EL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO: ¿CUANDO SE CONFIGURA?

MARIO ALVA MATTEUCCI

1. INTRODUCCIÓN

En estos últimos meses la Administración Tributaria se encuentra abocada en una revisión pormenorizada de algunas declaraciones juradas, efectuar cruces de información o requerir información a los propios deudores tributarios o a terceros de manera directa o indirecta, se busca conocer el origen de los ingresos. Las labores de control permite por ejemplo reconocer en algunos contribuyentes maniobras elusivas o hasta evasivas para evitar el pago de los tributos.

Presenciamos situaciones en las cuales el fisco ya no cita a las personas que están sometidas a una revisión de sus ingresos sino que es él el que hoy en día se acerca a los domicilios, algo así como si se señalara “no vengas a nuestras oficinas, nosotros vamos a visitarte”. Ello como rasgo de la conducta puede representar cierto temor, el cual es parte de las labores propias de la recaudación de los tributos.

En este orden de ideas, el presente informe pretende dar ciertos elementos que sirvan de apoyo en la verificación del Incremento Patrimonial No Justificado.

2. ¿CÓMO DESCUBRIR LA RENTA PRESUNTA DE LAS PERSONAS NATURALES?

El incremento patrimonial no justificado no consiste en una definición legal sino que parte del hecho de ser una figura denominada presunción legal relativa, lo que en términos del Derecho sería una presunción de tipo juris tantum, la cual admite necesariamente una prueba en contrario.

EDUARDO BARRACHINA señala que “En relación con la prueba de los “incrementos no justificados” el Legislador aplica, pues, el mecanismo de la presunción “iuris tantum” para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del Impuesto, que es una consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones de tal naturaleza, que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción. 1”

Aquí lo que interesa es que el fisco a través de diversos mecanismos que pueda aplicar logre detectar y a la vez constatar respecto de un deudor tributario un incremento que no guarde coherencia con los ingresos que declaró o que evitó declarar. Asimismo, el deudor que es materia de investigación por parte del fisco puede haber ejecutado un aumento considerable de su patrimonio o su capacidad de gasto tenga un ascenso considerable.

Sobre el mismo tema relacionado con la aplicación de la presunción SANCHEZ ROJAS precisa que “… la norma contenida en el artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta obedece a exigencias de tipo técnico, que tiene relación básicamente con la carga de la prueba, sin significar cambio alguno en el concepto mismo de renta adoptado por ley. Se trata solamente de una presunción establecida a favor de la Administración, destinada a aliviarle la carga de demostrar el carácter de renta gravada de los ingresos no justificados.2”

En este orden de ideas, debemos precisar que el Incremento Patrimonial No Justificado puede ser catalogado como una especie de “…mecanismo de cierre y de carácter residual, de manera tal que todas aquellas rentas ocultas de las que se desconozca su fuente serán atraídas y absorbidas por esta figura tributaria. Nos encontramos pues ante un expediente técnico por el cual el legislador tributario busca luchar contra la evasión fiscal procurando que ningún rendimiento imponible escape o deje de gravarse por desconocimiento de su verdadera naturaleza tributaria3.”

Sobre la aplicación de este tema es oportuno citar la RTF Nº 03453-3-2005, de fecha 01.06.2005 el cual el Tribunal Fiscal aprecia que resulta válida la determinación del incremento patrimonial no justificado cuando se hallan diferencias entre los ingresos declarados, financiamientos obtenidos y adquisiciones y consumos efectuados.

3. ¿DÓNDE SE ENCUENTRA REGULADA LA FIGURA DE LA PRESUNCIÓN DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO?

Dentro de la Ley del Impuesto a la Renta, específicamente en el Capítulo XII denominado “De la Administración del Impuesto y su determinación sobre base presunta”, se encuentra el artículo 92º, el cual precisa que para efectos de determinar las rentas o cualquier ingreso que justifiquen los incrementos patrimoniales, la Administración Tributaria (particularmente la SUNAT4) podrá requerir al deudor tributario que sustente el destino de dichas rentas o ingresos.

De esta manera el incremento patrimonial se determinará tomando en cuenta, entre otros 5 los siguientes elementos:

A. Los signos exteriores de riqueza
B. Las variaciones patrimoniales
C. La adquisición y transferencia de bienes
D. Las inversiones
E. Los depósitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero
F. Los consumos
G. Los gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun cuando éstos no se reflejen en su patrimonio al final del ejercicio, de acuerdo a los métodos que establezca el Reglamento.

La forma de manifestar una elevada capacidad de gasto, la vanidad y la ostentación6 por parte de las personas naturales pueden reflejar una verdadera capacidad de gasto que no guarda ni un ápice de coherencia con los ingresos que de manera legal se encuentran declarados o, de ser el caso, sustentados, permitirá a la Administración Tributaria descubrir precisamente el llamado incremento patrimonial no justificado.

Las maneras en las cuales se aprecia una verdadera capacidad de gasto que a veces pareciera ser que puede pasar como oculta son variadas y de múltiples formas, sean estas de manera directa o indirecta. Es precisamente a través de estas manifestaciones en las cuales la Administración Tributaria puede apreciar algún tipo de renta oculta o no declarada.

En este punto es importante citar el pronunciamiento del Tribunal Supremo Español en la Sentencia del 29 de marzo de 1996, que distingue entre dos momentos en la generación de los incrementos no justificados de patrimonio.

Dicha sentencia declara lo siguiente:

“Hay, pues, dos momentos fundamentales en la génesis de los incrementos no justificados de patrimonio, el primero es la ocultación a efectos fiscales de parte o de la totalidad de las rentas obtenidas, este momento es el que la Ley 44/78, de 8 de septiembre (artículos 27.2 y 33.3) y el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 2.384/1981, de 3 de agosto (artículos 90, 117 y 118)… denominan generación del incremento no justificado de patrimonio, que obviamente consiste en el ahorro paulatino de las rentas ocultadas, ahorro que por supuesto tampoco se declara; y el segundo momento, que es el de exteriorización de dicho ahorro ocultado, mediante su inversión en adquisiciones a título oneroso, que al fin consigue conocer la Administración tributaria, y que por su origen, como hemos explicado, no se hallan fiscalmente justificadas.”

Como se observa, los elementos que permiten determinar una mayor capacidad de gasto o de incremento de patrimonio se pueden manifestar de diferentes modos, los cuales son percibidos de manera directa o indirecta por parte de la Administración Tributaria a través del uso de distintas fuentes de información.

Un punto que debe primar en la determinación del incremento patrimonial no justificado es que las rentas que se atribuyen en aplicación de las reglas descritas en el presente estudio son consideradas para las personas naturales y no pueden ser consideradas como rentas de tercera categoría a nivel empresarial. El criterio señalado anteriormente es compartido por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 01878-1-2006, de fecha 07 de abril de 2006, que señala lo siguiente: “Los artículos 52°, 92° y 94° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta referidos al incremento patrimonial no justificado, solo alcanza a las rentas de las personas naturales como tales, y éstos a su vez, realizan actividad empresarial y por tanto, declaran rentas de tercera categoría, el incremento patrimonial no justificado se adiciona a la renta neta global de la persona natural, lo que implica que en ningún caso debe considerarse como renta de tercera categoría.”

4. ¿CUÁLES SON LOS MEDIOS POR LOS CUALES LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PUEDE TOMAR CONOCIMIENTO DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO?

El fisco cuenta con la mayor base de datos del país, en la cual almacena información tanto presentada por los propios contribuyentes o terceros a los cuales de algún modo les requirió información. Allí estarán entonces las Declaraciones Juradas mensuales y anuales del Impuesto a la Renta presentadas por los contribuyentes, los emblemáticos Programas de Declaración Telemática (PDT) en todas sus versiones. También la Administración cuenta con datos que son proporcionados por entidades con las cuales suscribe convenios de intercambio de información o también información pública que obra almacenada en los Registros Públicos. Es por ello que la información de los egresos del contribuyente sujeto a análisis por el ente recaudador se puede manifestar de la siguiente manera efectuando preguntas como:

¿Cómo compró y/o vendió predios?; ¿Cómo adquirió y/o vendió vehículos?; ¿Viajó fuera del país?; ¿Realizó algún trámite aduanero de importación de bienes? ; ¿Efectuó algún consumo en restaurantes y/o establecimientos comerciales?; ¿Realizó movimientos con sus tarjetas de créditos?; ¿Efectuó gastos vinculados con servicios educativos?; ¿Adquirió joyas y/o bienes suntuarios?; ¿Realizó algún gasto en operaciones de cirugía plástica?.

Es preciso mencionar que los supuestos presentados en el cuadro anterior no tiene la calidad de ser una lista cerrada o taxativa sino por el contrario es meramente enunciativa o abierta, motivo por el cual pueden existir nuevos supuestos o figuras que a criterio de la Administración Tributaria podrán ser materia de estudio en cada caso concreto.

5. CONCEPTOS APLICABLES EN EL TEMA DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO

Si se analiza el texto del artículo 60º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el mismo considera algunas definiciones aplicables en el tema de la determinación del Incremento Patrimonial No Justificado, estas definiciones son las siguientes:

Patrimonio: Es el conjunto de activos (bienes) deducidos los pasivos (obligaciones) del deudor tributario.

Pasivos: Es el conjunto de obligaciones que guardan relación directa con el patrimonio adquirido y que sean demostradas fehacientemente.

Patrimonio Inicial: Es el patrimonio del deudor tributario determinado por la Administración Tributaria al 1 de enero del ejercicio, según información obtenida del propio deudor tributario y/o de terceros.

Patrimonio Final: Es determinado por la SUNAT al 31 de diciembre del ejercicio gravable, sumando al patrimonio inicial las adquisiciones de bienes, los depósitos en las cuentas de entidades del sistema financiero, los ingresos de dinero en efectivo y otros activos; y, deduciendo las transferencias de propiedad, los retiros de las cuentas antes mencionadas, los préstamos de dinero que cumplan con la bancarización otros pasivos. Para tal efecto, se tomará en cuenta las adquisiciones, depósitos, ingresos, transferencias y retiros efectuados por el deudor tributario durante el ejercicio, sean a título oneroso o gratuito.

Variación Patrimonial: Es la diferencia entre el patrimonio final menos el patrimonio inicial del ejercicio.

Consumos: A todas aquellas erogaciones de dinero efectuadas durante el ejercicio, destinadas a gastos personales tales como alimentación, vivienda, vestido, educación, transporte, energía, recreación, entre otros, y/o a la adquisición de bienes que al final del ejercicio no se reflejan en su patrimonio, sea por extinción, enajenación o donación, entre otros. También se consideran consumos a los retiros de las cuentas de entidades del sistema financiero de fondos depositados durante el ejercicio.

Signos exteriores de riqueza Aquellos elementos que reflejan una posición económica acomodada o también una capacidad de gasto elevada.

6. ¿CUÁLES SON LOS MÉTODOS QUE EL FISCO UTILIZA EN LA DETERMINACIÓN DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO?

En aplicación de los criterios de investigación y de política fiscal que realiza la Administración Tributaria a los potenciales deudores que se les aplica la presunción del Incremento Patrimonial No Justificado se pueden señalar básicamente dos, sin considerar por ello que sean los únicos. Los métodos son:

Método del Balance más Consumo: Es a criterio y elección de la Administración Tributaria y consiste en adicionar a las variaciones patrimoniales del ejercicio, los consumos.

Método de Adquisiciones y Desembolsos: A criterio y elección de la Administración Tributaria. Consiste en sumar las adquisiciones de bienes, a título oneroso o gratuito, los depósitos en las cuentas de entidades del sistema financiero, los gastos y, en general, todos los desembolsos efectuados durante el ejercicio. Asimismo, se deducirán las adquisiciones y los depósitos provenientes de préstamos que cumplan con la bancarización.

La RTF Nº 02713-2-2007 de fecha 22 de marzo de 2007 consigna el modo en el que se debe aplicar el procedimiento de flujo monetario privado. Así el criterio recogido es el siguiente: “Para determinar sobre base presunta el Impuesto a la Renta al determinarse incremento patrimonial no justificado, corresponde a la Administración aplicar el procedimiento de determinación sobre base presunta conforme con los numerales 2 y 10 del artículo 64° del Código Tributario, así como los criterios jurisprudenciales sobre el procedimiento de flujo monetario privado, excluyéndose los ingresos inafectos, así como el beneficio por repatriación de moneda extranjera, siempre que cumpla con dos requisitos: (i) acreditar su posesión en el exterior y (ii) su ingreso al país”.

7. ¿EXISTEN ELEMENTOS QUE NO PODRÁN JUSTIFICAR EL INCREMENTO PATRIMONIAL SI SON PRESENTADOS POR EL DEUDOR TRIBUTARIO?

Dentro de los parámetros señalados por el artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta, se determina que los incrementos patrimoniales no podrán ser justificadas por el contribuyente cuando este presente:

a) Donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en escritura pública o en otro documento fehaciente.

b) Utilidades derivadas de actividades ilícitas.

c) El ingreso al país de moneda extranjera cuyo origen no esté debidamente sustentado.

d) Los ingresos percibidos que estuvieran a disposición del deudor tributario pero que no los hubiera dispuesto ni cobrado, así como los saldos disponibles en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero que no hayan sido retirados.

e) Otros ingresos, entre ellos, los provenientes de préstamos que no reúnan las condiciones que señale el reglamento7.
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1 EDUARDO BARRACHINA, Juan. “La prueba en el incremento no justificado de patrimonio”. Artículo publicado en Consell obert. Recull informatiu del Consell General de Collegis de Graduats Socials de Catalunya. Número 227. Año 2008. Páginas 41-44.
2 SANCHEZ ROJAS, Oscar Martín. “TRIBUTACIÓN Y POSTMODERNIDAD: Nuevas tendencias y aspectos críticos”. Serie Ensayos. Pre-Textos Legales ediciones. Primera edición. Lima, 2007. Página 144.
3 ROSEMBUJ, Tulio. “Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas”. Promociones y Publicaciones Universitarias. Barcelona, 1992. Página 82.
4 Otras Administraciones tributarias distintas a la SUNAT, como es el caso de las Municipalidades o los Gobiernos Regionales, se encuentra excluidas de la aplicación de la presunción del Incremento Patrimonial No Justificado por el tema de la competencia propia de la SUNAT de administrar tributos internos.
5 Es preciso señalar que cuando el legislador establece el uso de la frase “entre otros” ello permite adivinar que se trata de una técnica legislativa de considerar una lista abierta (en latín sería denominada “numerus apertus”) y no una lista cerrada (en latín sería denominada “numerus clausus”).
6 Proviene de la palabra latina ostentatĭo, -ōnis..Significa: 1. La acción y efecto de ostentar.2. Jactancia y vanagloria. 3 Magnificencia exterior y visible. Para ir directo a la raíz de la palabra en el mismo diccionario se consulta la palabra ostentar, la cual proviene también del latín ostentāre. Su significado es: 1. Mostrar o hacer patente algo. 2. Hacer gala de grandeza, lucimiento y boato
7 Conforme al último párrafo del artículo 8º de la Ley Nº 28194, Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía y a lo dispuesto por el artículo 60-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, los préstamos de dinero sólo podrán justificar los incrementos patrimoniales cuando:1. El préstamo otorgado esté vinculado directamente a la necesidad de adquisición del patrimonio y/o de incurrir en un consumo cuyo origen se requiera justificar.

2. El mutuante se encuentre plenamente identificado y no tenga la condición de no habido al momento de suscribir el contrato ni al momento de efectuar el desembolso del dinero.

3. Tratándose de los mutuatarios (el que recibe el préstamo), adicionalmente se tendrá en cuenta lo siguiente:

a) Aquellos obligados a utilizar los medios de pago a que se refiere el Artículo 5° de la Ley N° 28194:

a.1) Podrán justificar los incrementos patrimoniales cuando el dinero hubiera sido recibido a través de los medios de pago. En este supuesto deberán identificar la entidad del Sistema Financiero que intermedió la transferencia de fondos.

a.2) La devolución del dinero recibido en préstamo sin utilizar los medios de pago, se reputará como incremento patrimonial. De haber empleado los medios de pago, deberá justificar el origen del dinero devuelto.

b) Aquellos exceptuados de utilizar los medios de pago por cumplir con las condiciones a que se refiere el último párrafo, incisos a) al c), del Artículo 6° de la Ley N° 28194, podrán justificar los incrementos patrimoniales cuando cumplan con los requisitos a que se refiere el numeral siguiente.
4. Tratándose de mutuantes (el que otorga el préstamo), podrán justificar los incrementos patrimoniales con los intereses provenientes de los préstamos, cuando los contratos de préstamo consten en documento de fecha cierta y contengan por lo menos la siguiente información:

a) La denominación de la moneda e importe del préstamo.
b) La fecha de entrega del dinero.
c) Los intereses pactados.
d) La forma, plazo y fechas de pago.

La fecha cierta del documento en que consta el contrato y la fecha del desembolso del préstamo, deberán ser anteriores o coincidentes con las fechas de las adquisiciones, inversiones, consumos o gastos que se pretendan justificar.