DOLO, NEGLIGENCIA GRAVE O ABUSO DE FACULTADES: Elementos que el fisco considera para asignar responsabilidad solidaria al Gerente

MARIO ALVA MATTEUCCI

1. INTRODUCCIÓN

La Gerencia recae normalmente en una persona que cumple diversos roles al interior de una empresa. Prueba de ello es que el Gerente casi siempre es quien lleva a cabo la planificación de los negocios, conoce su entorno donde se desempeña para poder tomar las decisiones adecuadas, es una persona que tiene un papel motivador, además de ser un interlocutor entre los trabajadores, la alta dirección del negocio y los accionistas.

También el Gerente es visto como aquella persona que tiene una buena capacidad de organización de los recursos, al igual que el aprovechamiento de las capacidades de las personas que laboran dentro del negocio. Establece mecanismos de control para verificar el avance de lo planificado a través del cumplimiento de los objetivos trazados.

Sin embargo, el Gerente al ser la figura visible del negocio frente a terceros, cumple una labor de representatividad no solo ante otras empresas, sino también con los bancos, las instituciones privadas, al igual que ante la SUNAT y otros entes públicos.

El Gerente al tomar las decisiones dentro del negocio, le corresponde también señalar las órdenes necesarias para el cumplimiento y pago de las obligaciones tributarias. Sin embargo, pueden presentarse casos en los cuales éstas obligaciones no se han realizado, pudiendo generar una responsabilidad solidaria que recae en el Gerente en su calidad de representante legal, solo cuando exista dolo, negligencia grave o abuso de facultades, lo cual será materia de análisis en el presente informe.

2. LA FIGURA DE LA GERENCIA EN LA LEY GENERAL DE SOCIEDADES

Al realizar una revisión de la Ley General de Sociedades, la cual fue aprobada por la Ley Nº 26887, observamos que en el Capítulo III del Título II de la Sección Cuarta de los Órganos de la Sociedad, se regula el tema de la Gerencia, específicamente entre los artículos 185º al 197º.

2.1 LA DESIGNACIÓN DEL GERENTE

Conforme lo señala el texto del artículo 185º de la Ley General de Sociedades, la sociedad cuenta con uno o más gerentes designados por el directorio, salvo que el estatuto reserve esa facultad a la junta general.

Cuando se designe un solo gerente éste será el gerente general y cuando se designe más de un gerente, debe indicarse en cuál o cuáles de ellos recae el título de gerente general. A falta de tal indicación se considera gerente general al designado en primer lugar.

2.2 ¿CUÁL ES LA DURACIÓN DEL CARGO DE GERENTE?

De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 186º de la Ley General de Sociedades, se indica que la duración del cargo de gerente es por tiempo indefinido, salvo disposición en contrario del estatuto o que la designación se haga por un plazo determinado.

2.3 ¿EL GERENTE PUEDE SER REMOVIDO DE SU CARGO?

En aplicación de lo dispuesto por el artículo 187º de la Ley General de Sociedades, se indica que el gerente puede ser removido en cualquier momento por el directorio o por la junta general, cualquiera que sea el órgano del que haya emanado su nombramiento.

El segundo párrafo del referido artículo indica que es nula la disposición del estatuto o el acuerdo de la junta general o del directorio que establezca la irrevocabilidad del cargo de gerente o que imponga para su remoción una mayoría superior a la mayoría absoluta.

2.4 ¿CUÁLES SON LAS ATRIBUCIONES DEL GERENTE?

Según lo dispone el artículo 188º de la Ley General de Sociedades, las atribuciones del gerente se establecerán en el estatuto, al ser nombrado o por acto posterior.

Salvo disposición distinta 1 del estatuto o acuerdo expreso de la junta general o del directorio, se presume que el gerente general goza de las siguientes atribuciones:

1. Celebrar y ejecutar los actos y contratos ordinarios correspondientes al objeto social.

2. Representar a la sociedad, con las facultades generales y especiales previstas en el Código Procesal Civil.

3. Asistir, con voz pero sin voto, a las sesiones del directorio, salvo que éste acuerde sesionar de manera reservada.

4. Asistir, con voz pero sin voto, a las sesiones de la junta general, salvo que ésta decida en contrario.

5. Expedir constancias y certificaciones respecto del contenido de los libros y registros de la sociedad.

6. Actuar como secretario de las juntas de accionistas y del directorio.

2.5 ¿CUÁL ES LA RESPONSABILIDAD DEL GERENTE SEGÚN LA LEY GENERAL DE SOCIEDADES?

En cumplimiento de lo señalado por el texto del artículo 190º de la Ley General de sociedades apreciamos que el gerente responde ante la sociedad, los accionistas y terceros, por los daños y perjuicios que ocasione por el incumplimiento de sus obligaciones, dolo, abuso de facultades y negligencia grave.

El gerente es particularmente responsable por:

1. La existencia, regularidad y veracidad de los sistemas de contabilidad, los libros que la ley ordena llevar a la sociedad y los demás libros y registros que debe llevar un ordenado comerciante.

2. El establecimiento y mantenimiento de una estructura de control interno diseñada para proveer una seguridad razonable de que los activos de la sociedad estén protegidos contra uso no autorizado y que todas las operaciones son efectuadas de acuerdo con autorizaciones establecidas y son registradas apropiadamente.

3. La veracidad de las informaciones que proporcione al directorio y la junta general.

4. El ocultamiento de las irregularidades que observe en las actividades de la sociedad.

5. La conservación de los fondos sociales a nombre de la sociedad.

6. El empleo de los recursos sociales en negocios distintos del objeto de la sociedad.

7. La veracidad de las constancias y certificaciones que expida respecto del contenido de los libros y registros de la sociedad.

8. Dar cumplimiento en la forma y oportunidades que señala la ley a lo dispuesto en los artículos 130 y 224.

9. El cumplimiento de la ley, el estatuto y los acuerdos de la junta general y del directorio.

2.6 RESPONSABILIDAD SOLIDARIA CON LOS DIRECTORES SEGÚN LA LEY GENERAL DE SOCIEDADES

El artículo 191º de la Ley General de Sociedades regula la responsabilidad solidaria con los directores.

Allí se indica que el gerente es responsable, solidariamente con los miembros del directorio, cuando participe en actos que den lugar a responsabilidad de éstos o cuando, conociendo la existencia de esos actos, no informe sobre ellos al directorio o a la junta general.

3. ¿EXISTEN EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO CAUSALES DE RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES COMO ES EL CASO DEL GERENTE?

3.1 LA RESPONSABILIDAD DE LOS REPRESENTANTES LEGALES

Dentro de la revisión del texto del artículo 16º del Código Tributario, apreciamos que se regula la figura de la responsabilidad solidaria de los representantes legales. Allí se indica que están obligados a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de representantes, con los recursos que administren o que dispongan, las personas siguientes:

1. Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
2. Los representantes legales y los designados por las personas jurídicas.
3. Los administradores o quiénes tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carecen de personería jurídica.
4. Los mandatarios, administradores, gestores de negocios y albaceas.
5. Los síndicos, interventores o liquidadores de quiebras y los de sociedades y otras entidades.

Si nos percatamos, en los casos señalados en el párrafo anterior, apreciamos que en el numeral 2 se incluye a los representantes legales como responsables solidarios, dentro de los cuales se encuentran los Gerentes.

En los casos de los numerales 2, 3 y 4 mencionados en el párrafo anterior, existe responsabilidad solidaria cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades se dejen de pagar las deudas tributarias.

En los casos de los numerales 1 y 5 anteriormente mencionados, dicha responsabilidad surge cuando por acción u omisión del representante se produce el incumplimiento de las obligaciones tributarias del representado.

3.2 EL DOLO, LA NEGLIGENCIA GRAVE O EL ABUSO DE FACULTADES COMO ELEMENTOS RELACIONADOS CON LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DE LOS GERENTES

3.2.1 EL DOLO

Antes de empezar nuestro análisis conviene revisar algunos conceptos esbozados. El primero de ellos es el término DOLO.

En este contexto, cuando hacemos alusión al término “dolo” en términos genéricos significa engaño, fraude o simulación.

El texto del artículo 1318º del Código Civil indica con respecto al dolo lo siguiente: “Procede con dolo quien deliberadamente no ejecuta la obligación”.

Al revisar la doctrina imperante observamos que el para el jurista CABANELLAS el dolo se define del siguiente modo: “Constituye dolo la resolución libre y consciente de realizar voluntariamente una acción u omisión prevista y sancionada por ley” 2. Siguiendo los conceptos del área penal precisamos que si alguien actúa con dolo, lo hace con conciencia de causa y la voluntad propia para delinquir3.

Inclusive, al tratar de realizar la prueba del DOLO, nos percatamos que ésta “…consiste en acreditar que la conducta típica del contribuyente se ha encaminado conscientemente a burlar los tributos (dolo directo), lo que debe probar la Administración Judicial respectiva, recurriendo a los diversos medios legales de prueba, en especial a instrumentos, testigos, etc. inclusive la información de terceros y los informes de peritos.”4

Conforme lo precisa JIMÉNEZ DE ASÚA “existe dolo cuando se produce un resultado típicamente antijurídico, con conciencia de que se quebranta el deber, con conocimiento de las circunstancias de hecho y del curso esencial de la relación de causalidad existente entre la manifestación humana y el cambio en el mundo exterior, con voluntad de realizar la acción y con representación del resultado que se quiere o ratifica”5.

Por su parte GRISANTI establece como definición de Dolo a “la voluntad consciente, encaminada u orientada a la perpetración de un acto que la ley prevé como delito”6.

El profesor ZAFFARONI indica que “dolo es la voluntad realizadora del tipo, guiada por el conocimiento de los elementos del tipo objetivo, necesarios para su configuración”7.

Resulta interesante la perspectiva presentada por JOSÉ LUSVERTI quien cita a MURACH explicando el tema del dolo de la siguiente manera: “Como explica Murach: el dolo es el querer –dominado por el saber- realizar el hecho, tal cual lo describe el tipo objetivo”. En otras palabras, “conocimiento y voluntad son manifestaciones de la mente. La unión de ambos no da como producto otra creación psicológica a la se puede llamar dolo. Dolo es una expresión jurídica, que identifica la importancia que se le asigna a ese fenómeno psicológico”8.

Conforme lo señala MANZINI, se define al dolo como “la voluntad consciente y no coaccionada de ejecutar u omitir un hecho lesivo o peligroso para un interés legítimo de otro, del cual no se tiene la facultad de disposición conociendo o no que tal hecho esta reprimido por la ley”9.

COLARTE precisa que el Dolo es “aquella conducta manifestada, conociendo que es contraria a la ley, y con la intención de transgredirla ocasionando algún daño”10.

Sobre el tema se aprecia la RTF Nº 07375-2-2003, la cual señaló lo siguiente: “Se confirma la resolución apelada. En primer lugar se indica que el recurrente era director gerente de la empresa Impar S.A. habiendo participado en la determinación y pago de tributos. En cuanto a si se configuró el dolo en la actuación del representante legal, requisito necesario para atribuir responsabilidades indica que la omisión de registrar ventas u operaciones que no están vinculadas con el objeto de la empresa así como la no emisión de comprobantes de pago, tenía la finalidad de no incluir ingresos gravados y por consiguiente, disminuir con ello la base imponible de los impuestos a los que estaba afecta la empresa, resultando razonable el conocimiento de tal hecho por parte del recurrente en la medida que dicha operación fue efectuada durante su gestión y siendo que en su calidad de director gerente, era responsable de la correcta determinación y pago de los tributos de la referida empresa. Consecuentemente, la responsabilidad solidaria del recurrente se encuentra acreditada toda vez que en su calidad de director gerente de la empresa ostentaba las facultades que le permitían el manejo operativo, administrativo y financiero de la misma, teniendo conocimiento de las operaciones realizadas por dicha empresa, siendo responsable del cumplimiento de las obligaciones tributarias de ésta, habiéndose demostrado su actuar doloso al haber consignado en los libros y declaraciones, información que no tenía correlato con la realidad. Carece de sustento la nulidad de la fiscalización alegada por el recurrente, al haberse seguido dicho procedimiento conforme con el artículo 81° del Código Tributario, disponiéndose la fiscalización en base a una solicitud de la Procuraduría Pública Ad Hoc con motivo de determinar vinculaciones de Vladimiro Montesinos Torres con Impar S.A.”

En la RTF Nº 02142-4-2002 se indica lo siguiente: “Se revoca la apelada. Se señala que de acuerdo a lo establecido por el artículo 16º del Código Tributario aprobado por Decreto Legislativo Nº 773 y según su texto vigente hasta diciembre de 1998, para atribuir responsabilidad solidaria debe acreditarse el dolo negligencia grave o abuso de facultades. Se establece en el caso de autos que siendo el recurrente un miembro del directorio, era posible atribuirle responsabilidad solidaria por encontrarse a cargo de la determinación y pago de tributos, sin embargo la Administración no ha acreditado el dolo o negligencia grave. Si bien se inició un proceso penal contra el recurrente, el Poder Judicial declaró no haber mérito para pasar a juicio oral”.

3.2.2 LA NEGLIGENCIA GRAVE

Al realizar el significado de NEGLIGENCIA GRAVE observamos que es la “…omisión de aquella diligencia que se puede pedir aun al hombre mas descuidado que omite las precauciones más elementales, aquel que no prevé lo que los demás prevén”11. En idioma inglés se puede ubicar al siguiente término (gross negligence).

FERNANDEZ CARTAGENA al citar al jurista ELIAS LAROZA precisa que “…negligencia grave implica una falta de diligencia que llegue a los extremos del descuido grave, eximiéndose a los directores de responsabilidad por negligencia leve o por simple negligencia”. Agrega que “la gravedad debe ser apreciada en cada caso concreto y en cada oportunidad, pues lo que a veces puede no ser tan grave llega a serlo respecto a otra empresa y a otras oportunidades”12.

Coincidimos plenamente cuando se afirma que “La negligencia se define como la omisión de hacer algo que una persona razonable guiada por consideraciones ordinarias haría, o la realización de algo que una persona razonable o prudente no haría. Un factor importante para determinar si una omisión o acto dado no es razonable es que el costo esperado de la conducta fue superior a cualquier beneficio esperado.

La negligencia grave se define como la no ejecución de un deber manifiesto en osada indiferencia de las consecuencias que afectan la vida o propiedad del otro, tal sea la intensidad del deseo de cuidado y atención por los derechos del otro como para justificar la suposición de testarudez o falta de sentido. En casos de negligencia grave, la parte involucrada está consciente del riesgo no razonable y conscientemente hace caso omiso de éste”13.

Un ejemplo de negligencia grave podría ser el caso de la decisión del Gerente de otorgar vacaciones al personal del área contable, precisamente en las fechas en las cuales se debe cumplir con la presentación de los estados financieros que sirven para la base de la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la renta de tercera categoría.

Observemos que el Tribunal Fiscal ha señalado que se “… actúa con negligencia grave quien omite el pago de dicha deuda (tributaria) debido a un comportamiento carente de toda diligencia sin que exista justificación alguna, teniendo en consideración las circunstancias que rodean el caso en particular”14.

3.2.3 ABUSO DE FACULTADES

Finalmente, al mencionarse el término “abuso de facultades”, apreciamos que el mismo se presenta cuando los actos que realizan los representantes legales exceden las facultades que les fueron conferidas a través de su nombramiento, por ejemplo cuando utilizan una partida económica destinada a reparación de maquinaria en la compra de libros y revistas de uso personal, obteniendo un beneficio o provecho propio.

En este sentido, ELIAS LAROZA señaló que “el abuso de facultades se confunde con las infracciones a la ley, al estatuto o a los acuerdos de la junta general, cuando éstos otorgan facultades al directorio y son ejercitadas con abuso. Los casos típicos de abuso son la toma de acuerdos que exceden el objeto social, el uso de recursos de la sociedad en beneficio propio, directo o indirecto, y la utilización indebida del cargo en detrimento de la sociedad y en provecho de los directores.”15 Si bien la cita hace referencia a los directores, ello puede ser aplicable también a los Gerentes.

La decisión que la Administración Tributaria tome para verificar este punto dependerá de las circunstancias particulares que se presenten en cada caso concreto.

3.3 LAS CAUSALES QUE EL CÓDIGO TRIBUTARIO SEÑALA PARA QUE SE CONFIGURE LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA EN EL GERENTE

Al efectuar una revisión del texto del artículo 16º del Código Tributario observamos que allí se establecen los supuestos de responsabilidad solidaria de los representantes legales, precisando que ésta opera solo cuando exista dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba en contrario16, cuando el deudor tributario:

1. No lleva contabilidad o lleva dos o más juegos de libros o registros para una misma contabilidad, con distintos asientos.

A tal efecto, se entiende que el deudor no lleva contabilidad, cuando los libros o registros que se encuentra obligado a llevar no son exhibidos o presentados a requerimiento de la Administración Tributaria17, dentro de un plazo máximo de 10 (diez) días hábiles, por causas imputables al deudor tributario.

2. Tenga la condición de no habido18 de acuerdo a las normas que se establezcan mediante decreto supremo.

3. Emite y/u otorga más de un comprobante de pago así como notas de débito y/o crédito, con la misma serie y/o numeración, según corresponda.

4. No se ha inscrito19 ante la Administración Tributaria.

5. Anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u otorga por montos distintos a los consignados en dichos comprobantes u omite anotarlos, siempre que no se trate de errores materiales.

6. Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas de Crédito Negociables, órdenes de pago del sistema financiero y/o abono en cuenta corriente o de ahorros u otros similares.

7. Emplea bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las que corresponden.

8. Elabora o comercializa clandestinamente bienes gravados, mediante la sustracción a los controles fiscales; la utilización indebida de sellos, timbres, precintos y demás medios de control; la destrucción o adulteración de los mismos; la alteración de las características de los bienes; la ocultación, cambio de destino o falsa indicación de la procedencia de los mismos.

9. No ha declarado ni determinado su obligación en el plazo requerido en el numeral 4 del Artículo 78°20.

10. Omite a uno o más trabajadores al presentar las declaraciones relativas a los tributos que graven las remuneraciones de éstos.

11. Se acoge al Nuevo Régimen Único Simplificado 21 o al Régimen Especial del Impuesto a la Renta 22 siendo un sujeto no comprendido en dichos regímenes en virtud a las normas pertinentes.

En todos los demás casos, corresponde a la Administración Tributaria probar la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades.

4. ¿QUIÉN DETERMINA LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DEL GERENTE PARA EL PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA DE LA EMPRESA?

4.1 LA IMPUTACIÓN DE RESPONSABILIDAD DEBE ESTAR PLASMADA EN UNA RESOLUCIÓN

Una vez que se ha demostrado que el Gerente, en su calidad de representante legal ha incurrido en alguno de los supuestos mencionados en los numerales anteriores, precisando que ha obrado con dolo, negligencia grave o abuso de facultades, entonces la Administración Tributaria a través de la emisión de una Resolución lo nombrará responsable solidario, para poder proceder a realizar la cobranza de los tributos adeudados.

En esta parte coincidimos con FERNANDEZ CARTAGENA cuando precisa que “La Administración Tributaria no puede imputar responsabilidad de plano, previamente debe actuar toda la evidencia que sea necesaria para llegar a la verdad material del caso.

La carga de la prueba recae en la Administración salvo los supuestos de excepción previstos en el Código Tributario. Por ende, es ella quien debe sustentar adecuadamente la existencia de la responsabilidad con la debida actuación de los medios probatorios idóneos y un razonamiento lógico suficiente que pueda formar convicción sobre la responsabilidad del administrador”23.

4.2 LA RESOLUCIÓN DEBE ESTAR MOTIVADA

Cabe indicar que la Resolución que emita el fisco en donde se impute la responsabilidad solidaria del Gerente en su calidad de representante legal deberá estar motivada. Para entender el concepto de la motivación del pronunciamiento que se debe seguir en cumplimiento de lo señalado por lo dispuesto en la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, específicamente en los siguientes artículos:

“Artículo 3.- Requisitos de validez de los actos administrativos

Son requisitos de validez de los actos administrativos:
(…)
4. Motivación.- El acto administrativo debe estar debidamente motivado en proporción al contenido y conforme al ordenamiento jurídico.

Artículo 6.- Motivación del acto administrativo

6.1 La motivación deberá ser expresa, mediante una relación concreta y directa de los hechos probados relevantes del caso específico, y la exposición de las razones jurídicas y normativas que con referencia directa a los anteriores justifican el acto adoptado.

6.2 Puede motivarse mediante la declaración de conformidad con los fundamentos y conclusiones de anteriores dictámenes, decisiones o informes obrantes en el expediente, a condición de que se les identifique de modo certero, y que por esta situación constituyan parte integrante del respectivo acto.

6.3 No son admisibles como motivación, la exposición de fórmulas generales o vacías de fundamentación para el caso concreto o aquellas fórmulas que por su oscuridad, vaguedad, contradicción o insuficiencia no resulten específicamente esclarecedoras para la motivación del acto.

6.4 No precisan motivación los siguientes actos:

6.4.1 Las decisiones de mero trámite que impulsan el procedimiento.

6.4.2 Cuando la autoridad estima procedente lo pedido por el administrado y el acto administrativo no perjudica derechos de terceros.

6.4.3 Cuando la autoridad produce gran cantidad de actos administrativos sustancialmente iguales, bastando la motivación única”.

Es pertinente citar a BUENO CHOCANO quien menciona los elementos que debe contener el acto administrativo de atribución de responsabildad, los cuales son los siguientes:

“- Los elementos esenciales de la liquidación y el texto integro del acuedo adoptado por el órgano de recaudación en el que se declare la responsabilidad solidaria y sus alcances.

– Los medios de impugnación que podrán ser ejercidos por el responsable (…) tanto contra la liquidación como contra la imputación de responsabildiad, con indicación del plazo y órganos ante los que habrán de ser interpuestos.

– El lugar, plazo y forma en que deberá ser satisfecha la deuda” 24.

El Tribunal Constitucional ha tenido oportunidad de expresar su posición respecto a la motivación de los actos administrativos, ello se puede apreciar en la Sentencia recaída en el Expediente Nº 02247-2011-PA/TC, de fecha 10 de enero de 2012, donde se señala lo siguiente

“[…][E]l derecho a la motivación de las resoluciones administrativas es de especial relevancia. Consiste en el derecho a la certeza, el cual supone la garantía de todo administrado a que las sentencias estén motivadas, es decir, que exista un razonamiento jurídico explícito entre los hechos y las leyes que se aplican. […]

La motivación de la actuación administrativa, es decir, la fundamentación con los razonamientos en que se apoya, es una exigencia ineludible para todo tipo de actos administrativos, imponiéndose las mismas razones para exigirla tanto respecto de actos emanados de una potestad reglada como discrecional.

El tema de la motivación del acto administrativo es una cuestión clave en el ordenamiento jurídico-administrativo, y es objeto central de control integral por el juez constitucional de la actividad administrativa y la consiguiente supresión de los ámbitos de inmunidad jurisdiccional.

Constituye una exigencia o condición impuesta para la vigencia efectiva del principio de legalidad, presupuesto ineludible de todo Estado de derecho. A ello, se debe añadir la estrecha vinculación que existe entre la actividad administrativa y los derechos de las personas. Es indiscutible que la exigencia de motivación suficiente de sus actos es una garantía de razonabilidad y no arbitrariedad de la decisión administrativa.

En esa medida, este Tribunal debe enfatizar que la falta de motivación o su insuficiencia constituye una arbitrariedad e ilegalidad, en la medida en que es una condición impuesta por la Ley N.° 27444. Así, la falta de fundamento racional suficiente de una actuación administrativa es por sí sola contraria a las garantías del debido procedimiento administrativo.” ” (STC 00091-2005-PA, FJ 9, párrafos 3, 5 a 8, criterio reiterado en STC 294-2005-PA, STC 5514-2005-PA, entre otras)”25.

4.3 LA RESOLUCIÓN EMITIDA POR EL FISCO ¿PUEDE SER IMPUGNADA?

La Resolución que es emitida por la Administración Tributaria, a través de la cual se le imputa responsabilidad solidaria al Gerente, en su calidad de representante legal de la empresa, al determinar una deuda tributaria es perfectamente reclamable en aplicación de lo dispuesto por el artículo 124º del Código Tributario.

En caso que el fisco otorgue una respuesta negativa al reclamo tributario formulado por el Gerente, él puede interponer el recurso de apelación ante la misma SUNAT, siempre que sea dentro del plazo de los quince (15) días hábiles posteriores a la fecha de notificación de la respuesta negativa, a efectos que el expediente sea elevado conjuntamente con el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal para que sea analizado en segunda instancia.

Lo antes mencionado constituye una garantía para el Gerente, precisamente para que éste ejerza plenamente sus derechos y no se encuentre en una situación de indefensión26. De esta manera, adjuntará la documentación que pruebe lo contrario, interpondrá los recursos que las normas le permitan frente a actos que considere negativos, entre otros elementos. Ello es un reflejo del cumplimiento del debido proceso, el cual se encuentra regulado en el numeral 3) del artículo 139º de la Constitución Política de 1993.

5. JURISPRUDENCIA EMITIDA POR EL TRIBUNAL FISCAL RELACIONADA CON LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DEL REPRESENTANTE LEGAL

A continuación se presentan sumillas de jurisprudencia emitida por el Tribunal Fiscal relacionadas con la responsabilidad solidaria del representante legal.

RTF N° 1785-1-2002

Se revoca la apelada, dejándose sin efecto los valores que imputan responsabilidad solidaria al recurrente, dado que la Administración no ha acreditado que este haya participado en la decisión de no pagar impuestos de cargo de su representada y porque no acreditó que por dolo, negligencia grave o abuso de facultades del recurrente se dejaron de pagar las obligaciones tributarias del representado.

RTF N° 2142-4-2002

Se revoca la apelada. Se señala que, de acuerdo a lo establecido por el artículo 16º del Código Tributario, según su texto vigente hasta diciembre de 1998, para atribuir responsabilidad solidaria debe acreditarse la existencia de dolo negligencia grave o abuso de facultades. Se establece, en el caso de autos, que siendo el recurrente un miembro del directorio, era posible atribuirle responsabilidad solidaria por encontrarse a cargo de la determinación y pago de tributos; sin embargo, la Administración no ha acreditado el dolo o negligencia grave. Aunque se inició un proceso penal contra el recurrente, el Poder Judicial declaró no haber mérito para pasar a juicio oral; es decir, sobreseyó al recurrente.”

RTF N° 5966-5-2002

Se revoca la apelada que declaró improcedente la reclamación interpuesta por el recurrente contra la resolución mediante la cual se le atribuye responsabilidad solidaria respecto de la deuda tributaria contenida en diversos valores emitidos a la empresa de la cual es apoderado, atendiendo a que las facultades otorgadas únicamente se encuentran vinculadas a la realización de algunas operaciones bancarias y en general a la representación en vía administrativa y judicial de la empresa, mas no al control o supervisión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias, no cumpliéndose con una de las condiciones para la atribución de responsabilidad solidaria que fluye de la lectura del artículo 16º del Código Tributario.

RTF Nº 05978-1-2010

Se confirma la apelada. Se señala que de autos es posible concluir que la responsabilidad solidaria del recurrente se encuentra acreditada toda vez que en su calidad de director gerente y de gerente general, contaba con las facultades que le permitían tener el manejo operativo, administrativo y financiero de Starfish S.A., teniendo conocimiento de las operaciones que la empresa realizaba, siendo responsable del cumplimiento de las obligaciones tributarias de la misma, en cuanto a la presentación de declaraciones y al contenido de los libros contables, omitiendo consignar información o consignado información que no tenía correlato con la realidad, así como suscribiendo los balances, presentando las declaraciones juradas y solicitando devoluciones y/o compensaciones indebidas en virtud a dichos hechos, por lo que procede confirmar la apelada en este extremo.

RTF Nº 01028-3-2012

Se confirma la apelada en el extremo que declaró infundada la reclamación formulada contra una resolución de determinación, mediante la cual se le atribuye la calidad de responsable solidario de una empresa, respecto de las deudas contenidas en unas resoluciones de determinación y unas resoluciones de multa, giradas por el Impuesto General a las Ventas de los períodos marzo a julio de 2006 y por la comisión de la infracción tipificada por el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario, toda vez que se demostró en autos que el recurrente fue representante legal de una la empresa en la que tenía el cargo de “Titular Gerente” en los períodos materia de fiscalización, que por tal condición está obligado a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales a cargo de la empresa representada, y que el incumplimiento de tales obligaciones tributarias ocurrió por dolo, negligencia grave o abuso de facultades del representante legal.

RTF Nº 18172-1-2011

Se confirma la apelada en el extremo referido diversos valores vinculados a la responsabilidad solidaria de la recurrente al verificarse que ésta tenía la condición de Gerente General de la empresa deudora durante los períodos acotados, tuvo el manejo general y efectivo de la empresa durante dicho periodo, llevando a cabo las operaciones que constituían el giro del negocio para lo cual se encontraba facultada, interviniendo en la determinación y el pago de los tributos de aquélla, y era la única encargada del desarrollo de la empresa siendo que la utilización de comprobantes por operaciones inexistentes para beneficiar a una empresa con un crédito fiscal y gasto a su vez inexistentes, implican necesariamente la existencia de una actitud consciente y voluntaria destinada a lograr la indebida utilización del crédito fiscal, por lo que ha quedado acreditado que las deudas tributarias acotadas a la empresa por concepto de tributos y multas, fueron dejadas de pagar debido a la actuación dolosa de la recurrente en el ejercicio de sus facultades como gerente general durante los períodos acotados. Se revoca la apelada en el extremo referido a reparos por diferencia entre la cuenta de ingresos y el Registro de Ventas al verificarse que este Tribunal previamente mediante Resolución Nº 09846-4-2007 revocó una Resolución en el extremo referido al reparo por la diferencia entre la cuenta de ingresos y el Registro de Ventas, correspondiendo emitir similar pronunciamiento.

RTF Nº 07176-9-2012

Se revoca la apelada que declaró infundado el recurso de reclamación formulado contra una resolución de determinación que atribuyó responsabilidad solidaria con determinado contribuyente, respecto de las deudas por el Impuesto General a las Ventas de octubre a diciembre de 2005, Impuesto a la Renta del ejercicio 2005 y por la infracción tipificada por el numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario, toda vez que no se configuró el supuesto de atribución de responsabilidad solidaria, pues la Administración atribuye responsabilidad solidaria al recurrente teniendo como sustento que producto de la fiscalización realizada a determinada empresa se han determinados reparos por no haber utilizado medios de pago en la cancelación de sus compras, haber solicitado devolución de impuestos indebidamente y declarado pérdida en lugar de utilidad en el ejercicio 2005, sin acreditar en qué forma o cómo el recurrente participó en la determinación y pago de los tributos correspondientes a la empresa respecto del ejercicio 2005, o fue quien tomó decisiones para incurrir en los hechos materia de los reparos en la fiscalización, no advirtiéndose del referido informe que la Administración haya probado que con su actuar el recurrente incurrió en dolo, negligencia grave o abuso de autoridad.

RTF Nº 03259-4-2005

Se confirma la apelada al establecerse la responsabilidad solidaria del recurrente en su calidad de Director Gerente de la Compañía Constructora e Inmobiliaria Dardú S.A., al verificarse que éste registró pasivos no fehacientes por concepto de préstamos de dinero para la adquisición de un terreno ubicado en Surco, por la existencia de abonos no sustentados en la cuenta bancaria en dólares de la empresa, los que no fueron sustentados ni registrados, disminuyéndose indebidamente la base imponible del Impuesto General a las Ventas, así como por haber omitido registrar en los libros contables de la empresa los ingresos correspondientes al arrendamiento de inmuebles, los que tampoco fueron declarados, apreciándose que el recurrente tuvo conocimiento de todas las situaciones mencionadas en su calidad de Director Gerente, quien tuvo el manejo general y efectivo de la empresa durante los periodos acotados.

RTF Nº 04168-1-2007

Se revoca la apelada que declaró infundada las reclamaciones interpuestas contra las resoluciones de determinación, que le atribuyen responsabilidad solidaria al recurrente. Se indica que si bien el recurrente tenía la condición de representante de la empresa durante los periodos acotados, al ser el gerente general de dicha empresa, de la documentación que obra en autos, se advierte que mediante Resolución de la Sala Penal Transitoria de la Corte Suprema de Justicia ha absuelto al recurrente de los cargos por la comisión de los delitos de defraudación tributaria y contra la fe pública, no encontrándose acreditada la conducta dolosa del recurrente.

RTF Nº 00282-1-1999

Se declara nula e insubsistente la apelada que declaró improcedente la reclamación contra la Resolución de Determinación mediante la cual se atribuye responsabilidad solidaria al recurrente por las deudas de la empresa por IGV y Renta correspondientes a 1991, de la cual fue Gerente General, debido a que para establecer responsabilidad solidaria en el periodo en que se configuró el incumplimiento, no es suficiente acreditar la calidad de representante, tal como ha ocurrido en el presente caso, sino que además es necesario acreditar que el representante tuvo intervención directa en la omisión de pagar los impuestos de cargo de la representada, tal como lo establece el artículo 7.2 del Código Tributario aprobado por D.S. 218-90-EF y que ha actuado con dolo, negligencia grave o abuso de facultades, tal como lo señala el artículo 8 del D.Leg. 769. RTF: 19424

RTF Nº 06749-2-2006

Se confirma la resolución apelada al establecerse que el recurrente es responsable solidario respecto de las deudas tributarias que mantiene la empresa New Rainbow´s EIRL, ya que ha quedado acreditado que las deudas acotadas a dicha empresa fueron dejadas de pagar o incumplidas debido a la actuación dolosa del recurrente en el ejercicio de sus funciones como representante legal durante los períodos acotados.

RTF Nº 00232-3-2010

Se revoca la apelada y se deja sin efecto el valor emitido por atribución de responsabilidad solidaria, debido a que la Administración no prueba que la recurrente estuviera encargada y/o participara en la determinación y pago de tributos correspondientes a la empresa respecto de los ejercicios 2000 y 2001, ya que no efectuó un análisis suficiente con respecto al cumplimiento de la condición prevista por el estatuto de la empresa, sin que el hecho de haber firmado vales y facturas entregadas a los proveedores, de ser el caso, resultara prueba suficiente para acreditar que ella asumió tales funciones.

RTF Nº 09539-3-2001

Se revoca la apelada y se deja sin efecto los valores impugnados respecto de la responsabilidad solidaria por cuanto de la documentación que obra en autos, se desprende que la Administración Tributaria no ha demostrado que la omisión al pago por parte del recurrente fuera deliberada, por cuya razón, los argumentos esgrimidos por el auditor de la Administración para la imputación de responsabilidad solidaria carecen de sustento, y al haberse emitido los valores únicamente por la calidad de gerente del contribuyente durante los períodos acotados, procede dejarse sin efecto los valores impugnados.

RTF Nº 00058-5-2004

Se confirma la apelada, que declaró infundadas las reclamaciones contra resoluciones que atribuyen responsabilidad solidaria al recurrente respecto de las deudas tributarias de 3 empresas en las que tuvo la calidad de gerente general, pues era el único responsable de la gestión y control administrativo y financiero de dichas empresas, por lo que es evidente su participación en los hechos vinculados con el no pago de las deudas determinadas por la Administración, por lo demás se sigue el mismo criterio asumido respecto de los valores.

RTF Nº 00755-5-2002

Se requiere a la Administración que remita la información solicitada mediante Proveído N° 1000-5-2001 para efectos de poder resolver la queja planteada contra el ejecutor coactivo y el auxiliar coactivo de la Administración por infringir lo establecido en el artículo 16° del Código Tributario (sobre atribución de responsabilidad solidaria). Asimismo, en vista que no se recibió respuesta de la Administración, y considerando que de la documentación que obra en autos y de lo manifestado en la queja, existían indicios de que la cobranza coactiva iniciada en contra de los quejosos podría ser improcedente al no existir documentos que acreditaran la atribución de responsabilidad solidaria tributaria a éstos y por tanto que existiese una deuda tributaria a su cargo, a fin de evitar cualquier perjuicio en contra de los quejosos, se dispuso la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva hasta que se dé cumplimiento al requerimiento efectuado por el Tribunal.
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1 Cuando se hace mención a una disposición distinta ello equivale a decir que dentro de la empresa se pueden mencionar de manera específica las funciones que se le delegan al Gerente y solo en el caso que no exista este acuerdo, se tomará en consideración las funciones establecidas en el texto del artículo 188º de la Ley General de Sociedades.
2 CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. “DICCIONARIO JURÍDICO ELEMENTAL”. Editorial Heliasta SRL. 5ta reimpresión. Buenos Aires, 1982. Página 105.
3 A esto también se le conoce como “intencionalidad”.
4 SANABRIA ORTIZ, Rubén. “Comentarios al Código Tributario y los Ilícitos Tributarios”. Editorial San Marcos. Tercera edición, Junio 1997. Lima. Página 594.
5 JIMÉNEZ de ASUA, Luis. Lecciones de Derecho Penal. Biblioteca Clásicos del Derecho. Volumen 7. Editorial Harla. México, 1997.
6 GRISANTI AVELEDO, Hernando. Lecciones de Derecho Penal. Editorial Vadell. 11ª edición Caracas, 1999.
7 ZAFFARONI, Eugenio Raúl. Derecho Penal – Parte General, Editorial Ediar. Buenos Aires 2000. Páginas 500 y 5001.
8 JOSÉ LUSVERT, Diego Alejandro. Breve aproximación al elemento cognitivo del dolo. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.terragnijurista.com.ar/doctrina/elemento.htm
9 MANZINI, Vicenzo. Tratado de Derecho Penal, 10 Vol., Ed. Editar, México, 1961.
10 COLARTE, José. El Dolo – Derecho Penal. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://josecolarte.blogspot.com/2012/02/el-dolo-derecho-penal.html.
11 GARCÍA FALCONÍ, Ramiro J. “La Culpa Contractual”. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.dlh.lahora.com.ec/paginas/judicial/PAGINAS/D.Civil.7.htm
12 ELIAS LAROZA, Enrique. Derecho Societario Peruano. Ley General de Sociedades. Tomo II Lima, Editorial Normas legales. Página 464 y 465. Esta información se ubicó en el artículo publicado por FERNANDEZ CARTAGENA, Julio A. cuyo título es “La Responsabilidad Solidaria de los Directores y Gerentes de Sociedades anónimas”. Este trabajo puede consultarse en la siguiente página web: http://www.ipdt.org/editor/docs/07_IXJorIPDT_JFC.pdf
13 Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://content.undp.org/go/userguide/cap/aset-mgmt/aset-loss-theft/?lang=es
14 Este criterio se puede apreciar en las RTF N’ 02574-5-2002, 05822-5-202, 07114-5-2003 y 02723-2-2004.
15 ELIAS LAROZA, Enrique. Derecho Societario Peruano. Ley General de Sociedades. Tomo II. Lima. Ed. Normas legales, 1999. Página 464 y 465.
16 Este tipo de presunciones se denominan “juris tantum” y son las que admiten una prueba en contrario, lo que permite desvirtuar la presunción.
17 Conforme lo señala el texto del numeral 1 del artículo 177 del Código Tributario, se considera como una infracción el no exhibir los libros, registros u otros documentos que ésta solicite. En el caso de la Tabla I de Infracciones y Sanciones, aplicable al Régimen General de Tercera Categoría, le corresponde una multa equivalente al 0.6% de los Ingresos Netos del ejercicio anterior. En concordancia con lo señalado por el literal b) del artículo 180 del Código Tributario, los Ingresos Netos Total de Ventas Netas y/o ingresos por servicios y otros ingresos gravables y no gravables o ingresos netos o rentas netas comprendidos en un ejercicio gravable.
Para el caso de los deudores tributarios generadores de rentas de tercera categoría que se encuentren en el Régimen General se considerará la información contenida en los campos o casillas de la Declaración Jurada Anual del ejercicio anterior al de la comisión o detección de la infracción, según corresponda, en las que se consignen los conceptos de Ventas Netas y/o Ingresos por Servicios y otros ingresos gravables y no gravables de acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta.
Para el caso de los deudores tributarios acogidos al Régimen Especial del Impuesto a la Renta, el IN resultará del acumulado de la información contenida en los campos o casillas de ingresos netos declarados en las declaraciones mensuales presentadas por dichos sujetos durante el ejercicio anterior al de la comisión o detección de la infracción, según corresponda.
Para el caso de personas naturales que perciban rentas de primera y/o segunda y/o cuarta y/o quinta categoría y/o renta de fuente extranjera, el IN será el resultado de acumular la información contenida en los campos o casillas de rentas netas de cada una de dichas rentas que se encuentran en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio anterior al de la comisión o detección de la infracción, según sea el caso.
Si la comisión o detección de las infracciones ocurre antes de la presentación o vencimiento de la Declaración Jurada Anual, la sanción se calculará en función a la Declaración Jurada Anual del ejercicio precedente al anterior.
Cuando el deudor tributario haya presentado la Declaración Jurada Anual o declaraciones juradas mensuales, pero no consigne o declare cero en los campos o casillas de Ventas Netas y/o Ingresos por Servicios y otros ingresos gravables y no gravables o rentas netas o ingresos netos, o cuando no se encuentra obligado a presentar la Declaración Jurada Anual o las declaraciones mensuales, o cuando hubiera iniciado operaciones en el ejercicio en que se cometió o detectó la infracción, o cuando hubiera iniciado operaciones en el ejercicio anterior y no hubiera vencido el plazo para la presentación de la Declaración Jurada Anual, se aplicará una multa equivalente al cuarenta por ciento (40%) de la UIT.
Para el cálculo del IN en el caso de los deudores tributarios que en el ejercicio anterior o precedente al anterior se hubieran encontrado en más de un régimen tributario, se considerará el total acumulado de los montos señalados en el segundo y tercer párrafo del presente inciso que correspondería a cada régimen en el que se encontró o se encuentre, respectivamente, el sujeto del impuesto. Si el deudor tributario se hubiera encontrado acogido al Nuevo RUS, se sumará al total acumulado, el límite máximo de los ingresos brutos mensuales de cada categoría por el número de meses correspondiente.
Cuando el deudor tributario sea omiso a la presentación de la Declaración Jurada Anual o de dos o más declaraciones juradas mensuales para los acogidos al Régimen Especial del Impuesto a la Renta, se aplicará una multa correspondiente al ochenta por ciento (80 %) de la UIT.
18 El fisco notificará a los contribuyentes no hallados para que cumplan con declarar o confirmar su domicilio fiscal, indicándoles que de no hacerlo pasarán a la condición de no habido. Esta forma de notificación puede darse mediante el uso de la página web de la SUNAT, hasta el décimo quinto día calendario de cada mes, entre otros medios.
El contribuyente requerido tiene hasta el último día hábil del mes en que se efectuó la publicación, para declarar o confirmar su domicilio fiscal. Si transcurre este plazo y el contribuyente no declaró ni confirmó su domicilio fiscal entonces adquiere la condición de NO HABIDO.
19 Conforme lo define el texto del artículo 2º del Decreto Legislativo Nº 943, Ley del Registro Único de Contribuyentes, Deben inscribirse en el RUC a cargo de la SUNAT, todas las personas naturales o jurídicas, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos, nacionales o extranjeros, domiciliados o no en el país, que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos:
a. Sean contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la SUNAT, conforme a las leyes vigentes.
b. Que sin tener la condición de contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la SUNAT, tengan derecho a la devolución de impuestos a cargo de esta entidad, en virtud de lo señalado por una ley o norma con rango de ley. Esta obligación debe ser cumplida para proceder a la tramitación de la solicitud de devolución respectiva.
c. Que se acojan a los Regímenes Aduaneros o a los Destinos Aduaneros Especiales o de Excepción previstos en la Ley General de Aduanas.
d. Que por los actos u operaciones que realicen, la SUNAT considere necesaria su incorporación al registro.
20 El numeral 4 del artículo 78º del Código Tributario precisa que tratándose de deudores tributarios que no declararon ni determinaron su obligación o que habiendo declarado no efectuaron la determinación de la misma, por uno o más períodos tributarios, previo requerimiento para que realicen la declaración y determinación omitidas y abonen los tributos correspondientes, dentro de un término de tres (3) días hábiles, de acuerdo al procedimiento establecido en el artículo siguiente, sin perjuicio que la Administración Tributaria pueda optar por practicarles una determinación de oficio.
21 En cuanto al Régimen Único Simplificado – RUS se recomienda revisar el artículo 3º Decreto Legislativo Nº 937, que crea el RUS y señala a las personas no comprendidas en dicho régimen.
22 En cuanto al Régimen Especial del Impuesto a la Rentas se recomienda revisar el artículo 117º de la Ley del Impuesto a la Renta, donde se señalan los sujetos comprendidos y el artículo 118º donde se indican los sujetos no comprendidos y las actividades que no se pueden desarrollar en dicho régimen.
23 FERNANDEZ CARTAGENA, Julio. Ob. Cit. Página 117.
24 BUENO CHOCANO, Patricia. “La responsabilidad tributaria de los administradores de sociedades en la legislación peruana”. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Nº 37, diciembre de 1999. Página 98. Lima.
25 Si se desea revisar el texto completo de la Sentencia emitida por el Tribunal Constitucional se puede ingresar a la siguiente página web: http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2012/02247-2011-AA.html
26 La indefensión es un concepto jurídico indeterminado referido a aquella situación procesal en la que la parte se ve limitada o despojada por el órgano jurisdiccional de los medios de defensa que le corresponden en el desarrollo del proceso. Las consecuencias de la indefensión pueden suponer la imposibilidad de hacer valer un derecho o la alteración injustificada de la igualdad de armas entre las partes, otorgando a una de ellas ventajas procesales arbitrarias. Puede consultarse esta información en la siguiente página web: http://es.wikipedia.org/wiki/Indefensi%C3%B3n