¿ES POSIBLE QUE SE LEVANTE LA RESERVA TRIBUTARIA SI UN AUDITOR INTERNO DE UNA MUNICIPALIDAD LO SOLICITA?

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¿ES POSIBLE QUE SE LEVANTE LA RESERVA TRIBUTARIA SI UN AUDITOR INTERNO DE UNA MUNICIPALIDAD LO SOLICITA?

Mario Alva Matteucci

1. INTRODUCCIÓN

Al interior de cualquier entidad pública siempre existe un auditor interno que es nombrado por la Contraloría General de la República y asignado a la entidad mediante una Resolución de Contraloría, este auditor interno tiene entre sus funciones el velar por el control interno, el cual comprende las acciones de cautela previa simultánea y de verificación posterior que realiza la entidad sujeta a control, con la finalidad que la gestión de sus recursos, bienes y operaciones se efectúe correcta y eficientemente. Su ejercicio es previo, simultáneo y posterior.

Sin embargo, en muchos casos se ha observado que algunos auditores internos exigen al área de rentas de la propia Municipalidad, la presentación de expedientes tributarios, a efectos de verificar si la cobranza de la deuda tributaria se ha efectuado, exigiendo además que se determine el contenido exacto de la deuda tributaria, la identificación de la manera como se ha llegado al cálculo respectivo de la obligación, información sobre la presentación de la declaración jurada.

Cabe señalar que el sustento que el Auditor interno considera como base legal para efectuar su pedido es el literal m) del artículo 9º de la Ley Nº 27785(1), Ley Orgánica del Sistema Nacional de Control y de la Contraloría General de la República. (23/07/2002), el cual detalla que son principios que rigen el ejercicio del control gubernamental, el acceso a la información, referido a la potestad de los órganos de control de requerir, conocer y examinar toda la información y documentación sobre las operaciones de la entidad, aunque sea secreta, necesaria para su función.

En este sentido, el presente informe verificará si es posible o no que se pueda levantar la reserva tributaria cautelada por la Municipalidad al amparo de lo dispuesto en el texto del artículo 85º del Código Tributario, por la simple solicitud del Auditor Interno de la referida entidad edil.
2. LA RESERVA TRIBUTARIA

El vocablo “Reserva” admite múltiples significados, sin embargo para efectos del presente trabajo tomaremos los más relevantes. Así, al consultar el Diccionario de la Lengua Española editado por la Real Academia Española, en su versión por internet se señalan los siguientes significados: 1. f. Guarda o custodia que se hace de algo, o prevención de ello para que sirva a su tiempo.2. f. Reservación o excepción de una ley común. 3. f. Prevención o cautela para no descubrir algo que se sabe o piensa. 4. f. Discreción, circunspección, comedimiento(2).

Cuando se habla de “Reserva Tributaria”, dicho término estará vinculado con el hecho de guardar el conjunto de informaciones que cualquier Administración Tributaria (sea de Gobierno Central o de Gobierno Local), obtenga de los contribuyentes y que solo puede ser utilizada para sus fines propios.

3. LA RESERVA TRIBUTARIA EN EL ORDENAMIENTO CONSTITUCIONAL

El tema de la Reserva Tributaria se encuentra consagrado en la Constitución Política del Perú de 1993, en el numeral 5) del artículo 2° perteneciente al Capítulo I: Derechos Fundamentales de la persona.

En dicho texto se establece que toda persona tiene derecho a:

“Solicitar sin expresión de causa la información que requiera y a recibirla de cualquier entidad pública, en el plazo legal, con el costo que suponga el pedido. Se exceptúan las informaciones que afectan la intimidad personal y las que expresamente se excluyan por ley o por razones de seguridad nacional.

El secreto bancario y la reserva tributaria pueden levantarse a pedido del juez, del fiscal de la Nación, o de una comisión investigadora del Congreso con arreglo a ley y siempre que se refieran al caso investigado”.

Por lo que se puede apreciar de los párrafos citados anteriormente, solo podrán levantar la reserva tributaria:

a) Los Jueces.

b) El Fiscal de la Nación.

c) Comisión Investigadora del Congreso.

Adicionalmente el tema de la Reserva Tributaria se encuentra regulado en el citado texto constitucional en el artículo 96°, perteneciente al Capítulo I: Del Poder Legislativo en donde se establece que:

“Cualquier representante a Congreso puede pedir a los Ministros de Estado, al Jurado Nacional de Elecciones, al Contralor General, al Banco Central de Reserva, a la Superintendencia de Banca y Seguros, a los Gobiernos Locales y a las instituciones que señala la ley, los informes que estime necesarios.

Para el cumplimiento de sus fines, dichas comisiones pueden acceder a cualquier información, la cual puede implicar el levantamiento del secreto bancario y el de la reserva tributaria; excepto la información que afecte la intimidad personal. Sus conclusiones no obligan a los órganos jurisdiccionales”.

Sobre el tema es interesante revisar el párrafo 11 de la Sentencia del Tribunal Constitucional signada con el Nº 009-2001-AI/TC, el cual determina que “La reserva tributaria constituye un límite a la utilización de los datos e informaciones por parte de la Administración Tributaria, y garantiza que en dicho ámbito, esos datos e informaciones de los contribuyentes, relativos a la situación económica y fiscal, sean conservadas en reserva y confidencialidad, no brindándosele otro uso que el que no sea para el cumplimiento estricto de sus fines, salvo en los casos señalados en el último párrafo del inciso 5) del artículo 2º de la Constitución y con respeto del principio de proporcionalidad”(3) .

4. LA RESERVA TRIBUTARIA EN EL CODIGO TRIBUTARIO

El primer párrafo del artículo 85º del Código Tributario (4) precisa que “Tendrá carácter de información reservada, y únicamente podrá ser utilizada por la Administración Tributaria, para sus fines propios, la cuantía y la fuente de las rentas, los gastos, la base imponible o, cualesquiera otros datos relativos a ellos, cuando estén contenidos en las declaraciones e informaciones que obtenga por cualquier medio de los contribuyentes, responsables o terceros, así como la tramitación de las denuncias a que se refiere el Artículo 192°”.

Lo anteriormente señalado nos indica que será el fisco quien conservará para sí determinada información que no participará con los terceros, particulares y los contribuyentes, ello porque la información le puede servir a ésta para sus fines propios, más aún si estos se encuentran relacionados con el proceso de fiscalización y verificación de deudas.

Debemos precisar que la reserva tributaria no es infalible ya que admite ciertos supuestos que califican como excepciones y que se encuentran detallados en el texto del artículo 85º del Código Tributario.

En opinión de ROBLES MORENO, Carmen; RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEON, Francisco, VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker y BRAVO CUCCI, Jorge “La reserva tributaria, que se encuentra soportada en el derecho a la intimidad económica, puede ser concebida como el régimen aplicable a las relaciones jurídicas instituidas entre el Fisco y el contribuyente, en virtud del cual, i) Por un lado, el órgano administrador del tributo tiene la obligación de no divulgar a terceros ajenos a dicha relación, la información obtenida del contribuyente a través de la autodeterminación efectuada por el propio contribuyente o del resultado de los procesos de fiscalización, o por la información proporcionada por terceros, y ii) Por otro lado, el derecho a la confidencialidad de dicha información que el contribuyente posee” (5).

Para HUAMANI CUEVA “En los casos de denuncias de terceros consideradas dentro del artículo 192º, asumiendo la eventual aplicación del artículo 18 del Decreto Legislativo Nº 815, si las manifestaciones obtenidas sirven de sustento a los valores que se emitan como consecuencia de la Fiscalización, la Administración deberá informar detalladamente a la contribuyente sobre el contenido de las mismas en la parte pertinente, omitiendo los datos del denunciante y aquella información que permita identificarlo, a fin de garantizar el derecho de defensa”(6) .

Para PEREZ UNZUETA “La reserva tributaria puede ser conceptualizada como secreto tributario y es aquella institución en cuya virtud los datos, los informes y los demás elementos relacionados con la situación económica de los contribuyentes, sólo pueden utilizarse para fines propios de la Administración Tributaria, considerándose para todo lo demás que tiene carácter de “reservado” o sea, que no puede ser utilizado en otros sectores de la Administración. A su vez constituye una garantía a favor del contribuyente, con excepciones explicables por la naturaleza de los asuntos como por ejemplo en los casos de proceso penal por delito tributario, alimentos y demás que la ley señale”(7).

En esa misma línea de pensamiento BRAVO CUCCI, citado por Alonso Gonzáles Rubio manifiesta que “La reserva tributaria “[…] puede ser concebida como el régimen aplicable a las relaciones jurídicas instituidas entre el fisco y el contribuyente, en virtud del cual, i) por un lado, el órgano administrador del tributo tiene la obligación de no divulgar a terceros ajenos a dicha relación, la información obtenida del contribuyente a través de la autodeterminación efectuada por el propio contribuyente o del resultado de procesos de fiscalización, o por la información proporcionada por terceros; y ii) por otro lado, el derecho a la confidencialidad de dicha información que el contribuyente posee”(8).

Como se observa, la reserva tributaria constituye una garantía a favor del contribuyente pero también se convierte en una facultad inherente al fisco para poder acumular información y procesarla en su lucha contra la evasión tributaria en procesos vinculados con delitos tributarios.

Luego de haber efectuado una revisión a la doctrina observamos que el tema de la reserva tributaria se encuentra desarrollado en el Código Tributario, específicamente en el artículo 85°. En dicho texto se establece que tendrá carácter de información reservada, y únicamente podrá ser utilizada por la Administración tributaria, para sus fines propios, la cuantía y la fuente de las rentas, los gastos, la base imponible o, cualesquiera otros datos relativos a ellos, cuando estén contenidos en las declaraciones e informaciones que obtenga por cualquier medio de los contribuyentes, responsables o terceros.

En dicha norma se establece que se encuentran exceptuadas de la reserva tributaria las exhibiciones de documentos y declaraciones que ordenen:

a) EL PODER JUDICIAL: En los procedimientos sobre tributos, alimentos, disolución de la sociedad conyugal o en los procesos penales.

b) EL FISCAL DE LA NACION: En los casos de presunción de delito.

c) COMISION DE FISCALIZACION O DE LAS COMISIONES INVESTIGADORAS DEL CONGRESO: Con acuerdo de la comisión respectiva, con arreglo a ley y siempre que se refieran al caso investigado.

Tal como se puede apreciar de lo antes expuesto, el Código Tributario se constituye en una norma de desarrollo constitucional, permitiendo precisar los casos en los cuales es posible levantar la reserva tributaria y señalando a las personas o instituciones que pueden acceder a la información reservada.

EXCEPCIONES A LA RESERVA TRIBUTARIA CONTENIDAS EN EL ARTÍCULO 85º DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

• Las solicitudes de información, exhibiciones de documentos y declaraciones tributarias que ordene el Poder Judicial, el Fiscal de la Nación en los casos de presunción de delito, o las Comisiones Investigadoras del Congreso, con acuerdo de la comisión respectiva siempre que se refiera al caso investigado.
Se tendrá por cumplida la exhibición si la Administración Tributaria remite copias completas de los documentos ordenados debidamente autenticadas por Fedatario.
• Los expedientes de procedimientos tributarios respecto de los cuales hubiera recaído resolución que ha quedado consentida, siempre que sea con fines de investigación o estudio académico y sea autorizado por la Administración Tributaria.
• La publicación que realice la Administración Tributaria de los datos estadísticos, siempre que por su carácter global no permita la individualización de declaraciones, informaciones, cuentas o personas.
• La información de los terceros independientes utilizados como comparables por la Administración Tributaria en actos administrativos que sean el resultado de la aplicación de las normas de precios de transferencia. Esta información solamente podrá ser revelada en el supuesto previsto en el numeral 18 del Artículo 62º y ante las autoridades administrativas y el Poder Judicial, cuando los actos de la Administración Tributaria sean objeto de impugnación.
• Las publicaciones sobre Comercio Exterior que efectúe la SUNAT, respecto a la información contenida en las declaraciones referidas a los regímenes y operaciones aduaneras consignadas en los formularios correspondientes aprobados por dicha entidad y en los documentos anexos a tales declaraciones. Por decreto supremo se regulará los alcances de este inciso y se precisará la información susceptible de ser publicada.
• La información que solicite el Gobierno Central respecto de sus propias acreencias, pendientes o canceladas, por tributos cuya recaudación se encuentre a cargo de la SUNAT, siempre que su necesidad se justifique por norma con rango de Ley o por Decreto Supremo.
Aquí se encuentra comprendida entre otros:
o La información que sobre las referidas acreencias requiera el Gobierno Central, con la finalidad de distribuir el canon correspondiente.
Dicha información será entregada al Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del Gobierno Central, previa autorización del Superintendente Nacional de Administración Tributaria.
o La información requerida por las dependencias competentes del Gobierno Central para la defensa de los intereses del Estado Peruano en procesos judiciales o arbitrales en los cuales este último sea parte. La solicitud de información será presentada por el titular de la dependencia competente del Gobierno Central a través del Ministerio de Economía y Finanzas para la expedición del Decreto Supremo habilitante. Asimismo la entrega de dicha información se realizará a través del referido Ministerio.

• La información reservada que intercambien los órganos de la Administración Tributaria, y que requieran para el cumplimiento de sus fines propios, previa solicitud del jefe del órgano solicitante y bajo su responsabilidad.
• La información reservada que se intercambie con las Administraciones Tributarias de otros países en cumplimiento de lo acordado en convenios internacionales.

• La información que requiera el Ministerio de Economía y Finanzas, para evaluar, diseñar, implementar, dirigir y controlar los asuntos relativos a la política tributaria y arancelaria. En ningún caso la información requerida permitirá la identificación de los contribuyentes.

Conforme se aprecia de lo antes expuesto, no existe ningún supuesto de autorización a la Contraloría General de la República ni a los órganos de control que dependen funcionalmente de ella, para levantar la reserva tributaria.

5. LAS NORMAS DE CONTRALORIA

Ley Nº 27785.- Ley Orgánica del Sistema Nacional de Control y de la Contraloría General de la República. (23/07/2002), establece las normas que regulan el ámbito, organización, atribuciones y funcionamiento del Sistema Nacional de Control y de la Contraloría General de la República como ente técnico rector de dicho Sistema.

Es objeto de dicha Ley es propender al apropiado, oportuno y efectivo ejercicio del control gubernamental, para prevenir y verificar, mediante la aplicación de principios, sistemas y procedimientos técnicos, la correcta, eficiente y transparente utilización y gestión de los recursos y bienes del Estado, el desarrollo honesto y probo de las funciones y actos de las autoridades, funcionarios y servidores públicos, así como el cumplimiento de metas y resultados obtenidos por las instituciones sujetas a control, con la finalidad de contribuir y orientar el mejoramiento de sus actividades y servicios en beneficio de la Nación.

El artículo 3º de dicha norma determina que Las normas contenidas en la presente Ley y aquéllas que emita la Contraloría General son aplicables a todas las entidades sujetas a control por el Sistema, independientemente del régimen legal o fuente de financiamiento bajo el cual operen, dentro de las cuales se encuentran las Municipalidades.

El literal m) del artículo 9º de la Ley Nº 27785 detalla que son principios que rigen el ejercicio del control gubernamental, el acceso a la información, referido a la potestad de los órganos de control de requerir, conocer y examinar toda la información y documentación sobre las operaciones de la entidad, aunque sea secreta, necesaria para su función.

Cabe mencionar que dicha norma se enmarca dentro del título del artículo 9º que regula los PRINCIPIOS DEL CONTROL GUBERMANENTAL.

Pero ¿realmente una norma de rango legal puede modificar los criterios constitucionales referidos a la reserva tributaria?, ¿se podría alegar especialidad en el tema de control estableciendo una excepción adicional de la reserva tributaria?.

En realidad, si nos percatamos del texto del artículo 85º del Código Tributario se aprecia que es una norma de desarrollo constitucional, toda vez que la institución de la reserva tributaria está consignada en el numeral 5) del artículo 2° perteneciente al Capítulo I: Derechos Fundamentales de la persona.

Asimismo, respecto de la especialidad de la normatividad podemos alegar que la tributaria tendría una prioridad de aplicación sobre la normatividad de control. En tal sentido, las únicas situaciones en las que la reserva tributaria se deba levantar son aquellas señaladas en el articulado de la Constitución antes mencionada y los supuestos de excepción desarrollados en el texto del artículo 85º del Código Tributario.

Es por ello que las acciones de control que se realicen por parte de los órganos que dependen funcionalmente de la Contraloría General de la República, no pueden levantar la reserva tributaria, al no estar considerados dentro de los supuestos establecidos tanto en la Constitución Política del Perú, como en el Código Tributario.

Tomando en cuenta la imposibilidad que se permita el levantamiento de la reserva tributaria a las acciones de control, efectuadas por la Contraloría General de la República y de sus órganos de control interno al interior de las distintas Municipalidades, lo único que se podría realizar es una modificación a la norma constitucional de la reserva tributaria.

Sobre dicho tema y a manera de antecedente se puede precisar que la propia Contraloría General de la República, presentó al Congreso de la República el Proyecto de Ley Nº 02657/2008-CGR denominado “Reforma Constitucional: Autoriza al contralor a acceder al Secreto Bancario y a la Reserva Tributaria”. El referido proyecto fue presentado el 03 de setiembre de 2008, ingresando a la Comisión de Constitución y Reglamento el 05 de setiembre de 2008. La sumilla del proyecto propone modificar el numeral 5) del artículo 2º de la Constitución Política del Perú, referente a autorizar al Contralor General de la República para acceder al Secreto Bancario y la Reserva Tributaria.

“Dentro de los alcances del proyecto se menciona lo siguiente:
En la Formula legal, se propone modificar el literal 5) del artículo 2º de la Constitución, estableciéndose que además se puede levantar el secreto bancario y la reserva tributaria a pedido del Contralor General de la República, únicamente para los fines del ejercicio del control gubernamental.
En la exposición de motivos, exponen que el proyecto busca fortalecer los mecanismos de fiscalización de la función pública y la detección oportuna de corrupción”(9) .

Finalmente, en función a lo expuesto en líneas arriba debemos concluir que de acuerdo al ordenamiento constitucional y tributario que actualmente nos rige, no es posible que un auditor interno de una municipalidad solicite el levantamiento de la reserva tributaria, aun cuando se trate de la investigación de una acción de control.
_______________________

1 Se puede mencionar como antecedente legislativo sobre este punto a lo dispuesto en el literal f) del artículo 13° de la Ley del Sistema Nacional de Control, que fuera aprobada por el Decreto Ley Nº 26162 del 30.12.1992, que fuera derogado por la Ley Nº 27785. Dicho literal establecía la atribución para acceder a todo tipo de información y examinar registros de toda índole.
2 Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=reserva.
3 Puede revisarse la sentencia completa en la siguiente dirección web: http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2002/00009-2001-AI.html
4 Cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF y normas modificatori4as.
5 ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco Javier; VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker; BRAVO CUCCI, Jorge Antonio. “Código Tributario: Doctrina y Comentarios”. Instituto Pacifico. Pacífico editores. Lima, segunda edición abril 2009. Páginas 522 y 523.
6 HUAMANI CUEVA, Rosendo. “Código Tributario”. Jurista Editores. Lima, octubre 2009. Página 666.
7 PEREZ UNZUETA, Karla Maciel. “Las Excepciones a la Reserva Tributaria”. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.amag.edu.pe/webestafeta2/index.asp?action=read&idart=665&warproom=articles
8 GONZÁLES RUBIO, Alonso. “Derecho a la intimidad y reserva tributaria: A propósito de las recientes modificaciones al Código Tributario”. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.cda.org.pe/cda/index.php?option=com_docman&task=doc_view&gid=30&Itemid=78
9 Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.derecho.usmp.edu.pe/CET_ediciones_anteriores/edicion_11/Proyectos_Ley_Materia_Tributaria/ProyectosLey_Rev11.pdf

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Acerca de JUAN MARIO ALVA MATTEUCCI

Abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Egresado de la Maestría en Contabilidad con mención en Política y Administración Tributaria de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asociado activo del Instituto Peruano de Derecho Tributario - IPDT. Miembro del Consejo Directivo del Servicio de Administración Tributaria - SAT de la Municipalidad Metropolitana de Lima. Profesor del Curso de Especialización Avanzada en Tributación de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor del Programa en Gestión Tributaria Empresarial dictado en ESAN. Profesor de los cursos "Impuesto a la Renta Empresarial" y "Planeamiento Tributario" del PEE DE DERECHO CORPORATIVO en ESAN. Ha sido Profesor del curso "Impuestos Especiales II - Impuesto a la Renta e IGV" de la Facultad de Derecho y Ciencia Política de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Coautor del Libro "Infracciones y Sanciones del Código Tributario. Tomo I y II", del Libro "Detracciones, Retenciones y Percepciones", del "Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller", del "Libro Homenaje a Luis Hernández Berenguel", del "Libro Homenaje a Francisco Escribano” y del "Libro Homenaje a Victor Vargas Calderón". Coautor del libro "Guia de Operaciones Societarias y Comerciales", del "Manual de Detraciones, Retenciones y Percepciones", del libro "Aplicación Práctica del Impuesto a la Renta: Ejercicio 2015 - 2016", del libro "Delitos tributarios: Análilsis de la Ley Penal Tributaria e incremento patrimonial no justificado" y del libro "Manual de Infracciones y Sanciones Tributarias". Autor del libro "Análisis para la aplicación del Crédito Fiscal". Autor del libro "Análisis práctico del Impuesto General a las Ventas". Autor del libro "Tratamiento tributario de las empresas constructoras e inmobiliarias" Autor de artículos para revistas universitarias y profesionales sobre diversos temas tributarios. Actualmente ocupa el cargo de Director de la Revista Actualidad Empresarial.

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