuado diversos pagos a sus proveedores, a través de la emisión de órdenes de pago y varios cheques conteniendo la cláusula “no negociable”, ello en cumplimiento de las normas que regulan la bancarización cuando sus obligaciones eran a partir de S/. 3,500. En este tipo de operaciones asumió roles de acreedor y deudor frente a dichos proveedores, motivo por el cual utilizó distintos mecanismos de compensación para poder extinguir sus deudas durante el año 2010.

Al efectuar una verificación del total de sus operaciones en las cuales utilizó medios de pago y dinero en efectivo durante el ejercicio 2010, estos ascienden a la suma de S/. 10’000,000 y que el monto de las compensaciones en las cuales no utilizó medios de pago asciende a la suma de S/. 1’800,000. Es por esta razón que corresponde verificar si existe algún límite que la empresa “PIRMAKI SAC” debe considerar para efectos de aplicar y pagar la denominada “doble tasa” del Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF) por aquellas operaciones.

A continuación se utilizarán los datos proporcionados por la empresa “PIRMAKI SAC” para poder verificar si ella debe pagar o no la doble tasa del ITF(10).

Paso 1
Monto total de los pagos realizados en el ejercicio gravable 2010 = S/. 10’000,000

Paso 2
El monto determinado en el paso 1 se multiplica por 15%, ello se refleja de la siguiente manera: S/. 10’000,000 X 15% = S/. 1’500,000.

Este monto obtenido es el tope que se acepta para realizar compensaciones sin pago de la doble tasa del ITF.

Paso 3
Del total de los montos utilizados en las operaciones en las cuales no utilizó medios de pago como las compensaciones se le debe restar el tope obtenido en el paso 2, toda vez que si el resultado es positivo se debe pagar la doble tasa del ITF, en caso que el resultado sea negativo no se está en la obligación del pago de la mencionada tasa.

S/. 1’800,000 – S/. 1’500,000 = S/. 300,000

Paso 4
Considerando que el resultado obtenido en el punto 3 es positivo, se debe pagar la doble tasa del ITF. Al efectuar el cálculo respectivo tenemos que los S/. 300,000 sería el monto que exceden los límites para las compensaciones, tomando en cuenta que la tasa del ITF actualmente es del 0.5%, el doble sería 0.10% por lo que al aplicar dicha tasa contra el monto en exceso obtenido en el punto 3 se debe pagar lo siguiente:

S/. 300,000 X 0.10% = S/. 300

Conforme se puede observar, la empresa “PIRMAKI SAC” al aplicar el procedimiento antes descrito ha superado el monto del 15% del total de los pagos realizados durante el ejercicio gravable, razón por la cual deberá cancelar el doble de la tasa del ITF, es decir el 0.10% del exceso (S/. 300,000), lo cual da como resultado el pago de S/. 300

El plazo para poder pagar el ITF producto de la denominada “doble tasa” deberá verificarse al momento de presentarse la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, tal como lo determina el último párrafo del artículo 9º del Decreto Supremo Nº 047-2004-EF, norma reglamentaria de la Ley Nº 28194.
_______________________________________________
1 La Ley Nº 28194 aprobó la Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía.
2 Es preciso señalar que la Ley Nº 28194 derogó los Decretos Legislativos Nº 939, 946 y 947, normas que aprobaron inicialmente la bancarización. Sin embargo, dichas normas aparecen en la relación de normas explícitamente excluidas del derecho vigente, según lo dispone el artículo 1º de la Ley Nº 29477 – Ley que inicia el proceso de consolidación del espectro normativo peruano.
3 El contenido completo de la Sentencia emitida por el Tribunal Constitucional puede revisarse en la siguiente dirección web: http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2004/00004-2004-AI%2000011-2004-AI%2000012-2004-AI%2000013-2004-AI%2000014-2004-AI%2000015-2004-AI%2000016-2004-AI%2000027-2004-AI.html
4 Debemos precisar que los montos sobre los que deben utilizarse de manera obligatoria los medios de pago varió a partir del 1 de enero de 2008, por la publicación del Decreto Legislativo Nº 975. Siendo entonces que desde esa fecha se obliga a realizar la bancarización cuando existan montos a partir de S/. 3,500 Nuevos Soles y US $ 1,000 dólares norteamericanos.
5 CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. Diccionario Jurídico Elemental. Editorial Heliasta SRL. Segunda edición. Junio de 1982. Buenos Aires. Página 58.
6 OSTERLING PARODI, Felipe y CASTILLO FREYRE, Mario. “Clases de compensación”. Página 8. Este trabajo se puede consultar en la siguiente página web: http://www.castillofreyre.com/articulos/clases_de_compensacion.pdf
7 CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. Ob. Cit. Página 85.
8 OSTERLING PARODI, Felipe y CASTILLO FREYRE, Mario. “Dación en Pago”. Página 2. Este trabajo se puede consultar en la siguiente página web: http://www.castillofreyre.com/articulos/dacion_en_pago.pdf
9 OSTERLING PARODI, Felipe y CASTILLO FREYRE, Mario. Algunas consideraciones acerca de la Novación. Página 7. Esta información puede consultarse en la siguiente dirección web: http://www.castillofreyre.com/articulos/algunas_consideraciones_acerca_de_la_novacion.pdf
10 La tasa del Impuesto a las Transacciones Financieras – ITF aplicable por el ejercicio 2010 es de 0.05%. De tal modo que el doble de la tasa del ITF por aplicar en el caso de las compensaciones será de 0.10%.

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Acerca de JUAN MARIO ALVA MATTEUCCI

Abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Egresado de la Maestría en Contabilidad con mención en Política y Administración Tributaria de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asociado activo del Instituto Peruano de Derecho Tributario - IPDT. Profesor del Curso de Especialización Avanzada en Tributación de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor del curso "Impuestos Especiales II - Impuesto a la Renta e IGV" de la Facultad de Derecho y Ciencia Política de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Profesor del Programa en Gestión Tributaria Empresarial dictado en ESAN. Profesor de los cursos "Impuesto a la Renta Empresarial" y "Planeamiento Tributario" del PEE DE DERECHO CORPORATIVO en ESAN. Coautor del Libro "Infracciones y Sanciones del Código Tributario. Tomo I y II", del Libro "Detracciones, Retenciones y Percepciones", del "Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller", del "Libro Homenaje a Luis Hernández Berenguel", del "Libro Homenaje a Francisco Escribano” y del "Libro Homenaje a Victor Vargas Calderón". Coautor del libro "Guia de Operaciones Societarias y Comerciales", del "Manual de Detraciones, Retenciones y Percepciones", del libro "Aplicación Práctica del Impuesto a la Renta: Ejercicio 2015 - 2016" y del libro "Delitos tributarios: Análilsis de la Ley Penal Tributaria e incremento patrimonial no justificado". Autor del libro "Análisis para la aplicación del Crédito Fiscal". Autor del libro "Análisis práctico del Impuesto General a las Ventas". Autor del libro "Tratamiento tributario de las empresas constructoras e inmobiliarias" Autor de artículos para revistas universitarias y profesionales sobre diversos temas tributarios. Actualmente ocupa el cargo de Director de la Revista Actualidad Empresarial.

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