LA CONDICIÓN SUSPENSIVA Y SU APLICACIÓN EN LA TRANSFERENCIA DE PROPIEDAD INMOBILIARIA PARA EFECTOS DE LA AFECTACIÓN CON EL IMPUESTO DE ALCABALA
MARIO ALVA MATTEUCCI
Sumilla de la RTF Nº 07751-7-2008
“No existe afectación al Impuesto de Alcabala respecto a la transferencia de propiedad de un inmueble, mientras no se de cumplimiento a la condición suspensiva establecida por las partes, toda vez que recién allí habría operado la transferencia de propiedad”.
1. INTRODUCCIÓN
En esta oportunidad analizaremos la RTF Nº 07751-7-2008, la cual resolvió una apelación interpuesta contra la Resolución Subgerencial Nº 007-04-SGR/MDP, que declaró improcedente la reclamación formulada contra la Resolución de Determinación Alcabala Nº 197-2003-AFT-UR/MDP, emitida por concepto del Impuesto de Alcabala del año 2003.
Como se sabe, el Impuesto de Alcabala es un tributo que grava las transferencias de inmuebles urbanos y rústicos a título oneroso o gratuito, cualquiera sea su forma o modalidad, inclusive las ventas de con reserva de dominio. El problema que puede presentarse es que la palabra “modalidad” incluye una serie de figuras que requieren ser analizadas antes de afectar la operación, a efectos de verificar si se produjo o no la transferencia de propiedad.
Dentro de las figuras que pueden ser materia de análisis está el cumplimiento de alguna condición suspensiva establecida por las partes en un contrato para que opere la transferencia de propiedad.
2. MATERIA CONTROVERTIDA
En el presente caso, la controversia se centró en determinar si procedía o no la afectación del Impuesto de Alcabala respecto de un contrato de transferencia de propiedad de un inmueble que contenía el cumplimiento de una condición suspensiva planteada por las partes, toda vez que la Municipalidad Distrital de Paracas consideraba la afectación del Impuesto de Alcabala por el solo hecho que se produjo un contrato de transferencia sin tomar en consideración el cumplimiento de la condición suspensiva.
3. ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE
El contribuyente sostiene que si bien suscribió un contrato de dación en pago el 4 de agosto de 2003 con Laura Roxana Rotondo Pawlikowski, en el que ésta se obligaba a transferirle la propiedad del inmueble ubicado en el lote 4, manzana B-7 de la habilitación industrial Fundo Chilca Santo Domingo y anexos, sector tierras Planas, Paracas, dicho contrato contiene una cláusula de condición suspensiva que no ha sido cumplida, por lo que no puede considerarse que la transferencia de propiedad se efectuó en dicha fecha, debiendo dejarse sin efecto la determinación de deuda efectuada.
4. ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA MUNICIPAL
La Administración señala que todas las transferencias de dominio se encuentran gravadas, inclusive las ventas con reserva de dominio, no habiéndose previsto un supuesto de inafectación vinculado a la operación que alude haber efectuado la recurrente, por lo que calculó el Impuesto de Alcabala considerando un valor arancelario de S/. 14.00 por m2 y no de S/. 1.98 por m2, de acuerdo con lo dispuesto por la Ordenanza Nº 001-03-MDP/ALC.
Indica que el artículo 21º de la Ley de Tributación Municipal, aprobada por el Decreto Legislativo Nº 776, señala que el Impuesto de Alcabala grava las transferencias de inmuebles urbanos y rústicos a título oneroso o gratuito, cualquiera sea su forma o modalidad, inclusive las ventas con reserva de dominio.
Precisa que los artículos 23º y 26º de la referida ley establecen que el sujeto pasivo en calidad de contribuyente, es el comprador o adquirente del inmueble y que el pago del impuesto debe realizarse dentro del mes calendario siguiente a la fecha de efectuada la transferencia.
5. POSTURA DEL TRIBUNAL FISCAL
5.1 LA REVISIÓN DEL CONTRATO DE DACIÓN EN PAGO
El Tribunal fiscal al momento de resolver el caso analiza el contrato de Dación en Pago celebrado el 4 de agosto de 2003 entre la recurrente y Laura Roxana Rotondo Pawilowski, con intervención de G.L.P. Bienes Raíces S.A.C.
Al revisar el contrato en mención, la segunda cláusula se indica como antecedente a la transferencia del bien, que existen obligaciones impagas de G.L.P. Bienes Raíces S.A.C. contraídas con la recurrente, por lo que en beneficio de dicha empresa, transfiere a favor de la recurrente el inmueble ubicado en el lote 4, manzana B-7 de la habilitación industrial Fundo Chilca Santo Domingo y anexos, sector tierras Planas, Paracas, el cual fue valorizado en US$ 8,500.00, precisándose que la recurrente aceptaba la dación en pago y la transferencia de dominio del inmueble.
En la cláusula novena se estableció que el citado contrato se celebró bajo dos condiciones suspensivas: a) Todos los efectos contables, administrativos y jurídicos de la dación en pago serán válidos para ambas partes partir de la inscripción en el Registro de la Propiedad Inmueble y b) la inscripción registral de la dación en pago debía efectuarse siempre y cuando no existieran gravámenes que afectaran el inmueble materia de contrato. Agregando que el contrato no produciría efecto mientras no se cumplieran las condiciones suspensivas.
5.2 EL VALOR DEL CONTRATO CELEBRADO ENTRE LAS PARTES
Según lo disponen los artículos 1351º, 1352º y 1354º del código Civil, el contrato es el acuerdo de dos o más partes para crear, regular, modificar o extinguir una relación jurídica patrimonial, siendo que se perfecciona por el consentimiento de las partes, excepto aquellas que, además, deben observar la forma señalada por la ley, precisándose que las partes pueden determinar libremente el contenido del contrato, siempre que no sea contrario a norma legal de carácter imperativo.
Que cuando el artículo 21 de la Ley de Tributación Municipal, señala que el Impuesto de Alcabala grava las transferencias de inmuebles urbanos y rústicos a título oneroso o gratuito, cualquiera sea su forma o modalidad, no hace referencia de manera exclusiva a las modalidades del acto jurídico reguladas por los artículos 171 y siguientes, como es el caso de la condición suspensiva, sino que utiliza una acepción más amplia.
Al revisar lo señalado por el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas, el vocablo “modalidad” es la naturaleza o modo de ser, la manifestación de una cosa o su singularidad.
En tal sentido, para la citada ley el Impuesto de Alcabala grava las transferencias de inmuebles sea cual sea la singularidad que las partes, en virtud de su libertad de contratar, hayan otorgado al contrato que contiene la obligación de transferir, lo que incluye casos como el que es materia del presente análisis en que se dispuso que la transferencia operaría en virtud de una dación en pago.
El artículo 1265º del código Civil señala que la dación en pago implica que el pago queda efectuado cuando el acreedor recibe como cancelación total o parcial una prestación diferente a la que debía cumplirse
5.3 CUMPLIMIENTO DE LA CONDICIÓN SUSPENSIVA
El Tribunal Fiscal indica que la dación pago implica un convenio novatorio entre acreedor y deudor, e la medida que ambos deciden el cumplimiento de la obligación con prestación distinta a la originalmente pactada, asimismo, señalan que la dación en pago es un acto de disposición porque además del acuerdo para variar el objeto de la prestación, implica haber pagado o pagar con la nueva prestación.
En el caso materia de análisis la prestación diferente a la que debía cumplirse consistía en la transferencia de propiedad de un bien inmueble a favor de la recurrente; sin embargo, debía cumplirse la condición para que opere la transferencia de propiedad.
De acuerdo con las explicaciones señaladas por el Tribunal Fiscal, no cabe interpretar el artículo 21º de la Ley de Tributación Municipal en el sentido que la mención a “cualquiera sea su forma o modalidad implica que aún si las partes en virtud de su libertad de contratar han utilizado una modalidad del acto jurídico como la condición suspensiva, en la fecha de celebración del contrato nace la obligación tributaria, toda vez que ello supone entender que la obligación tributaria nace aun cuando no se produce la transferencia de propiedad, esto es, aun cuando no se produce el hecho gravado.
5.4 LA NO INSCRIPCIÓN DEL CONTRATO DE TRANSFERENCIA DETERMINA QUE AÚN NO SE HA CUMPLIDO CON LA CONDICIÓN SUSPENSIVA
El Tribunal ha verificado que hasta el 17 de marzo de 2004 no se había cumplido con inscribir el contrato de dación en pago celebrado entre Laura Roxana Rotondo Pawlikowski y la recurrente.
En tal sentido, al no haberse acreditado en autos el cumplimiento de las condiciones suspensivas establecidas en la cláusula novena del contrato, no puede considerarse que la transferencia de dominio se haya llevado a cabo el 4 de agosto de 2003, fecha de celebración del contrato.
Por ello, al no haberse producido la transferencia de dominio que constituye el hecho imponible del Impuesto de Alcabala, corresponde revocar la apelada y dejar sin efecto la Resolución de Determinación Alcabala Nº 197-2003-AFT-URM/MDP.
Nuestros comentarios
Respecto a la posición adoptada por el Tribunal Fiscal en torno al asunto en cuestión, sobre el particular, concordamos con la opinión esbozada por el colegiado, toda vez que de considerarse lo contrario la Administración Tributaria Municipal obligaría al contribuyente a efectuar el pago del Impuesto de Alcabala cuando ni siquiera se ha cumplido el hecho previsto en la legislación para que nazca la obligación tributaria, toda vez que se trata del cumplimiento de una condición suspensiva.
1. El acuerdo entre las partes al momento de la celebración de los contratos y la posibilidad de considerar cláusulas que contengan alguna condición suspensiva
De acuerdo a la definición del artículo 1351° del Código Civil de 1984, el contrato es el acuerdo de dos o más partes para crear, regular, modificar o extinguir una relación jurídica patrimonial. Constituye un acto bilateral que emana de la manifestación de voluntad coincidente de las partes. Uno de los elementos esenciales del contrato es, precisamente, la voluntad.
Para el Tribunal Constitucional “Este elemento se sustenta en el principio de la autonomía de la voluntad, que tiene un doble contenido: a) la libertad de contratar –consagrada en los artículos 2.°, inciso 14), y 62.° de la Constitución Política del Perú– llamada también libertad de conclusión, que es la facultad de decidir cómo, cuándo y con quién se contrata; y 2) la libertad contractual, también conocida como libertad de configuración interna, que es la de determinar el contenido del contrato.”1
Es precisamente dentro de la libertad de configuración interna con que cuentan las partes en el ejercicio de la autonomía de la voluntad que implica que son ellas quienes determinarán el contenido de los acuerdos que decidan llevar a cabo, siempre que ello no exceda de las facultades o parámetros que se encuentren regulados en la legislación.
Es por ello que dentro de este mecanismo de permisividad que el Estado otorga a las partes contratantes, éstas pueden, si así lo desean, establecer ciertas condiciones que deben cumplirse para poder dar así efectos a los acuerdos celebrados entre ellas. De allí que si es posible considerar el cumplimiento de condiciones suspensivas, frente a las cuales las partes estarán a la expectativa que se deban cumplir para poder dar cumplimiento a los acuerdos establecidos. En caso que no se cumpla la condición señalada el contrato no desplegará todos sus efectos.
De este modo, en el caso particular de un contrato de transferencia de la propiedad sujeto al cumplimiento de una condición suspensiva, en caso que no se logre el cumplimiento de la respectiva condición, no existirá afectación al Impuesto de Alcabala, ya que no se cumpliría el hecho generador de dicho tributo que es la transferencia de propiedad inmueble.
Debemos precisar también que la condición suspensiva que se establezca no debe ser contraria a Derecho, toda vez que conforme lo determina el primer párrafo del artículo 171º del Código Civil de 1984, la condición suspensiva ilícita y la física o jurídicamente imposible invalidan el acto.
2. La interpretación jurídica no sebe considerar únicamente al método literal
Al revisar el contenido del pronunciamiento del Tribunal Fiscal en la RTF materia de análisis observamos que la Administración Tributaria Municipal (representada por la Municipalidad Distrital de Paracas), no efectúa un análisis concienzudo de la norma tributaria aplicable a la determinación de las modalidades por las cuales un supuesto puede ser considerado supuesto gravado o no con el Impuesto de Alcabala.
La Municipalidad en mención solo se limita a reproducir el texto del artículo 21 de la Ley del Tributación Municipal, el cual señala que “el Impuesto de Alcabala grava las transferencias de de inmuebles urbanos y rústicos a título oneroso o gratuito, cualquiera sea su forma o modalidad”. Aquí se evita distinguir que se entiende por el término “modalidad”, situación que el Tribunal Fiscal si desarrolla y es precisamente donde se puede ubicar a la llamada “condición suspensiva”, entendiendo a ésta como una manifestación de voluntad de las partes.
El método literal es quizás el más sencillo de aplicar pero que no permiten por sí solo llegar a desentrañar el real significado de lo que la partes quisieron considerar (cuando se trata de un contrato privado) o también se puede dar cuando se interpretan normas legales.
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1 Puede consultarse el considerando 2 de la Sentencia emitida por el Tribunal Constitucional en el expediente Nº EXP. N.° 2185-2002-AA/TC.