MARIO ALVA MATTEUCCI
1. INTRODUCCIÓN
En un momento en el que vivimos actualmente observamos que se construye cada día más edificaciones, muchas de las cuales han sido levantadas sobre terrenos vacíos o que fueron habilitados urbanamente. También es común observar que los inversionistas del ámbito de la construcción también han opuesto en la mira para sus proyectos a casas antiguas como también casas nuevas, muchas de las cuales están levantadas sobre terrenos que actualmente son mucho más atractivos para la construcción de edificios en los cuales exista una mayor densidad poblacional.
Sin embargo existe un determinado monto de dinero que es utilizado por las empresas constructoras, el cual está orientado a cancelar el servicio de demolición de las edificaciones sobre las cuales se levantarán otras. La duda que surge en el contribuyente está relacionada al hecho de poder calificar el monto de dinero destinado a la demolición como costo o gasto para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta.
El motivo del presente informe precisamente es dar una respuesta a la pregunta del título, para saber a ciencia cierta si el costo de demolición es costo o gasto para efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría en el Impuesto a la Renta.
En palabras de CARRASCO BULEJE un gasto es “… el conjunto de desembolsos pecuniarios, o de valores y bienes equivalentes, realizados en el ejercicio o desempeño de una actividad periódica permanente. Kholer define al gasto como erogaciones que pueden ser presentes o pasadas, que sufraga el costo de una operación. Dentro de este concepto tenemos los gastos que son corrientes, aquellos que corresponden al período, las provisiones o amortizaciones de las inversiones, tales como amortización de las inversiones, depreciación de los activos fijos, etc.”1
Otra definición de costo alude a que es “Aquel egreso en que se incurre para producir un bien o prestar un servicio. Se distinguen de los gastos en que estos últimos no intervienen directamente en la producción del bien o el servicio”2.
3. ¿CUÁNDO NOS ENCONTRAMOS ANTE UN COSTO?
Tengamos presente que “… el costo es un desembolso de dinero para financiar un bien o un servicio que en el futuro originará un ingreso, es decir, tiene un beneficio asociado. Por ejemplo comprar materia prima para producir un mueble. La materia prima será el costo, y el mueble será el resultado” 3.
Cuando haces referencia al término costo apreciamos que el mismo forma parte de un mecanismo de medición, relacionado con los activos de un balance, por ello conforme lo señala el párrafo 89 del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros, se determina que “se reconoce un activo en el balance cuando es probable que se obtengan del mismo beneficios económicos futuros para la empresa, y además el activo tiene un costo o valor que puede ser medido con fiabilidad”.
De este modo, dentro de los estados financieros el costo puede tener diferentes bases de medición, Por ello es que existe el costo histórico, el costo corriente, el valor realizable (o llamado también de liquidación) y el valor presente.
Resulta interesante observar lo mencionado en el párrafo 101 del Marco Conceptual antes señalado. Allí se indica que “La base o método de medición más comúnmente utilizado por las entidades, al preparar sus estados financieros, es el costo histórico. Éste se combina, generalmente, con otras bases de medición. Por ejemplo, los inventarios se llevan contablemente al menor valor entre el costo histórico y el valor neto realizable, los títulos cotizados pueden llevarse al valor de mercado, y las pensiones se llevan a su valor presente. Además, algunas entidades usan de costo histórico para tratar con los efectos de los cambios en los precios de los activos no monetarios”.
En algunas publicaciones contables también se denomina al costo como “coste”, por ello cuando se alude al coste de la contabilidad se menciona que “el término coste se refiere al valor monetario de los gastos de las materias primas, equipos, suministros, servicios, mano de obra, productos, etc., que se utilizan para la creación del producto o servicio”4.
El Glosario Contable se define a los Costos como “los pagos en que incurre la empresa para desarrollar el objeto social de la misma. Podemos mencionar las materias primas, la mano de obra de la planta, los servicios públicos de la planta de producción, etc.”5.
4. ¿QUÉ ES UNA DEMOLICIÓN?
Al consultar el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua la palabra demolición nos señala como significado que es la “Acción y efecto de demoler”6.
Cuando se revisa el verbo demoler se indica en el mismo diccionario que proviene del latín demolīre, y tiene como significado “Deshacer, derribar, arruinar”7.
Según el diccionario de la construcción elaborado por la página web Arqhys – Arquitectura, se define al término “demolición” del siguiente modo: “Serie de operaciones necesarias requeridas en los trabajos para deshacer, desmontar cualquier tipo de construcción o elementos que la integran”8.
Para el Diccionario ABC on line, se define a la demolición del siguiente modo: “Demolición es el proceso mediante el cual se procede a tirar abajo o destruir de manera planificada un edificio o construcción en pie. La demolición es exactamente lo opuesto a la construcción, el proceso mediante el cual se edifica. La demolición también se distingue de otras acciones como el derrumbe ya que es un proceso programado y planificado de acuerdo a las necesidades y cuidados específicos de cada caso. Normalmente, el proceso de demolición implica tener en cuenta elementos de seguridad, salubridad y otros.
Además, la demolición puede realizarse con diferentes objetivos: construir nuevas edificaciones, liberar el espacio para hacer espacios verdes, eliminar construcciones antiguas y peligrosas, etc. Todas ellas son parte de lo que se conoce como urbanismo o planificación urbana”9.
5. LA ACTIVACIÓN DE LOS BIENES DE ACUERDO CON LA LEGISLACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA
Todo bien que forma parte del activo de un negocio se debe ingresar a la contabilidad, de tal manera que en términos contables debe calcularse la vida útil del mismo, ello para efectos de poder iniciar su depreciación. Cabe indicar que desde el punto de vista tributario necesariamente se debe verificar el tipo de bien y concatenarlo con las normas aplicables para la depreciación contenidas tanto en la Ley del Impuesto a la Renta como en su reglamento.
Al efectuar una revisión del texto del artículo 38° de la Ley del Impuesto a la Renta10 se observa que allí se indica que el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se compensará mediante la deducción por las depreciaciones admitidas en la propia ley.
El segundo párrafo de dicho artículo menciona que las depreciaciones a que se refiere el párrafo anterior se aplicarán a los fines de la determinación del impuesto y para los demás efectos previstos en normas tributarias, debiendo computarse anualmente y sin que en ningún caso puedan hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores.
Finalmente indica que cuando los bienes del activo fijo sólo se afecten parcialmente a la producción de rentas, las depreciaciones se efectuarán en la proporción correspondiente.
En concordancia con lo anterior observamos el texto del artículo 39º de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual determina que los edificios y construcciones se depreciarán a razón del cinco por ciento (5%) anual11.
6. LA EDIFICACIÓN DE UN BIEN INMUEBLE CONSIDERADO ACTIVO DEL NEGOCIO ¿Bajo qué porcentaje se debe depreciar según las normas del impuesto a la Renta?
Siendo una edificación un bien que califica como inmueble, el porcentaje de depreciación que le corresponde aplicar será del 5% anual, ello en concordancia con lo señalado por el texto del artículo 39º de la Ley del Impuesto a la Renta.
En este sentido si un contribuyente efectúa una edificación o una ampliación de una edificación ya existente, también deberá aplicar como porcentaje de depreciación el 5% anualmente.
7. LA ACTIVACIÓN DE UN BIEN INMUEBLE BAJO LAS NORMAS CONTABLES
En este punto es pertinente mencionar que la regulación del tema de la depreciación de los bienes inmuebles se encuentra en las Normas Internacionales de Contabilidad – NIC, específicamente en la NIC 16 – Inmueble, Maquinaria y Equipo12.
En el párrafo 7 de la mencionada norma se indica que para que un bien pueda ser reconocido como activo del negocio debe cumplir dos condiciones claramente determinadas, las cuales son:
a) Exista la probabilidad que fluyan a la empresa futuros beneficios económicos asociados con el activo.
b) El costo del activo puede ser determinado confiablemente.
En caso que no se cumplan estas condiciones, entonces será considerado como gasto para efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría en el Impuesto a la Renta.
8. EL VALOR NETO DEL BIEN ACTIVADO
En la medida que un bien ha sido activado se inicia el proceso productivo con el mismo y éste por si propia naturaleza sufre un desgaste, el cual para efectos tributarios se le debe descontar del valor activado la parte de la depreciación, que no es más que el reconocimiento de un gasto pero en el tiempo y no en un mismo ejercicio.
Veamos el caso de un bien mueble:
Por ejemplo si se adquirió un vehículo y se activa su valor en un 100%, en el primer año tributariamente su valor ha sido depreciado en 20%, el segundo año se deprecia otro 20%, en el tercer año 20% adicional. Hasta allí podemos verificar que el vehículo se ha depreciado en un 60% de su valor original y queda por depreciar un 40% por lo que en ese momento del inicio del cuarto año apreciamos que el valor neto del bien activado será de 40%.
Veamos un ejemplo con un bien inmueble:
Hemos observado en líneas anteriores que el porcentaje de depreciación es del 5% anual, motivo por el cual si un inmueble se activó en un 100% apreciamos que año a año se debe depreciar 5% anual. Por ello, si el bien inmueble sigue estando activado en el negocio, en el año 16 se habrá depreciado 80%, quedando por depreciar un 20%.
Ello implica que este 20% será considerado como valor neto del bien activado al cierre del año 16.
9. ¿QUÉ HACER CON UNA EDIFICACIÓN QUE SE DEMUELE?
Si una edificación se encuentra activada en el negocio es porque tiene una utilidad, lo cual implica que es aprovechada económicamente.
Si por el contrario, la edificación activada deja de ser rentable para la generación de futuras ganancias para la empresa, ello puede deberse a diversos motivos:
– Ya sea por su obsolescencia.
– Porque actualmente las edificaciones cuentan con mejores sistemas de evacuación.
– Porque no cumple con las normas técnicas de edificación exigidas por las normas de seguridad.
– Porque se requiere mayor espacio de estacionamientos.
– Porque se desea realizar la construcción de otra edificación con mejores técnicas de construcción y la utilización de elementos ecológicos.
– Cambio de giro del negocio y se requiere una infraestructura acorde con el mismo.
– Entre otras razones.
En estos casos, observamos que el valor neto del bien inmueble que se debe demoler será pasada al gasto, ello por el hecho que no se obtendrán beneficios a futuro de la edificación que se destruirá.
Se debe proceder a dar de baja este activo de los libros de la empresa, lo cual determina que en aplicación del párrafo 67 de la NIC 16 se indica que el importe en libros de un elemento de inmovilizado material se dará de baja en cuentas por cualquiera de las siguientes dos razones:
(a) Por su enajenación o disposición por otra vía; o
(b) Cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros por su uso, enajenación o disposición por otra vía.
Apreciamos entonces que en el caso de la demolición de un bien edificado, la parte aun no depreciada, es decir el valor neto del bien activado, debe ser retirada de los libros y enviada al gasto tributario en el ejercicio gravable en que ocurrió tal hecho.
Lo señalado en el párrafo anterior también se refleja en el párrafo 68 de la NIC 16 cuando precisa que “La pérdida o ganancia surgida al dar de baja un elemento de inmovilizado material se incluirá en el resultado del ejercicio cuando la partida sea dada de baja en cuentas (a menos que la NIC 17 establezca otra cosa, en caso de una venta con arrendamiento financiero posterior). Las ganancias no se clasificarán como ingresos ordinarios” 13.
Este criterio ha sido esbozado por el Informe Nº 026-2010-SUNAT-2B0000 de fecha 03 de marzo de 2010, según el cual se concluye que “para fines del Impuesto a la Renta, el valor en libros pendiente de depreciación debe deducirse para la determinación de la renta neta en el ejercicio en que se concluya la demolición”14.
Es pertinente mencionar que hasta antes de la emisión del Informe Nº 026-2010-SUNAT-2B0000 estuvo vigente el criterio señalado por el Informe Nº 224-2007-SUNAT/2B0000, de fecha 27 de setiembre de 2007, en cuya conclusión se señalaba lo siguiente:
“Para efectos del Impuesto a la Renta, el valor en libros pendiente de depreciación correspondiente a la edificación demolida debe formar parte del valor de la nueva edificación al integrar el costo incurrido para su construcción, el cual deberá ser depreciado de conformidad con el artículo 39º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta”.
10. ¿Y SI LA DEMOLICIÓN DEL INMUEBLE ES PARCIAL SE LE APLICAN LOS ALCANCES DEL INFORME Nº 026-2010-SUNAT-2B0000?
Mediante Carta Nº 084-2011-SUNAT/200000 de fecha 13 de julio de 2011 dirigida al Gerente General de la Cámara de Comercio de Lima, la SUNAT indica que “el análisis efectuado en el Informe N.° 026-2010-SUNAT/2B0000 también resulta aplicable cuando la edificación es demolida parcialmente, por lo cual, en este supuesto, corresponderá que el valor en libros relativo a la parte demolida se deduzca de la renta neta para la determinación del Impuesto a la Renta en el ejercicio en que se concluya la demolición parcial”.
11. ¿EL VALOR DE LA DEMOLICIÓN FORMA PARTE DEL COSTO DEL INMUEBLE DADO DE BAJA?
Cabe indicar que el servicio que se contrata para proceder a la demolición tiene un precio que es el que determinan las partes contratantes. Dicho monto puede ser significativo o no, ello dependiendo del tamaño que se determine en la demolición del bien.
Considerando que el bien que será demolido ya no otorgará beneficios futuros a su propietario, no habrá posibilidad alguna para incorporar al costo de dicho bien el valor de la demolición.
12. SI SE EDIFICA UN NUEVO INMUEBLE: ¿El valor de la demolición forma parte del costo?
Al edificarse un nuevo bien sobre el terreno en el que ya existía con anterioridad el bien que fue demolido, observamos que el costo de la demolición en el que la empresa ha incurrido debe formar parte del costo de edificación del nuevo bien, ello por el hecho que se busca obtener beneficios económicos futuros por su uso, enajenación o disposición por otra vía, lo cual guarda coherencia con lo dispuesto por la NIC 16 – Inmueble, Maquinaria y Equipo (párrafo 16).
13. LA RTF Nº 06281-1-2005 de fecha 14.10.2005
Sumilla:
El costo de demolición de un inmueble se integra al valor del terreno, por lo que no procede deducirse como gasto.
“Se confirma la apelada. Se indica que el reemplazo o reconstrucción de edificaciones antiguas por unas nuevas y modernas, constituye un indicador de obsolescencia de las mismas, siendo que si bien desde el punto de vista contable resultaba correcto considerar como gasto el valor de los bienes obsoletos, por la parte que no se piensa conservar, al momento en que son retirados del activo, ello no tendrá incidencia tributaria pues por indicación expresa de la Ley del Impuesto a la Renta, la baja de bienes por concepto de obsolescencia sólo está dada para bienes de uso que tengan las características de bienes muebles y no para inmuebles como ocurre en el presente caso.
Se precisa que con relación al inmueble ubicado en el Nº 533 de la calle Huallaga, se señala en el Informe Especial de Demolición de Inmueble obrante en autos, que el referido inmueble fue adquirido por la recurrente para aumentar la capacidad de almacenamiento del inmueble ubicado en el Nº 545 de la calle Huallaga, precisándose que inicialmente se analizó la posibilidad de remodelar el inmueble y acondicionarlo como almacén, pero ello no fue posible por el estado de deterioro de sus muros y cobertura, que inclusive no tenían columnas y su distribución y alturas no facilitaban en nada el uso que se le iba a dar, agregando que uno de los motivos de su demolición se debía a la antigüedad de la construcción, por lo que se desprende de lo señalado en el indicado informe que la recurrente adquirió el referido inmueble con la finalidad de demoler la construcción existente y adecuarla a las necesidades de su negocio como almacén, por lo que el costo total del terreno, incluye, entre otros, los gastos de demolición de la antigua edificación, por lo que debe mantenerse el reparo efectuado y mantener la sanción impuesta al derivarse del mismo”.
__________________________________________
1 CARRASCO BULEJE, Luciano. “Aplicación práctica del Impuesto a la Renta, ejercicios 2008 y 2009”. Centro de Investigación Jurídico Contable S.A. – CIJCSA. Lima, Febrero 2009. Página 258.
2 Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://diccionariodecontabilidad-c.blogspot.com/
3 Esta información se puede consultar en la siguiente página web: http://www.diferencia-entre.com/diferencia-entre-costo-y-gasto/
4 Esta información se puede consultar en la siguiente dirección web: http://www.e-conomic.es/programa/glosario/definicion-coste
5 Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.gerencie.com/glosario-contable.html
6 RAE: Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://lema.rae.es/drae/?val=DEMOLICI%C3%93N
7 RAE. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://lema.rae.es/drae/?val=demoler
8 ARQHYS – ARQUTECTURA. Diccionario de Construcción. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.arqhys.com/construccion/construccion-diccionario.html
9 DEFINICIÓN ABC: Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.definicionabc.com/tecnologia/demolicion.php#ixzz2IMXSVGLh
10 Cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 179-2004-EF.
11 Hay que dejar constancia que hasta el 31 de diciembre de 2009 la depreciación aplicable a los edificios y construcciones era de 3% anual. El cambio al 5% operó a partir del 1 de enero de 2010 por la modificatoria realizada por la Única Disposición Complementaria de la Ley N° 29342, publicada 7 de abril de 2009.
12 A ésta NIC también se le conoce por el nombre de “Propiedad, Planta y Equipo”.
13 Si se desea consultar el texto completo de la NIC 16 se puede consultar la siguiente página web: http://www.normasinternacionalesdecontabilidad.es/nic/pdf/NIC16.pdf
14 Si se desea consultar el informe completo se puede acceder al mismo en la siguiente dirección web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2010/informe-oficios/i026-2010.pdf